25000-23-37-000-2015-01004-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2015-01004-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2019-10-16

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Brinks De Colombia S. A.·Demandado: Bogotá, Distrito Capital

De qué trata

Síntesis: [L]a Sala parte de precisar que el impuesto en cuestión no recae sobre transacciones o contratos individualmente considerados (como sí ocurre en otras figuras, como el impuesto de registro), sino que somete a tributación «el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios» (artículo 32 del Decreto Distrital 352 de 2002), con independencia del vehículo contractual elegido por las partes para llevarlas a cabo. Por tanto, aunque pueda resultar útil para calificar las actividades sujetas al ICA, el tipo contractual del negocio llevado a cabo por el contribuyente no define, por sí solo, la categoría de la actividad gravada. Valga mencionar, a manera de ejemplo, que los negocios de enajenación de los bienes que se han producido en el marco de un proceso de transformación de mercancías no conllevan que la actividad desarrollada se califique como comercial en lugar de industrial. Bajo esa idea, la normativa distrital (artículo 35 del Decreto 352 de 2002), al definir las actividades de servicios sujetas a imposición, dispuso que se trataba de «toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer», en lugar de elaborar un listado de contratos gravados. Por tanto, son actividades de servicios el transporte y también la vigilancia, pero el decreto mencionado les atribuye a estas subclasificaciones de la actividad de servicios una tarifa de imposición diferente: 4,14‰ para el servicio de transporte y 13,8‰ para los servicios de vigilancia (artículo 53 ejusdem); aunque sin brindar definiciones particulares de ellas a esos efectos. Por consiguiente, con miras a dilucidar la cuestión que aquí se ventila, esto es, si el transporte de valores corresponde o no a un servicio de vigilancia, procede la Sala a delimitar el alcance de este concepto. 3.1- En el ordenamiento sectorial, el Decreto Ley 356 de 1994 estableció el «estatuto para la prestación por particulares de servicios de vigilancia y seguridad privada». Según se especifica en ese cuerpo normativo, son servicios de vigilancia y seguridad privada todas aquellas actividades que desarrollan las personas naturales o jurídicas, a cambio de una remuneración, «tendientes a prevenir o detener perturbaciones a la seguridad y tranquilidad individual en lo relacionado con la vida y los bienes propios o de terceros y la fabricación, instalación, comercialización y utilización de equipos para vigilancia y seguridad privada, blindajes y transportes con este mismo fin» (artículo 2.º). Según el artículo 3., los servicios de vigilancia «solamente podrán prestarse mediante la obtención de licencia o credencial expedida por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada, con base en potestad discrecional, orientada a proteger la seguridad ciudadana» (destaca la Sala), con lo cual únicamente las empresas habilitadas al efecto pueden prestar servicios de vigilancia. A su turno, el artículo 6. ibidem especifica que los servicios de vigilancia y seguridad privada no se contraen a la tradicional «vigilancia estática», sino que incluyen otras categorías como la «vigilancia móvil», la «escolta» y el «transporte de valores». Sobre este, indica el ordinal 4.º que se trata del «servicio de vigilancia y seguridad privada que se presta para transportar, custodiar y manejar valores y el desarrollo de actividades conexas»; de suerte que cuando se conjuntan el transporte de bienes con la custodia o vigilancia de esos bienes regulada y autorizada previamente por las autoridades competentes, se está ante un servicio de «transporte de valores» que hace parte de los tipos de servicios de vigilancia contemplados en el artículo 6.º del EVSP. Para fijar las medidas de seguridad que implica la vigilancia, custodia y manejo de dichos bienes, el artículo 6. del Decreto 2187 de 2001 (hoy, compilado por el Decreto 1070 de 2015) dispone que los servicios de vigilancia deben contar con instalaciones para «uso exclusivo y específico de la actividad a desarrollar», de manera que se brinde protección a las personas, las armas de fuego, municiones, equipos de comunicación, medios y demás elementos para la vigilancia y seguridad privada. Además, el precepto exige a las transportadoras de valores que en ejercicio de su actividad empleen bóvedas, sistemas de seguridad y vehículos blindados, (i.e. vehículos «con protección antibalas, con el fin de garantizar la máxima seguridad de los ocupantes y material transportado»), que deben ser conducidos por personas entrenadas en misiones propias del servicio, según el artículo 18 del Decreto 1979 de 2001 (también compilado por el Decreto 1070 de 2015). En suma, a la luz del EVSP, el transporte de valores constituye una modalidad del servicio de vigilancia y seguridad privada, cuya ejecución tiene la finalidad de prevenir o detener perturbaciones a la seguridad de los valores que se deben conducir de un lugar a otro, lo que amerita el empleo de las estrictas y específicas medidas de seguridad, exigidas y reguladas por la normativa. (…) [L]a posición acogida por la Sala al analizar el servicio de transporte de valores en el ámbito del ICA, en la sentencia del 02 de octubre de 2019 (expediente 22605, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), tesis reiterada en las sentencias del 10 de octubre de 2019, dictadas en los expedientes 22484 y 22485 (CP: Julio Roberto Piza, en ambas). En esa medida, para la Sala no resulta acertado el argumento de la actora según el cual la reserva de ley en materia tributaria impide aplicar las definiciones previstas para otras ramas del derecho. Esa tesis pasa por alto que el ordenamiento jurídico constituye un sistema normativo y que la transgresión de la reserva de ley que plantea solo existiría si la legislación tributaria, bajo la autonomía calificadora a la que antes nos hemos referido, hubiera optado por darle una definición expresa y particular a las actividades de vigilancia o a las de transporte de valores que estuviera siendo desatendida por los actos acusados. Consecuentemente, en el sub lite, se reiterará el análisis efectuado en las mencionadas sentencias, pues en las disposiciones del ICA en el Distrito Capital no se hace ninguna indicación acerca de que los servicios de vigilancia gravados con el tributo tenían una connotación distinta a la que se les atribuye en las normas sectoriales. De suerte que para resolver el caso se acogerán las definiciones sobre la materia previstas en el EVSP. (…) A partir del análisis de los medios de prueba que obran en el proceso, observa la Sala que la actividad sobre la cual versa la litis no encuadra en un transporte simple, pues las prestaciones que debe ejecutar la actora trascienden el traslado de bienes de un lugar a otro, debido a que también debe realizar operaciones de custodia de valores que implican procesar, contar, autenticar, verificar y proteger los valores movilizados. 