FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA DIAN - Los hechos declarados pueden ser desvirtuados por la administración pues ésta tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras / IMPUESTOS DESCONTABLES EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Noción / FACULTAD FISCALIZADORA DE LA DIAN - Alcance. No está limitada por el artículo 771-2 del E.T. / RECHAZO DE COMPRAS GRAVADAS Y DE IMPUESTOS DESCONTABLES POR INEXISTENCIA DE LAS TRANSACCIONES - Procede aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes / DESCONOCIMIENTO COSTOS O DEDUCCIONES DECLARADOS - Configuración. Por no estar soportados en los documentos aportados / CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Se invierte automáticamente a cargo del contribuyente cuando se solicita una comprobación especial o cuando la ley los exige de manera expresa / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación [D]e conformidad con el artículo 742 del ET, las decisiones de la administración deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos.
(…) Tanto la confesión como el testimonio tienen en común el hecho de que se originan en una declaración juramentada, pero se diferencian en el sujeto que rinde la declaración. En el primer caso, la declaración proviene de una de las partes en virtud de interrogatorio, en tanto que el testimonio proviene de quienes no son parte en el proceso, esto es, de terceros.
La interpretación sistemática de la normativa tributaria y procesal civil permite concluir que la confesión proviene de la declaración hecha por el contribuyente, en virtud de interrogatorio, o de manera verbal o escrita sin interrogatorio previo, en tanto que el testimonio surge de las declaraciones de terceros, esto es, de los hechos consignados en las declaraciones tributarias de terceros, en informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, o en escritos dirigidos a estas, o en respuesta de terceros a requerimientos, relacionados con obligaciones del contribuyente.
(…) [L]a Sala reitera que no era necesaria la presencia de un abogado al momento de recibir la declaración juramentada, porque conforme con el artículo 208 del CPC, aplicable por remisión del artículo 742 del ET, la concurrencia del abogado a la práctica del interrogatorio es facultativa, mas no obligatoria. (…) [L]a posibilidad de decidir si un acto de determinación de impuestos es nulo con fundamento en los hechos confesados por el testigo, es una circunstancia que habrá de analizarse al momento de valorar la declaración juramentada y las demás pruebas recaudadas en la actuación administrativa.
(…) [L]a Sala ha sostenido que la falsa motivación se relaciona directamente con el principio de legalidad de los actos y con el control de los hechos determinantes de la decisión administrativa. Para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal denominada falsa motivación es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) que los hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) que la Administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente.
Ahora bien, los hechos que fundamentan la decisión administrativa deben ser reales y la realidad, por supuesto, siempre será una sola. Por ende, cuando los hechos que tuvo en cuenta la Administración para adoptar la decisión no existieron o fueron apreciados en una dimensión equivocada, se incurre en falsa motivación porque la realidad no concuerda con el escenario fáctico que la Administración supuso que existía al tomar la decisión. Todo lo anterior implica que quien acude a la jurisdicción para alegar la falsa motivación, debe, como mínimo, señalar cuáles son los hechos que el funcionario tuvo en cuenta para tomar la decisión y que en realidad no existieron, o, en qué consiste la errada interpretación de esos hechos.
(…) El mérito probatorio de los medios de prueba idóneos en las actuaciones administrativas de carácter tributario depende de que formen parte de la declaración, o de que se alleguen a la actuación en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, o junto con las respuestas al requerimiento especial y a su ampliación, o con los recursos que se interpongan, o de que se hubieren practicado de oficio u obtenido por un convenio internacional de intercambio de información para fines de control tributario, o por envío de un gobierno o entidad extranjera, de oficio o a solicitud de la administración colombiana (Art. 744 ib.).
De otra parte, el artículo 746 del ET prevé la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, así como de las respuestas a los requerimientos. La Sala ha precisado que la norma referida establece una presunción legal, pues el contribuyente no está exento de demostrar los hechos que consignó en las declaraciones o en las respuestas a los requerimientos.
La presunción, como también la Sala lo ha advertido, es un indicio determinado por la ley que puede ser legal o de derecho, conforme se infiere del artículo 66 del Código Civil. La presunción legal admite la prueba en contrario, mientras que la de derecho, no. La presunción prevista en el artículo 746 del ET es legal y, por tanto, admite prueba en contrario.
En consecuencia, los hechos que el contribuyente refleja en su declaración, así como los que manifiesta con ocasión de la respuesta a los requerimientos, gozan de presunción de certeza. (…) [C]on fundamento en los artículos 746 y 684 del ET y en razón de la presunción de veracidad de las declaraciones, la administración tiene la carga de desvirtuarla.
No obstante, en ejercicio de la facultad de fiscalización que le otorga el ordenamiento jurídico, la carga probatoria se traslada al contribuyente en dos eventos: cuando la administración solicita una comprobación especial o cuando la ley la exija. (…) Finalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num.8) del CGP, no procede la condena en costas y las agencias en derecho en ninguna de las dos instancias, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 747 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 750 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 743 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 787 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771, NUMERAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 618 / CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veinticuatro (24) de octubre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 76001-23-33-000-2013-00591-02(23493) Actor: SOCIEDAD DE COMERCIALIZACION INTERNACIONAL DE MATERIALES E INSUMOS S.A. EN LIQUIDACION – CIMI S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 31 de julio de 2017 proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que resolvió[1]: «PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412011000101 del 21/12/2011, por medio de la cual la DIAN modificó al actor la declaración del Impuesto sobre las Ventas del bimestre 6 del año 2008, solamente en lo concerniente a reliquidar la sanción por inexactitud en un porcentaje del 100% aplicado a la base determinada en la liquidación oficial antes señalada, la cual asciende a la suma de $164.097.000, y como nuevo saldo a pagar la suma de $130.320.000.
SEGUNDO: NEGAR las demás pretensiones de la demanda.
TERCERO: Condenar en costas a la parte demandada, las cuales serán liquidadas por Secretaría de conformidad con el artículo 188 del C.P.A.C.A., en armonía con el numeral 1 del artículo 365 del C.G.P. Se fijan como agencias en derecho la suma equivalente al 0.1% del valor de la pretensión».
ANTECEDENTES El 21 de enero de 2009, CIMI S.A., presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre del año gravable 2008, con un saldo a favor de $197.874.000[2], solicitado en devolución el 14 de julio de 2009[3]. El 26 de agosto de 2009, la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali profirió la Resolución N° 2100, mediante la cual ordenó devolver la suma de $197.874.000[4].
El 23 de noviembre de 2009, la División de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali expidió el auto de apertura 052382009004749, mediante el cual inició investigación al contribuyente por el programa “POSTDEVOLUCIONES” [5]. El 22 de junio de 2011, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali formuló el Requerimiento Especial 052382011000048[6], en el que propuso desconocer servicios gravados (comisiones) por $860.728.000 e IVA descontable (asumido, por operaciones con régimen simplificado) de $68.858.000 e imponer sanción por inexactitud de $262.555.000.
