FACULTAD DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN DE LA DIAN - Alcance / PROCEDENCIA DE COSTOS, DEDUCCIONES E IMPUESTOS DESCONTABLES – Pruebas / FALSA MOTIVACIÓN Y VIOLACIÓN DEL DEBIDO PROCESO - No configuración. Pues el rechazo de costos obedece al resultado de un procedimiento de fiscalización / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación [E]l recaudo probatorio no responde a una forma única, pues la amplitud de las potestades de fiscalización supone que sean admisibles diversos medios de comprobación y verificación, al tenor de lo dispuesto en el literal f) del artículo 684 del Estatuto Tributario, según el cual, la administración puede, “en general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación.” De ahí que las indagaciones hechas con fundamento en el auto de cruce y verificación, y las pruebas así obtenidas no puedan desestimarse per se, por no haber sido decretadas con ocasión de un auto de inspección tributaria o contable.

(…) Sobre la naturaleza del auto de cruce y verificación y las visitas practicadas con fundamento en este, la Sala ha dicho que se trata de un auto de trámite, cuya finalidad es la de obtener la información o las pruebas necesarias para corroborar la información declarada por el contribuyente. También ha dicho la Sala, que las actas de visita expedidas en cumplimiento de los autos de verificación o cruce no son actos previos de formulación de cargos, sino medios de prueba que dan fe de los hechos verificados directamente por la administración en desarrollo de las amplias facultades de fiscalización e investigación que le asisten, y de los hechos acontecidos en el transcurso de la diligencia. Y en esa medida, cuando se trata de simples cruces de información o autos de verificación, no resultan aplicables los artículos que fijan las formalidades para la inspección contable y para la inspección tributaria.

En consecuencia, tampoco puede asimilarse el “acta de visita”, producto de los cruces de información o del auto de verificación, a un “acta de inspección contable” o a un “acta de inspección tributaria”, por lo tanto, no sujeta a las formalidades de estas últimas. (…) Frente a la presunta falsa motivación, basta precisar que i) no es cierto que la administración afirmara que en el caso concreto debía existir relación entre los ingresos y los costos y gastos deducidos, pues en el texto de los actos cuestionados no se advierte tal afirmación, y comoquiera que, tal como se precisó antes, las referencias que hizo la Dian a ese aspecto-la causalidad- no fueron el fundamento de dichos actos.

Así mismo, que ii) tal como se precisó en el punto anterior, la demandada sí adelantó una investigación fiscal antes de proferir los actos cuestionados, por lo que, el reproche que en ese sentido hizo la actora-según el cual, es falso que la decisión de la Dian estuviera fundada en las pruebas recaudadas en curso de una investigación-, no es acertado.

(…) La sanción por inexactitud es procedente, habida cuenta de que en el caso concreto no puede hablarse de diferencia de criterios dada la claridad de los artículos 771-2 del ETN en relación con los requisitos probatorios para acreditar la procedencia de deducciones en la declaración de Renta. En ese orden, los argumentos de la actora carecen de la firmeza y solidez que demanda esta figura-diferencia de criterios-.

En esa medida, debe mantenerse la sanción. No obstante, esta corresponderá al 100% de la diferencia entre lo declarado y el valor real a pagar. Esto, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, establecido en el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016. (…) No se condena en costas en esta instancia pues no se acreditó su causación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771, NUMERAL 2 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Bogotá D.C., dieciséis (16) de octubre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 88001-23-33-000-2015-00004-01(22376) Actor: EMPLEOS ARCHIPIÉLAGO LTDA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO Procede la Sección Cuarta a decidir el recurso de apelación interpuesto por el apoderado la sociedad Empleos Archipiélago Ltda., parte demandante en el presente proceso, contra la sentencia del 30 de noviembre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, que negó las pretensiones de la demanda.

ANTECEDENTES 1. Demanda 1. Pretensiones En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la sociedad Empleos Archipiélago Ltda., solicitó que se hicieran las siguientes declaraciones y condenas: “PRIMERO.- Declárase nula la Resolución No. 900.001 del 21 de julio de 2014 y declárase nula la Liquidación Oficial de Revisión del 21 de junio de 2013, expedidas por el Director Seccional de Impuestos y Aduanas de San Andrés Isla y por la Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la misma entidad, respectivamente.

SEGUNDO. - Como consecuencia de la anterior declaración, y a título de restablecimiento del derecho se exprese que mi poderdante NO DEBE pagar el saldo que figura en la Liquidación Oficial de Revisión, por $184.672.000.00 y que la parte demandada debe reintegrar la devolución solicitada por la empresa demandante, por $24.439.000.00”. 2.

Hechos relevantes para el proceso 1.2.1.- La sociedad Empleos Archipiélago Ltda. presentó virtualmente la declaración del impuesto de Renta del año gravable 2010, con un saldo a favor por $25.387.000. 1.2.2.- La anterior declaración fue corregida para disminuir el saldo a favor, esta vez por $24.439.000, y liquidar la sanción correspondiente. 1.2.3.- El 28 de julio de 2011, la actora solicitó la devolución de dicho saldo, por lo que la administración inició un procedimiento de fiscalización previo a la devolución, que finalizó con la expedición de la Liquidación Oficial de Revisión No. 272412013000001 de junio 21 de 2013, en la que modificó la declaración privada, en el sentido de rechazar deducciones por “otros costos” y “gastos operacionales de administración”, que significó la desaparición del saldo a favor y el pago de un mayor impuesto, así como de sanción por inexactitud.