5- Es cierto, como alega la demandante, que la obligación de trasladar valores a la que se compromete por virtud de los contratos objeto de análisis, encaja en la definición del contrato de transporte, prevista en el artículo 981 del CCo, que tiene como una de las obligaciones del transportador entregar las cosas transportadas en el estado en que fueron recibidas y conducirlas, sanas y salvas, a su destino, independientemente de las calidades del bien transportado (i.e. deber de custodia según el artículo 982 ibídem). Por ello, la Sala no pone en duda, como tampoco lo hace la entidad demandada, que los negocios jurídicos suscritos por la actora correspondan a verdaderos «contratos» de transporte, regidos por las normas mercantiles. Con todo, se destaca que según esas mismas normas las prestaciones ordinarias del transportador se agotan con la entrega de las cosas trasladadas en el sitio de destino y en el mismo estado en que aquellas fueron recibidas, circunstancia que no es predicable del transportador de valores. Este, además, tiene a su cargo la «vigilancia, custodia, manejo de valores y sus actividades conexas», lo que implica, entre otras prestaciones, realizar el conteo de los valores, autenticar y organizar los billetes y monedas, depositarlos en bóvedas (en el caso de la actividad de custodia), etc. De modo que a pesar de que el servicio aquí debatido se logre a través «contratos de transporte», tiene una naturaleza calificada, en la medida en que implica la inclusión de prestaciones adicionales a aquellas que caracterizan el negocio jurídico tradicional. Bajo esos términos, no se trataría de meros contratos de transporte. Así, aunque la actividad pudiera subsumirse inicialmente en la definición de «servicio público de transporte terrestre automotor de carga», contenida en el artículo 6. del Decreto 173 de 2001, modificado por el Decreto 1499 de 2009 (hoy compilado en el Decreto 1079 de 2015), o en el listado de «servicios de transporte» del Decreto 1464 de 2010, lo cierto es que ninguna de esas regulaciones se refiere específicamente al trasporte de valores, como sí lo hace, en detalle, la regulación de los servicios de vigilancia, por lo que la definición invocada por la actora es insuficiente para determinar la calificación jurídica tributaria pertinente al ICA en la ciudad del Bogotá para los servicios prestados. Junto a lo anterior, se destaca que, en virtud del mandato del artículo 3. del EVSP, las empresas transportadoras (del régimen general) carecen de habilitación jurídica para prestar servicios de transporte de valores y no pueden ser autorizadas a tal fin por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada; correlativamente, las empresas transportadoras de valores tampoco pueden prestar servicios de transporte regular, a menos de que obtengan del Ministerio de Transporte el permiso necesario para ese efecto, según lo dispuesto por los artículos 10 a 12 del Decreto 173 del 2001 (actualmente compilado por el Decreto 1079 de 2015). Conforme a esos datos jurídicos, para la Sala no es jurídicamente viable catalogar el transporte de valores como un servicio de transporte -a pesar de que los contratos celebrados para cumplir esa prestación encajen en esa tipología negocial -, pues el ordenamiento jurídico ha dotado a aquella actividad de una regulación especial que la sitúa dentro del contexto de los servicios de vigilancia y seguridad privada. La determinación hecha por el ordenamiento se explica por la necesidad de prevenir o de detener perturbaciones contra la seguridad, finalidad que distingue a los servicios prestados de los demás servicios de transporte. 6- A la luz de los hechos probados y del derecho aplicable, la Sala advierte que la demandante es una empresa transportadora de valores, autorizada para llevar a cabo dicha actividad contemplada en el artículo 6. del EVSP, la que realiza de manera efectiva. En contraste, carece de habilitación para prestar servicios de transporte de carga en general, no condicionados por prestaciones para la prevención de perturbaciones de la seguridad. Se concluye entonces que jurídicamente la actora realiza la actividad de prestación de servicios de vigilancia en la modalidad de transporte de valores, que niega en su demanda, en lugar de la de transporte de carga que afirma. Le son por tanto aplicables las reglas de imposición previstas en el ICA en la jurisdicción de Bogotá para el servicio de vigilancia. Por consiguiente, prospera el cargo de la apelación promovido por la demandada.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Noción / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Alcance / AUTOLIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO APLICANDO TARIFA NO CORRESPONDIENTE - Efectos / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Improcedencia[L]a norma tipifica, a título de inexactitud, la omisión de ingresos gravados, la inclusión de deducciones, descuentos y exenciones inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable. Pero, la misma disposición exime de reproche punitivo las situaciones en las cuales la autoliquidación inexacta del tributo se deba a errores de apreciación del derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso). Al respecto, señala la norma que «no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de Impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos», del mismo modo en que lo prevé el artículo 647 del ET. En vista de que la Sala determinó que el demandante autoliquidó el ICA aplicando una tarifa que no le correspondía, habría adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente. Pero también se evidenció que la aplicación del derecho hecha por la actora fue avalada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, aunque sin univocidad. Los pronunciamientos dispares del Tribunal Administrativo de Cundinamarca ponen de presente que la interpretación de la normativa distrital efectuada por la actora, a pesar de que no la avala esta Sala, puede calificarse como razonable. Así, se configura el error de prohibición al que alude la norma para exculpar al infractor, si bien era de carácter vencible. En consecuencia, queda establecido que la actora carecía de conciencia sobre la antijuridicidad de su conducta, motivo por el cual la Sala procederá a revocar la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. No ocurre lo mismo respecto de la inexactitud derivada de la omisión de ingresos y de la inclusión de deducciones inexistentes, en la medida en que no se planteó ningún concepto de la violación al respecto por lo que resulta imposible determinar si fue razonable la interpretación desarrollada del derecho aplicable. Sin perjuicio de lo anterior, en atención a los dictados del artículo 29 de la Constitución y del parágrafo 5.° del actual texto del artículo 640 del ET, la Sala modificará el monto de la sanción impuesta, para determinar una multa equivalente al 100% de la diferencia de que trata el artículo 64 del Decreto 807 de 1993. En consecuencia, se revocará la sanción por inexactitud correspondiente al mayor impuesto determinado por la prestación de servicios de vigilancia, pero se mantendrá respecto del mayor impuesto determinado por otros conceptos no debatidos en el presente proceso, pero ajustada, por aplicación del principio de favorabilidad, al 100% de este mayor impuesto ($35.573.000).CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de prueba de su causación / CONDENA EN COSTAS - Reiteración de jurisprudencia. Interpretación conjunta con la del numeral 8 del artículo 365 del Código General del ProcesoEn lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia.