La actora dio respuesta a este acto[7]. El 21 de diciembre de 2011, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali expidió la Liquidación Oficial de Revisión 052412011000101[8], que confirmó las glosas propuestas en el requerimiento especial. Contra este acto la sociedad interpuso recurso de reconsideración[9].
El 18 de enero de 2013, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, por Resolución 900.033, confirmó el acto liquidatorio[10]. DEMANDA CIMI S.A.[11], en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho establecido en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones: - «1.
Declarar la nulidad de los siguientes actos administrativos[12]: • Liquidación Oficial de Revisión No. 052412011000101 del 21 de diciembre de 2011, por medio de la cual la DIAN modificó la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre de 2008. • Resolución recurso de reconsideración No. 900.033 del 18 de enero de 2013, notificada por edicto desfijado el día 15 de agosto de 2013. 2.
Como consecuencia de la anterior declaratoria, RESTABLECER EN SU DERECHO A LA SOCIEDAD DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL DE MATERIALES E INSUMOS S.A. – CIMI S.A. – “EN LIQUIDACIÓN”, NIT 817.002.915-2, disponiendo que: • El tratamiento dado a las partidas llevadas a la declaración de IVA del sexto bimestre del año 2008, es correcto y se ajusta a los lineamientos que prescribe el Estatuto Tributario Nacional para tal efecto, por lo tanto, la sociedad no debe pagar el mayor valor por concepto de impuesto y de sanción por inexactitud determinados por la DIAN. • Se actualice de inmediato el estado de cuenta corriente de la SOCIEDAD DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL DE MATERIALES E INSUMOS S.A. – CIMI S.A. – “EN LIQUIDACIÓN”, eliminando cualquier obligación a su cargo por impuestos, sanciones y actualizaciones respecto del Impuesto Sobre las Ventas, del SEXTO [6] Bimestre del año gravable 2008. 3.
Condenar a la NACIÓN – DIAN – DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS DE CALI, a pagar las costas del proceso incluidas las agencias en derecho, porque están demostrados los elementos fácticos y de derecho que prueban la irregularidad del ente fiscalizador». La actora invocó como normas violadas las siguientes: • Artículos 2, 29, 95 [9] y 209 de la Constitución Política • Artículo 3 del CPACA • Artículos 479, 481, 488, 489, 617, 618, 647, 683, 742, 743, 752, 771-2 y 850 del Estatuto Tributario • Artículos 174, 177, 187, 188, 217, 220 y 224 del Código de Procedimiento Civil • Artículo 385 del Código de Procedimiento Penal • Concepto Unificado de IVA 01 de 2003 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Consideró que la actuación administrativa vulneró el debido proceso al concluir que hubo simulación en la adquisición de servicios con personas del régimen simplificado, toda vez que fundamentó su decisión en testimonios, los cuales, de acuerdo con el artículo 743 del ET, no constituyen el medio de prueba idóneo para demostrar un impuesto descontable; que en este caso, por tratarse de personas no obligadas a facturar, dicho impuesto se prueba con el documento equivalente, de acuerdo con el artículo 771-2 ib.
Estimó que la Administración incurrió en errores de procedimiento en la recepción de los testimonios porque los practicó (i) sin la presencia de un abogado que garantizara la defensa técnica del interrogado; (ii) sin advertirles, a los familiares de los socios de la empresa, que no estaban obligados a rendir testimonio en contra de sus parientes y (iii) en el domicilio de algunos de los testigos sin previo aviso; que dichos errores conllevan la nulidad del medio de prueba y de los actos acusados.
Adujo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 771-2 del ET, que los impuestos descontables rechazados por la Administración, están debidamente soportados con facturas de venta o documentos equivalentes, registrados en la contabilidad; que en el 2007, la DIAN aceptó pagos realizados por los mismos servicios a las mismas personas, por lo que debió darles el mismo tratamiento para el periodo discutido.
Sostuvo que, contrario a lo afirmado por la Administración, los servicios adquiridos por la sociedad reunieron los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET para su deducibilidad, no obstante que para impuestos descontables no existe una norma que así lo exija. Afirmó que los actos acusados fueron indebidamente motivados porque se interpretaron y aplicaron erróneamente las normas que regulan el IVA pagado en la adquisición de bienes o servicios por un exportador, como son las sociedades de comercialización internacional.
Sostuvo que es improcedente la sanción por inexactitud porque no se dieron los supuestos del artículo 647 del ET; que los datos llevados a la declaración son reales, corresponden a operaciones soportadas en la contabilidad y a un impuesto pagado por la compra de un bien o servicio. Estimó que hubo una diferencia de criterio con la administración en relación con el derecho aplicable.
Pidió condenar en costas a la Administración por las irregularidades cometidas en la vía administrativa las cuales demuestran que los funcionarios obraron contrario a derecho. OPOSICIÓN La parte demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente[13]: Propuso las excepciones de inepta demanda por incoherencia en las pretensiones y caducidad de la acción. Indicó que los actos relacionados en las pretensiones, no fueron los discutidos en la vía administrativa, con lo cual se desconocieron los artículos 162 y 163 del CPACA y se vulneraron los derechos de contradicción y de defensa.
Que, en consecuencia, hubo caducidad de la acción toda vez que los actos acusados en sede administrativa no fueron demandados y quedaron debidamente ejecutoriados. Precisó, de acuerdo con los artículos 684 [c] y 750 del ET, que las declaraciones rendidas por terceros ante la administración constituyen prueba por tener el carácter de testimonios, sujetos a los principios de contradicción y publicidad; que algunos terceros beneficiarios de los pagos por concepto de comisiones y servicios prestados en el exterior desconocieron las transacciones realizadas por la sociedad, y otros, no acudieron, por lo cual no se pudo comprobar la realidad de dichas transacciones.
Adujo que los documentos soporte allegados por la actora no son suficientes para demostrar la realidad de los pagos y no cumplen los requisitos establecidos en la ley para la procedencia de la deducción. Manifestó que, contrario a lo afirmado por la actora, la modificación de la declaración de IVA por el sexto bimestre de 2008, no se basó en indicios, sino en el conjunto de pruebas obtenidas en sede administrativa, el cual determinó que los pagos por comisiones realizados por la demandante, no existieron.
Explicó que los medios de prueba en materia tributaria se encuentran regulados de manera especial en los artículos 745 a 785 del ET, razón por la cual no se podían aplicar normas de otras codificaciones; que los testimonios tienen plena validez legal por cuanto fueron practicados con base en las amplias facultades de fiscalización otorgadas por el legislador a la Administración. Afirmó que los documentos aportados por la actora como soportes contables no son el medio idóneo de prueba de las compras e impuestos descontables, porque no corresponden a compras efectuadas en el período, y en consecuencia, no son válidos conforme el artículo 771-2 del ET.