Confirmada por la Resolución No. 90.001 de julio 21 de 2014. 3. Normas violadas y concepto de la violación La actora alega el desconocimiento de las siguientes disposiciones: ● Inciso 1º del Artículo 29 de la Constitución Política ● Artículos 647, 705, 730 num. 6, 742, 744, 770, 779, 855 y 857-1 del Estatuto Tributario Nacional ● Artículo 3º del Decreto 522 de 2003 1.3.1.-Violación del debido proceso En el procedimiento de fiscalización se vulneró el derecho al debido proceso de la sociedad contribuyente: 1.3.1.1.- Las pruebas que sirvieron de fundamento a los actos demandados fueron recaudadas sin autorización de la empresa.

Eso es así, por cuanto no fueron solicitadas expresamente y por lo tanto, se desconoce su origen. 1.3.1.2.- En el trámite de fiscalización se cometieron varias irregularidades que hacen inexistente la investigación. De un lado, porque tanto el auto de cruce y verificación, como el acta suscrita con ocasión de la visita realizada en cumplimiento de aquel, incumplieron los requisitos de los artículos 2º del Decreto 1354 de 1987 y 782 del ETN, respectivamente.

De otra parte, porque los actos de verificación y cruce que se hicieron en desarrollo del auto antes mencionado, no pueden tenerse como inspección tributaria, pues hacen parte del procedimiento No. DI 2010-2011 000051, que fue archivado para dar inicio a un nuevo procedimiento No. 272382011000054. 1.3.1.3.- La Dian no resolvió el recurso de reposición interpuesto contra el emplazamiento para corregir. 1.3.1.4.- El requerimiento especial no hizo alusión a un aspecto al que sí se refirió la liquidación oficial de revisión: la improcedencia de las deducciones por servicios técnicos en vista de que los contratos así celebrados no guardaban relación con las prácticas comerciales del sector, pues no se acostumbra que el gerente tenga un ayudante sin ningún tipo de cualificación profesional.

Esto,-afirma-, vulneró su derecho de defensa, pues fue sorprendido por la administración con nuevos argumentos. 1.3.1.5.- Con ocasión del recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, la actora aportó pruebas de los costos y gastos deducidos, pero estas no fueron tenidas en cuenta porque según la Dian fueron “post constituidas”, pese a que en los términos del artículo 744, numeral 4, del ETN, el recurso de reconsideración es uno de los momentos procesales para allegar pruebas.

Además, en la liquidación se expuso un argumento nuevo frente al que la actora no pudo ejercer defensa: los costos y gastos deben tener relación de causalidad con los ingresos para ser deducibles en la declaración de Renta. 1.3.2.- Firmeza de la declaración por beneficio de auditoría 1.3.2.1.- La actora era beneficiaria de la figura de beneficio de auditoría por el año gravable 2010, de manera que su declaración adquiría firmeza 6 meses después de su presentación. En este caso no puede afirmarse que el emplazamiento para corregir del 13 de octubre de 2011 haya enervado el beneficio, pues lo que hizo fue suspenderlo por 30 días, en los términos del artículo 706, inciso final, del ETN.

En vista de que la administración excedió dicho plazo, la declaración privada había adquirido firmeza y no era susceptible de modificaciones. 1.3.3. - Falsa motivación 1.3.3.1.- No es cierto, como se afirma en la liquidación oficial de revisión, que los costos y gastos deducidos deban tener relación de causalidad con el ingreso para que sean aceptados, pues lo que importa es que exista una relación de causalidad con la actividad productora de renta. 1.3.3.2.- Así mismo, hay falsa motivación porque no hubo investigación, de manera que no era posible que la administración adoptara una decisión con fundamento en “las pruebas”, tal como lo afirman los actos, pues no hubo oportunidad procesal para recaudarlas en debida forma, y en todo caso, no hay constancia de que hayan sido pedidas a la actora. 1.3.4.- Procedencia de las deducciones.

Prueba de los costos y gastos 1.3.4.1.- En la liquidación oficial se rechazaron como medio de prueba los comprobantes de egreso relacionados con pagos efectuados a “Rodríguez y Vásquez”, a Rodrigo López Hernández, a Clara Helena Gómez, a César Jaramillo Hoyos, “Juan López”, Carmenza Ramos, Susana López Gómez, Benjamín Mafla, Edificio Pronta, Francisco Zapata Santana, porque los beneficiarios de los pagos no presentaron factura.

Lo anterior, pese a que ninguno de ellos estaba obligado a emitir factura, según lo dispone el artículo 499 del ETN, y a que los comprobantes de egreso son documentos equivalentes pues cumplen con las condiciones fijadas en el artículo 3 del Decreto 3050 de 1997, esto es; relacionan los nombres o razón social del vendedor o prestador del servicio, la fecha de la transacción, el concepto al que obedece, y el valor de la operación. 1.3.4.2.- También se rechazaron los pagos realizados a “Rodríguez y Vásquez” por concepto de arrendamiento, con fundamento en i) la diferencia entre el canon pactado y el efectivamente pagado, ii) la falta de certeza de la vigencia del contrato, iii) el carácter privado de los documentos allegados como soporte de aquellos.

Esto desconoce i) el hecho de que las partes en el contrato pueden acordar verbalmente un incremento mínimo del canon una vez vencido el primer año de vigencia, pues se trata de una costumbre mercantil, ii) que los extremos temporales fueron fijados en el contrato y que, en todo caso, en los términos del artículo 518 del CCO, al vencimiento del plazo del contrato la arrendataria tiene derecho a su renovación, sin que sea necesario un documento de prórroga y, iii) que la naturaleza privada del contrato no le resta validez probatoria.

