25000-23-37-000-2015-00778-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2015-00778-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2019-10-16

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: G4s Cash Solutions Colombia Ltda.·Demandado: Secretaría De Hacienda Distrital

De qué trata

Síntesis: De conformidad con el artículo 187 del CPACA, la sentencia debe ser motivada y, además, debe contener un breve resumen de la demanda y de su contestación y un análisis crítico de las pruebas y de los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios estrictamente necesarios para fundamentar las conclusiones. La misma norma establece que el fallo debe decidir sobre las pretensiones planteadas por el extremo activo de la litis, sobre las excepciones propuestas por el extremo pasivo y sobre cualquier otra excepción que se encuentre probada en el expediente. La anterior disposición, concordada con los artículos 280 y 281 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012), implica que las partes motiva y resolutiva de la sentencia deben corresponder; y que la decisión del fallador debe ser acorde al petitum de la demanda y a lo exceptuado en la contestación. Al dar alcance a las disposiciones jurídicas descritas, esta Sección ha destacado que las mismas propenden por la protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial que dé certeza jurídica al asunto debatido y, adicionalmente, que salvaguarde el derecho de defensa de la contraparte, que ha dirigido su actuación a controvertir los argumentos y hechos expuestos en la demanda, de manera que el mismo materializa los principios de debido proceso y de justicia rogada. Así, no le es dable al fallador decidir por fuera o más allá de lo pedido (ultra y extra petita); como tampoco puede relevarse injustificadamente de estudiar alguna de las pretensiones o excepciones (minus petita). (…) [L]a Sala destaca que el precedente horizontal es aquel que debe observarse por el mismo juez o corporación que lo generó o por otro de igual jerarquía funcional. Ahora bien, la Sala destaca que, a la luz del principio constitucional autonomía judicial, dos jueces de igual jerarquía pueden tener criterios diferentes al momento de dictar sentencia, siempre que se trate de decisiones con una carga argumentativa razonable y suficiente. Para el caso que nos ocupa, tal como se explicó en el fundamento jurídico nro. 2.3 de la presente providencia, la decisión que se adoptó en la sentencia apelada estuvo basada en un estudio ponderado de la normativa aplicable al caso; estuvo precedida de una exposición de los concretos razonamientos que llevaron al a quo a entender que se trataba de la mejor decisión posible para el juicio que le correspondió adelantar. De modo que habiendo satisfecho la carga argumentativa exigible, la sentencia de primera instancia no se invalida por el hecho de que otra autoridad judicial hubiera efectuado un análisis diferente. No prospera el cargo de apelaciónIMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Hecho generador / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Normativa / ACTIVIDADES DE SERVICIO EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Definición / SERVICIO DE TRANSPORTE Y SERVICIO DE VIGILANCIA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Alcance. Son actividades de servicio / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Noción / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Alcance / SERVICIO DE TRANSPORTE DE VALORES - Alcance / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Categorías / EMPRESAS TRANSPORTADORAS DE VALORES - Requerimientos / TRANSPORTE DE VALORES - Definición y finalidad / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS E IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Reiteración de jurisprudencia / RESERVA DE LA LEY EN MATERIA TRIBUTARIA - Alcance / CONTRATO DE TRANSPORTE DE VALORES - Naturaleza calificada / EMPRESAS TRANSPORTADORAS DEL REGIMEN GENERAL - No pueden llevar a cabo el transporte de valores / EMPRESAS TRANSPORTADORAS DE VALORES - No pueden llevar a cabo el transporte regular / ACTIVIDAD DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE VIGILANCIA EN LA MODALIDAD DE TRANSPORTE DE VALORES - Aplicación al caso concreto[L]a Sala parte de precisar que el impuesto en cuestión no recae sobre transacciones o contratos individualmente considerados (como sí ocurre en otras figuras, como el impuesto de registro), sino que somete a tributación «el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios» (artículo 32 del Decreto Distrital 352 de 2002), con independencia del vehículo contractual elegido por las partes para llevarlas a cabo. Por tanto, aunque pueda resultar útil para calificar las actividades sujetas al ICA, el tipo contractual del negocio llevado a cabo por el contribuyente no define, por sí solo, la categoría de la actividad gravada. Valga mencionar, a manera de ejemplo, que los negocios de enajenación de los bienes que se han producido en el marco de un proceso de transformación de mercancías no conllevan que la actividad desarrollada se califique como comercial en lugar de industrial. Bajo esa idea, la normativa distrital (artículo 35 del Decreto 352 de 2002), al definir las actividades de servicios sujetas a imposición, dispuso que se trataba de «toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer», en lugar de elaborar un listado de contratos gravados. Por tanto, son actividades de servicios el transporte y también la vigilancia, pero el decreto mencionado les atribuye a estas subclasificaciones de la actividad de servicios una tarifa de imposición diferente: 4,14‰ para el servicio de transporte y 13,8‰ para los servicios de vigilancia (artículo 53 ejusdem); aunque sin brindar definiciones particulares de ellas a esos efectos. Por consiguiente, con miras a dilucidar la cuestión que aquí se ventila, esto es, si el transporte de valores corresponde o no a un servicio de vigilancia, procede la Sala a delimitar el alcance de este concepto. 5.1- En el ordenamiento sectorial, el Decreto Ley 356 de 1994 estableció el «estatuto para la prestación por particulares de servicios de vigilancia y seguridad privada». Según se especifica en ese cuerpo normativo, son servicios de vigilancia y seguridad privada todas aquellas actividades que desarrollan las personas naturales o jurídicas, a cambio de una remuneración, «tendientes a prevenir o detener perturbaciones a la seguridad y tranquilidad individual en lo relacionado con la vida y los bienes propios o de terceros y la fabricación, instalación, comercialización y utilización de equipos para vigilancia y seguridad privada, blindajes y transportes con este mismo fin» (artículo 2.). Según el artículo 3., los servicios de vigilancia «solamente podrán prestarse mediante la obtención de licencia o credencial expedida por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada, con base en potestad discrecional, orientada a proteger la seguridad ciudadana» (destaca la Sala), con lo cual únicamente las empresas habilitadas al efecto pueden prestar servicios de vigilancia. A su turno, el artículo 6. ibidem especifica que los servicios de vigilancia y seguridad privada no se contraen a la tradicional «vigilancia estática», sino que incluyen otras categorías como la «vigilancia móvil», la «escolta» y el «transporte de valores». Sobre este, indica el ordinal 4. que se trata del «servicio de vigilancia y seguridad privada que se presta para transportar, custodiar y manejar valores y el desarrollo de actividades conexas»; de suerte que cuando se conjuntan el transporte de bienes con la custodia o vigilancia de esos bienes regulada y autorizada previamente por las autoridades competentes, se está ante un servicio de «transporte de valores» que hace parte de los tipos de servicios de vigilancia contemplados en el artículo 6. del EVSP. Para fijar las medidas de seguridad que implica la vigilancia, custodia y manejo de dichos bienes, el artículo 6. del Decreto 2187 de 2001 (hoy, compilado por el Decreto 1070 de 2015) dispone que los servicios de vigilancia deben contar con instalaciones para «uso exclusivo y específico de la actividad a desarrollar», de manera que se brinde protección a las personas, las armas de fuego, municiones, equipos de comunicación, medios y demás elementos para la vigilancia y seguridad privada. Además, el precepto exige a las transportadoras de valores que en ejercicio de su actividad empleen bóvedas, sistemas de seguridad y vehículos blindados, (i.e. vehículos «con protección antibalas, con el fin de garantizar la máxima seguridad de los ocupantes y material transportado»), que deben ser conducidos por personas entrenadas en misiones propias del servicio, según el artículo 18 del Decreto 1979 de 2001 (también compilado por el Decreto 1070 de 2015). En suma, a la luz del EVSP, el transporte de valores constituye una modalidad del servicio de vigilancia y seguridad privada, cuya ejecución tiene la finalidad de prevenir o detener perturbaciones a la seguridad de los valores que se deben conducir de un lugar a otro, lo que amerita el empleo de las estrictas y específicas medidas de seguridad, exigidas y reguladas por la normativa. (…) [L]a posición acogida por la Sala al analizar el servicio de transporte de valores en el ámbito del ICA, en la sentencia del 02 de octubre de 2019 (expediente 22605, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), tesis reiterada en las sentencias del 10 de octubre de 2019, dictadas en los expedientes 22484 y 22485 (CP: Julio Roberto Piza, en ambas).En esa medida, para la Sala no resulta acertado el argumento de la actora según el cual la reserva de ley en materia tributaria impide aplicar las definiciones previstas para otras ramas del derecho. Esa tesis pasa por alto que el ordenamiento jurídico constituye un sistema normativo y que la transgresión de la reserva de ley que plantea solo existiría si la legislación tributaria, bajo la autonomía calificadora a la que antes nos hemos referido, hubiera optado por darle una definición expresa y particular a las actividades de vigilancia o a las de transporte de valores que estuviera siendo desatendida por los actos acusados. Consecuentemente, en el sub lite, se reiterará el análisis efectuado en las mencionadas sentencias, pues en las disposiciones del ICA en el Distrito Capital no se hace ninguna indicación acerca de que los servicios de vigilancia gravados con el tributo tenían una connotación distinta a la que se les atribuye en las normas sectoriales. De suerte que para resolver el caso se acogerán las definiciones sobre la materia previstas en el EVSP. (…) [O]bserva la Sala que la actividad sobre la cual versa la litis no encuadra en un transporte simple, pues las prestaciones que debe ejecutar la actora trascienden el traslado de bienes de un lugar a otro, debido a que también debe realizar operaciones de custodia de valores que implican procesar, contar, autenticar, verificar y proteger los valores movilizados. 7- Es cierto, como alega la demandante, que la obligación de trasladar valores a la que se compromete por virtud de los contratos objeto de análisis, encaja en la definición del contrato de transporte, prevista en el artículo 981 del CCo, que tiene como una de las obligaciones del transportador entregar las cosas transportadas en el estado en que fueron recibidas y conducirlas, sanas y salvas, a su destino, independientemente de las calidades del bien transportado (i.e. deber de custodia según el artículo 982 ibídem). Por ello, la Sala no pone en duda, como tampoco lo hace la entidad demandada, que los negocios jurídicos suscritos por la actora corresponden a verdaderos «contratos» de transporte, regidos por las normas mercantiles. Con todo, se destaca que según esas mismas normas las prestaciones ordinarias del transportador se agotan con la entrega de las cosas trasladadas en el sitio de destino y en el mismo estado en que aquellas fueron recibidas, circunstancia que no es predicable del transportador de valores. Este, además, tiene a su cargo la «vigilancia, custodia, manejo de valores y sus actividades conexas», lo que implica, entre otras prestaciones, realizar el conteo de los valores, autenticar y organizar los billetes y monedas, depositarlos en bóvedas (en el caso de la actividad de custodia), etc. De modo que a pesar de que el servicio aquí debatido se logre a través «contratos de transporte», tiene una naturaleza calificada, en la medida en que implica la inclusión de prestaciones adicionales a aquellas que caracterizan el negocio jurídico tradicional. Bajo esos términos, no se trataría de meros contratos de transporte. Así, aunque la actividad pudiera subsumirse inicialmente en la definición de «servicio público de transporte terrestre automotor de carga», contenida en el artículo 6. del Decreto 173 de 2001, modificado por el Decreto 1499 de 2009 (hoy compilado en el Decreto 1079 de 2015), o en el listado de «servicios de transporte» del Decreto 1464 de 2010, lo cierto es que ninguna de esas regulaciones se refiere específicamente al trasporte de valores, como sí lo hace, en detalle, la regulación de los servicios de vigilancia, por lo que la definición invocada por la actora es insuficiente para determinar la calificación jurídica tributaria pertinente al ICA en la ciudad del Bogotá para los servicios prestados. Junto a lo anterior, se destaca que, en virtud del mandato del artículo 3. del EVSP, las empresas transportadoras (del régimen general) carecen de habilitación jurídica para prestar servicios de transporte de valores y no pueden ser autorizadas a tal fin por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada; correlativamente, las empresas transportadoras de valores tampoco pueden prestar servicios de transporte regular, a menos de que obtengan del Ministerio de Transporte el permiso necesario para ese efecto, según lo dispuesto por los artículos 10 a 12 del Decreto 173 del 2001 (actualmente compilado por el Decreto 1079 de 2015). Conforme a esos datos jurídicos, para la Sala no es jurídicamente viable catalogar el transporte de valores como un servicio de transporte -a pesar de que los contratos celebrados para cumplir esa prestación encajen en esa tipología negocial-, pues el ordenamiento jurídico ha dotado a aquella actividad de una regulación especial que la sitúa dentro del contexto de los servicios de vigilancia y seguridad privada. La determinación hecha por el ordenamiento se explica por la necesidad de prevenir o de detener perturbaciones contra la seguridad, finalidad que distingue a los servicios prestados de los demás servicios de transporte.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Noción / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Alcance / AUTOLIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO APLICANDO TARIFA NO CORRESPONDIENTE - Efectos / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Improcedencia[L]a norma tipifica, a título de inexactitud, la omisión de ingresos gravados, la inclusión de deducciones, descuentos y exenciones inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable. Pero, la misma disposición exime de reproche punitivo las situaciones en las cuales la autoliquidación inexacta del tributo se deba a errores de apreciación del derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso). Al respecto, señala la norma que «no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de Impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos», del mismo modo en que lo prevé el artículo 647 del ET. En vista de que la Sala determinó que el demandante autoliquidó el ICA aplicando una tarifa que no le correspondía, habría adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente. Pero también se evidenció que la aplicación del derecho hecha por la actora fue avalada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, aunque sin univocidad. Los pronunciamientos dispares del Tribunal Administrativo de Cundinamarca ponen de presente que la interpretación de la normativa distrital efectuada por la actora, a pesar de que no la avala esta Sala, puede calificarse como razonable. Así, se configura el error de prohibición al que alude la norma para exculpar al infractor, si bien era de carácter vencible. En consecuencia, queda establecido que la actora carecía de conciencia sobre la antijuridicidad de su conducta, motivo por el cual la Sala procederá a revocar la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. No ocurre lo mismo respecto de la inexactitud derivada de la modificación de la tarifa aplicable a los ingresos declarados como «otras actividades empresariales» (código CIIU 7499), en la medida en que no se planteó ningún concepto de la violación al respecto por lo que resulta imposible determinar si fue razonable la interpretación desarrollada del derecho aplicable. Sin perjuicio de lo anterior, en atención a los dictados del artículo 29 de la Constitución y del parágrafo 5. del actual texto del artículo 640 del ET, la Sala modificará el monto de la sanción impuesta, para determinar una multa equivalente al 100% de la diferencia de que trata el artículo 64 del Decreto 807 de 1993. En consecuencia, se revocará la sanción por inexactitud correspondiente al mayor impuesto determinado por la prestación de servicios de vigilancia, pero se mantendrá respecto del mayor impuesto determinado por otros conceptos no debatidos en el presente proceso, pero ajustada, por aplicación del principio de favorabilidad, al 100% de este mayor impuesto ($31.280.000).CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de prueba de su causación / CONDENA EN COSTAS - Reiteración de jurisprudencia. Interpretación conjunta con la del numeral 8 del artículo 365 del Código General del ProcesoEn lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8. del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia.

