08001-23-33-000-2014-00319-01 — Consejo de Estado

08001-23-33-000-2014-00319-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2019-10-10

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: American Pollo S.A. American Broasted Chicken S.A.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: El artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija». La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario. En desarrollo de las facultades de fiscalización aludidas, el artículo 779-1 del Estatuto Tributario autorizó a la administración para ordenar mediante resolución motivada el registro de «oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos», con el fin inmovilizar y asegurar las pruebas que considere necesarias para determinar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, evitando que sean alteradas, ocultadas o destruidas. La Corte Constitucional, al pronunciarse sobre la constitucionalidad de la norma señalada, precisó que el registro «es un mecanismo dirigido a obtener las pruebas que le permitan a la DIAN verificar la veracidad de la declaración tributaria y de la conducta del contribuyente, lo cual corresponde a la actividad investigadora de la administración recaudadora, que se fundamenta en el poder tributario del Estado», lo que incluye la revisión y aprehensión de libros y documentos contables, en desarrollo de los artículos 15 de la Constitución Política y 780 del Estatuto Tributario. Las pruebas recaudadas durante el registro se consignan en un acta suscrita por los sujetos que intervinieron en la diligencia, y son puestas en conocimiento del contribuyente con el requerimiento especial, para que en la respuesta a dicho acto o con ocasión del recurso de reconsideración, y como garantía del debido proceso, ejerza los derechos de defensa y contradicción que le asisten, mediante el aporte de las pruebas que considere necesarias. Así pues, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal. Ahora bien, el artículo 742 del Estatuto Tributario señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil; no obstante, el artículo 743 ib.señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos. En ese sentido, el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que la contabilidad constituye un medio de prueba admisible en materia fiscal, y los artículos 773 y 774 ejusdem señalan la forma y requisitos para llevarla y que constituya prueba suficiente. En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 Ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias. Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar». (…) Partiendo de la precisa naturaleza de los procedimientos fiscales, cuyo objeto se concreta en asegurar «el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», la Sala advierte que el ejercicio de las facultades de fiscalización es reglado, con lo cual se garantiza el debido proceso y los derechos de defensa y de contradicción de los administrados. (…) Al revisar el contenido del artículo 779-1 del Estatuto Tributario, se evidencia que las facultades de la Administración durante el registro están limitadas al acto administrativo que lo decreta, y tienen como finalidad específica evitar el ocultamiento, destrucción o alteración de las pruebas mediante su inmovilización y aseguramiento, con lo cual la norma «delimita entonces adecuadamente esta facultad de conservación de la prueba por la DIAN». (…) Teniendo en cuenta la finalidad y la naturaleza reglada del procedimiento de registro, no es posible acudir a figuras como la cadena de custodia, que no se relaciona con el cumplimiento del deber de tributar. (…) La Sala considera que, contrario a lo afirmado por la sociedad, la entidad demandada se fundamentó en las pruebas recaudadas en ejercicio de sus facultades de fiscalización, y explicó las razones que tuvo para modificar la declaración privada de la actora, correspondiente al impuesto sobre la renta del año gravable 2010. Respecto al argumento según el cual las operaciones declaradas están soportadas en la contabilidad de la compañía demandante, y que la misma constituye prueba a su favor, se advierte que dicha contabilidad fue desvirtuada por la DIAN mediante las pruebas legalmente recaudadas en el proceso, que no se contraen a una hoja de Excel y la declaración de la revisora fiscal, sino al referido conjunto de medios de prueba, con base en el cual se determinó la procedencia de la adición de ingresos. (…) Si bien en otras oportunidades, en las que se discutía la adición de ingresos con fundamento en archivos de Excel, la Sala consideró que la misma procedía, pues no se tuvieron en cuenta las demás pruebas recaudadas en el registro, ni la contabilidad de la contribuyente, en este caso los supuestos fácticos son diferentes, dado que la actora discutió la aplicación de un procedimiento que no opera en materia fiscal, sin controvertir las pruebas que motivaron la adición, ni explicar las cifras determinadas por la DIAN o las contenidas en su contabilidad, que no se soportó en un certificado de revisor fiscal y no puede ser tenida como prueba a su favor, porque no refleja la situación económica de la compañía. Por lo tanto, en el sub lite, al valorar las pruebas del proceso bajo las reglas de la sana crítica, se concluye que los actos administrativos demandados fundamentaron la adición de ingresos en pruebaslegal y oportunamente incorporadas al proceso, que no fueron desvirtuadas por la sociedad demandante.NOTA DE RELATORÍA: En relación con la valoración de las pruebas por parte del Juez se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 14 de junio de 2018, radicado (21061), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - ConfiguraciónEl artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente. En este caso, en la demanda se alegó que no se demostró la realización de maniobras fraudulentas por parte de la contribuyente, ni la existencia de daños al patrimonio del Estado, pero la Sala considera que es procedente la sanción, porque el actor incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales se derivó un menor valor a pagar, lo que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. Así, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Falta de prueba de su causaciónFinalmente, con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, la Sala no condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

PRESUNCIÓN DE VERACIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance / REGISTRO DE OFICINAS, ESTABLECIMIENTOS Y DEMÁS LOCALES DEL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE – Finalidad y procedimiento / CARGA PROBATORIA PARA DESVIRTUAR LA PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE DECLARACIONES TRIBUTARIAS Y RESPUESTAS A REQUERIMIENTOS – Titular e inversión de la carga / RÉGIMEN PROBATORIO TRIBUTARIO – Pruebas admisibles / PRUEBA CONTABLE EN MATERIA TRIBUTARIA – Requisitos de admisibilidad / PRUEBAS EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO – Oportunidad para aportarlas / PRUEBAS EN EL PROCESO JUDICIAL – Alcance.