Además, en este caso no es necesaria la factura como soporte del pago de los cánones de arrendamiento, pues el contrato es prueba de estos, así como el certificado de retención en la fuente por $294.000 hecho a la empresa arrendadora. Además, la administración no demostró que el arrendador “no estaba incluido en el régimen simplificado[1]” 1.3.4.3.- Frente al señor Benjamín Mafla -señala-, en el expediente administrativo no existen pruebas referidas a los pagos que rechaza la Dian. 1.3.4.4.- Sobre la necesidad de los pagos hechos a Rodrigo López Hernández y Clara Elena Gómez Uribe, -manifestó-, que queda acreditada con las especiales calidades profesionales y experiencia de aquellos, quienes hacen parte del grupo familiar que conforma la sociedad Empleos Archipiélago Ltda. 1.3.4.5.- Finalmente, debió tenerse en cuenta la contabilidad de la sociedad, pues esta es llevada en debida forma y no fue cuestionada por la DIAN, por lo que constituye prueba a su favor. 1.3.5.- Improcedencia de la sanción por inexactitud 1.3.3.1.- La sanción por inexactitud impuesta a la actora es improcedente, habida cuenta de que en su declaración no reportó datos falsos o errados a la administración. 1.3.3.2.- En todo caso, se demostró la procedencia de las deducciones rechazadas por la Dian, de manera que no existe inexactitud sancionable. 2.

Oposición La Dian contestó la demanda y expuso en defensa de la legalidad de los actos demandados, los argumentos que a continuación se sintetizan: 2.1.- Respeto al debido proceso 2.1.1.- El recaudo del material probatorio se hizo en debida forma. Este fue solicitado por la Dian y aportado por la misma demandante, que, incluso, al contestar el emplazamiento para corregir hizo referencia expresa a las pruebas que hoy dice desconocer.

También se tuvieron en cuenta los documentos anexados con la solicitud de devolución de saldo presentada por la misma actora. 2.1.2.- Sí hubo investigación previa a la expedición de los actos demandados. La actora confunde el hecho de que al iniciar el procedimiento de fiscalización para establecer la procedencia de la devolución solicitada, este se asociara a un programa administrativo distinto a aquel en el que finalizó. Se trata simplemente de una clasificación interna de los procedimientos y programas de fiscalización, de manera que cuando se archivó el radicado inicial bajo el programa “ID”, para continuar con un radicado asociado al programa “AD”, no se dio fin al procedimiento per se, solo se clasificó en un programa diferente.

Así las cosas, las visitas realizadas en cumplimiento del auto de verificación y cruce decretado al inicio de la investigación, hacen parte de la fiscalización que dio lugar a los hallazgos relacionados en los actos oficiales y que motivaron el rechazo de las deducciones realizadas por la actora. 2.1.3.- Las actas de las visitas de funcionarios de la Dian no estaban sometidas a las formalidades referidas en la demanda.

Eso es así, pues no se trata de actas de inspección contable en estricto sentido, que por lo tanto, no se rigen por las formas propias de esta última. En ese sentido -precisa-, “no es posible asimilar una diligencia dispuesta para verificar o constatar la exactitud de la declaración del impuesto de renta, en un aspecto específico…con una inspección contable[2]” 2.1.4.- Las pruebas solicitadas en el recurso de reconsideración fueron negadas con justa causa.

Estas resultaban inconducentes e inoportunas, habida cuenta de que se trataba de los mismos documentos obrantes en el procedimiento de fiscalización, pero autenticados. En el caso de los documentos equivalentes a las facturas Nos. 0058 y 062, se precisó que no podían ser tenidos en cuenta en esa instancia del procedimiento, porque antes no se había hecho referencia a ellos, y no existía respaldo contable de los mismos. 2.2.-Pérdida del beneficio de auditoría en el caso concreto 2.2.1.- La actora interpreta erradamente la figura del beneficio de auditoría, pues supone que la expedición y notificación del emplazamiento para corregir, dentro de los seis meses siguientes a la presentación de la declaración privada, solo suspende su configuración, pese a que del artículo 689-1 se desprende con claridad que la consecuencia de ello es la pérdida absoluta del beneficio.

En ese orden, la declaración de Renta de la actora, correspondiente al año gravable 2010, quedó sometida al término común de firmeza, esto es, de dos años desde la presentación de la solicitud de devolución, plazo dentro del cual se expidió el correspondiente requerimiento especial, por lo que aquella no adquirió firmeza. 2.3.- Falsa motivación 2.3.1.- Los actos fueron debidamente motivados.

Allí se indicó a la actora las razones de cada uno de los rechazos, esto es, las razones jurídicas de la improcedencia de las deducciones efectuadas en la declaración privada de Renta del año gravable 2010. 2.3.2.- No es cierto que el rechazo obedeciera a una falta de relación de causalidad entre los costos y gastos y los ingresos de la empresa.