Resaltó que el artículo 107 del ET determina los requisitos generales para que los costos y gastos sean deducibles en el impuesto de renta, por lo que, al no ser aplicable a este caso, no analizó este argumento. Pidió no tener en cuenta el cargo relacionado con la indebida motivación de los actos acusados, toda vez que no fue invocado por la demandante en la vía administrativa; que en todo caso, la actuación administrativa explicó los motivos de hecho y derecho por los cuales modificó la declaración presentada por la sociedad.
Consideró que no es procedente la condena en costas porque no hubo temeridad ni mala fe en la actuación de la Administración, la cual aplicó las normas citadas en la misma. Sostuvo que, de acuerdo con el artículo 647 del ET, se configuró la sanción por inexactitud porque se probó que la sociedad incluyó sumas inexistentes en los renglones de compras e impuestos descontables en la declaración de IVA del sexto bimestre de 2008.
AUDIENCIA INICIAL El 20 de mayo de 2015, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[14]. En esta diligencia se declararon no probadas las excepciones de inepta demanda y de caducidad de la acción. Frente a la primera se observó que con la corrección de la demanda, la cual se presentó oportunamente, se rectificó el número de la liquidación oficial de revisión, el cual coincide con el documento aportado a folios 75 a 96 c.p. Esta decisión fue apelada por la demandada y confirmada por el Consejo de Estado mediante auto del 9 de diciembre de 2016[15].
Sostuvo que no operó la caducidad de la acción porque la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se notificó por edicto desfijado el 15 de febrero de 2013[16] y la demanda se presentó el 11 de junio de 2013, es decir, dentro del término de 4 meses establecido en el artículo 164 [d] del CPACA. El 13 de junio de 2017, se dio continuación a la audiencia inicial del 20 de mayo de 2015[17].
En esta diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades, ni se solicitaron medidas cautelares, se tuvieron como pruebas las aportadas con la demanda y la contestación, y las partes rindieron sus alegatos de conclusión. El litigio se concretó en establecer la legalidad de los actos administrativos acusados.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, anuló parcialmente la liquidación oficial de revisión en cuanto redujo la sanción por inexactitud al 100% en aplicación del principio de favorabilidad. La decisión se fundamentó en los siguientes argumentos: Consideró que la actora no cumplió con la carga probatoria que le correspondía y no demostró la realidad económica de las transacciones efectuadas con los terceros, pues no allegó la totalidad de los soportes y presentó algunos documentos equivalentes (comprobantes de egreso, cheques y contratos) con valores diferentes y fechas distintas al período en discusión. Precisó que la Administración, mediante prueba testimonial, admisible en materia tributaria conforme lo prevé el artículo 750 del ET, pudo determinar que los pagos efectuados a los terceros presentaban inconsistencias, pues en algunos testimonios se dijo que el objeto del contrato era logística y seguimiento de mercancía, cuando el documento indicaba que dicho objeto era la venta de cartón corrugado, además algunas personas informaron no haber suscrito ningún tipo de contrato.
Manifestó que la sanción por inexactitud era procedente porque la actora suministró datos equivocados o falsos en su declaración tributaria; pero, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, la reliquidó para determinarla en el 100%. Condenó en costas y fijó agencias en derecho a cargo de la entidad demandada, por haber accedido parcialmente a las pretensiones de la demanda.
RECURSOS DE APELACIÓN Las partes demandante y demandada, inconformes con la decisión de primera instancia, interpusieron recursos de apelación, en los siguientes términos: La demandante pidió revocar parcialmente la sentencia de primera instancia para que se acceda a todas las pretensiones de la demanda[18]. Consideró que el a quo no analizó y no probó en qué consistió la falsedad o equivocación en la que incurrió la actora para determinar la procedencia de la sanción por inexactitud; que solo tuvo en cuenta la afirmación de la Administración de que las operaciones fueron inexistentes con base en las pruebas testimoniales, las cuales fueron obtenidas sin la observancia del debido proceso.
Insistió en que los datos consignados en la declaración son reales porque se derivaron de operaciones debidamente soportadas y registradas en la contabilidad. Señaló que el Tribunal no se pronunció sobre todos los cargos expuestos en la demanda, razón por la cual solicitó remitirse a los mismos. Insistió en que la prueba testimonial no es el medio idóneo para soportar un impuesto descontable el cual se prueba con facturas o documentos equivalentes; que se demostró que hubo un servicio y que existió causa para efectuar el pago, lo cual no fue desvirtuado por la Administración. Reiteró que se vulneró el debido proceso porque no se siguió el procedimiento previsto en el Código de Procedimiento Civil para la recepción de los testimonios, razón por lo cual no pueden ser tenidos en cuenta.
Pidió analizar el cargo relacionado con el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET, para la procedencia de las deducciones. Estimó que los actos acusados son nulos por estar «indebidamente» motivados, cargo que concreta en las diferentes causales de nulidad invocadas en la demanda. La demandada solicitó revocar el numeral tercero de la sentencia apelada en cuanto la condenó en costas y le fijó agencias en derecho[19].
Precisó que, por expresa disposición legal, al tratarse de un asunto tributario de interés público, no se puede condenar en costas a la entidad; que, además, ambas partes fueron vencidas en el proceso toda vez que se confirmó la imposición de la sanción por inexactitud solo que en menor cuantía, y se negaron las demás pretensiones de la demanda.
Sostuvo, con base en sentencias del Consejo de Estado, que la condena en costas y agencias en derecho, solo tiene lugar cuando se demuestra que se incurrió en conductas dilatorias o temerarias; que en este caso, la actuación de la Administración se ajustó a derecho y observó del debido proceso. Indicó que no se encuentran demostrados los gastos incurridos por la demandante ni las agencias en derecho, razón por la cual no es procedente su liquidación. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación[20].
La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación y en el recurso de apelación[21]. El Ministerio Público solicitó revocar la condena en costas y la tasación de agencias en derecho[22]. Consideró que aunque para la procedencia de impuestos descontables el artículo 771-2 del ET exige facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma, la Administración encontró serios indicios que le permitieron objetar las facturas y comprobantes aportados como soporte del pago de comisiones a contratistas, los cuales no fueron desvirtuados por la sociedad.
Estimó que la aplicación del principio de favorabilidad por parte del Tribunal para disminuir la sanción por inexactitud, no puede implicar para la Administración la condena en costas y agencias en derecho. CONSIDERACIONES DE LA SALA Decide la Sala sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 052412011000101 del 21 de diciembre de 2011 y de la Resolución Nº 900.033 del 18 de enero de 2013, actos administrativos por medio de los cuales la DIAN determinó el impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre del año gravable 2008, a cargo de CIMI S.A., e impuso sanción por inexactitud.