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Hecho generador / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Normativa / ACTIVIDADES DE SERVICIO EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Noción / SERVICIO DE TRANSPORTE Y SERVICIO DE VIGILANCIA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Alcance. Son actividades de servicio / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Noción / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Alcance / SERVICIO DE TRANSPORTE DE VALORES – Alcance / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Categorías / EMPRESAS TRANSPORTADORAS DE VALORES – Requerimientos / TRANSPORTE DE VALORES – Definición y finalidad / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS E IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Reiteración de jurisprudencia / RESERVA DE LA LEY EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance / CONTRATO DE TRANSPORTE DE VALORES – Naturaleza calificada / EMPRESAS TRANSPORTADORAS DEL REGIMEN GENERAL – No pueden llevar a cabo el transporte de valores / EMPRESAS TRANSPORTADORAS DE VALORES – No pueden llevar a cabo el transporte regular / ACTIVIDAD DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE VIGILANCIA EN LA MODALIDAD DE TRANSPORTE DE VALORES – Aplicación al caso concreto [L]a Sala parte de precisar que el impuesto en cuestión no recae sobre transacciones o contratos individualmente considerados (como sí ocurre en otras figuras, como el impuesto de registro), sino que somete a tributación «el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios» (artículo 32 del Decreto Distrital 352 de 2002), con independencia del vehículo contractual elegido por las partes para llevarlas a cabo.