La Dian se refirió a ellos y a la necesidad de que hubiera relación entre los costos y gastos y la actividad generadora de renta. 2.4.- Sanción por inexactitud 2.4.1.- La sanción es procedente, en vista de la inexistencia de las deducciones realizadas por la empresa contribuyente en su declaración de Renta. 3. Sentencia de primera instancia 3.1.- El Tribunal Administrativo del Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, negó las pretensiones de la demanda, pues concluyó que no se acreditó la procedencia de las deducciones efectuadas por la contribuyente. 3.2.- Para el juez de primera instancia, no hubo vulneración del debido proceso, pues el procedimiento administrativo se adelantó de conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan la devolución de saldos a favor y las investigaciones fiscales previas a la devolución. 3.3.- Así mismo, que no se configuró el beneficio de auditoría, que en este caso correspondía a los seis meses contados a partir de la presentación de la declaración privada, habida cuenta de que la administración notificó el emplazamiento para corregir antes de que finalizara dicho término. 3.4.- Precisó que no hubo falsa motivación en tanto que la Administración fue clara al indicar que la improcedencia de las deducciones obedecía a la falta de relación de causalidad de los costos y gastos con la actividad productora de renta, no con los ingresos.

Además, la administración indicó las razones del rechazo de tales costos y gastos, esto es, la inexistencia de facturas o documentos equivalentes que soportaron tales erogaciones. Y aunque las pruebas así omitidas fueron aportadas con la reforma de la demanda-dijo el a quo-, no era posible analizarlas en sede judicial, porque se trataba de hechos nuevos, frente a los cuales la administración no pudo ejercer oposición. 4.

Recurso de apelación 4.1.- La actora apeló la sentencia de primera instancia, para que se revoque y en su lugar se declare la nulidad de los actos demandados. Los motivos de inconformidad se pueden sintetizar así: 4.2.- El juez de primera instancia no valoró las pruebas aportadas con la reforma de la demanda, y omitió pronunciarse frente a los cuestionamientos formulados a la manera en que se adelantó el procedimiento administrativo y la consecuente vulneración del debido proceso.

Las pruebas aportadas con la reforma de la demanda debían ser valoradas, pues no pudieron ser esgrimidas en sede administrativa porque la Dian le negó ese derecho a la actora. 4.3.- Insiste en la ausencia de una etapa de investigación, la inexistencia de pruebas legalmente recaudadas, y en la falsa motivación alegadas en la demanda. 4.4.- El auto de suspensión de términos no surtió efectos y la declaración privada adquirió firmeza, en vista de que aquel no relacionó los indicios de inexactitud según lo dispone el artículo 857-1, numeral 3) del ETN.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1. Problema jurídico De acuerdo con el recurso de apelación y la competencia del juez de segunda instancia, corresponde a la Sala determinar si la DIAN i) vulneró el debido proceso de la actora, ii) incurrió en falsa motivación, y iv) rechazó injustificadamente la procedencia de las deducciones por costos y gastos en la declaración de dicho año gravable.

La Sala no se referirá al cargo expuesto en la apelación relativo al beneficio de auditoría y la consecuente firmeza de la declaración, pues en primera instancia la actora adujo un hecho y fundamento de derecho distintos frente a ese aspecto. Esto, en aplicación de los principios de lealtad procesal y buena fe. En ese momento, alegó que la declaración había adquirido firmeza, pues estaba amparada por el beneficio de auditoría, que se suspendió temporalmente con el emplazamiento para corregir, pero que posteriormente siguió su cómputo.

Por el contrario, en la apelación sostiene que el emplazamiento para corregir no surtió efectos-esto es, no suspendió los términos del beneficio de auditoría-, porque este no se refirió a los indicios de inexactitud que daban lugar a su expedición, tal como lo dispone el artículo 857-1, numeral 3) del ETN. 2.- Caso concreto 2.1.- Debido proceso 2.1.1.- En la apelación se insiste en el presunto desconocimiento del derecho al debido proceso, habida cuenta de que según la actora, i) las pruebas que sirven de fundamento a los actos demandados fueron recaudadas de manera irregular, ii) no hubo una etapa de investigación fiscal, pues las diligencias de cruce y verificación se hicieron respecto de una actuación administrativa que había sido archivada.

Así mismo, porque iii) la liquidación oficial adujo argumentos no expuestos en el requerimiento especial, iv) no se resolvió el recurso de reposición interpuesto contra el emplazamiento para corregir, y v) la administración no valoró las pruebas aportadas en el recurso de reconsideración. 2.1.2.- Sobre el recaudo de las pruebas se tiene que, los antecedentes administrativos allegados al proceso dan cuenta de que las pruebas provinieron, de una parte, de la demandante, que los aportó como anexos en la solicitud de devolución de saldo a favor[3] y en las respuestas al emplazamiento para corregir[4] y en el requerimiento especial[5], y de otra, de las visitas practicadas por los funcionarios de la Dian comisionados para el efecto en el auto de cruce y verificación[6].

Aunque la apelante afirma que las segundas fueron obtenidas sin autorización expresa de la empresa contribuyente, lo cierto es que en la etapa de discusión administrativa la actora se pronunció frente a estas sin hacer reparos acerca de su origen. Repárese en que en las respuestas al emplazamiento para corregir, el requerimiento especial, y el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, la actora trató de refutar las conclusiones de la Dian-sobre la necesidad de factura tratándose de pagos a personas del régimen simplificado o que ejercen profesiones liberales-, con fundamento en las mismas pruebas documentales relacionadas por la administración. Tales pruebas, anexas a las actas elaboradas con ocasión de las visitas practicadas por la Dian, fueron producto del ejercicio de las facultades de fiscalización que le asisten a la administración para verificar los hechos declarados y la procedencia de la solicitud de devolución formulada por la actora, y su recaudo no requería-como sostiene la demandante- la expedición de un acto de inspección tributaria o contable, u otra decisión administrativa distinta al auto de cruce y verificación. Recuérdese que el recaudo probatorio no responde a una forma única, pues la amplitud de las potestades de fiscalización supone que sean admisibles diversos medios de comprobación y verificación, al tenor de lo dispuesto en el literal f) del artículo 684 del Estatuto Tributario, según el cual, la administración puede, “en general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación.” De ahí que las indagaciones hechas con fundamento en el auto de cruce y verificación, y las pruebas así obtenidas no puedan desestimarse per se, por no haber sido decretadas con ocasión de un auto de inspección tributaria o contable.