Reiteración de jurisprudencia / NATURALEZA DE LOS PROCEDIMIENTOS FISCALES – Objeto / FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN DURANTE EL REGISTRO DE OFICINAS, ESTABLECIMIENTOS Y DEMÁS LOCALES DEL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE PARA OBTENER PRUEBAS – Límites y finalidad / FIGURA DE LA CADENA DE CUSTODIA – No es aplicable a los procedimientos fiscales / PROCEDENCIA DE LA ADICIÓN DE INGRESOS POR OPERACIONES NO CONTABILIZADAS NI DECLARADAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA SOPORTADA CON EL CONJUNTO DE MEDIOS DE PRUEBAS – Configuración El artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».

La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario. En desarrollo de las facultades de fiscalización aludidas, el artículo 779-1 del Estatuto Tributario autorizó a la administración para ordenar mediante resolución motivada el registro de «oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos», con el fin inmovilizar y asegurar las pruebas que considere necesarias para determinar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, evitando que sean alteradas, ocultadas o destruidas.

La Corte Constitucional, al pronunciarse sobre la constitucionalidad de la norma señalada, precisó que el registro «es un mecanismo dirigido a obtener las pruebas que le permitan a la DIAN verificar la veracidad de la declaración tributaria y de la conducta del contribuyente, lo cual corresponde a la actividad investigadora de la administración recaudadora, que se fundamenta en el poder tributario del Estado», lo que incluye la revisión y aprehensión de libros y documentos contables, en desarrollo de los artículos 15 de la Constitución Política y 780 del Estatuto Tributario.

Las pruebas recaudadas durante el registro se consignan en un acta suscrita por los sujetos que intervinieron en la diligencia, y son puestas en conocimiento del contribuyente con el requerimiento especial, para que en la respuesta a dicho acto o con ocasión del recurso de reconsideración, y como garantía del debido proceso, ejerza los derechos de defensa y contradicción que le asisten, mediante el aporte de las pruebas que considere necesarias.

Así pues, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal. Ahora bien, el artículo 742 del Estatuto Tributario señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil; no obstante, el artículo 743 ib. señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos.

En ese sentido, el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que la contabilidad constituye un medio de prueba admisible en materia fiscal, y los artículos 773 y 774 ejusdem señalan la forma y requisitos para llevarla y que constituya prueba suficiente. En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 Ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias.

Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».

(…) Partiendo de la precisa naturaleza de los procedimientos fiscales, cuyo objeto se concreta en asegurar «el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», la Sala advierte que el ejercicio de las facultades de fiscalización es reglado, con lo cual se garantiza el debido proceso y los derechos de defensa y de contradicción de los administrados.

(…) Al revisar el contenido del artículo 779-1 del Estatuto Tributario, se evidencia que las facultades de la Administración durante el registro están limitadas al acto administrativo que lo decreta, y tienen como finalidad específica evitar el ocultamiento, destrucción o alteración de las pruebas mediante su inmovilización y aseguramiento, con lo cual la norma «delimita entonces adecuadamente esta facultad de conservación de la prueba por la DIAN».

(…) Teniendo en cuenta la finalidad y la naturaleza reglada del procedimiento de registro, no es posible acudir a figuras como la cadena de custodia, que no se relaciona con el cumplimiento del deber de tributar. (…) La Sala considera que, contrario a lo afirmado por la sociedad, la entidad demandada se fundamentó en las pruebas recaudadas en ejercicio de sus facultades de fiscalización, y explicó las razones que tuvo para modificar la declaración privada de la actora, correspondiente al impuesto sobre la renta del año gravable 2010.

Respecto al argumento según el cual las operaciones declaradas están soportadas en la contabilidad de la compañía demandante, y que la misma constituye prueba a su favor, se advierte que dicha contabilidad fue desvirtuada por la DIAN mediante las pruebas legalmente recaudadas en el proceso, que no se contraen a una hoja de Excel y la declaración de la revisora fiscal, sino al referido conjunto de medios de prueba, con base en el cual se determinó la procedencia de la adición de ingresos.

(…) Si bien en otras oportunidades, en las que se discutía la adición de ingresos con fundamento en archivos de Excel, la Sala consideró que la misma procedía, pues no se tuvieron en cuenta las demás pruebas recaudadas en el registro, ni la contabilidad de la contribuyente, en este caso los supuestos fácticos son diferentes, dado que la actora discutió la aplicación de un procedimiento que no opera en materia fiscal, sin controvertir las pruebas que motivaron la adición, ni explicar las cifras determinadas por la DIAN o las contenidas en su contabilidad, que no se soportó en un certificado de revisor fiscal y no puede ser tenida como prueba a su favor, porque no refleja la situación económica de la compañía. Por lo tanto, en el sub lite, al valorar las pruebas del proceso bajo las reglas de la sana crítica, se concluye que los actos administrativos demandados fundamentaron la adición de ingresos en pruebas legal y oportunamente incorporadas al proceso, que no fueron desvirtuadas por la sociedad demandante.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 15 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 743 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 772 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 773 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 774 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 779-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 780 NOTA DE RELATORÍA: En relación con la valoración de las pruebas por parte del Juez se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 14 de junio de 2018, radicado (21061), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En este caso, en la demanda se alegó que no se demostró la realización de maniobras fraudulentas por parte de la contribuyente, ni la existencia de daños al patrimonio del Estado, pero la Sala considera que es procedente la sanción, porque el actor incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales se derivó un menor valor a pagar, lo que constituye inexactitud sancionable.

Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

Así, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Falta de prueba de su causación Finalmente, con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, la Sala no condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., diez (10) de octubre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 08001-23-33-000-2014-00319-01(22040) Actor: AMERICAN POLLO S.A. AMERICAN BROASTED CHICKEN S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la sociedad demandante contra la sentencia del 24 de abril de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que negó las pretensiones de la demanda, sin condena en costas.

ANTECEDENTES El 19 de abril de 2011, American Pollo S.A. American Broasted Chicken S.A. presentó la declaración del impuesto sobre renta del año gravable 2010[1], corregida el 10 de mayo de 2011[2], en la cual registró un total saldo a pagar de $805.000. El 10 de junio de 2011, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla expidió el auto de apertura 022382011001544[3], bajo el programa «DENUNCIAS DE TERCEROS», en relación con la declaración tributaria referida.

El 5 de marzo de 2012, la citada División de Gestión de Fiscalización emitió el Requerimiento Especial 022382012000029[4], en el cual propuso modificar la declaración privada de la contribuyente, para: i) adicionar: ingresos por ventas no contabilizadas ni declaradas en $1.729.924.295; presunción de ingresos por omisión del registro de compras en $1.199.391.224; retiros de dinero de socios por $288.000.000; conciliación de ingresos en IVA y en renta por $87.736.000; ii) imponer sanción por inexactitud de $2.356.685.000 y sanciones al revisor fiscal y al representante legal y, iii) determinar un total saldo a pagar de $3.830.418.000.

El 10 de diciembre de 2012, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla profirió la Liquidación Oficial de Revisión 022412012000154[5], que acogió las modificaciones propuestas en el requerimiento especial, y corrigió un error de transcripción en la sumatoria de los ingresos propuestos, con lo cual se ajustó la sanción por inexactitud a $1.745.067.000, y se determinó un total saldo a pagar de $2.836.539.000.

Contra el acto de determinación se interpuso recurso de reconsideración[6], que se decidió por la Resolución 900.118 del 26 de diciembre de 2013[7], expedida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica dela DIAN, la cual modificó la liquidación de revisión en el sentido de revocar la adición de ingresos por retiro de dinero por parte los socios ($288.000.000), con lo cual se fijó la sanción por inexactitud en $1.593.003.000 y el total saldo a pagar de $2.589.435.000.

DEMANDA La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó las siguientes declaraciones: «PRIMERA: Declárase la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión de Renta No. 022412012000154 del 10 de diciembre de 2012, proferida por el Jefe de División de Gestión de Liquidación de la DIAN.

SEGUNDA: Declárase la nulidad de la Resolución No. 900.118 de 26 de diciembre de 2013, por medio de la cual se decide un Recurso de Reconsideración, proferido por el Jefe de la División de Gestión Jurídica de la DIAN. TERCERA: Como consecuencia de la nulidad del citado acto administrativo y como restablecimiento del derecho, se ordene el archivo del expediente.

CUARTA: Que se condene a la UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN-, a pagar las costas del proceso, agencias en derecho y demás gastos». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 2, 29, 209 y 363 de la Constitución Política; • Artículos 488, 683, 685-1, 742, 743, 745, 746, 772, 773, 774, 775, 776, 777, 829 y 831 del Estatuto Tributario; • Artículos 2, 3 y 35 del Código Contencioso Administrativo; • Artículos 4, 170, 171, 174, 187, 248, 249 y 250 del Código de Procedimiento Civil y, • Artículos 3, 103, 104 y 138 de la Ley 1437 de 2011.

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Adujo que se violó el debido proceso, el derecho de defensa y el principio de justicia y equidad, porque las cifras declaradas y las operaciones cuestionadas por la DIAN, están soportadas en la contabilidad de la compañía y en las pruebas aportadas en sede administrativa, que no fueron valoradas bajo las reglas de la sana crítica.

Sostuvo que los documentos electrónicos recaudados en la diligencia de registro carecen de validez, pues no se allegaron en su forma original sino en copia impresa, se almacenaron en un dispositivo USB que permite la modificación de la información, en su incorporación no intervino un perito que avalara la inalterabilidad y originalidad de la misma y no se expidió un acta de aseguramiento de pruebas.

Agregó que se inobservó la cadena de custodia al omitir identificar el ordenador en que se originó la información, y al no realizar una copia bit a bit, ni un proceso de embalaje y rotulado del material probatorio recaudado. Anotó que la Administración se fundamentó en indicios no probados para determinar la omisión de ingresos por ventas no declaradas, porque los actos demandados se refieren al auxiliar de la cuenta 41401500 del cual se desconoce su procedencia, y no se realizó inspección contable o tributaria para confrontar los documentos recaudados con la contabilidad de la compañía, que por haber sido llevada en debida forma constituye prueba a su favor.

Alegó que los actos administrativos demandados están viciados de falsa motivación, pues no indicaron las razones de la «glosa presunción de ingresos por omisión del registro de compras» y se basaron en una hoja de Excel, cuyas falencias de información le impidieron ejercer el derecho de contradicción, y en la declaración juramentada de la revisora fiscal de la compañía, de la cual no se evidencia la citada omisión de ingresos.

Manifestó que la diferencia entre los ingresos registrados en las declaraciones del IVA y renta, radica en que en esta última declaración (renta) «se calculó la Recuperación de la Deducción por Depreciación de los Activos Fijos Vendidos», como lo establecen los artículos 90 y 196 del Estatuto Tributario, por lo cual resulta procedente. Explicó que no hay lugar a imponer sanción por inexactitud, pues no se demostró la realización de maniobras fraudulentas por parte de la contribuyente, ni de daños al patrimonio del Estado.