En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes, la Sala debe determinar: • Si la actuación administrativa adolece de nulidad por violación al debido proceso y por falsa motivación, porque a juicio del demandante, las pruebas conducentes y procedentes para probar la adquisición de servicios y el impuesto descontable, que incluyó en la declaración del impuesto sobre las ventas, son las documentales que aportó al proceso, y no las testimoniales que recaudó la DIAN de manera irregular, para comprobar la presunta inexistencia de las operaciones que dieron origen al impuesto descontable, y por haber impuesto la sanción por inexactitud. • Si es procedente la condena en costas y agencias en derecho a cargo de la entidad demandada.
Se observa que en un proceso adelantado entre las mismas partes, en el cual se discutió la legalidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre del año gravable 2007, se estableció la inexistencia de los servicios adquiridos por la sociedad y, por ende, la improcedencia de los costos y los impuestos descontables asociados a los referidos servicios.
Por tratarse de una situación fáctica y jurídica igual al proceso en mención, la Sala reitera, en lo pertinente, lo expuesto en dicha providencia[23]. Nulidad por violación al debido proceso y por falsa motivación. Irregularidades en el recaudo de la prueba testimonial. Del rechazo de los servicios adquiridos y del impuesto descontable. Pruebas conducentes y pertinentes para demostrar el impuesto descontable.
Sobre la violación al debido proceso. Irregularidades en el recaudo de la prueba testimonial La demandante alegó que la prueba testimonial no se puede valorar por cuanto fue recaudada de manera irregular, pues las declaraciones juramentadas se tomaron sin la presencia de un abogado, y porque declararon parientes del representante legal de la empresa, que no estaban obligados a declarar en contra de esta.
Pues bien, conviene primero precisar que de conformidad con el artículo 742 del ET[24], las decisiones de la administración deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos.
Precisamente, el artículo 684 [c] del ET permite que la DIAN, en ejercicio de las facultades de fiscalización, cite o requiera al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios[25]. El artículo 747 del ET establece la confesión [artículos 747, 748 y 749 ib.], entendida como la manifestación o declaración que hace el contribuyente legalmente capaz, en el que se informa la existencia de un hecho físicamente posible, que perjudique al contribuyente.
Esta declaración es rendida, única y exclusivamente, por el contribuyente. El artículo 194 del Código de Procedimiento Civil[26], aplicable por remisión del artículo 742 del ET, dispone que la confesión puede ser provocada o espontánea. Es provocada cuando se origina en el interrogatorio de parte, y espontánea la que se hace en la demanda y su contestación o en cualquier otro acto del proceso sin previo interrogatorio.
A su turno, el artículo 750 del ET[27] atribuye el carácter de prueba testimonial a los hechos consignados en las declaraciones tributarias de terceros, en las informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, o en los escritos dirigidos a éstas, o en las respuestas a requerimientos administrativos relacionados con obligaciones tributarias del contribuyente, sujeta a los principio de publicidad y contradicción[28].
Tanto la confesión como el testimonio tienen en común el hecho de que se originan en una declaración juramentada, pero se diferencian en el sujeto que rinde la declaración. En el primer caso, la declaración proviene de una de las partes en virtud de interrogatorio, en tanto que el testimonio proviene de quienes no son parte en el proceso, esto es, de terceros.
La interpretación sistemática de la normativa tributaria y procesal civil permite concluir que la confesión proviene de la declaración hecha por el contribuyente, en virtud de interrogatorio, o de manera verbal o escrita sin interrogatorio previo, en tanto que el testimonio surge de las declaraciones de terceros, esto es, de los hechos consignados en las declaraciones tributarias de terceros, en informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, o en escritos dirigidos a estas, o en respuesta de terceros a requerimientos, relacionados con obligaciones del contribuyente.
En el caso concreto, está probado que las declaraciones juramentadas fueron recibidas por un funcionario de la DIAN debidamente comisionado, y que este hizo las advertencias del caso, como las previstas en los artículos 442 del Código Penal[29], que tipifica el delito de falso testimonio, y el 269 del Código de Procedimiento Penal [Ley 600 de 2000][30], que regula las amonestaciones previas al juramento.
La parte actora alegó que las declaraciones juramentadas recibidas son irregulares, pues se surtieron sin la presencia de un abogado. Sobre el particular, la Sala reitera que no era necesaria la presencia de un abogado al momento de recibir la declaración juramentada, porque conforme con el artículo 208 del CPC[31], aplicable por remisión del artículo 742 del ET, la concurrencia del abogado a la práctica del interrogatorio es facultativa, mas no obligatoria.
En cuanto a que los testimonios son irregulares porque los interrogados eran familiares de los representantes legales de CIMI SA y que, por tanto, la DIAN pasó por alto que no estaban obligados a rendir testimonio en contra de sus parientes, la Sala advierte que esa acusación se hizo de manera genérica sin precisar o acreditar los nombres de los testigos que eran parientes de los representantes legales, ni de la prueba que acreditara el parentesco.
Además, en los generales de ley de las declaraciones juramentadas, ningún testigo manifestó que tuviera la condición de parentesco a que alude la parte actora. Por lo tanto, para la Sala, no está probada la presunta irregularidad. En todo caso, la posibilidad de decidir si un acto de determinación de impuestos es nulo con fundamento en los hechos confesados por el testigo, es una circunstancia que habrá de analizarse al momento de valorar la declaración juramentada y las demás pruebas recaudadas en la actuación administrativa.
En ese contexto, la Sala no advierte que se haya cometido alguna irregularidad en los términos planteados por el demandante. Nulidad por falsa motivación. Del régimen probatorio en materia tributaria y de la carga de la prueba. De la procedencia de los servicios adquiridos y de los impuestos descontables. El caso concreto. De la nulidad por falsa motivación y del régimen probatorio en materia tributaria.
Sea lo primero reiterar que[32] la Sala ha sostenido que la falsa motivación se relaciona directamente con el principio de legalidad de los actos y con el control de los hechos determinantes de la decisión administrativa. Para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal denominada falsa motivación es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) que los hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) que la Administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente.
Ahora bien, los hechos que fundamentan la decisión administrativa deben ser reales y la realidad, por supuesto, siempre será una sola. Por ende, cuando los hechos que tuvo en cuenta la Administración para adoptar la decisión no existieron o fueron apreciados en una dimensión equivocada, se incurre en falsa motivación porque la realidad no concuerda con el escenario fáctico que la Administración supuso que existía al tomar la decisión. Todo lo anterior implica que quien acude a la jurisdicción para alegar la falsa motivación, debe, como mínimo, señalar cuáles son los hechos que el funcionario tuvo en cuenta para tomar la decisión y que en realidad no existieron, o, en qué consiste la errada interpretación de esos hechos[33].