Por tanto, aunque pueda resultar útil para calificar las actividades sujetas al ICA, el tipo contractual del negocio llevado a cabo por el contribuyente no define, por sí solo, la categoría de la actividad gravada. Valga mencionar, a manera de ejemplo, que los negocios de enajenación de los bienes que se han producido en el marco de un proceso de transformación de mercancías no conllevan que la actividad desarrollada se califique como comercial en lugar de industrial.

Bajo esa idea, la normativa distrital (artículo 35 del Decreto 352 de 2002), al definir las actividades de servicios sujetas a imposición, dispuso que se trataba de «toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer», en lugar de elaborar un listado de contratos gravados.

Por tanto, son actividades de servicios el transporte y también la vigilancia, pero el decreto mencionado les atribuye a estas subclasificaciones de la actividad de servicios una tarifa de imposición diferente: 4,14‰ para el servicio de transporte y 13,8‰ para los servicios de vigilancia (artículo 53 ejusdem); aunque sin brindar definiciones particulares de ellas a esos efectos.

Por consiguiente, con miras a dilucidar la cuestión que aquí se ventila, esto es, si el transporte de valores corresponde o no a un servicio de vigilancia, procede la Sala a delimitar el alcance de este concepto. 3.1- En el ordenamiento sectorial, el Decreto Ley 356 de 1994 estableció el «estatuto para la prestación por particulares de servicios de vigilancia y seguridad privada».