Indicó que no procede la sanción al representante legal y al revisor fiscal, pues las motivaciones de los actos cuestionados fueron desvirtuadas, y las funciones del revisor fiscal no guardan relación con los hechos cuestionados, pues «se encarga de auditar y supervisar las operaciones de la sociedad de manera interna y no está facultada para información sistematizada que la administración de la sociedad no le proporcione[8]».

OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes razones: Explicó que la actora no desvirtuó la validez ni el contenido de las pruebas recaudadas en la diligencia de registro, que la cadena de custodia de las pruebas es inaplicable, y que las diferentes pruebas que soportan la decisión cuestionada se incorporaron al proceso en ejercicio de las facultades de fiscalización de la Administración y fueron valoradas bajo las reglas de la sana crítica.

Afirmó que no se violó el derecho de defensa ni el debido proceso de la sociedad demandante, porque la diligencia de registro se realizó en los términos establecidos por la legislación fiscal, y cuenta con validez legal y eficacia probatoria para soportar la adición de ingresos realizada y para desvirtuar la declaración tributaria de la actora, quien no demostró que la información recopilada haya sido alterada.

Sostuvo que en la diligencia aludida se verificaron los auxiliares de la cuenta 41401500 donde la actora registró ingresos por restaurante no declarados ni contabilizados, que no fueron desvirtuados ni aclarados en el proceso, y que se corroboraron con el testimonio de la revisora fiscal de la contribuyente. Agregó que está demostrada la presunción de ingresos por omisión del registro de compras, y las diferencias declaradas en renta y ventas.

Anotó que la adición de ingresos se realizó con fundamento en las pruebas recaudadas en el proceso, y comprende: i) adición de ingresos por ventas no declaradas y sin contabilizar, ii) adición por presunción de ingresos por omisión de compras y, iii) adición por conciliación de cifras declaradas en renta e IVA. Sobre el último componente señalado, adujo que la actora no demostró que la diferencia cuestionada corresponda al cálculo de la recuperación de la deducción por depreciación de activos vendidos, pues no allegó los documentos idóneos para demostrar la enajenación (escritura pública en el caso de inmuebles, contrato de compraventa de automotor y registros contables sobre depreciaciones).

Expuso que la sanción por inexactitud es procedente, porque se acreditaron los supuestos legales para su imposición, al igual que las sanciones aplicadas al revisor fiscal de la compañía y a su representante legal. AUDIENCIA INICIAL En la audiencia inicial realizada el 4 de diciembre de 2014[9], el Tribunal Administrativo del Atlántico no advirtió irregularidades o nulidades que afecten lo actuado, indicó que no se presentaron excepciones previas, decretó como pruebas los documentos aportados con la demanda y con su contestación y fijó el litigio en determinar la legalidad de «…la Liquidación Oficial No. 022412012000154 de fecha 10 de diciembre de 2012, mediante la cual, entre otras decisiones, se modifica la declaración privada de renta del año gravable 2010, acto administrativo que fue confirmado por la DIAN a través de la Resolución 900.118 del 26 de diciembre de 2013, mediante la cual resolvió el recurso de reconsideración».

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Atlántico negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, con fundamento en las siguientes consideraciones: Destacó que la actuación administrativa demandada se ajustó al procedimiento establecido en el Estatuto Tributario, y que las pruebas recaudadas por la DIAN fueron puestas en conocimiento de la contribuyente, quien pudo ejercer su derecho de contradicción con la respuesta al requerimiento especial, y no lo hizo.

Explicó que la cadena de custodia es aplicable en materia penal, pero no en los procesos de fiscalización tributaria, cuyo régimen probatorio está regulado por el Estatuto Tributario, y que en la diligencia de registro los funcionarios de la Administración están facultados para solicitar, revisar e incorporar a la investigación fiscal las pruebas necesarias para establecer omisiones en los deberes formales y sustanciales de los contribuyentes.

Sostuvo que la actora no desvirtuó la información obtenida en la diligencia de registro atendida por la revisora fiscal de la empresa, y que la decisión adoptada en los actos cuestionados se fundamentó en diferentes pruebas, entre las que se encuentran cruces de información y testimonios de trabajadores y de terceros proveedores. Anotó que en el acta de la diligencia de registro consta que la DIAN copió «de los sistemas de esa sociedad el detalle de las ventas 2010 correspondiente a los 12 almacenes de un total de 14[10]» y que «se observaron ventas que no estaban contabilizadas ni declaradas por valor de $1.729.924.295 que no se reportaron en la declaración de renta y complementarios del año 2010[11]», circunstancias que no fueron explicadas por la contribuyente.

Afirmó que la autoridad fiscal determinó la existencia de ventas no contabilizadas, así como la diferencia establecida entre las declaraciones de renta y ventas, lo cual no se soportó en documentos suficientes y eficaces. Frente a la omisión de compras no contabilizadas manifestó que se debe aplicar la presunción de ingresos por omisión de compras establecida en el artículo 760 del Estatuto Tributario.

Consideró que si bien la contabilidad constituye prueba idónea, la autoridad fiscal advirtió la existencia de operaciones no contabilizadas ni declaradas. Advirtió que en el expediente está demostrado que en la declaración de renta del año 2010 la actora omitió ingresos, lo cual constituye una inexactitud sancionable, y que conforme con los artículos 658-2 y 660 del Estatuto Tributario se debe imponer la sanción a la revisora fiscal y al representante legal de la contribuyente.