Precisados los hechos que son objeto de controversia, corresponde definir las pruebas que son pertinentes, conducentes y útiles para llegar al convencimiento de la decisión legalmente plausible. Conforme la Sala lo ha precisado[34], la legislación tributaria sujeta la adopción de las decisiones administrativas fiscales al marco de los hechos probados en las actuaciones en las que se profieran, mediante los medios de prueba señalados en las normas tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles, según lo establece el artículo 742 del ET[35].
Las pruebas se condicionan al cumplimiento de requisitos intrínsecos asociados a su conducencia, pertinencia y utilidad para demostrar los hechos que constituyan su objeto. El primero de estos se refiere a la aptitud y eficacia de la prueba para probar una determinada circunstancia fáctica, el segundo, a su relación con el objeto del proceso o los aspectos debatidos dentro de él y, el tercero, al aporte que ofrecen para lograr su fin demostrativo.
El artículo 743 del ET incorporó tales requisitos al supeditar la idoneidad de los medios de prueba a las exigencias que, para establecer determinados hechos, preceptúen las leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y, en defecto de estas, a su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y el valor de convencimiento que pueda atribuírsele de acuerdo con las reglas de la sana crítica.
El mérito probatorio de los medios de prueba idóneos en las actuaciones administrativas de carácter tributario depende de que formen parte de la declaración, o de que se alleguen a la actuación en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, o junto con las respuestas al requerimiento especial y a su ampliación, o con los recursos que se interpongan, o de que se hubieren practicado de oficio u obtenido por un convenio internacional de intercambio de información para fines de control tributario, o por envío de un gobierno o entidad extranjera, de oficio o a solicitud de la administración colombiana (Art. 744 ib.)[36].
De otra parte, el artículo 746 del ET prevé la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, así como de las respuestas a los requerimientos. La Sala ha precisado que la norma referida establece una presunción legal, pues el contribuyente no está exento de demostrar los hechos que consignó en las declaraciones o en las respuestas a los requerimientos[37].
La presunción, como también la Sala lo ha advertido, es un indicio determinado por la ley[38] que puede ser legal o de derecho, conforme se infiere del artículo 66 del Código Civil[39]. La presunción legal admite la prueba en contrario, mientras que la de derecho, no. La presunción prevista en el artículo 746 del ET es legal y, por tanto, admite prueba en contrario.
En consecuencia, los hechos que el contribuyente refleja en su declaración, así como los que manifiesta con ocasión de la respuesta a los requerimientos, gozan de presunción de certeza[40]. En esa medida, no obstante que el artículo 746 del ET supedita la presunción a que no se haya solicitado una comprobación especial o que la ley exija esa comprobación, no basta con la solicitud de la comprobación o con la exigencia de la ley, pues, es necesario que las autoridades tributarias desplieguen su facultad fiscalizadora para respaldar, con pruebas, que los hechos que la ley presumió como ciertos, no lo son.
En el mismo sentido, la Sala ha señalado que la administración puede desvirtuar los hechos declarados por el contribuyente, pues tiene la facultad de comprobar la certeza, la veracidad o la realidad de los hechos, datos y cifras consignados en las declaraciones privadas, debido a sus amplias facultades de fiscalización para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, conforme lo prevé el artículo 684 del ET[41].
Es pertinente, además, precisar que el artículo 787 ET es enfático en señalar que “Cuando el contribuyente ha solicitado en su declaración de renta y complementarios la aceptación de costos, deducciones, exenciones especiales o pasivos, cumpliendo todos los requisitos legales, si el tercero beneficiado con los pagos o acreencias respectivas niega el hecho, el contribuyente está obligado a informar sobre todas las circunstancias de modo, tiempo y lugar referentes al mismo, a fin de que las oficinas de impuestos prosigan la investigación”.
En síntesis, con fundamento en los artículos 746 y 684 del ET y en razón de la presunción de veracidad de las declaraciones, la administración tiene la carga de desvirtuarla. No obstante, en ejercicio de la facultad de fiscalización que le otorga el ordenamiento jurídico, la carga probatoria se traslada al contribuyente en dos eventos: cuando la administración solicita una comprobación especial o cuando la ley la exija[42].
De la procedencia de los servicios adquiridos y de los impuestos descontables En relación con los costos e impuestos descontables, el artículo 771-2 del ET señala lo siguiente: «ARTICULO 771-2[43]. PROCEDENCIA DE COSTOS, DEDUCCIONES E IMPUESTOS DESCONTABLES. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.
Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario. Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.
PARAGRAFO. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del artículo 617 del Estatuto Tributario para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeración». Los artículos 617 y 618 ET, a su vez, disponen lo siguiente:
ARTICULO 617. REQUISITOS DE LA FACTURA DE VENTA.[44] Para efectos tributarios, la expedición de factura a que se refiere el artículo 615 consiste en entregar el original de la misma, con el lleno de los siguientes requisitos: a. Estar denominada expresamente como factura de venta. b. Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio. c. Apellidos y nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado[45]. d. Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta. e. Fecha de su expedición. f. Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados. g. Valor total de la operación. h. El nombre o razón social y el NIT del impresor de la factura. i. Indicar la calidad de retenedor del impuesto sobre las ventas. j. <Literal INEXEQUIBLE> Al momento de la expedición de la factura los requisitos de los literales a), b), d) y h), deberán estar previamente impresos a través de medios litográficos, tipográficos o de técnicas industriales de carácter similar.
Cuando el contribuyente utilice un sistema de facturación por computador o máquinas registradoras, con la impresión efectuada por tales medios se entienden cumplidos los requisitos de impresión previa. El sistema de facturación deberá numerar en forma consecutiva las facturas y se deberán proveer los medios necesarios para su verificación y auditoría.
PARAGRAFO. En el caso de las Empresas que venden tiquetes de transporte no será obligatorio entregar el original de la factura. Al efecto, será suficiente entregar copia de la misma.
PARÁGRAFO. [46] Para el caso de facturación por máquinas registradoras será admisible la utilización de numeración diaria o periódica, siempre y cuando corresponda a un sistema consecutivo que permita individualizar y distinguir de manera inequívoca cada operación facturada, ya sea mediante prefijos numéricos, alfabéticos o alfanuméricos o mecanismos similares.
ARTICULO 618. OBLIGACIÓN DE EXIGIR FACTURA O DOCUMENTO EQUIVALENTE.[47] A partir de la vigencia de la presente ley los adquirentes de bienes corporales muebles o servicios están obligados a exigir las facturas o documentos equivalentes que establezcan las normas legales, al igual que a exhibirlos cuando los funcionarios de la administración tributaria debidamente comisionados para el efecto así lo exijan.
En concordancia con las anteriores disposiciones, los artículos 3 del Decreto 3050 de 1997 y 522 de 2003 disponen, respectivamente, lo siguiente: Decreto 3050 de 1997. Artículo 3º. Requisitos para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con no obligados a facturar. De conformidad con lo estipulado en el inciso 3º del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, el documento soporte para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con personas no obligadas a expedir facturas o documento equivalente, será el expedido por el vendedor o por el adquirente del bien y/o servicio, y deberá reunir los siguientes requisitos: 1.
Apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona o entidad beneficiaria del pago o abono. 2. Fecha de la transacción 3. Concepto 4. Valor de la operación 5. La discriminación del impuesto generado en la operación, para el caso del impuesto sobre las ventas descontable. Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable para la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables correspondientes a la retención asumida en operaciones realizadas con responsables del impuesto sobre las ventas del régimen simplificado.
Parágrafo. Cuando se trate de impuestos descontables originados en operaciones cambiarias realizadas por entidades financieras no obligadas a facturar, el documento soporte de que trata el presente artículo deberá ser expedido por quien preste el servicio. Decreto 522 de 2003. Artículo 3°. Documento equivalente a la factura en adquisiciones efectuadas por responsables del régimen común a personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado.
El adquirente, responsable del régimen común que adquiera bienes o servicios de personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado, expedirá a su proveedor un documento equivalente a la factura con el lleno de los siguientes requisitos: a) Apellidos, nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios; b) Apellidos, nombre y NIT de la persona natural beneficiaria del pago o abono; c) Número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva; d) Fecha de la operación; e) Concepto; f) Valor de la operación; g) Discriminación del impuesto asumido por el adquirente en la operación; h) Derogado por el art. 2, Decreto Nacional 3228 de 2003.
Así, de acuerdo con el artículo 771-2 ib. la factura y los documentos equivalentes que cumplan los citados requisitos del artículo 617, ib., son la prueba documental conducente, pertinente y útil para demostrar la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta e impuestos descontables en el impuesto a las ventas. Sin embargo, según la Sala lo ha precisado, lo anterior no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. En esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 del ET no limita la facultad comprobatoria de la administración[48].
Por tal razón, si, en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la DIAN logra comprobar, mediante otros medios probatorios, la inexistencia de las transacciones presuntamente respaldadas en facturas o documentos equivalentes, los costos y el IVA descontable pueden ser rechazados[49]. EL CASO CONCRETO Para resolver, son relevantes los siguientes hechos probados: El 21 de enero de 2009, CIMI S.A., presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre del año gravable 2008, en los siguientes términos[50]. [pic] Por auto de verificación o cruce 052382010000041 del 14 de enero de 2010[51], la DIAN comisionó a funcionarios para que adelantaran comprobaciones tendientes a establecer la exactitud de la declaración del IVA presentada por la demandante por el sexto bimestre de 2008.
El 22 de junio de 2011, mediante el Requerimiento Especial 052382011000048[52], la DIAN propuso modificar la declaración del IVA presenta por CIMI SA por el sexto bimestre de 2008, a efectos de desconocer compras y servicios gravados por valor de $860.728.000 y un IVA teórico por $68.858.000[53]. Así, propuso la siguiente modificación[54]: [pic] Según da cuenta el requerimiento especial, en la diligencia de verificación adelantada, los funcionarios de la DIAN examinaron, entre otros, los documentos equivalentes a la factura que informaban sobre los pagos realizados durante el periodo objeto de investigación a las personas pertenecientes al régimen simplificado, no obligadas a expedir factura o documento equivalente a la factura.
Además, con el objeto de verificar la realidad de esos pagos, y en ejercicio de las facultades de fiscalización conferidas por el artículo 684 del ET, en particular el literal c), que establece que la administración puede «citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios», en el requerimiento consta que la DIAN citó a algunos de estos beneficiarios para que rindieran declaración juramentada sobre lo que les constara acerca de las transacciones efectuadas por la parte actora.
En el folio 211 del cuaderno 2 de los antecedentes administrativos figura una de las declaraciones juramentadas que se toma a título de ejemplo para precisar que la DIAN, previa la toma de las declaraciones, puso de presente al testigo los artículos 442 y 269 del CPP. Con fundamento en las pruebas recaudadas, la DIAN propuso desconocer parte de los servicios adquiridos y del impuesto descontable y sustentó la glosa en los siguientes términos[55]: «Del análisis de cada uno de los hechos planteados y las pruebas que reposan dentro del expediente se tiene entre otros tal como quedó descrito anteriormente, que las operaciones efectuadas con personas pertenecientes al Régimen Simplificado no fueron probadas plenamente por el contribuyente y que las pruebas obtenidas por medio de testimonios rendidos por los terceros, no evidenciaron consistencia del hecho al encontrarse diferentes factores tales como: desconocimiento de la empresa que transportaba la mercancía, máxime si la labor realizada correspondía al seguimiento de los pedidos de mercancía y por otro lado si al tratarse de pagos efectivamente realizados por concepto de comisiones, que es como figura en los documentos equivalentes a la factura, se detectó inexistencia de intermediación entre cliente y contratante que diera lugar a dicha comisión y el desconocimiento de una base sobre la cual se pagara la misma (…).
De la investigación adelantada, tomando en cuenta la documentación obtenida en desarrollo de la misma se encuentran “indicios” que en su conjunto y por su “pluralidad, gravedad, precisión y conexión” con las demás pruebas que obran en el expediente, demuestran en su conjunto la inexistencia o simulación de las operaciones que dieron origen a la cancelación de comisiones por parte de la sociedad.
Por las razones de orden legal y fiscal antes expuestas, se propone desconocer la suma de $860.728.000 solicitada por la sociedad, por concepto de servicios prestados (comisiones), por las personas que a continuación se relacionan, renglón 37, como también el IVA asumido por la sociedad, en operaciones con el régimen simplificado solicitado en cuantía de $68.858.000, renglón 54, por el sexto bimestre de 2007 (…)».
Es esas condiciones, mediante el requerimiento especial, la DIAN propuso desconocer el impuesto descontable asociado a las operaciones que se relacionan a continuación: [pic] El 21 de diciembre de 2011, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali expidió la Liquidación Oficial de Revisión 052412011000101[56], en el sentido de confirmar las glosas propuestas en el requerimiento especial.
La DIAN rechazó los servicios adquiridos y los impuestos descontables por las siguientes razones[57]: «El artículo 742 del Estatuto Tributario le permite a la Administración rechazar las compras y los impuestos descontables. De los testimonios rendidos por los terceros, de quienes se tomaron como base los “Contratos de Prestación de Servicios Profesionales” allegados al expediente como parte del acervo probatorio se evidencia que existe un total desconocimiento del trabajo a desempeñar por cada una de las personas que el contribuyente dice le prestaron el servicio, al manifestar que la labor consistía en “…El manejo de la logística de la carga…”, “…Pendiente de los despachos…” vía telefónica e internet, demostrándose de esta forma que no se cumplieron las condiciones pactadas y firmadas entre las partes, al describir las cláusulas principales de los contratos y confrontarlas con las declaraciones rendidas».