MOTIVACIÓN DE LA SENTENCIA – Alcance / PARTE MOTIVA Y RESOLUTIVA DE LA SENTENCIA – Debe existir correspondencia / PROTECCIÓN DEL DERECHO DE LAS PARTES A OBTENER UNA DECISIÓN JUDICIAL QUE DE CERTEZA JURÍDICA AL ASUNTO DEBATIDO – Alcance / ULTRA PETITA Y EXTRA PETITA – Noción / PRETENSIONES O EXCEPCIONES – Se deben estudiar todas / PRECEDENTE HORIZONTAL – Noción / PRECEDENTE HORIZONTAL – Carga argumentativa de la sentencia De conformidad con el artículo 187 del CPACA, la sentencia debe ser motivada y, además, debe contener un breve resumen de la demanda y de su contestación y un análisis crítico de las pruebas y de los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios estrictamente necesarios para fundamentar las conclusiones.

La misma norma establece que el fallo debe decidir sobre las pretensiones planteadas por el extremo activo de la litis, sobre las excepciones propuestas por el extremo pasivo y sobre cualquier otra excepción que se encuentre probada en el expediente. La anterior disposición, concordada con los artículos 280 y 281 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012), implica que las partes motiva y resolutiva de la sentencia deben corresponder; y que la decisión del fallador debe ser acorde al petitum de la demanda y a lo exceptuado en la contestación. Al dar alcance a las disposiciones jurídicas descritas, esta Sección ha destacado que las mismas propenden por la protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial que dé certeza jurídica al asunto debatido y, adicionalmente, que salvaguarde el derecho de defensa de la contraparte, que ha dirigido su actuación a controvertir los argumentos y hechos expuestos en la demanda, de manera que el mismo materializa los principios de debido proceso y de justicia rogada.