Así las cosas, en vista de que la demandante no acreditó la presunta obtención irregular de dichas pruebas, el cargo así planteado no está llamado a prosperar. 2.1.3.- En segunda instancia la demandante aportó copia del expediente administrativo[7] adelantado por la Unidad Administrativa Especial Agencia del Inspector General de Tributos, Rentas y Contribuciones Parafiscales en contra de los funcionarios que practicaron las visitas en desarrollo del auto de cruce y verificación. Pero lo cierto es que dicha documentación no puede ser valorada habida cuenta de que se trata de una prueba no decretada en esta instancia por no cumplir con los requisitos para el efecto, y no fue conocida por la demandada, que por lo tanto, no pudo oponerse a su contenido. 2.1.4.- Dice la actora que no hubo investigación fiscal habida cuenta de la omisión de formalidades en el auto de cruce y verificación y las actas de las respectivas visitas.

Sobre la naturaleza del auto de cruce y verificación y las visitas practicadas con fundamento en este, la Sala ha dicho que se trata de un auto de trámite, cuya finalidad es la de obtener la información o las pruebas necesarias para corroborar la información declarada por el contribuyente[8]. También ha dicho la Sala[9], que las actas de visita expedidas en cumplimiento de los autos de verificación o cruce no son actos previos de formulación de cargos, sino medios de prueba que dan fe de los hechos verificados directamente por la administración en desarrollo de las amplias facultades de fiscalización e investigación que le asisten, y de los hechos acontecidos en el transcurso de la diligencia. Y en esa medida, cuando se trata de simples cruces de información o autos de verificación, no resultan aplicables los artículos que fijan las formalidades para la inspección contable y para la inspección tributaria[10].

En consecuencia, tampoco puede asimilarse el “acta de visita”, producto de los cruces de información o del auto de verificación, a un “acta de inspección contable” o a un “acta de inspección tributaria”, por lo tanto, no sujeta a las formalidades de estas últimas[11]. De ahí que no puede predicarse la existencia de irregularidades en relación con las diligencias de cruce y verificación de información, y aceptar sus conclusiones acerca de la inexistencia de una etapa de investigación En todo caso, no toda irregularidad conduce a que deba tenerse por inexistente una actuación administrativa, pues en cada caso habrá que determinar su incidencia en el procedimiento administrativo y en el derecho al debido proceso del contribuyente.

En el asunto objeto de estudio se advierte que la actora conoció desde el inicio todas las pruebas que adujo la administración en los actos cuestionados, pues desde sus primeras intervenciones se refirió a ellas y se opuso al alcance probatorio que la administración otorgaba a las mismas. De manera que ejerció su derecho de defensa, como garantía del debido proceso. 2.1.5.-El argumento dirigido a demostrar la inexistencia de investigación por virtud del auto de archivo No. 272382011000122 no es válido.

El archivo referido no implicó la terminación de una investigación y el inicio de otra distinta. Lo que ocurrió en el caso concreto es que, a raíz de la solicitud de devolución de saldo a favor, y la documentación anexa a dicha petición, la administración advirtió irregularidades en las retenciones deducidas por la actora, y por lo tanto, decidió investigar la procedencia de las deducciones hechas en la declaración de privada.

En ese momento, modificó el radicado de la investigación, pues así lo impone la división administrativa y de trabajo interna. En otras palabras, con fundamento en las inconsistencias encontradas en la declaración respecto de la cual se solicitó la devolución de saldo a favor, la administración adelantó un procedimiento de fiscalización que finalizó con la modificación de la declaración privada mediante la expedición de la liquidación oficial de revisión, que por lo tanto, sí estuvo precedida de la investigación correspondiente. 2.1.6.- En relación con la presunta inclusión de un argumento nuevo en la liquidación oficial de revisión, la Sala debe precisar que las referencias a las falencias de los contratos de prestación de servicios presuntamente celebrados con Rodrigo López Hernández y Clara Helena Gómez, se hicieron en respuesta a lo expuesto por la actora al contestar el requerimiento especial.

Allí, la empresa contribuyente alegó que los pagos hechos a los contratistas en mención estaban soportados en los respectivos contratos, por lo que la Dian, al referirse a ese punto, manifestó, como argumento que refuerza sus conclusiones acerca de la insuficiencia probatoria de dichos contratos, que los mismos resultan irregulares toda vez que, entre otras cosas, el objeto previsto difiere de las prácticas comerciales comunes en el sector.

El rechazo, tal como fue planteado en el requerimiento especial y reiterado en la liquidación oficial de revisión, tiene por fundamento la falta de soporte probatorio idóneo de los pagos que pretende deducir la contribuyente. Por eso, la administración detalló las irregularidades que la llevaron a dudar de la veracidad de los contratos como soporte de los pagos realizados a los contratistas, advirtiendo, por ejemplo, i) que se trata de contratos sin fecha cierta, vigencia ni valor, y ii) que a pesar de tratarse de contratos de prestación de servicios técnicos, la actividad allí prevista no tiene el carácter de ocasional, no requiere de conocimientos especializados y versa sobre una labor indefinida.