Según se especifica en ese cuerpo normativo, son servicios de vigilancia y seguridad privada todas aquellas actividades que desarrollan las personas naturales o jurídicas, a cambio de una remuneración, «tendientes a prevenir o detener perturbaciones a la seguridad y tranquilidad individual en lo relacionado con la vida y los bienes propios o de terceros y la fabricación, instalación, comercialización y utilización de equipos para vigilancia y seguridad privada, blindajes y transportes con este mismo fin» (artículo 2.º).

Según el artículo 3., los servicios de vigilancia «solamente podrán prestarse mediante la obtención de licencia o credencial expedida por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada, con base en potestad discrecional, orientada a proteger la seguridad ciudadana» (destaca la Sala), con lo cual únicamente las empresas habilitadas al efecto pueden prestar servicios de vigilancia. A su turno, el artículo 6. ibidem especifica que los servicios de vigilancia y seguridad privada no se contraen a la tradicional «vigilancia estática», sino que incluyen otras categorías como la «vigilancia móvil», la «escolta» y el «transporte de valores».

Sobre este, indica el ordinal 4.º que se trata del «servicio de vigilancia y seguridad privada que se presta para transportar, custodiar y manejar valores y el desarrollo de actividades conexas»; de suerte que cuando se conjuntan el transporte de bienes con la custodia o vigilancia de esos bienes regulada y autorizada previamente por las autoridades competentes, se está ante un servicio de «transporte de valores» que hace parte de los tipos de servicios de vigilancia contemplados en el artículo 6.º del EVSP.

Para fijar las medidas de seguridad que implica la vigilancia, custodia y manejo de dichos bienes, el artículo 6. del Decreto 2187 de 2001 (hoy, compilado por el Decreto 1070 de 2015) dispone que los servicios de vigilancia deben contar con instalaciones para «uso exclusivo y específico de la actividad a desarrollar», de manera que se brinde protección a las personas, las armas de fuego, municiones, equipos de comunicación, medios y demás elementos para la vigilancia y seguridad privada.

Además, el precepto exige a las transportadoras de valores que en ejercicio de su actividad empleen bóvedas, sistemas de seguridad y vehículos blindados, (i.e. vehículos «con protección antibalas, con el fin de garantizar la máxima seguridad de los ocupantes y material transportado»), que deben ser conducidos por personas entrenadas en misiones propias del servicio, según el artículo 18 del Decreto 1979 de 2001 (también compilado por el Decreto 1070 de 2015).

En suma, a la luz del EVSP, el transporte de valores constituye una modalidad del servicio de vigilancia y seguridad privada, cuya ejecución tiene la finalidad de prevenir o detener perturbaciones a la seguridad de los valores que se deben conducir de un lugar a otro, lo que amerita el empleo de las estrictas y específicas medidas de seguridad, exigidas y reguladas por la normativa.

(…) [L]a posición acogida por la Sala al analizar el servicio de transporte de valores en el ámbito del ICA, en la sentencia del 02 de octubre de 2019 (expediente 22605, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), tesis reiterada en las sentencias del 10 de octubre de 2019, dictadas en los expedientes 22484 y 22485 (CP: Julio Roberto Piza, en ambas).

En esa medida, para la Sala no resulta acertado el argumento de la actora según el cual la reserva de ley en materia tributaria impide aplicar las definiciones previstas para otras ramas del derecho. Esa tesis pasa por alto que el ordenamiento jurídico constituye un sistema normativo y que la transgresión de la reserva de ley que plantea solo existiría si la legislación tributaria, bajo la autonomía calificadora a la que antes nos hemos referido, hubiera optado por darle una definición expresa y particular a las actividades de vigilancia o a las de transporte de valores que estuviera siendo desatendida por los actos acusados.