Así, no le es dable al fallador decidir por fuera o más allá de lo pedido (ultra y extra petita); como tampoco puede relevarse injustificadamente de estudiar alguna de las pretensiones o excepciones (minus petita). (…) [L]a Sala destaca que el precedente horizontal es aquel que debe observarse por el mismo juez o corporación que lo generó o por otro de igual jerarquía funcional.

Ahora bien, la Sala destaca que, a la luz del principio constitucional autonomía judicial, dos jueces de igual jerarquía pueden tener criterios diferentes al momento de dictar sentencia, siempre que se trate de decisiones con una carga argumentativa razonable y suficiente. Para el caso que nos ocupa, tal como se explicó en el fundamento jurídico nro. 2.3 de la presente providencia, la decisión que se adoptó en la sentencia apelada estuvo basada en un estudio ponderado de la normativa aplicable al caso; estuvo precedida de una exposición de los concretos razonamientos que llevaron al a quo a entender que se trataba de la mejor decisión posible para el juicio que le correspondió adelantar.

De modo que habiendo satisfecho la carga argumentativa exigible, la sentencia de primera instancia no se invalida por el hecho de que otra autoridad judicial hubiera efectuado un análisis diferente. No prospera el cargo de apelación FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 187 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 280 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 281 IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Hecho generador / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Normativa / ACTIVIDADES DE SERVICIO EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Definición / SERVICIO DE TRANSPORTE Y SERVICIO DE VIGILANCIA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Alcance.

Son actividades de servicio / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Noción / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Alcance / SERVICIO DE TRANSPORTE DE VALORES – Alcance / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Categorías / EMPRESAS TRANSPORTADORAS DE VALORES – Requerimientos / TRANSPORTE DE VALORES – Definición y finalidad / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS E IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Reiteración de jurisprudencia / RESERVA DE LA LEY EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance / CONTRATO DE TRANSPORTE DE VALORES – Naturaleza calificada / EMPRESAS TRANSPORTADORAS DEL REGIMEN GENERAL – No pueden llevar a cabo el transporte de valores / EMPRESAS TRANSPORTADORAS DE VALORES – No pueden llevar a cabo el transporte regular / ACTIVIDAD DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE VIGILANCIA EN LA MODALIDAD DE TRANSPORTE DE VALORES – Aplicación al caso concreto [L]a Sala parte de precisar que el impuesto en cuestión no recae sobre transacciones o contratos individualmente considerados (como sí ocurre en otras figuras, como el impuesto de registro), sino que somete a tributación «el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios» (artículo 32 del Decreto Distrital 352 de 2002), con independencia del vehículo contractual elegido por las partes para llevarlas a cabo.

Por tanto, aunque pueda resultar útil para calificar las actividades sujetas al ICA, el tipo contractual del negocio llevado a cabo por el contribuyente no define, por sí solo, la categoría de la actividad gravada. Valga mencionar, a manera de ejemplo, que los negocios de enajenación de los bienes que se han producido en el marco de un proceso de transformación de mercancías no conllevan que la actividad desarrollada se califique como comercial en lugar de industrial.

Bajo esa idea, la normativa distrital (artículo 35 del Decreto 352 de 2002), al definir las actividades de servicios sujetas a imposición, dispuso que se trataba de «toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer», en lugar de elaborar un listado de contratos gravados.

Por tanto, son actividades de servicios el transporte y también la vigilancia, pero el decreto mencionado les atribuye a estas subclasificaciones de la actividad de servicios una tarifa de imposición diferente: 4,14‰ para el servicio de transporte y 13,8‰ para los servicios de vigilancia (artículo 53 ejusdem); aunque sin brindar definiciones particulares de ellas a esos efectos.

Por consiguiente, con miras a dilucidar la cuestión que aquí se ventila, esto es, si el transporte de valores corresponde o no a un servicio de vigilancia, procede la Sala a delimitar el alcance de este concepto. 5.1- En el ordenamiento sectorial, el Decreto Ley 356 de 1994 estableció el «estatuto para la prestación por particulares de servicios de vigilancia y seguridad privada».

Según se especifica en ese cuerpo normativo, son servicios de vigilancia y seguridad privada todas aquellas actividades que desarrollan las personas naturales o jurídicas, a cambio de una remuneración, «tendientes a prevenir o detener perturbaciones a la seguridad y tranquilidad individual en lo relacionado con la vida y los bienes propios o de terceros y la fabricación, instalación, comercialización y utilización de equipos para vigilancia y seguridad privada, blindajes y transportes con este mismo fin» (artículo 2.).

Según el artículo 3., los servicios de vigilancia «solamente podrán prestarse mediante la obtención de licencia o credencial expedida por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada, con base en potestad discrecional, orientada a proteger la seguridad ciudadana» (destaca la Sala), con lo cual únicamente las empresas habilitadas al efecto pueden prestar servicios de vigilancia. A su turno, el artículo 6. ibidem especifica que los servicios de vigilancia y seguridad privada no se contraen a la tradicional «vigilancia estática», sino que incluyen otras categorías como la «vigilancia móvil», la «escolta» y el «transporte de valores».

Sobre este, indica el ordinal 4. que se trata del «servicio de vigilancia y seguridad privada que se presta para transportar, custodiar y manejar valores y el desarrollo de actividades conexas»; de suerte que cuando se conjuntan el transporte de bienes con la custodia o vigilancia de esos bienes regulada y autorizada previamente por las autoridades competentes, se está ante un servicio de «transporte de valores» que hace parte de los tipos de servicios de vigilancia contemplados en el artículo 6. del EVSP.

Para fijar las medidas de seguridad que implica la vigilancia, custodia y manejo de dichos bienes, el artículo 6. del Decreto 2187 de 2001 (hoy, compilado por el Decreto 1070 de 2015) dispone que los servicios de vigilancia deben contar con instalaciones para «uso exclusivo y específico de la actividad a desarrollar», de manera que se brinde protección a las personas, las armas de fuego, municiones, equipos de comunicación, medios y demás elementos para la vigilancia y seguridad privada.

Además, el precepto exige a las transportadoras de valores que en ejercicio de su actividad empleen bóvedas, sistemas de seguridad y vehículos blindados, (i.e. vehículos «con protección antibalas, con el fin de garantizar la máxima seguridad de los ocupantes y material transportado»), que deben ser conducidos por personas entrenadas en misiones propias del servicio, según el artículo 18 del Decreto 1979 de 2001 (también compilado por el Decreto 1070 de 2015).

En suma, a la luz del EVSP, el transporte de valores constituye una modalidad del servicio de vigilancia y seguridad privada, cuya ejecución tiene la finalidad de prevenir o detener perturbaciones a la seguridad de los valores que se deben conducir de un lugar a otro, lo que amerita el empleo de las estrictas y específicas medidas de seguridad, exigidas y reguladas por la normativa.

(…) [L]a posición acogida por la Sala al analizar el servicio de transporte de valores en el ámbito del ICA, en la sentencia del 02 de octubre de 2019 (expediente 22605, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), tesis reiterada en las sentencias del 10 de octubre de 2019, dictadas en los expedientes 22484 y 22485 (CP: Julio Roberto Piza, en ambas).En esa medida, para la Sala no resulta acertado el argumento de la actora según el cual la reserva de ley en materia tributaria impide aplicar las definiciones previstas para otras ramas del derecho.

Esa tesis pasa por alto que el ordenamiento jurídico constituye un sistema normativo y que la transgresión de la reserva de ley que plantea solo existiría si la legislación tributaria, bajo la autonomía calificadora a la que antes nos hemos referido, hubiera optado por darle una definición expresa y particular a las actividades de vigilancia o a las de transporte de valores que estuviera siendo desatendida por los actos acusados.

Consecuentemente, en el sub lite, se reiterará el análisis efectuado en las mencionadas sentencias, pues en las disposiciones del ICA en el Distrito Capital no se hace ninguna indicación acerca de que los servicios de vigilancia gravados con el tributo tenían una connotación distinta a la que se les atribuye en las normas sectoriales. De suerte que para resolver el caso se acogerán las definiciones sobre la materia previstas en el EVSP.

(…) [O]bserva la Sala que la actividad sobre la cual versa la litis no encuadra en un transporte simple, pues las prestaciones que debe ejecutar la actora trascienden el traslado de bienes de un lugar a otro, debido a que también debe realizar operaciones de custodia de valores que implican procesar, contar, autenticar, verificar y proteger los valores movilizados. 7- Es cierto, como alega la demandante, que la obligación de trasladar valores a la que se compromete por virtud de los contratos objeto de análisis, encaja en la definición del contrato de transporte, prevista en el artículo 981 del CCo, que tiene como una de las obligaciones del transportador entregar las cosas transportadas en el estado en que fueron recibidas y conducirlas, sanas y salvas, a su destino, independientemente de las calidades del bien transportado (i.e. deber de custodia según el artículo 982 ibídem).