Así las cosas, si bien es cierto que esas referencias guardan relación con la naturaleza de la actividad que dio lugar a los pagos deducidos y con la eventual inexistencia de un nexo entre aquella y la actividad productora de renta, no lo es menos que hacen parte del esfuerzo argumentativo de la administración para reforzar su tesis de la falta de prueba del pago y que, por lo tanto, no constituye per se el fundamento de los actos cuestionados.

De ahí que tales alusiones no resulten contrarias al debido proceso y el derecho de defensa que de él se desprende, además, porque no se trató de hechos nuevos o circunstancias desconocidas por la actora, comoquiera que desde el emplazamiento para corregir la administración señaló la existencia de irregularidades en los contratos de prestación de servicios. 2.1.7.- Para la Sala, no existió irregularidad alguna en relación con i) el emplazamiento para corregir, pues si bien la actora interpuso recurso de reposición contra el mismo, lo cierto es que por tratarse de un acto de trámite, contra este no proceden recursos.

En todo caso, la administración sí valoró el escrito presentado por Empleos Archipiélago Ltda., entendiendo que se trataba de la respuesta al emplazamiento, de manera que en el requerimiento especial analizó los planteamientos formulados por la actora en su escrito, los cuales desestimó por considerar que no desvirtuaban las irregularidades probatorias encontradas[12].

Tampoco se verifica el ii) el supuesto rechazo injustificado de las pruebas aportadas y solicitadas con el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, pues al resolver el recurso, la administración hizo un pronunciamiento expreso sobre las pruebas relacionadas por la actora. En efecto, la administración no valoró las pruebas aportadas con el recurso, de un lado, porque algunas de ellas ya se encontraban en el expediente, y de otra parte, porque concluyó que unas fueron “post constituidas” en la medida en que nunca se hizo referencia a ellas a pesar de que eran fundamentales para acreditar los pagos deducidos.

Negó los testimonios solicitados, pues no estaban dirigidos a acreditar la validez de los documentos soporte de los pagos por prestación de servicios[13]. En esa medida, no prospera el cargo. 2.2.- Falsa motivación 2.2.1.- Frente a la presunta falsa motivación, basta precisar que i) no es cierto que la administración afirmara que en el caso concreto debía existir relación entre los ingresos y los costos y gastos deducidos, pues en el texto de los actos cuestionados no se advierte tal afirmación, y comoquiera que, tal como se precisó antes, las referencias que hizo la Dian a ese aspecto-la causalidad- no fueron el fundamento de dichos actos.

Así mismo, que ii) tal como se precisó en el punto anterior, la demandada sí adelantó una investigación fiscal antes de proferir los actos cuestionados, por lo que, el reproche que en ese sentido hizo la actora- según el cual, es falso que la decisión de la Dian estuviera fundada en las pruebas recaudadas en curso de una investigación-, no es acertado. 2.2.2.- En consecuencia, no prospera el cargo de falsa motivación. 2.3.- Procedencia de las deducciones.

Prueba de la realización de los pagos. 2.3.1.- El juez de primera instancia no valoró las pruebas aportadas con la reforma de la demanda, relativas a los pagos deducidos en la declaración de Renta del año gravable 2010 de la actora, porque concluyó que se trataba de hechos nuevos, desconocidos por la demandada. La Sala valorará las pruebas aportadas con la reforma de la demanda, pues es claro que el administrado puede desvirtuar la presunción de legalidad del acto demandado con nuevas o mejores pruebas que las aportadas en sede administrativa, toda vez que no existe ningún impedimento para que no se puedan apreciar pruebas diferentes a las valoradas por la Administración. Lo hará, teniendo en cuenta la aptitud y valor probatorio de las mismas.

De ellas, excluirá la factura de venta expedida por el señor Rodrigo López Hernández, y los documentos equivalentes a factura a nombre de este y la señora Clara Helena Gómez Uribe, pues su inclusión resulta contraria al principio “non venire contra factum propium”, que supone el respeto por los actos previos. Eso es así, pues en sede administrativa la demandante negó la existencia de dichos documentos, habida cuenta de que se trataba de personas naturales, pertenecientes al régimen simplificado, que practicaban una profesión liberal, y que por lo tanto, no estaban obligados a facturar o presentar documento equivalente a factura. 2.3.2.- Para el efecto, se tiene que los pagos rechazados fueron los siguientes: |[pic] | |[pic] | Para desvirtuar los rechazos, la actora aportó[14]: -Copia del contrato de arrendamiento suscrito con la sociedad Rodríguez Vásquez y Cía Ltda., que recae sobre el local 303 ubicado en el Edificio Pronta, copia de los comprobantes de egreso y cuentas de cobro de los cánones de arrendamiento, y de los documentos equivalentes a factura de cada uno de tales cánones, estos últimos, aportados con la reforma de la demanda. -Copia del contrato de prestación de servicios con el señor Rodrigo López Hernández, de un documento equivalente a factura por valor de $2.000.000 por anticipo de servicios técnicos, y de un comprobante de egreso por el mismo valor, por concepto de préstamo- aportados en sede administrativa[15]- y de certificaciones sobre la labor de intermediación y negociación que llevó a cabo entre Empleos Archipiélago Ltda. y sus clientes.