No condenó en costas, porque no observó la existencia de una conducta temeraria que la justificara. RECURSO DE APELACIÓN La sociedad demandante apeló la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, con fundamento en las siguientes razones: Reiteró el desconocimiento del derecho de defensa y del debido proceso, ya que la compañía aportó los soportes de las operaciones cuestionadas por la DIAN, los documentos electrónicos recaudados en el registro no se allegaron en su forma original, sino en copias impresas, y se almacenaron en un medio que permite su modificación (USB), sin la intervención de un perito que garantizara la inalterabilidad y originalidad de la información. Insistió en que la DIAN violó la cadena de custodia de las pruebas recopiladas, porque no identificó el computador en que se originó la información, no realizó una copia bit a bit de la misma y no se embalaron y rotularon los documentos recaudados.

Dijo desconocer la forma en que la DIAN obtuvo los auxiliares de la cuenta 41401500, y echó de menos la realización de una inspección contable o tributaria para confrontar la información recaudada con la contabilidad de la compañía. Argumentó que los actos demandados no indicaron las razones de la adición de ingresos por ventas omitidas, pues se remitieron a un documento de Excel que por su contenido no permite el ejercicio del derecho de contradicción, y a la declaración de la revisora fiscal de la compañía, de la que no se concluye la omisión de ingresos debatida.

Afirmó que la adición de ingresos realizada con fundamento en el artículo 760 del Estatuto tributario es improcedente, «por cuanto no hubo una constatación física a los libros para verificar el registro o no de las compras en cuestión[12]», y que la diferencia entre los ingresos registrados en las declaraciones de IVA y renta obedecen a que en esta última se calculó la recuperación de la deducción por depreciación de activos fijos, por la venta de dos activos fijos depreciables.

En cuanto a la sanción por inexactitud, anotó que la sociedad «no ocasionó un daño al patrimonio del Estado, requisito que la Jurisprudencia ha establecido como indispensable para la imposición de sanciones en materia fiscal». ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos del recurso de apelación, al señalar que: las operaciones cuestionadas estaban debidamente soportadas, se violó el debido proceso en el recaudo de las pruebas que sirvieron de fundamento a los actos cuestionados, no procede la adición de ingresos cuestionada, la diferencia entre los valores registrados en las declaraciones de IVA y renta está justificada, y no proceden las sanciones impuestas.

La DIAN insistió en la legalidad de los actos administrativos demandados, por estar soportados en diferentes medios de prueba, entre los que se encuentran los documentos obtenidos en ejercicio de las facultades de registro establecidas en el artículo 779-1 del Estatuto Tributario, respecto de los cuales la actora pudo ejercer sus derechos de defensa y de contradicción. Agregó que se debe imponer la sanción por inexactitud.

El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, a la sociedad American Pollo S.A. American Broasted Chicken S.A. En los términos del recurso de apelación, la Sala debe determinar la legalidad del recaudo, valoración de las pruebas y motivos que sirvieron de fundamento a los actos administrativos demandados, la procedencia de la adición de ingresos por: ventas no contabilizadas ni declaradas, presunción de ingresos por omisión del registro de compras y diferencias de ingresos registrados en las declaraciones de renta y ventas, así como de la sanción por inexactitud.

Para el efecto, la Sala reiterará en lo pertinente la posición asumida en la sentencia del 11 de julio de 2019, expediente 22045[13], que resolvió la demanda instaurada por la actora contra los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas del 5º bimestre del año gravable 2010, en la que se debatían aspectos similares a los ahora planteados, entre las mismas partes.

De otro lado, se precisa que, aunque la sentencia impugnada advirtió que proceden las sanciones establecidas en los artículos 658-1 y 660 del Estatuto Tributario al revisor fiscal y al representante legal de la compañía, en el recurso de apelación la actora no cuestionó dicha decisión, por lo cual la Sala se releva del estudio de ese cargo.

Pruebas en el procedimiento administrativo El artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».

La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario[14]. En desarrollo de las facultades de fiscalización aludidas, el artículo 779- 1 del Estatuto Tributario autorizó a la administración para ordenar mediante resolución motivada el registro de «oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos[15]», con el fin inmovilizar y asegurar las pruebas que considere necesarias para determinar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, evitando que sean alteradas, ocultadas o destruidas.

La Corte Constitucional, al pronunciarse sobre la constitucionalidad de la norma señalada[16], precisó que el registro «es un mecanismo dirigido a obtener las pruebas que le permitan a la DIAN verificar la veracidad de la declaración tributaria y de la conducta del contribuyente, lo cual corresponde a la actividad investigadora de la administración recaudadora, que se fundamenta en el poder tributario del Estado», lo que incluye la revisión y aprehensión de libros y documentos contables, en desarrollo de los artículos 15 de la Constitución Política[17] y 780 del Estatuto Tributario[18].

Las pruebas recaudadas durante el registro se consignan en un acta suscrita por los sujetos que intervinieron en la diligencia, y son puestas en conocimiento del contribuyente con el requerimiento especial[19], para que en la respuesta a dicho acto o con ocasión del recurso de reconsideración[20], y como garantía del debido proceso, ejerza los derechos de defensa y contradicción que le asisten, mediante el aporte de las pruebas que considere necesarias.

Así pues, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal[21]. Ahora bien, el artículo 742 del Estatuto Tributario señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil[22]; no obstante, el artículo 743 ib. señala que la idoneidad[23] de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos.

En ese sentido, el artículo 772 del Estatuto Tributario[24] establece que la contabilidad constituye un medio de prueba admisible en materia fiscal, y los artículos 773[25] y 774[26] ejusdem señalan la forma y requisitos para llevarla y que constituya prueba suficiente. En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 Ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias[27].

Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que[28] «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».