Por ello, la Sala no pone en duda, como tampoco lo hace la entidad demandada, que los negocios jurídicos suscritos por la actora corresponden a verdaderos «contratos» de transporte, regidos por las normas mercantiles. Con todo, se destaca que según esas mismas normas las prestaciones ordinarias del transportador se agotan con la entrega de las cosas trasladadas en el sitio de destino y en el mismo estado en que aquellas fueron recibidas, circunstancia que no es predicable del transportador de valores.

Este, además, tiene a su cargo la «vigilancia, custodia, manejo de valores y sus actividades conexas», lo que implica, entre otras prestaciones, realizar el conteo de los valores, autenticar y organizar los billetes y monedas, depositarlos en bóvedas (en el caso de la actividad de custodia), etc. De modo que a pesar de que el servicio aquí debatido se logre a través «contratos de transporte», tiene una naturaleza calificada, en la medida en que implica la inclusión de prestaciones adicionales a aquellas que caracterizan el negocio jurídico tradicional.

Bajo esos términos, no se trataría de meros contratos de transporte. Así, aunque la actividad pudiera subsumirse inicialmente en la definición de «servicio público de transporte terrestre automotor de carga», contenida en el artículo 6. del Decreto 173 de 2001, modificado por el Decreto 1499 de 2009 (hoy compilado en el Decreto 1079 de 2015), o en el listado de «servicios de transporte» del Decreto 1464 de 2010, lo cierto es que ninguna de esas regulaciones se refiere específicamente al trasporte de valores, como sí lo hace, en detalle, la regulación de los servicios de vigilancia, por lo que la definición invocada por la actora es insuficiente para determinar la calificación jurídica tributaria pertinente al ICA en la ciudad del Bogotá para los servicios prestados.

Junto a lo anterior, se destaca que, en virtud del mandato del artículo 3. del EVSP, las empresas transportadoras (del régimen general) carecen de habilitación jurídica para prestar servicios de transporte de valores y no pueden ser autorizadas a tal fin por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada; correlativamente, las empresas transportadoras de valores tampoco pueden prestar servicios de transporte regular, a menos de que obtengan del Ministerio de Transporte el permiso necesario para ese efecto, según lo dispuesto por los artículos 10 a 12 del Decreto 173 del 2001 (actualmente compilado por el Decreto 1079 de 2015).

Conforme a esos datos jurídicos, para la Sala no es jurídicamente viable catalogar el transporte de valores como un servicio de transporte –a pesar de que los contratos celebrados para cumplir esa prestación encajen en esa tipología negocial–, pues el ordenamiento jurídico ha dotado a aquella actividad de una regulación especial que la sitúa dentro del contexto de los servicios de vigilancia y seguridad privada.

La determinación hecha por el ordenamiento se explica por la necesidad de prevenir o de detener perturbaciones contra la seguridad, finalidad que distingue a los servicios prestados de los demás servicios de transporte. FUENTE FORMAL: DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTÍCULO 32 / DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTÍCULO 35 / DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTÍCULO 53 / DECRETO LEY 356 DE 1994 – ARTÍCULO 2 / DECRETO LEY 356 DE 1994 – ARTÍCULO 3 / DECRETO LEY 356 DE 1994 – ARTÍCULO 6 / DECRETO 2187 DE 2001 – ARTÍCULO 6 / DECRETO 1979 DE 2001 – ARTÍCULO 18 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 981 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 982 / DECRETO 173 DE 2001 – ARTÍCULO 6 / DECRETO 1499 DE 2009 / DECRETO 1079 DE 2015 / DECRETO 1464 DE 2010 / DECRETO 173 DE 2001 – ARTÍCULO 10 / DECRETO 173 DE 2001 – ARTÍCULO 11 / DECRETO 173 DE 2001 – ARTÍCULO 12 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Noción / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Alcance / AUTOLIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO APLICANDO TARIFA NO CORRESPONDIENTE – Efectos / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Improcedencia [L]a norma tipifica, a título de inexactitud, la omisión de ingresos gravados, la inclusión de deducciones, descuentos y exenciones inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable.

Pero, la misma disposición exime de reproche punitivo las situaciones en las cuales la autoliquidación inexacta del tributo se deba a errores de apreciación del derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso). Al respecto, señala la norma que «no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de Impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos», del mismo modo en que lo prevé el artículo 647 del ET.

En vista de que la Sala determinó que el demandante autoliquidó el ICA aplicando una tarifa que no le correspondía, habría adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente. Pero también se evidenció que la aplicación del derecho hecha por la actora fue avalada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, aunque sin univocidad.

Los pronunciamientos dispares del Tribunal Administrativo de Cundinamarca ponen de presente que la interpretación de la normativa distrital efectuada por la actora, a pesar de que no la avala esta Sala, puede calificarse como razonable. Así, se configura el error de prohibición al que alude la norma para exculpar al infractor, si bien era de carácter vencible.

En consecuencia, queda establecido que la actora carecía de conciencia sobre la antijuridicidad de su conducta, motivo por el cual la Sala procederá a revocar la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. No ocurre lo mismo respecto de la inexactitud derivada de la modificación de la tarifa aplicable a los ingresos declarados como «otras actividades empresariales» (código CIIU 7499), en la medida en que no se planteó ningún concepto de la violación al respecto por lo que resulta imposible determinar si fue razonable la interpretación desarrollada del derecho aplicable.

Sin perjuicio de lo anterior, en atención a los dictados del artículo 29 de la Constitución y del parágrafo 5. del actual texto del artículo 640 del ET, la Sala modificará el monto de la sanción impuesta, para determinar una multa equivalente al 100% de la diferencia de que trata el artículo 64 del Decreto 807 de 1993. En consecuencia, se revocará la sanción por inexactitud correspondiente al mayor impuesto determinado por la prestación de servicios de vigilancia, pero se mantendrá respecto del mayor impuesto determinado por otros conceptos no debatidos en el presente proceso, pero ajustada, por aplicación del principio de favorabilidad, al 100% de este mayor impuesto ($31.280.000).

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / DECRETO 807 DE 1993 – ARTÍCULO 64 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación / CONDENA EN COSTAS - Reiteración de jurisprudencia. Interpretación conjunta con la del numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso En lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8. del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., dieciséis (16) de octubre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00778-01(23311) Actor: G4S CASH SOLUTIONS COLOMBIA LTDA. Demandado: SECRETARÍA DE HACIENDA DISTRITAL FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 18 de mayo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Subsección B, que negó las pretensiones de la actora (f. 279).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La sociedad demandante presentó en la jurisdicción de Bogotá las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio y el complementario de Avisos y Tableros (ICA), correspondientes a los bimestres 1.º a 6.º del año gravable 2012 (ff. 95 a 100 caa). Mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 918DDI043555, del 29 de julio 2014, la Secretaría de Hacienda de Bogotá modificó las referidas declaraciones.

Puntualmente, modificó la tarifa aplicable a los ingresos derivados del transporte de valores (código 7492) y de otras actividades empresariales (7499) e impuso sanción por inexactitud (ff. 563 a 585 caa). Esta decisión fue íntegramente confirmada por la Resolución DDI090960, del 20 de noviembre de 2014 (ff. 664 a 670 caa), que falló el recurso de reconsideración interpuesto por la actora.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la sociedad demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 46 y 47): Pretensión primera: Declarar que no hay lugar a modificar las declaraciones del impuesto de ICA presentadas por la sociedad G4S por los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 2012, en los términos de la Liquidación Oficial de revisión demandada, contenida en la Resolución 918 DDI 043555 y/o Resolución 2014EE145397 del 29 de julio de 2014, expedida por el jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Secretaría de Hacienda de Bogotá. Pretensión segunda: Declarar que no procede la sanción por inexactitud impuesta en la Liquidación Oficial de revisión demandada, contenida en la Resolución 918 DDI 043555 y/o Resolución 2014EE145397 del 29 de julio de 2014, expedida por el jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Secretaría de Hacienda de Bogotá. Pretensión tercera: Por infringir las normas legales en las cuales debía fundarse, declarar anulada la Resolución 918 DDI 043555 y/o Resolución 2014EE145397 del 29 de julio de 2014 mediante la cual se profirió la Liquidación Oficial de revisión respecto de las Declaraciones del impuesto de ICA correspondientes a los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2012 presentadas por G4S.