Téngase en cuenta que con las declaraciones juramentadas la DIAN pretendía establecer la realidad del negocio derivado del contrato de prestación de servicios presuntamente celebrado con los testigos. A continuación se confrontan las declaraciones juramentadas rendidas por algunos terceros, y lo pactado con estos en los contratos de prestación de servicios suscritos con la sociedad: [pic] Como se observa, no hay coincidencia entre lo manifestado por los terceros y lo pactado en los contratos, en relación con el objeto o la labor para la cual fueron contratados.
Y los siguientes terceros fueron citados por la Administración y no comparecieron: [pic] Ahora bien, la demandante sostiene que el medio idóneo para soportar un impuesto descontable son las facturas o documentos equivalentes. Al respecto se advierte que, como lo sostuvo el a quo, la demandante no allegó la totalidad de los soportes y presentó algunos documentos equivalentes con valores diferentes, razón por la cual carecen de valor probatorio.
En efecto, no allegó todos los documentos equivalentes a la factura que soportaran cada las siguientes operaciones: [pic] Y, como se muestra a continuación, en 6 documentos equivalentes, los valores indicados en éstos, no coinciden con los determinados por la Administración: [pic] Se observa que, como se indicó en la sentencia que se reitera (en la cual se analizó la legalidad de los actos que modificaron a la misma actora, el IVA del bimestre 6 del año 2007), los contratos de prestación de servicios aportados no suplen esa prueba (documentos equivalentes), pues no contienen los requisitos mínimos que exige el artículo 617 del ET, en concordancia con el artículo 3 de los Decretos 3050 de 1997 y 522 de 2003.
Con base en el conjunto de pruebas obrantes en el expediente, se concluye que le asistió razón a la DIAN para desconocer los servicios gravados y, por ende, el impuesto descontable asociado a los mismos, pues no hay certeza de la existencia de las transacciones que originaron dicho impuesto descontable. En esas condiciones, a juicio de la Sala, la presunción de veracidad de la declaración del IVA discutida fue desvirtuada y, por lo tanto, era a la demandante a quien correspondía acreditar la realidad de la adquisición de los servicios controvertidos por la DIAN.
En consecuencia el rechazo es procedente. Las pruebas que reposan en el expediente dan cuenta que la demandante incluyó en la declaración del IVA correspondiente al sexto bimestre de 2008 un impuesto descontable que era improcedente, es decir, que está probada la ocurrencia de la conducta sancionable, liquidada, como lo hizo el Tribunal, en el 100% con base en el principio de favorabilidad en materia sancionatoria.
En consecuencia, teniendo en cuenta que el a quo solo declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión, la Sala modificará el numeral primero de la sentencia apelada, para declarar, además, la nulidad parcial de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Finalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num.8) del CGP, no procede la condena en costas y las agencias en derecho en ninguna de las dos instancias, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
Así las cosas, la Sala revocará el numeral tercero de la sentencia apelada. En lo demás, se confirmará. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. MODIFICAR el numeral primero de la sentencia del 31 de julio de 2017 proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.
En su lugar, se dispone: ANULAR parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 052412011000101 del 21 de diciembre de 2011 y su confirmatoria la Resolución 900.033 del 18 de enero de 2013, expedidas por la DIAN, actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre del año gravable 2008, en lo concerniente a reliquidar la sanción por inexactitud en un porcentaje del 100% aplicado a la base determinada en la liquidación oficial, la cual asciende a la suma de $164.097.000, y como nuevo saldo a pagar la suma de $130.320.000. 2.
REVOCAR el numeral tercero de la sentencia apelada. En su lugar, se dispone: Sin condena en costas. 3. CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada. 4. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ ----------------------- [1] Fl. 301 c.p. [2] Fl. 33 c.a. 1 [3] Fl. 2 c.a. 1 [4] Información tomada del requerimiento especial 052382011000048 de 22 de junio de 2011. Fl. 8 c.p. [5] Fl. 1 c.a. 1 [6] Fls. 4 a 50 c.p. [7] Fls. 51 a 74 c.p. [8] Fls. 75 a 96 c.p. [9] Fls. 97 a 108 c.p. [10] Fls. 112 a 124 c.p. [11] El objeto social de la compañía es realizar operaciones de comercio exterior, en particular la promoción, comercialización y venta de productos colombianos en el exterior, adquiridos en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas.
Fl. 2 vto. c.p. [12] Fl. 179 c.p. Aunque en las pretensiones de la demanda se indicaron actos diferentes a los demandados, se concluyó, en la audiencia inicial (fls. 252-256), que con la corrección de la demanda se rectificó el número de la liquidación de revisión, la cual coincide con el documento que obra a fls. 75 a 96 c.p. [13] Fls. 184 a 196 c.p. [14] Fls. 252 a 256 c.p. [15] Fls. 261 a 265 c.p. [16] Fl. 124 vto. c.p. [17] Fls. 282 a 286 c.p. [18] Fls. 309 a 313 c.p. [19] Fls. 314 a 322 c.p. [20] Fls. 338 a 341 c.p. [21] Fls. 363 a 368 c.p. [22] Sentencia del 25 de octubre de 2017, Exp. 20762, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, actor CIMI S.A. [23] “ARTICULO 742.
LAS DECISIONES DE LA ADMINISTRACIÓN DEBEN FUNDARSE EN LOS HECHOS PROBADOS. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos. [24] Artículo 684.
Facultades de fiscalización e investigación. La administración tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento der las normas sustanciales. Para tal efecto podrá: a) Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario; b) Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados; c) Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios; d) Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados; e) Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad; f) En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación”. [25]
ARTÍCULO 194. Confesión judicial es la que se hace a un juez, en ejercicio de sus funciones; las demás sin extrajudiciales. La confesión judicial puede ser provocada o espontánea. Es provocada la que una parte en virtud de interrogatorio de otra parte o del juez, con las formalidades establecidas en la ley, y espontánea la que se hace en la demanda y su contestación o en cualquier otro acto del proceso sin previo interrogatorio. [26] “ARTICULO 750.
LAS INFORMACIONES SUMINISTRADAS POR TERCEROS SON PRUEBA TESTIMONIAL. Los hechos consignados en las declaraciones tributarias de terceros, en informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, o en escritos dirigidos a éstas, o en respuestas de éstos a requerimientos administrativos, relacionados con obligaciones tributarias del contribuyente, se tendrán como testimonio, sujeto a los principios de publicidad y contradicción de la prueba”. [27] La Sala ha dicho que el artículo 750 contiene una ficción legal, según la cual, se le atribuye el carácter de prueba testimonial a los hechos consignados en las declaraciones tributarias de terceros, en las informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, que, a juicio de la Sala, pueden ser verbales o escritas, o en los escritos dirigidos a éstas, o en las respuestas a requerimientos administrativos relacionados con obligaciones tributarias del contribuyente.