Caso concreto La sociedad demandante argumentó que la DIAN violó el debido proceso al inobservar la cadena de custodia de las pruebas recaudadas en el registro, que a su juicio carecen de validez, y que las operaciones cuestionadas en los actos administrativos demandados se soportaron en la contabilidad de la compañía. Partiendo de la precisa naturaleza de los procedimientos fiscales, cuyo objeto se concreta en asegurar «el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales[29]», la Sala advierte que el ejercicio de las facultades de fiscalización es reglado, con lo cual se garantiza el debido proceso y los derechos de defensa y de contradicción de los administrados.

Sobre la naturaleza de los procedimientos fiscales, la Corte Constitucional[30], al referirse al registro establecido en el artículo 779- 1 del Estatuto Tributario, precisó que «la filosofía de la investigación tributaria no es la de sancionar una conducta penalmente reprochable sino la de evidenciar el cabal cumplimiento del deber de tributar, por lo que el registro está planteado como un instrumento que se dirige a verificar la conducta del contribuyente, esto es, a facilitar la búsqueda de la prueba que permite la comprobación de la declaración tributaria en los libros y documentos del contribuyente, pues es allí en donde se plasma su realidad económica», y agregó que, «no corresponde a una función de policía judicial, sino que es un mecanismo dirigido a obtener las pruebas que le permitan a la DIAN verificar la veracidad de la declaración tributaria y de la conducta del contribuyente, lo cual corresponde a la actividad investigadora de la administración recaudadora, que se fundamenta en el poder tributario del Estado».

Al revisar el contenido del artículo 779-1 del Estatuto Tributario, se evidencia que las facultades de la Administración durante el registro están limitadas al acto administrativo que lo decreta, y tienen como finalidad específica evitar el ocultamiento, destrucción o alteración de las pruebas mediante su inmovilización y aseguramiento, con lo cual la norma «delimita entonces adecuadamente esta facultad de conservación de la prueba por la DIAN[31]».

En ese sentido, los contribuyentes conocen la inmovilización y aseguramiento de las pruebas desde el momento en que se notifica la medida de registro[32], y frente a la valoración de los documentos y demás elementos probatorios recaudados pueden ejercer el derecho de contradicción con la notificación del requerimiento especial, por ser el acto de trámite mediante el cual se vinculan formalmente al proceso, y/o con el recurso de reconsideración. Así pues, teniendo en cuenta la finalidad y la naturaleza reglada del procedimiento de registro, no es posible acudir a figuras como la cadena de custodia, que no se relaciona con el cumplimiento del deber de tributar.

En el caso concreto, mediante la Resolución 010 del 9 de junio de 2011[33], el Director Seccional de Impuestos de Barranquilla ordenó el registro a la sociedad demandante, acto que se notificó en esa misma fecha a la contadora y a la revisora fiscal de la compañía, quien suscribió el acta de la diligencia[34]. Así mismo, en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión, la entidad demandada puso en conocimiento de la actora las pruebas recaudadas en el registro, permitiendo el ejercicio de los derechos de defensa y de contradicción. Por lo anterior, la Sala considera que la DIAN se ciñó al procedimiento legalmente establecido para la aprehensión de las pruebas que fundamentaron la modificación oficial de la declaración privada del impuesto sobre la renta de la actora, las cuales cuentan con plena validez y eficacia probatoria.

Ahora bien, con base en los documentos obtenidos en el registro, y en otros medios de prueba, la DIAN adicionó ingresos por los siguientes conceptos: • Ventas no declaradas ni contabilizadas, por la utilización de dos cuentas auxiliares en las que se registraban, de una parte, los ingresos declarados, y de otra, ingresos no contabilizados por los siguientes valores: |Año 2010 - Bimestre |Valor no declarado |Folio | |2 |$309.936.227 |150 del | | | |c.a. | |3 |$344.503.407 |154 del | | | |c.a. | |4 |$445.493.818 |157 del | | | |c.a. | |4 |$306.332.947 |160 del | | | |c.a. | |5 |$323.657.900 |163 del | | | |c.a. | |Total |$1.729.924.295 | En ese aspecto, la liquidación de revisión[35] indicó que «analizados los auxiliares de la cuenta 41401500 de los meses relacionados anteriormente y el testimonio de la revisora fiscal, se concluye que el contribuyente omitió declarar los ingresos por conceptos de ventas realizadas por las pre-cuentas, las cuales se identifican con el asterisco (*) de la cuenta 41401500 por valor de $1.729.924.295». • Aplicación de la presunción de ingresos por omisión de compras no registradas, que aparecen en documentos de Excel de la contribuyente recaudados en la diligencia de registro, por la suma de $548.841.424[36], que fueron pagadas mediante órdenes de pago -OP-, a las cuales la DIAN aplicó el artículo 760 del Estatuto Tributario, así[37]: |Compras omitidas |$548.841.424 | |Ingresos brutos operacionales |$5.158.668.000 | |Costo de ventas |$2.360.564.000 | |Renta bruta operacional |$2.798.104.000 | |% Renta bruta operacional |54.24% | |% a aplicar |100% - 54.24% = 45.76 | |Presunción de ingresos |%548.841.424/45.76 = | | |$1.199.391.224 | Al respeto, la liquidación de revisión[38] anotó que «De la información en medio magnético se establece que el contribuyente elabora en hojas de cálculo en Excel relación de las compras que realizó durante el año 2010 y que no fueron contabilizadas por parte de este.

En esta misma relación, se encuentra el medio de pago utilizado para cancelar dichas compras en cual es denominado “OP” Órdenes de Pago y según el testimonio de la revisora fiscal son “consecutivo de egresos en efectivo” (…)». • Conciliación de cifras (ingresos netos) declaradas en renta (renglón 48) e IVA (renglón 34) del año gravable 2010, de la cual se obtuvo una diferencia de $87.736.000.