Pretensión cuarta: Por infringir las normas legales en las cuales debía fundarse, declarar anulada la Resolución No. DII 090960 y/o 2014EE400037 del 20 de noviembre de 2014 por la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Liquidación Oficial de revisión demandada. Pretensión quinta: Restablecer los derechos vulnerados a G4S mediante los actos administrativos anulados a los que se refieren las anteriores pretensiones, declarando cumplidas las obligaciones tributarias de G4S relativas a las declaraciones del impuesto de ICA correspondientes a los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2012.

Pretensión sexta: Restablecer los derechos vulnerados a G4S mediante los actos administrativos anulados a los que se refieren las anteriores pretensiones, declarando la responsabilidad del Distrito Capital de Bogotá de los perjuicios patrimoniales generados a G4S en virtud de los actos administrativos anulados a los que se refieren las anteriores pretensiones.

Pretensión séptima: Condenar al Distrito Capital de Bogotá a pagar a G4S la indemnización de los perjuicios patrimoniales generados a G4S referidos en la anterior pretensión, en la cuantía que sea probada en el presente proceso. Pretensión octava: Condenar al Distrito Capital de Bogotá a pagar a G4S las costas del presente proceso. A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas vulneradas los artículos 2.º, 29, 150.12, y 338 de la Constitución; 981 y siguientes del Código de Comercio (CCo., Decreto 410 de 1971); 2.º y 3.º del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de 1984); 683 del Estatuto Tributario (ET, Decreto 624 de 1989); 1.º a 4.º del Estatuto de Vigilancia y Seguridad Privada (EVSP, Decreto Ley 356 de 1994); 3.º a 5.º del Decreto 1554 de 1998; 1.º del Decreto 1131 de 2009; 3.º, letra c), del Acuerdo Distrital 65 de 2002; 4.º y 14 del Decreto Distrital 520 de 2013; y el Concepto Aduanero nro. 043, del 13 de agosto de 2004.

El concepto de violación planteado se resume así (ff. 08 a 45): Manifestó que la naturaleza jurídica de la actividad cuestionada es la de un servicio de transporte. Al respecto, alegó que para desarrollarla suscribe contratos de transporte que tienen por objeto principal transportar dinero u objetos de valor de un lugar a otro y que esa circunstancia no se ve alterada porque se requieran medidas especiales de seguridad, ni porque la prestación del servicio esté sujeta al EVSP.

Así, en la medida en que el objeto de los negocios jurídicos que celebra corresponde a la obligación de transportar, prevista en los artículos 981 y 982 del CCo., censuró que la demandada hubiera basado su actuación administrativa en la consideración de que se trataba de servicios de vigilancia. Agregó que el Acuerdo Distrital 65 de 2002 estableció el servicio de transporte como hecho generador del ICA, sin diferenciarlo del servicio de transporte de valores, por lo cual la Administración no podría distinguir entre el transporte y el transporte de valores, a fin de establecer la tarifa del impuesto.

Sostuvo que la reserva de ley en materia tributaria impide la aplicación analógica de definiciones especiales provenientes de otras ramas del derecho, por lo cual la definición de transporte de valores prevista en el EVSP no sería aplicable a asuntos impositivos, sino que sus efectos se proyectarían únicamente en el ámbito de ese estatuto.

Insistió en que, incluso de ser aplicable dicha normatividad, se debe concluir que la definición de transporte de valores incluye tres tipos de servicios: uno principal, de transporte, y otros conexos, de vigilancia y logística, pero que deben considerarse como un todo y tributar a la tarifa del 4,14‰, fijada en el artículo 3.º del Acuerdo 65 de 2002.

En la misma línea, resaltó que los Decretos 1554 de 1998, 1131 de 2009, 1464 de 2010 y 520 de 2013 y la doctrina administrativa de la DIAN clasificaron la actividad sub examine como transporte. Señaló que en sentencia del 11 de octubre de 2012 (expediente 17866, CP: William Giraldo) esta corporación precisó que las actividades complementarias no están gravadas con el ICA.

Postura que, adujo, fue acogida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la sentencia del 08 de junio de 2006 (expediente 2002-1485, CP: Beatriz Martínez). Finalmente, sostuvo que la sanción por inexactitud no es procedente, por tratarse de una «diferencia de criterios» en cuanto la interpretación del derecho aplicable. No se pronunció sobre la modificación de la tarifa aplicable a los ingresos declarados como «otras actividades empresariales» (código CIIU 7499).

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, para lo cual (ff. 185 a 194): Expuso que, en virtud de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU) —adoptada, a efectos del ICA, por la Resolución 219 de 2004—, el transporte de valores hace parte de la actividad de «investigación y vigilancia», ya que la actividad de transporte es de consumo intermedio respecto de la de vigilancia, que contribuye en mayor medida al valor agregado del ente económico.

Agregó que, en todo caso, el transporte de valores es un servicio de vigilancia y seguridad privada, por expresa disposición del Decreto Ley 356 de 1994 y los Decretos 2453 y 2535 de 1993; y que, en cualquier caso, las transportadoras de valores no están habilitadas para prestar servicios catalogados de transporte; de modo que, en lo que concierne al ICA, la tarifa aplicable es la señalada para los servicios de vigilancia, i.e. 13,8‰.

Sentencia apelada El a quo negó las pretensiones de la demanda (ff. 262 a 279), así: Consideró que la naturaleza de la actividad desarrollada es lo que define el régimen de vigilancia y control, por lo cual el transporte de valores constituye un servicio de vigilancia, conforme con el Decreto Ley 356 de 1994 y el Decreto Reglamentario 2453 de 1993.

Destacó que la Resolución Distrital 0219 de 2004 adoptó, a efectos del ICA, la CIIU y que de acuerdo con ella el transporte de valores tiene asignada la categoría nro. 7492, que abarca las «actividades de investigación, vigilancia, custodia y actividades de protección». Por consiguiente, estimó que la tarifa aplicable a los ingresos percibidos por dicho concepto es la del 13,8‰ y no la del 4,14‰, prevista para la prestación de servicios de transporte.

En lo que concierne al sub examine, valoró el objeto social de la demandante y los contratos que obran en el plenario y concluyó que la actividad realizada por la actora durante los bimestres debatidos, corresponde a un servicio de vigilancia, gravado con el ICA a la tarifa del 13,8‰. Recurso de apelación La demandante apeló la sentencia de primera instancia (ff. 288 a 309), a cuyo efecto reiteró los argumentos de la demanda.

Además de tales planteamientos, señaló que el a quo desconoció la naturaleza de la actividad de transportar valores y que dio un alcance equivocado al Decreto Ley 356 de 1994, que, en su criterio, solo es aplicable en lo que respecta a las funciones de la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada. Aunado a lo anterior, alegó que el tribunal vulneró el principio de congruencia externa de la sentencia, al tomar en consideración los siguientes factores para adoptar la decisión impugnada: (i) el certificado de existencia y representación de la compañía y de los contratos allegados en sede judicial;

(ii) el requisito de estar sometido a vigilancia de la Superintendencia de Transporte para prestar el servicio homónimo; y (iii) que la CIIU produce efectos en materia tributaria por disposición de la Resolución Distrital 0219 de 2004. Lo anterior, puesto que la entidad demandada no los propuso como argumentos en ninguna de las instancias procesales anteriores.

Añadió que el fallo del a quo se limitó a analizar el contenido del Decreto 356 de 1994, con lo cual omitió pronunciarse sobre las demás normas invocadas como violadas, circunstancia que también es violatoria del principio de congruencia externa. Por ello, solicitó se decida sobre la totalidad de las disposiciones enunciadas en el concepto de violación de la demanda.

De otra parte, adujo que la providencia de primer grado violó el precedente horizontal contenido en los pronunciamientos del 06 de abril de 2016, expedientes 2013-01042 y 2013-01097; y 10 de febrero de 2016, expediente 2013-00992, que decidieron que la actividad de transporte de valores constituye un servicio de transporte y no vigilancia. Por último, en caso de no prosperar los demás cargos de apelación, solicitó se decida sobre la sanción por inexactitud.

Alegatos de conclusión La parte demandante reiteró los argumentos de la demanda y de la apelación (ff. 322 a 330). A su turno, la parte demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda (ff. 331 a 336). El representante del Ministerio Público solicitó se revoque la sentencia de primera instancia y que, en su lugar, se anulen parcialmente los actos demandados (ff. 337 341).

Señaló que, si bien la actividad de transporte de valores es un servicio de vigilancia, tal conclusión se deriva de una de las posibles interpretaciones del derecho aplicable al sub iudice; de modo que se configuró la causal eximente de responsabilidad denominada «diferencia de criterios». CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos enjuiciados, atendiendo los argumentos expuestos en el recurso de apelación. Concretamente, corresponde analizar: (i) si el fallo impugnado violó el principio de congruencia externa de la sentencia; y (ii) si el mismo debe revocarse por desconocer el precedente horizontal.