La característica particular de este medio de prueba es que quien rinde la información, o el escrito o la respuesta es un tercero, distinto del contribuyente. (Sentencia del 28 de febrero de 2013, expediente 410012331000200501488-01 (18197), Consejero ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) [28] Artículo 442. Modificado por el art. 8, Ley 890 de 2004.
Falso testimonio. El que en actuación judicial o administrativa, bajo la gravedad del juramento ante autoridad competente, falte a la verdad o la calle total o parcialmente, incurrirá en prisión de cuatro (4) a ocho (8) años. [29] Artículo 269. Amonestación previa al juramento. Toda autoridad a quien corresponda tomar juramento, amonestará previamente a quien debe prestarlo acerca de la importancia moral y legal del acto y las sanciones penales establecidas contra los que declaren falsamente o incumplan lo prometido, para lo cual se leerán las respectivas disposiciones.
Acto seguido se tomará el juramento. [30] “Art. 208. Práctica del interrogatorio. A la audiencia podrán concurrir los apoderados; en ella no se admitirán alegaciones ni debates. El juez, de oficio o a petición de una de las partes, podrá interrogar a las demás que se encuentren presentes, si lo considera conveniente. Antes de iniciarse el interrogatorio, se recibirá al interrogado juramento de no faltar a la verdad.
Si el interrogado manifestare que no entiende la pregunta, el juez le dará las explicaciones a que hubiere lugar. (…) [31] Sentencia del 23 de junio de 2011, Exp. 16090, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [32] El tratadista Manuel María Diez enseña sobre la motivación de los actos administrativos que se deben distinguir dos elementos: i) Los hechos y consideraciones que sirven de fundamento al acto y se relacionan tanto a la oportunidad del acto como a su legalidad y, ii) la correspondencia de la motivación con la materia reglada por el acto.
En el primer evento, dice el autor, al citar a Stassinopoulos, cuando la motivación se refiere a la oportunidad del acto “debe mencionar los hechos concretos y la importancia que la administración le acuerde, como también la influencia que esos hechos han tenido sobre el ejercicio del poder discrecional”; y cuando se relaciona con la legalidad, puede contener “1) un desenvolvimiento del sentido de la ley, de acuerdo con la interpretación dada por el autor del acto; 2) una afirmación de la constatación de los hechos que constituyen la condición para que la aplicación de la ley haya tenido lugar; 3) una afirmación de que estos hechos han sido sometidos a una calificación jurídica apropiada.
Y en cuanto al segundo elemento, precisa que la correspondencia de la motivación varía según la clase de motivos invocados: “1) si los motivos se relacionan con la interpretación de la ley deben contener la manifestación del autor del acto sobre el sentido de la ley. (…); 2)si se trata de motivos relacionados con la constatación de hechos, la correspondencia existe si se formulan las razones que conforman esa constatación; 3) si la motivación se relaciona con la calificación jurídica del hecho, la sola mención de la calificación adoptada no es suficiente, porque no es sino la conclusión y no el motivo; 4) si el motivo tiene por objeto demostrar el ejercicio correcto del poder discrecional, la correspondencia necesaria del mismo con la conclusión del acto motivado, existe si el acto hace mención de los hechos y de las consideraciones a las que el autor otorga una importancia fundamental.” Manuel María Díez.
“El Acto Administrativo”. Tipográfica Editora Argentina S.A. Buenos Aires. 1993. [33] Se reiteran las siguientes sentencias: del 28 de agosto de 2013, CP. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, Exp. 19239; del 1 de marzo de 2012, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Exp. 17568; del 13 de agosto de 2015, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 20822; del 19 de mayo de 2016, CP.
Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 21185. [34] Sentencia del 28 de agosto de 2013, Exp. 19239, CP Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [35] Ibídem. [36] Sentencia de 1 de marzo de 2012, Exp. 17568, CP Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [37] López Blanco, Hernán Fabio. Procedimiento Civil. Tomo III. Pruebas. Editorial Dupré. 2001. El autor manifiesta que en el campo del derecho probatorio siempre se ha discutido la sinonimia entre indicio o presunción. El autor acoge la tesis según la cual la presunción es un indicio determinado por la ley y la explica así: “(…) el indicio no es nada diferente a un hecho conocido del cual, mediante un proceso deductivo del juez se infiere un hecho desconocido (…), por lo tanto, concluye que la presunción es un indicio (…) sólo que la deducción ya ha sido realizada, en este evento por el legislador,[16] que parte de la base referente a que si está acreditado determinado hecho se infiere otro, el desconocido, pero siempre operando el requisito, que no admite excepción alguna, de que el hecho conocido se halle debidamente probado con cualquier medio idóneo de prueba, de manera que no es posible aceptar la tesis pregonada en nuestro país por los profesores Devis Echandía y Parra Quijano acerca de que la presunción no es una prueba sino la dispensa de ella”. [38]
ARTICULO 66. PRESUNCIONES. Se dice presumirse el hecho que se deduce de ciertos antecedentes o circunstancias conocidas. Si estos antecedentes o circunstancias que dan motivo a la presunción son determinados por la ley, la presunción se llama legal. Se permitirá probar la no existencia del hecho que legalmente se presume, aunque sean ciertos los antecedentes o circunstancias de que lo infiere la ley, a menos que la ley misma rechace expresamente esta prueba, supuestos los antecedentes o circunstancias.
Si una cosa, según la expresión de la ley, se presume de derecho, se entiende que es inadmisible la prueba contraria, supuestos los antecedentes o circunstancias. [39] www.rae.es Certeza.(De cierto).1. f. Conocimiento seguro y claro de algo. 2. f. Firme adhesión de la mente a algo conocible, sin temor de errar. [40] Sentencia del 13 de agosto de 2015, Exp. 20822, CP Martha Teresa Briceño de Valencia [41] Sentencia de 18 de octubre de 2012, Exp. 18329, CP Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez [42] Artículo adicionado por el artículo 3° de la Ley 383 de 1997 [43] Artículo modificado por el artículo 40 de la Ley 223 de 1995 [44] Literal modificado por el artículo 64 de la Ley 788 de 2002 [45] Parágrafo adicionado por el artículo 45 de la Ley 962 de 2005 [46] Artículo subrogado por el artículo 76 de la Ley 488 de 1998 [47] Sentencia del 19 de mayo de 2016, Exp. 21185, CP Martha Teresa Briceño de Valencia. [48] “Artículo 742 del Estatuto Tributario.
La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean compatibles con aquéllos”. [49] Fl. 33 c.a. 1 [50] Fl. 27 c.a. 1 [51] Fls. 4 a 50 c.p. [52] Por operaciones con responsables del régimen simplificado. [53] Folios 5 al 44 del cp. [54] Fls. 40 y 45 c.p. [55] Fls. 75 a 96 c.p. [56] Fl. 87 c.p.