Rta: | | |a de los |Si. Preguntado: Por que concepto. Rta: | | |representa|Suministro de personal temporal, Preguntado: | | |ntes |En qué cuantía. Rta: $153.720.000. Preguntado:|Fls. | |legales de|Se contabilizaron estas operaciones. Rta: No».|57, | |las | |58, | |sociedades| |76, | |Contactamo| |77, 93| |s de | |y 94 | |Colombia | |del | |S.A.S., | |c.a. | |Tempo | | | |Ltda. y Su| | | |Servicio | | | |Temporal | | | |S.A. | | | | |Tempo Ltda. «Preguntado: Tuvo vínculos | | | |comerciales con el contribuyente American | | | |Pollo S.A. American Broasted Chicken S.A. por | | | |el año gravable 2010.

Preguntado: Todas estas transacciones| | | |fueron contabilizadas: Respondió: Todo se | | | |facturó con excepción de un personal de apoyo | | | |que vincularon durante el año 2010». | | La Sala considera que, contrario a lo afirmado por la sociedad, la entidad demandada se fundamentó en las pruebas recaudadas en ejercicio de sus facultades de fiscalización, y explicó las razones que tuvo para modificar la declaración privada de la actora, correspondiente al impuesto sobre renta del año gravable 2010.

En ese sentido, respecto al argumento según el cual las operaciones declaradas están soportadas en la contabilidad de la compañía demandante, y que la misma constituye prueba a su favor, se advierte que dicha contabilidad fue desvirtuada por la DIAN mediante las pruebas legalmente recaudadas en el proceso, que no se contraen a una hoja de Excel y la declaración de la revisora fiscal, sino al referido conjunto de medios de prueba, con base en el cual se determinó la procedencia de la adición de ingresos.

En efecto, teniendo en cuenta que la demandante no cuestionó las cifras determinadas en los actos demandados, y al analizar bajo las reglas de la sana crítica las pruebas del proceso, se evidencia que la actora utilizó un doble registro de la cuenta auxiliar 41401500, para contabilizar los ingresos por ventas de cada uno de los restaurantes de la compañía durante el periodo en discusión, lo cual justifica la adición por la suma de $1.729.924.295, que no fue explicada por la actora.

Lo mismo ocurre con la presunción de ingresos por omisión de compras no registradas por $548.841.424, cifra que tampoco fue justificada por la demandante, quien no controvirtió las pruebas aducidas por la DIAN, entre las que se encuentran los documentos de Excel recaudados en la diligencia de registro, las declaraciones de los representantes legales de terceros con quienes realizó operaciones en el año gravable 2010, que afirmaron haber realizado transacciones no contabilizadas con la actora, la declaración de la revisora fiscal mediante la cual señaló el procedimiento de los retiros de las cajas registradoras, la relación de dichos retiros y los pagos realizados mediante órdenes de pago -OP-, que corresponden a «consecutivo de egresos en efectivo».

En ese sentido, la sociedad centró sus argumentaciones en la violación al debido proceso por la falta de aplicación de un procedimiento no previsto en la legislación fiscal (cadena de custodia), y en que las cifras declaradas estaban soportadas en la contabilidad de la compañía, sin explicar las diferencias de los documentos recaudados y sin desvirtuar las razones aducidas en los actos demandados, ni las pruebas incorporadas al proceso por DIAN en ejercicio de sus facultades de fiscalización, pues en sede administrativa y en esta instancia procesal no presentó elementos demostrativos de la veracidad de los conceptos declarados.

Las anteriores circunstancias demuestran y reafirman que la contabilidad de la demandante no refleja su situación económica, por lo cual, con fundamento en el artículo 774 del Estatuto Tributario, no puede ser tenida como prueba a favor de la contribuyente. Si bien en otras oportunidades[39], en las que se discutía la adición de ingresos con fundamento en archivos de Excel, la Sala consideró que la misma era improcedente, pues no se tuvieron en cuenta las demás pruebas recaudadas en el registro, ni la contabilidad de la contribuyente, en este caso los supuestos fácticos son diferentes, dado que la actora discutió la aplicación de un procedimiento que no opera en materia fiscal, sin controvertir las pruebas que motivaron la adición[40], ni explicar las cifras determinadas por la DIAN o las contenidas en su contabilidad, la cual no puede ser tenida como prueba a su favor, porque no refleja la situación económica de la compañía. Por lo tanto, en el sub lite, al valorar las pruebas del proceso bajo las reglas de la sana crítica, se concluye que los actos administrativos demandados fundamentaron la adición de ingresos en pruebas legal y oportunamente incorporadas al proceso, que no fueron desvirtuadas por la sociedad demandante.

Finalmente, en cuanto a la diferencia de ingresos reportados en las declaraciones de renta y ventas del periodo en discusión por la suma de $87.736.000, la actora adujo que la misma resulta procedente, porque en la declaración de renta calculó la recuperación de la deducción por depreciación de dos activos fijos enajenados (local y vehículo), como lo establecen los artículos 90 y 196 del Estatuto Tributario.

Al efecto, la Sala echa de menos que la actora suministrara los documentos idóneos que demostraran las enajenaciones aludidas (escrituras, contratos, etc.) y los registros contables de las depreciaciones pues, como lo afirmó la administración[41], se limitó a allegar un documento contable que no acredita las condiciones para demostrar las operaciones aludidas[42].

Sanción por inexactitud - Reiteración Jurisprudencial[43]. El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[44], que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario[45], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[46], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

Así, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. Por lo tanto, se revocará la sentencia apelada, en el sentido declarar la nulidad parcial de los actos demandados, solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme con lo expuesto en esta providencia. En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, para recalcular la sanción por inexactitud y el total saldo a pagar, así: |AMERICAN POLLO S.A. AMERICAN BROASTED CHICKEN S.A. | |RENTA - AÑO GRAVABLE 2010 | |Concepto |Liq.