De ser negativa la respuesta a los interrogantes anteriores, además, se decidirá: (iii) si la entidad demandada violó el artículo 3.º del Acuerdo Distrital 65 de 2002, compilado por el artículo 53 del Decreto Distrital 352 de 2002, al determinar que la actividad principal de la actora corresponde a un servicio de vigilancia (gravado a la tarifa de 13,8‰) y no a un servicio de transporte (sujeto a la tarifa de 4,14‰); y, de definirse que la calificación efectuada por la Administración fue la correcta, (iv) si procede la sanción por inexactitud. 2- En relación con el primer cargo de apelación, la recurrente manifiesta que el juez de primera instancia vulneró el principio de congruencia externa de la sentencia, al haber: (i) valorado el certificado de existencia y representación de la compañía y los contratos allegados en sede judicial;

(ii) determinado que, para prestar el servicio de transporte de carga, la demandante debía contar con autorización de la Superintendencia de Transporte; y (iii) estimado que la CIIU produce efectos en materia tributaria gracias a la Resolución Distrital 0219 de 2004, aunque no lo haya hecho la entidad demandada mediante los actos enjuiciados ni en la contestación de la demanda.

Asimismo, sostiene que el pronunciamiento del a quo fue minus petita, por decidir con base en el Decreto Ley 356 de 1994 y omitir pronunciarse sobre la totalidad de las normas invocadas como violadas. 2.1- De conformidad con el artículo 187 del CPACA, la sentencia debe ser motivada y, además, debe contener un breve resumen de la demanda y de su contestación y un análisis crítico de las pruebas y de los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios estrictamente necesarios para fundamentar las conclusiones.

La misma norma establece que el fallo debe decidir sobre las pretensiones planteadas por el extremo activo de la litis, sobre las excepciones propuestas por el extremo pasivo y sobre cualquier otra excepción que se encuentre probada en el expediente. La anterior disposición, concordada con los artículos 280 y 281 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012), implica que las partes motiva y resolutiva de la sentencia deben corresponder; y que la decisión del fallador debe ser acorde al petitum de la demanda y a lo exceptuado en la contestación. Al dar alcance a las disposiciones jurídicas descritas, esta Sección ha destacado que las mismas propenden por la protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial que dé certeza jurídica al asunto debatido y, adicionalmente, que salvaguarde el derecho de defensa de la contraparte, que ha dirigido su actuación a controvertir los argumentos y hechos expuestos en la demanda, de manera que el mismo materializa los principios de debido proceso y de justicia rogada1.

Así, no le es dable al fallador decidir por fuera o más allá de lo pedido (ultra y extra petita); como tampoco puede relevarse injustificadamente de estudiar alguna de las pretensiones o excepciones (minus petita). 2.2- En el caso concreto, entre otros argumentos jurídicos, la decisión administrativa demandada se fundamentó en: (a) la regulación especial del servicio de transporte de valores, contenida en el Decreto Ley 356 de 1994 (ff. 572 vto. a 577 y 667 a 670 caa);

(b) el hecho de que el objeto social de la compañía demandada corresponde al transporte de valores y que, para ejercerlo, la misma solicitó y obtuvo autorización de la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada (f. 571 caa); (c) la valoración de los contratos de transporte de valores y la determinación de que a través de los mismos se prestó un servicio de vigilancia (ff. 572 vto. y 573 caa); y (d) la consideración de que, por expresa disposición de la Resolución Distrital 0219 de 2004, la CIIU produce efectos en materia tributaria (ff. 578 y 669 caa).

Asimismo, constata la Sala que, tal como consta en el relato de los antecedentes del proceso judicial, las temáticas descritas fueron abordadas por la Administración en la contestación de la demanda (ff. 185 a 194), por lo que no es cierto, como pretende hacer valer la impugnante, que dichos asuntos excedieran el thema decidendum del fallo de primera instancia. En consecuencia, se descarta que el a quo haya expedido un fallo extra petita. 2.3- De otra parte, observa la Sala que el petitum de la demanda se concretó en la pretensión de nulidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Secretaría de Hacienda Distrital modificó las declaraciones del ICA de la demandante, correspondientes a los bimestres 1.° a 6.° de 2012, solicitud que se fundamentó en la presunta violación de las normas previamente enunciadas en la síntesis de la demanda, todo ello bajo el presupuesto de que el transporte de valores constituye un servicio de transporte de carga y no uno de vigilancia. Ahora bien, de la lectura de la sentencia impugnada se evidencia que, contrario a lo que plantea la apelante, el a quo sí tomó en consideración las disposiciones listadas en el concepto de violación (f. 264 vto. y 272 a 274).

De hecho, el fundamento jurídico nro. 3.1. del fallo apelado se dedica a determinar la «Naturaleza de la actividad de transporte de valores. Actividad de transporte VS actividad de vigilancia» (f. 272 vto.), y toma como punto de partida la definición de transporte de carga establecida en el Decreto 173 de 2001. Asimismo, se observa que, después de analizar suficientemente la normativa aplicable al caso concreto, el a quo acogió la definición del servicio de transporte de valores contenida en Decreto Ley 356 de 1994 (i.e. servicio de vigilancia), por considerar que «es la naturaleza de la actividad la que define cuál es la autoridad que la vigila y, por tanto, es este el carácter predominante para catalogarla como de vigilancia» (f. 278).

Así las cosas, no encuentra la Sala que se haya proferido un fallo minus petita, pues el tribunal de primera instancia fundamentó debidamente la decisión acogida, sin que se evidencie que la decisión judicial haya omitido resolver pretensión o excepción alguna. Por consiguiente, no prospera el cargo de apelación. 3- En segundo lugar, alega la apelante que en el fallo impugnado el a quo desconoció las providencias del 06 de abril de 2016, expedientes 2013-01042 y 201301097; y del 10 de febrero de 2016, expediente 201300992, que decidieron que la actividad de transporte de valores constituye un servicio de transporte.

Al respecto, la Sala destaca que el precedente horizontal es aquel que debe observarse por el mismo juez o corporación que lo generó o por otro de igual jerarquía funcional. Ahora bien, la Sala destaca que, a la luz del principio constitucional autonomía judicial, dos jueces de igual jerarquía pueden tener criterios diferentes al momento de dictar sentencia, siempre que se trate de decisiones con una carga argumentativa razonable y suficiente.

Para el caso que nos ocupa, tal como se explicó en el fundamento jurídico nro. 2.3 de la presente providencia, la decisión que se adoptó en la sentencia apelada estuvo basada en un estudio ponderado de la normativa aplicable al caso; estuvo precedida de una exposición de los concretos razonamientos que llevaron al a quo a entender que se trataba de la mejor decisión posible para el juicio que le correspondió adelantar.

De modo que habiendo satisfecho la carga argumentativa exigible, la sentencia de primera instancia no se invalida por el hecho de que otra autoridad judicial hubiera efectuado un análisis diferente. No prospera el cargo de apelación. 4- En el proceso convocado, la demandante y apelante única sostiene que, pese a las especiales medidas de seguridad que deben atenderse en el transporte de valores, este constituye un servicio de transporte a efectos del ICA, pues las medidas de seguridad se deben a la naturaleza de los bienes trasladados y no al tipo de actividad realizada.

Por ello, asegura que los ingresos generados en desarrollo de esa actividad están sujetos a tributación en el ICA a la tarifa del 4,14‰. Por su parte, la demandada argumenta que el transporte inherente a la actividad que desarrolla la actora es apenas un servicio de consumo intermedio; de modo que, en lo que interesa al ICA, la demandante presta servicios de vigilancia, gravados a la tarifa de 13,8‰.

De lo anterior se desprende que las partes concuerdan en que la actividad desarrollada por la actora corresponde a un servicio gravado con ICA, pero difieren en torno a la clasificación de ese servicio y, consecuentemente, a la tarifa impositiva aplicable. En ese contexto, corresponde a la Sala determinar si la Administración distrital incurrió en una causal de nulidad al determinar que la actividad de transporte de valores llevada a cabo por la demandante constituye un servicio de vigilancia, sujeto a la tarifa de 13,8‰. 5- Con miras a desatar la litis planteada, la Sala parte de precisar que el impuesto en cuestión no recae sobre transacciones o contratos individualmente considerados (como sí ocurre en otras figuras, como el impuesto de registro), sino que somete a tributación «el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios» (artículo 32 del Decreto Distrital 352 de 2002), con independencia del vehículo contractual elegido por las partes para llevarlas a cabo.