Consecuentemente, en el sub lite, se reiterará el análisis efectuado en las mencionadas sentencias, pues en las disposiciones del ICA en el Distrito Capital no se hace ninguna indicación acerca de que los servicios de vigilancia gravados con el tributo tenían una connotación distinta a la que se les atribuye en las normas sectoriales. De suerte que para resolver el caso se acogerán las definiciones sobre la materia previstas en el EVSP.

(…) A partir del análisis de los medios de prueba que obran en el proceso, observa la Sala que la actividad sobre la cual versa la litis no encuadra en un transporte simple, pues las prestaciones que debe ejecutar la actora trascienden el traslado de bienes de un lugar a otro, debido a que también debe realizar operaciones de custodia de valores que implican procesar, contar, autenticar, verificar y proteger los valores movilizados. 5- Es cierto, como alega la demandante, que la obligación de trasladar valores a la que se compromete por virtud de los contratos objeto de análisis, encaja en la definición del contrato de transporte, prevista en el artículo 981 del CCo, que tiene como una de las obligaciones del transportador entregar las cosas transportadas en el estado en que fueron recibidas y conducirlas, sanas y salvas, a su destino, independientemente de las calidades del bien transportado (i.e. deber de custodia según el artículo 982 ibídem).

Por ello, la Sala no pone en duda, como tampoco lo hace la entidad demandada, que los negocios jurídicos suscritos por la actora correspondan a verdaderos «contratos» de transporte, regidos por las normas mercantiles. Con todo, se destaca que según esas mismas normas las prestaciones ordinarias del transportador se agotan con la entrega de las cosas trasladadas en el sitio de destino y en el mismo estado en que aquellas fueron recibidas, circunstancia que no es predicable del transportador de valores.

Este, además, tiene a su cargo la «vigilancia, custodia, manejo de valores y sus actividades conexas», lo que implica, entre otras prestaciones, realizar el conteo de los valores, autenticar y organizar los billetes y monedas, depositarlos en bóvedas (en el caso de la actividad de custodia), etc. De modo que a pesar de que el servicio aquí debatido se logre a través «contratos de transporte», tiene una naturaleza calificada, en la medida en que implica la inclusión de prestaciones adicionales a aquellas que caracterizan el negocio jurídico tradicional.

Bajo esos términos, no se trataría de meros contratos de transporte. Así, aunque la actividad pudiera subsumirse inicialmente en la definición de «servicio público de transporte terrestre automotor de carga», contenida en el artículo 6. del Decreto 173 de 2001, modificado por el Decreto 1499 de 2009 (hoy compilado en el Decreto 1079 de 2015), o en el listado de «servicios de transporte» del Decreto 1464 de 2010, lo cierto es que ninguna de esas regulaciones se refiere específicamente al trasporte de valores, como sí lo hace, en detalle, la regulación de los servicios de vigilancia, por lo que la definición invocada por la actora es insuficiente para determinar la calificación jurídica tributaria pertinente al ICA en la ciudad del Bogotá para los servicios prestados.

Junto a lo anterior, se destaca que, en virtud del mandato del artículo 3. del EVSP, las empresas transportadoras (del régimen general) carecen de habilitación jurídica para prestar servicios de transporte de valores y no pueden ser autorizadas a tal fin por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada; correlativamente, las empresas transportadoras de valores tampoco pueden prestar servicios de transporte regular, a menos de que obtengan del Ministerio de Transporte el permiso necesario para ese efecto, según lo dispuesto por los artículos 10 a 12 del Decreto 173 del 2001 (actualmente compilado por el Decreto 1079 de 2015).

Conforme a esos datos jurídicos, para la Sala no es jurídicamente viable catalogar el transporte de valores como un servicio de transporte –a pesar de que los contratos celebrados para cumplir esa prestación encajen en esa tipología negocial –, pues el ordenamiento jurídico ha dotado a aquella actividad de una regulación especial que la sitúa dentro del contexto de los servicios de vigilancia y seguridad privada.