Privada|Liq. Res. |Liq. C. de E. | | | |Recurso | | |Total impuesto a cargo |$45.618.000 |$1.041.245.000 |$1.041.245.000 | |Anticipo por el año |$27.982.000 |$27.982.000 |$27.982.000 | |gravable | | | | |Otras retenciones |$16.831.000 |$16.831.000 |$16.831.000 | |Total retenciones año |$16.831.000 |$16.831.000 |$16.831.000 | |gravable | | | | |Saldo a pagar por |$805.000 |$996.432.000 |$996.432.000 | |impuesto | | | | |Sanciones |$0 |$1.593.003.000 |$995.627.000 | |Total saldo a pagar |$805.000 |$2.589.435.000 |$1.992.059.000 | | | | | | |CALCULO SANCION POR INEXACTITUD (E.T. arts 648 y 640) | | |Saldo a pagar |$805.000 | | | |contribuyente | | | | |Saldo a pagar C. de E. |$996.432.000| | | |Base sanción por | |$995.627.000 | | |inexactitud | | | | |Tarifa: | |100% | | |Sanción por inexactitud | |$995.627.000 | | Finalmente, con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso[47], la Sala no condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR la sentencia del 24 de abril de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que negó las pretensiones de la demanda. En su lugar se dispone: i) ANULAR parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión la Liquidación Oficial de Revisión 022412012000154 del 10 de diciembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla, y de la Resolución 900.118 del 26 de diciembre de 2013, emitida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica dela DIAN. ii) A título de restablecimiento del derecho, FIJAR como total saldo a pagar a cargo de American Pollo S.A. American Broasted Chicken S.A., por concepto del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, la suma de MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y DOS MILLONES CINCUENTA Y NUEVE MIL PESOS M/CTE ($1.992.059.000), de acuerdo con la liquidación contenida en la parte motiva de esta providencia. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La presente providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ ----------------------- [1] Fl. 13 del c.a. [2] Fl. 28 del c.a. [3] Fl. 51 del c.a. [4] Fls. 175 a 186 del c.a. [5] Fls. 246 a 259 del c.a. [6] Fls. 294 a 320 del c.a. [7] Fls. 356 a 394 del c.a. [8] Fl. 23 del c.a. [9] Fls. 454 a 461 del c.a. [10] Fls. 499 del c.a. [11] Fl. 500 del c.a. [12] Fl. 522 del c.a. [13] C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [14]E.T. «Art. 684.

Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá: a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados. e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación (…)». [15] Excluyendo la casa de habitación para el caso de personas naturales. [16] Sentencia C-505 del 14 de julio de 1999, M.P. Alejandro Martínez Caballero. [17] El artículo 15 de la Constitución Política señala que «para efectos tributarios o judiciales y para los casos de inspección, vigilancia e intervención del Estado podrá exigirse la presentación de los libros de contabilidad y demás documentos privados, en los términos que señale la ley». [18] El artículo 780 del Estatuto Tributario establece que «La obligación de presentar libros de contabilidad deberá cumplirse, en las oficinas y establecimientos del contribuyente obligado a llevarlos». [19] Artículo 703 del Estatuto Tributario. [20] Artículo 720 del Estatuto Tributario. [21] Artículo 746 del Estatuto Tributario. [22] Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso). [23] Aptitud legal que tiene una prueba para demostrar determinado hecho. [24] E.T. «Art. 772.

La contabilidad como medio de prueba. Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma». [25] E.T. «Art. 773. Forma y requisitos para llevar la contabilidad. Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio y: 1.

Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados. 2. Cumplir los requisitos señalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa». [26] E.T. «Art. 774.

Requisitos para que la contabilidad constituya prueba. Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, éstos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos: 1.Estar registrados en la Cámara de Comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según el caso; 2.Estar respaldados por comprobantes internos y externos; 3.Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural; 4.No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley; 5.

No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio». [27] Sentencias del 4 de octubre de 2018, Exp 19778, del 5 de febrero de 2019, Exp. 20851, y del 12 de febrero de 2019, Exp. 22156, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [28] Sentencia del 14 de junio de 2018, Exp. 21061, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [29] Artículo 684 del Estatuto Tributario. [30] Sentencia C-505 del 14 de julio de 1999, M.P. Alejandro Martínez Caballero. [31] Sentencia C-505 del 14 de julio de 1999, M.P. Alejandro Martínez Caballero. [32] El parágrafo 2 del artículo 779-1 del Estatuto Tributario establece que «la providencia que ordena el registro de que trata el presente artículo, será notificada en el momento de practicarse la diligencia a quien se encuentre en el lugar, y contra la misma no procede recurso alguno» [33] Fl. 1 del c.a. [34] Fls. 2 y 5 del c.a. [35] Fl. 253 c.a [36] Fls. 105 a 125 del c.a. [37] Fl. 383 del c.a. – Liquidación oficial de revisión. [38] Fl.s. 253-254 c.a. [39] Sentencias del 1º de marzo de 2018, Exp. 21293, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 21 de marzo de 2018, Exp. 21224, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [40] Entre otras, cruces de información, verificaciones, declaraciones juramentadas y documentos. [41] Fl. 369 y 369 vto. [42] Fl. 329 del c.a. –Documento contable L-013-00000011210 [43] Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, Exp. 20623, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, Exp. 19823, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. [44] «Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones». [45] E.T. «Artículo 647.

Sanción por inexactitud. (…) La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente». [46] Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T. [47]Código General del Proceso «Art. 365.

Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.

Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».