Por tanto, aunque pueda resultar útil para calificar las actividades sujetas al ICA, el tipo contractual del negocio llevado a cabo por el contribuyente no define, por sí solo, la categoría de la actividad gravada. Valga mencionar, a manera de ejemplo, que los negocios de enajenación de los bienes que se han producido en el marco de un proceso de transformación de mercancías no conllevan que la actividad desarrollada se califique como comercial en lugar de industrial.

Bajo esa idea, la normativa distrital (artículo 35 del Decreto 352 de 2002), al definir las actividades de servicios sujetas a imposición, dispuso que se trataba de «toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer», en lugar de elaborar un listado de contratos gravados.

Por tanto, son actividades de servicios el transporte y también la vigilancia, pero el decreto mencionado les atribuye a estas subclasificaciones de la actividad de servicios una tarifa de imposición diferente: 4,14‰ para el servicio de transporte y 13,8‰ para los servicios de vigilancia (artículo 53 ejusdem); aunque sin brindar definiciones particulares de ellas a esos efectos.

Por consiguiente, con miras a dilucidar la cuestión que aquí se ventila, esto es, si el transporte de valores corresponde o no a un servicio de vigilancia, procede la Sala a delimitar el alcance de este concepto. 5.1- En el ordenamiento sectorial, el Decreto Ley 356 de 1994 estableció el «estatuto para la prestación por particulares de servicios de vigilancia y seguridad privada».

Según se especifica en ese cuerpo normativo, son servicios de vigilancia y seguridad privada todas aquellas actividades que desarrollan las personas naturales o jurídicas, a cambio de una remuneración, «tendientes a prevenir o detener perturbaciones a la seguridad y tranquilidad individual en lo relacionado con la vida y los bienes propios o de terceros y la fabricación, instalación, comercialización y utilización de equipos para vigilancia y seguridad privada, blindajes y transportes con este mismo fin» (artículo 2.º).

Según el artículo 3., los servicios de vigilancia «solamente podrán prestarse mediante la obtención de licencia o credencial expedida por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada, con base en potestad discrecional, orientada a proteger la seguridad ciudadana» (destaca la Sala), con lo cual únicamente las empresas habilitadas al efecto pueden prestar servicios de vigilancia. A su turno, el artículo 6.º ibidem especifica que los servicios de vigilancia y seguridad privada no se contraen a la tradicional «vigilancia estática», sino que incluyen otras categorías como la «vigilancia móvil», la «escolta» y el «transporte de valores».

Sobre este, indica el ordinal 4.º que se trata del «servicio de vigilancia y seguridad privada que se presta para transportar, custodiar y manejar valores y el desarrollo de actividades conexas»; de suerte que cuando se conjuntan el transporte de bienes con la custodia o vigilancia de esos bienes regulada y autorizada previamente por las autoridades competentes, se está ante un servicio de «transporte de valores» que hace parte de los tipos de servicios de vigilancia contemplados en el artículo 6.º del EVSP.

Para fijar las medidas de seguridad que implica la vigilancia, custodia y manejo de dichos bienes, el artículo 6.º del Decreto 2187 de 2001 (hoy, compilado por el Decreto 1070 de 2015) dispone que los servicios de vigilancia deben contar con instalaciones para «uso exclusivo y específico de la actividad a desarrollar», de manera que se brinde protección a las personas, las armas de fuego, municiones, equipos de comunicación, medios y demás elementos para la vigilancia y seguridad privada.

Además, el precepto exige a las transportadoras de valores que en ejercicio de su actividad empleen bóvedas, sistemas de seguridad y vehículos blindados, (i.e. vehículos «con protección antibalas, con el fin de garantizar la máxima seguridad de los ocupantes y material transportado»2), que deben ser conducidos por personas entrenadas en misiones propias del servicio, según el artículo 18 del Decreto 1979 de 2001 (también compilado por el Decreto 1070 de 2015).

En suma, a la luz del EVSP, el transporte de valores constituye una modalidad del servicio de vigilancia y seguridad privada, cuya ejecución tiene la finalidad de prevenir o detener perturbaciones a la seguridad de los valores que se deben conducir de un lugar a otro, lo que amerita el empleo de las estrictas y específicas medidas de seguridad, exigidas y reguladas por la normativa. 5.2- Sentado lo anterior, se da para el caso el tradicional debate acerca de la correcta interpretación de los conceptos incluidos en la norma tributaria, cuando ellos han sido desarrollados o elaborados en otras ramas del ordenamiento.

En concreto, se debe determinar si cuando el artículo 53 del Decreto Distrital 352 de 2002 utiliza en su mandato el concepto «servicios de vigilancia» pretende aunar a la expresión los efectos propios de otro ordenamiento sectorial. Todo parte de la circunstancia de que en la formulación de las normas tributarias el legislador puede elaborar nuevos conceptos o recurrir a términos ya conocidos por su utilización en otras ramas del derecho.

Si bien frente a ambas posibilidades se debe reconocer la autonomía calificadora de la que está investido el legislador en materia tributaria –que lo habilita para concebir una institución jurídica completamente nueva o para redefinir, a los exclusivos efectos fiscales, una institución a la que otro sector del ordenamiento ha dotado de un significado y alcance particulares–, también puede suceder que la elección normativa que encierra el precepto tributario sea la de emplear un concepto jurídico con el sentido jurídico que a él se le ha atribuido en otras ramas del derecho.

Dadas esas posibilidades legislativas, le corresponde al intérprete identificar el alcance adecuado de los términos empleados en el precepto tributario objeto de aplicación, seleccionando el que resulte más acorde con la teleología de esa norma. La mejor doctrina ha precisado que la función calificadora autónoma del ordenamiento tributario, que permite separarse de las elaboraciones acuñadas en otros sectores del ordenamiento, se da en casos en los que, por motivos estrictamente fiscales, la norma formula de manera expresa prescripciones que se apartan de las asignadas en otros ámbitos jurídicos para el concepto incluido en el texto de la norma tributaria.

A falta de esos preceptos particulares, se entiende, por regla general, que los preceptos tributarios y el resto del ordenamiento se integran recíprocamente, dando vida a un cuerpo normativo que regula de manera completa y sistemática los distintos presupuestos de hecho jurídicos. De ese modo se evita llegar al punto de formular un lenguaje tributario del que no cabría esperar sino confusión y oscuridad, aspecto advertido por D’Amati.

Esa fue la posición acogida por la Sala al analizar el servicio de transporte de valores en el ámbito del ICA, en la sentencia del 02 de octubre de 2019 (expediente 22605, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), tesis reiterada en las sentencias del 10 de octubre de 2019, dictadas en los expedientes 22484 y 22485 (CP: Julio Roberto Piza, en ambas).

En esa medida, para la Sala no resulta acertado el argumento de la actora según el cual la reserva de ley en materia tributaria impide aplicar las definiciones previstas para otras ramas del derecho. Esa tesis pasa por alto que el ordenamiento jurídico constituye un sistema normativo y que la transgresión de la reserva de ley que plantea solo existiría si la legislación tributaria, bajo la autonomía calificadora a la que antes nos hemos referido, hubiera optado por darle una definición expresa y particular a las actividades de vigilancia o a las de transporte de valores que estuviera siendo desatendida por los actos acusados.

Consecuentemente, en el sub lite, se reiterará el análisis efectuado en las mencionadas sentencias, pues en las disposiciones del ICA en el Distrito Capital no se hace ninguna indicación acerca de que los servicios de vigilancia gravados con el tributo tenían una connotación distinta a la que se les atribuye en las normas sectoriales. De suerte que para resolver el caso se acogerán las definiciones sobre la materia previstas en el EVSP. 6- Sobre las cuestiones debatidas, en el plenario se encuentran probados los siguientes hechos relevantes: (i) La demandante es una sociedad anónima, cuyo objeto social es «la prestación de servicios de vigilancia y seguridad privada en la modalidad de transporte de valores, en desarrollo del cual podrá transportar» (f. 50 vto.).

(ii) De conformidad con la documentación aportada, la actora ejecuta las siguientes actividades: transporte de valores, custodia y almacenamiento de valores, transporte y procesamiento de valores, custodia de moneda metálica, conteo, autenticación, verificación y consolidación de moneda, preparación de efectivo, conteo y verificación de efectivo (f. 91).

En concreto, el contrato obrante a folios 88 a 155 –que es el único de los allegados al expediente en el que la demandante es parte, se destacan las siguientes particularidades: (a) En la cláusula segunda la demandante se obliga a transportar valores «con escolta aéreo, procesamiento de efectivo, aprovisionamiento, mantenimiento de primera línea y acompañamiento en visitas técnicas a cajeros automáticos» (f. 91).