Las últimas, allegadas con la reforma de la demanda. -Copia del contrato de prestación de servicios con la señora Clara Helena Gómez Uribe-socia de la empresa- y de un documento equivalente a factura, por concepto de un préstamo. Este último, aportado en sede administrativa. -Copia de un comprobante de egreso, un recibo de consignación bancaria y una cuenta de cobro, todos a nombre de César Augusto Jaramillo López, por concepto de asesoría jurídica. -Copia de un comprobante de egreso, un documento equivalente a factura y una cuenta de cobro, a nombre de Juan Sebastián López Gómez, por la prestación de servicios técnicos, todos aportados en la reforma de la demanda. -Copia de comprobantes de egreso y documentos equivalentes a factura, a favor de Claribel Ramos Ortiz y/o Carmenza Ramos Ortiz.

Todos, adjuntos a la reforma de la demanda. -Copia de un comprobante de egreso, cuenta de cobro y documento equivalente a factura, a nombre de Susana López, por concepto de “dotación uniformes”. -Copia de dos comprobantes de egreso y 4 facturas de venta, a nombre de Edificio Pronta PH, aportados con la reforma de la demanda. -Copia de tres comprobantes de egreso, 3 cuentas de cobro y 3 documentos equivalentes a factura, a favor del señor Francisco Santana Zapata, por mantenimiento de computadores e instalación de software de nómina. 2.3.3.- La Sala aceptará la deducción de los pagos hechos al Edificio Pronta PH, pues se acreditó su realización con las correspondientes facturas de venta y del pago por valor de $25.000.000 de pesos, efectuado a Susana López, por concepto de “dotación uniformes”, habida cuenta de que en sede administrativa se aportó copia de un documento equivalente a factura con el respectivo comprobante de egreso[16], que acredita su realización. Así mismo, los pagos efectuados a los señores Francisco Santana Zapata y Juan Sebastián López, por valor de $225.000[17] y $5.000.000[18], respectivamente, de los cuales se aportó documento equivalente que cumplen con los requisitos del artículo 3 del Decreto 522 de 2003[19].

Por el contrario, confirmará los rechazos por las deducciones restantes, pues no se acreditaron en debida forma. 2.3.4.- En efecto, en relación con los cánones de arrendamiento se tiene que, la sociedad Rodríguez Vásquez y Cía Ltda. es una sociedad mercantil, obligada por lo tanto a llevar libros de contabilidad, y que se presumen perteneciente al régimen común. En consecuencia, aquella estaba obligada a expedir factura, en los términos del artículo 771-2 del ETN.

De ahí que tanto el contrato como los comprobantes de egreso resulten insuficientes para acreditar los pagos, habida cuenta de que se trata de una operación realizada entre sociedades obligadas a expedir factura. Más, si se tiene en cuenta que la actora no manifestó que la arrendadora no estuviera obligada a expedir factura, comoquiera que se limitó a señalar que el contrato era prueba suficiente de los pagos. 2.3.5.- Frente a los pagos por valor de $2.000.000 y $3.900.000 a favor de Rodrigo López Hernández y Clara Helena Gómez Uribe-socia de la empresa-, respectivamente, la Sala encuentra que estos se hicieron por concepto de “préstamo”, que difiere de la prestación de servicios que se alega como fundamento u origen del pago, por lo que los documentos así aportados no son prueba de la deducción realizada por la actora.

Valga precisar, que las certificaciones sobre la labor que realiza el señor López Hernández tampoco acreditan la realización de los pagos deducidos, habida cuenta de que solo revelan la ejecución de unas labores de prestación de servicios a la empresa demandante. 2.3.6.- Así mismo, no se acreditó en debida forma el pago al señor César Augusto Jaramillo López, por concepto de asesoría jurídica, pues no se aportó documento equivalente.

Tampoco se precisó si este pertenecía al régimen simplificado y si por lo tanto, no estaba obligado a expedir factura a pesar de ejercer una profesión liberal. En ese sentido, el recibo de consignación no es prueba del pago deducido, pues allí no se especifica el concepto de dicho pago. 2.3.7.- En relación con los documentos equivalentes en el caso de la señora Claribel Ramos Ortiz, cabe precisar que los comprobantes de egreso asociados a esta dan cuenta de un nombre distinto (Carmenza Ramos Ortiz) y de una cédula de ciudadanía diferente.

Por lo tanto, estos tampoco serán tenidos en cuenta. 2.3.8.- En ese orden de ideas, la Sala revocará la decisión de primera instancia, para, en su lugar, declarar la nulidad parcial de los actos demandados, solo en lo que respecta al rechazo de la deducción por los pagos referidos en el punto 2.3.3. 2.3.9.- La sanción por inexactitud es procedente, habida cuenta de que en el caso concreto no puede hablarse de diferencia de criterios dada la claridad de los artículos 771-2 del ETN en relación con los requisitos probatorios para acreditar la procedencia de deducciones en la declaración de Renta.

En ese orden, los argumentos de la actora carecen de la firmeza y solidez que demanda esta figura-diferencia de criterios-. En esa medida, debe mantenerse la sanción. No obstante, esta corresponderá al 100% de la diferencia entre lo declarado y el valor real a pagar. Esto, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, establecido en el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016.