La determinación hecha por el ordenamiento se explica por la necesidad de prevenir o de detener perturbaciones contra la seguridad, finalidad que distingue a los servicios prestados de los demás servicios de transporte. 6- A la luz de los hechos probados y del derecho aplicable, la Sala advierte que la demandante es una empresa transportadora de valores, autorizada para llevar a cabo dicha actividad contemplada en el artículo 6. del EVSP, la que realiza de manera efectiva.

En contraste, carece de habilitación para prestar servicios de transporte de carga en general, no condicionados por prestaciones para la prevención de perturbaciones de la seguridad. Se concluye entonces que jurídicamente la actora realiza la actividad de prestación de servicios de vigilancia en la modalidad de transporte de valores, que niega en su demanda, en lugar de la de transporte de carga que afirma.

Le son por tanto aplicables las reglas de imposición previstas en el ICA en la jurisdicción de Bogotá para el servicio de vigilancia. Por consiguiente, prospera el cargo de la apelación promovido por la demandada. FUENTE FORMAL: DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTÍCULO 32 / DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTÍCULO 35 / DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTÍCULO 53 / DECRETO LEY 356 DE 1994 – ARTÍCULO 2 / DECRETO LEY 356 DE 1994 – ARTÍCULO 3 / DECRETO LEY 356 DE 1994 – ARTÍCULO 6 / DECRETO 2187 DE 2001 – ARTÍCULO 6 / DECRETO 1979 DE 2001 – ARTÍCULO 18 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 981 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 982 / DECRETO 173 DE 2001 – ARTÍCULO 6 / DECRETO 1499 DE 2009 / DECRETO 1079 DE 2015 / DECRETO 1464 DE 2010 / DECRETO 173 DE 2001 – ARTÍCULO 10 / DECRETO 173 DE 2001 – ARTÍCULO 11 / DECRETO 173 DE 2001 – ARTÍCULO 12 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Noción / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Alcance / AUTOLIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO APLICANDO TARIFA NO CORRESPONDIENTE – Efectos / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Improcedencia [L]a norma tipifica, a título de inexactitud, la omisión de ingresos gravados, la inclusión de deducciones, descuentos y exenciones inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable.

Pero, la misma disposición exime de reproche punitivo las situaciones en las cuales la autoliquidación inexacta del tributo se deba a errores de apreciación del derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso). Al respecto, señala la norma que «no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de Impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos», del mismo modo en que lo prevé el artículo 647 del ET.

En vista de que la Sala determinó que el demandante autoliquidó el ICA aplicando una tarifa que no le correspondía, habría adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente. Pero también se evidenció que la aplicación del derecho hecha por la actora fue avalada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, aunque sin univocidad.

Los pronunciamientos dispares del Tribunal Administrativo de Cundinamarca ponen de presente que la interpretación de la normativa distrital efectuada por la actora, a pesar de que no la avala esta Sala, puede calificarse como razonable. Así, se configura el error de prohibición al que alude la norma para exculpar al infractor, si bien era de carácter vencible.

En consecuencia, queda establecido que la actora carecía de conciencia sobre la antijuridicidad de su conducta, motivo por el cual la Sala procederá a revocar la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. No ocurre lo mismo respecto de la inexactitud derivada de la omisión de ingresos y de la inclusión de deducciones inexistentes, en la medida en que no se planteó ningún concepto de la violación al respecto por lo que resulta imposible determinar si fue razonable la interpretación desarrollada del derecho aplicable.

Sin perjuicio de lo anterior, en atención a los dictados del artículo 29 de la Constitución y del parágrafo 5.° del actual texto del artículo 640 del ET, la Sala modificará el monto de la sanción impuesta, para determinar una multa equivalente al 100% de la diferencia de que trata el artículo 64 del Decreto 807 de 1993. En consecuencia, se revocará la sanción por inexactitud correspondiente al mayor impuesto determinado por la prestación de servicios de vigilancia, pero se mantendrá respecto del mayor impuesto determinado por otros conceptos no debatidos en el presente proceso, pero ajustada, por aplicación del principio de favorabilidad, al 100% de este mayor impuesto ($35.573.000).