(b) Los epígrafes 1.1.6. y 2 de la cláusula segunda determinan que la actora debe prestar el servicio de bóveda o almacenamiento de efectivo por el tiempo que el contratante lo disponga (f. 93) y establecen que debe contar con un «centro de efectivo», que es un área con la infraestructura adecuada, con «modernos sistemas de seguridad, personal calificado y tecnología adecuada» para realizar la custodia y el procesamiento de valores.

(c) El epígrafe 1.4 ibidem establece las especiales condiciones de seguridad bajo las cuales se deben recibir y entregar los valores (ff. 96 a 98). (d) El epígrafe 2.1. ibidem detalla los procedimientos que se deben a llevar a cabo con los valores transportados. Señala que, los billetes, se deben contar y verificar los fajos, su clasificación y refajillado, mientras que las monedas deben ser contadas y clasificadas (ff. 99 y 100).

A partir del análisis de los medios de prueba que obran en el proceso, observa la Sala que la actividad sobre la cual versa la litis no encuadra en un transporte simple, pues las prestaciones que debe ejecutar la actora trascienden el traslado de bienes de un lugar a otro, debido a que también debe realizar operaciones de custodia de valores que implican procesar, contar, autenticar, verificar y proteger los valores movilizados. 7- Es cierto, como alega la demandante, que la obligación de trasladar valores a la que se compromete por virtud de los contratos objeto de análisis, encaja en la definición del contrato de transporte, prevista en el artículo 981 del CCo, que tiene como una de las obligaciones del transportador entregar las cosas transportadas en el estado en que fueron recibidas y conducirlas, sanas y salvas, a su destino, independientemente de las calidades del bien transportado (i.e. deber de custodia según el artículo 982 ibídem).

Por ello, la Sala no pone en duda, como tampoco lo hace la entidad demandada, que los negocios jurídicos suscritos por la actora corresponden a verdaderos «contratos» de transporte, regidos por las normas mercantiles. Con todo, se destaca que según esas mismas normas las prestaciones ordinarias del transportador se agotan con la entrega de las cosas trasladadas en el sitio de destino y en el mismo estado en que aquellas fueron recibidas, circunstancia que no es predicable del transportador de valores.

Este, además, tiene a su cargo la «vigilancia, custodia, manejo de valores y sus actividades conexas», lo que implica, entre otras prestaciones, realizar el conteo de los valores, autenticar y organizar los billetes y monedas, depositarlos en bóvedas (en el caso de la actividad de custodia), etc. De modo que a pesar de que el servicio aquí debatido se logre a través «contratos de transporte», tiene una naturaleza calificada, en la medida en que implica la inclusión de prestaciones adicionales a aquellas que caracterizan el negocio jurídico tradicional.

Bajo esos términos, no se trataría de meros contratos de transporte. Así, aunque la actividad pudiera subsumirse inicialmente en la definición de «servicio público de transporte terrestre automotor de carga»3, contenida en el artículo 6. del Decreto 173 de 2001, modificado por el Decreto 1499 de 2009 (hoy compilado en el Decreto 1079 de 2015), o en el listado de «servicios de transporte» del Decreto 1464 de 2010, lo cierto es que ninguna de esas regulaciones se refiere específicamente al trasporte de valores, como sí lo hace, en detalle, la regulación de los servicios de vigilancia, por lo que la definición invocada por la actora es insuficiente para determinar la calificación jurídica tributaria pertinente al ICA en la ciudad del Bogotá para los servicios prestados.

Junto a lo anterior, se destaca que, en virtud del mandato del artículo 3. del EVSP, las empresas transportadoras (del régimen general) carecen de habilitación jurídica para prestar servicios de transporte de valores y no pueden ser autorizadas a tal fin por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada; correlativamente, las empresas transportadoras de valores tampoco pueden prestar servicios de transporte regular, a menos de que obtengan del Ministerio de Transporte el permiso necesario para ese efecto, según lo dispuesto por los artículos 10 a 12 del Decreto 173 del 2001 (actualmente compilado por el Decreto 1079 de 2015).

Conforme a esos datos jurídicos, para la Sala no es jurídicamente viable catalogar el transporte de valores como un servicio de transporte –a pesar de que los contratos celebrados para cumplir esa prestación encajen en esa tipología negocial–, pues el ordenamiento jurídico ha dotado a aquella actividad de una regulación especial que la sitúa dentro del contexto de los servicios de vigilancia y seguridad privada.

La determinación hecha por el ordenamiento se explica por la necesidad de prevenir o de detener perturbaciones contra la seguridad, finalidad que distingue a los servicios prestados de los demás servicios de transporte. 8- A la luz de los hechos probados y del derecho aplicable, la Sala advierte que la demandante es una empresa transportadora de valores, autorizada para llevar a cabo dicha actividad contemplada en el artículo 6.º del EVSP, la que realiza de manera efectiva.

En contraste, carece de habilitación para prestar servicios de transporte de carga en general, no condicionados por prestaciones para la prevención de perturbaciones de la seguridad. Se concluye entonces que jurídicamente la actora realiza la actividad de prestación de servicios de vigilancia en la modalidad de transporte de valores, que niega en su demanda, en lugar de la de transporte de carga que afirma.

Le son por tanto aplicables las reglas de imposición previstas en el ICA en la jurisdicción de Bogotá para el servicio de vigilancia. 9- Resta verificar si correspondía imponer a la demandante la sanción por inexactitud a que se refiere el artículo 101 del Decreto 807 de 1993. La norma tipifica, a título de inexactitud, la omisión de ingresos gravados, la inclusión de deducciones, descuentos y exenciones inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable.

Pero, la misma disposición exime de reproche punitivo las situaciones en las cuales la autoliquidación inexacta del tributo se deba a errores de apreciación del derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso). Al respecto, señala la norma que «no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de Impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos», del mismo modo en que lo prevé el artículo 647 del ET.

En vista de que la Sala determinó que el demandante autoliquidó el ICA aplicando una tarifa que no le correspondía, habría adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente. Pero también se evidenció que la aplicación del derecho hecha por la actora fue avalada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, aunque sin univocidad.

Los pronunciamientos dispares del Tribunal Administrativo de Cundinamarca ponen de presente que la interpretación de la normativa distrital efectuada por la actora, a pesar de que no la avala esta Sala, puede calificarse como razonable. Así, se configura el error de prohibición al que alude la norma para exculpar al infractor, si bien era de carácter vencible.

En consecuencia, queda establecido que la actora carecía de conciencia sobre la antijuridicidad de su conducta, motivo por el cual la Sala procederá a revocar la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. No ocurre lo mismo respecto de la inexactitud derivada de la modificación de la tarifa aplicable a los ingresos declarados como «otras actividades empresariales» (código CIIU 7499), en la medida en que no se planteó ningún concepto de la violación al respecto por lo que resulta imposible determinar si fue razonable la interpretación desarrollada del derecho aplicable.

Sin perjuicio de lo anterior, en atención a los dictados del artículo 29 de la Constitución y del parágrafo 5.° del actual texto del artículo 640 del ET, la Sala modificará el monto de la sanción impuesta, para determinar una multa equivalente al 100% de la diferencia de que trata el artículo 64 del Decreto 807 de 1993. En consecuencia, se revocará la sanción por inexactitud correspondiente al mayor impuesto determinado por la prestación de servicios de vigilancia, pero se mantendrá respecto del mayor impuesto determinado por otros conceptos no debatidos en el presente proceso, pero ajustada, por aplicación del principio de favorabilidad, al 100% de este mayor impuesto ($31.280.000).

Consecuentemente, el monto de la sanción procedente se calcula así: Factor Liquidación Oficial Sentencia Total impuesto a cargo $ 381.086.000 $ 381.086.000 Impuesto declarado $ 116.930.000 $ 116.930.000 Base de sanción afectada con error de prohibición $ 232.876.000 $ 232.876.000 Base de sanción por otras glosas $ 31.280.000 $ 31.280.000 Total base de liquidación de la sanción $ 264.156.000 $ 31.280.000 Porcentaje 160% 100% Sanción determinada $ 422.649.600 $ 31.280.000 10- En lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. En vista de las consideraciones anteriores, procede revocar el ordinal primero de la sentencia apelada y, en su lugar, declarar la nulidad parcial de los actos acusados, en cuanto a la sanción por inexactitud impuesta a la demandante.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar el ordinal primero de la sentencia apelada, en el sentido que se indica a continuación: Primero. Declarar la nulidad parcial de los actos acusados, de conformidad con la parte motiva de la sentencia de última instancia. A título de restablecimiento del derecho, fijar como sanción por inexactitud a cargo de la demandante por los periodos debatidos la determinada en la parte motiva de la sentencia de última instancia. 2.

Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente de la Sala STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