Para el efecto, y por razones de economía procesal, la Sala efectuará una nueva liquidación, así: |EMPLEOS ARCHIPIÉLAGO LTDA | |AÑO GRAVABLE 2010 | |CONCEPTOS |Liq Privada |L.O.R. |C de E | |Total patrimonio Bruto | $ | $ |  | | |686.933.000 |686.933.000 | | |Pasivos | $ | $ | $ | | |475.791.000 |475.791.000 |475.791.000 | |Total patrimonio Liquido | $ | $ | $ | | |211.142.000 |211.142.000 |211.142.000 | |Ingresos Brutos Operacionales | $ | $ | $ | | |466.744.000 |466.744.000 |466.744.000 | |Ingresos brutos no operacionales| $ | $ | $ | | |5.105.460.000 |5.105.460.000 |5.105.460.000 | |Intereses y rendimientos | $ | $ | $ | |financieros |1.429.000 |1.429.000 |1.429.000 | |Total ingresos brutos | $ | $ | $ | | |5.573.633.000 |5.573.633.000 |5.573.633.000 | |Total ingresos netos | $ | $ | $ | | |5.573.633.000 |5.573.633.000 |5.573.633.000 | |Otros costos | $ | $ | $ | | |5.105.460.000 |5.080.460.000 |5.105.460.000 | |Total Costos | $ | $ | $ | | |5.105.460.000 |5.080.460.000 |5.105.460.000 | |Gastos Operacionales de | $ | $ | $ | |administración |412.824.000 |192.999.000 |198.504.000 | |Total deducciones | $ | $ | $ | | |412.824.000 |192.999.000 |198.504.000 | |Renta líquida del ejercicio | $ | $ | $ | | |55.349.000 |300.174.000 |269.669.000 | |Renta liquida | $ | $ | $ | | |55.349.000 |300.174.000 |269.669.000 | |Renta presuntiva | $ | $ | $ | | |6.023.000 |6.023.000 |6.023.000 | |Renta líquida gravable | $ | $ | $ | | |55.349.000 |300.174.000 |269.669.000 | |Impuesto sobre la renta gravable| $ | $ | $ | | |18.265.000 |99.057.000 |88.991.000 | |Impuesto neto de renta | $ | $ | $ | | |18.265.000 |99.057.000 |88.991.000 | |Total impuesto a cargo | $ | $ | $ | | |18.265.000 |99.057.000 |88.991.000 | |Otros conceptos de retención | $ | $ | $ | | |43.652.000 |43.652.000 |43.652.000 | |Total retenciones año gravable | $ | $ | $ | | |43.652.000 |43.652.000 |43.652.000 | |Saldo a pagar por impuesto | $ | $ | $ | | |- |55.405.000 |45.339.000 | |Sanciones | $ | $ | $ | | |- |129.267.000 |70.726.000 | |Total saldo a pagar | $ | $ | $ | | |- |184.672.000 |116.065.000 | |o Total saldo a favor | $ | $ | $ | | |25.387.000 |- |- | | | | | | |CÁLCULO DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD | | |Saldo a favor declarado antes de| $ |  | | |sanciones |25.387.000 | | | |Saldo a pagar C. de E. antes de | $ |  | | |sanciones |45.339.000 | | | |Base sanción por inexactitud |  | $ | | | | |70.726.000 | | |Tarifa de sanción por |  |100% | | |inexactitud | | | | |Sanción por inexactitud |  | $ | | | | |70.726.000 | | 2.3.10.- No se condena en costas en esta instancia pues no se acreditó su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR, por las razones expuestas en la parte motiva de la presente providencia, la sentencia del 30 de noviembre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, en el proceso de la referencia, y en su lugar: 2.- DECLARAR la nulidad parcial de los actos demandados, únicamente en lo que respecta al rechazo de las deducciones aceptadas en el punto 2.3.3. de esta sentencia y el porcentaje de la sanción por inexactitud. 3.- A título de restablecimiento del derecho, tener por liquidación oficial de revisión, la inserta en la parte considerativa de esta sentencia. 4.- NEGAR las demás pretensiones de la demanda. 5.- Sin condena en costas. 6.- Ejecutoriada la presente providencia, devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese, cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sección | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ | | | | ----------------------- [1] Fl. 384. Cuaderno principal 1. [2] Fl. 402. Cuaderno principal 1. [3] Fls. 1 a 47.

Antecedentes administrativos, aportados en CD. [4] Fls. 134 y ss. Antecedentes administrativos, aportados en CD. [5] Fls. 189 a 212. Antecedentes administrativos, aportados en CD. [6] Fls. 89 a 128. Antecedentes administrativos, aportados en CD. [7] Fls. 506 a 735. Cuaderno principal 2. [8] Sentencia del 1 de noviembre de 2012. Radicado No. 230012331000200800227-01 (18106).

C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [9] Sentencia ibídem. [10] Artículos artículo 2º del Decreto 1354 de 1987 y 782 del ETN. [11] Sentencia ibídem. [12] Fls. 173 a 186. Antecedentes administrativos, aportados en CD. [13] Fls. 339 a 351. Antecedentes administrativos aportados en CD. [14] Fls. 110 a 354. Cuaderno principal 1. [15] Fls- 314 y 315.

Cuaderno de antecedentes, aportado en CD. [16] Fls. 309 a 311. Antecedentes administrativos aportados en CD. [17] Fls. 346 a 354. Cuaderno principal 1. [18] Fl. 299. Cuaderno principal 1. [19] “Artículo 3°. Documento equivalente a la factura en adquisiciones efectuadas por responsables del régimen común a personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado.

El adquirente, responsable del régimen común que adquiera bienes o servicios de personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado, expedirá a su proveedor un documento equivalente a la factura con el lleno de los siguientes requisitos: a) Apellidos, nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios; b) Apellidos, nombre y NIT de la persona natural beneficiaria del pago o abono; c) Número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva; d) Fecha de la operación; e) Concepto; f) Valor de la operación; g) Discriminación del impuesto asumido por el adquirente en la operación;”