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 PARÁGRAFO 5 / DECRETO 804 DE 1993 – ARTÍCULO 64 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación / CONDENA EN COSTAS - Reiteración de jurisprudencia. Interpretación conjunta con la del numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso En lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., dieciséis (16) de octubre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01004-01(23361) Actor: BRINKS DE COLOMBIA S. A. Demandado: BOGOTÁ, DISTRITO CAPITAL FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 19 de julio de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió (f. 309): Primero: Declárase la nulidad de la Resolución nro. 987DDI045006 de 13 de agosto de 2014 mediante la cual la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de la Secretaría de Hacienda del Distrito Capital le profirió liquidación oficial de revisión por el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros por los bimestres 1º a 6º de 2012; y de la Resolución No. DDI-000534 del 8 de enero de 2015, a través de la cual la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de la Secretaría de Hacienda del Distrito Capital confirmó la anterior al desatar el recurso de reconsideración interpuesto; en cuanto a la determinación oficial del impuesto de ICA respecto a los ingresos percibidos por la demandante por su actividad de transporte de valores.

Segundo: Como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho, modifícase la liquidación oficial del impuesto de ICA de los bimestres 1º a 6º de 2012 de la sociedad Brinks de Colombia S. A., de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación en la parte motiva de esta providencia. Tercero: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

(…)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La sociedad demandante presentó en la jurisdicción de Bogotá las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio y el complementario de Avisos y Tableros (ICA), correspondientes a los seis bimestres del 2012 (ff. 127 a 132 caa). Mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 987DDI045006, del 13 de agosto de 2014, la Secretaría de Hacienda de Bogotá modificó las referidas declaraciones.

Puntualmente, determinó la tarifa aplicable a los ingresos derivados del transporte de valores, adicionó ingresos, desconoció deducciones e impuso sanción por inexactitud (ff. 469 a 489 vto. caa). Esta decisión fue íntegramente confirmada por la Resolución nro. DDI 000534, del 08 de enero de 2015 (ff. 607 a 617 vto. caa), que decidió el recurso de reconsideración interpuesto por la actora.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la sociedad demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 41 y 42): Pretensión primera: Declarar que no hay lugar a modificar las declaraciones de impuesto de ICA presentadas por Brinks por los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 2012, en los términos de la Liquidación Oficial de Revisión demandada, contenida en la Resolución 987 DDI045006 y/o Resolución 2014EE153302 del 13 de agosto de 2014 expedida por el Jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Secretaría de Hacienda de Bogotá, confirmada mediante la Resolución DDI 000534 y/o 2015EE5009 del 8 de enero de 2015.

Pretensión segunda: Declarar que no procede la sanción por inexactitud impuesta en la Liquidación Oficial de Revisión demandada, contenida en la Resolución 987 DDI045006 y/o Resolución 2014EE153302 del 13 de agosto de 2014 expedida por el Jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Secretaría de Hacienda de Bogotá, confirmada mediante la Resolución DDI 000534 y/o 2015EE5009 del 8 de enero de 2015.

Pretensión tercera: Por infringir las normas legales en las cuales debía fundarse, declarar anulada la Resolución 987 DDI045006 y/o Resolución 2014EE153302 del 13 de agosto de 2014, mediante la cual se profirió Liquidación Oficial de revisión respecto de las declaraciones del impuesto de ICA correspondientes a los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2012 presentadas por Brinks.

Pretensión cuarta: Por infringir las normas legales en las cuales debía fundarse, declarar anulada la Resolución DDI 000534 y/o 2015EE5009 del 8 de enero de 2015, por la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Liquidación Oficial demandada. Pretensión Quinta: Restablecer los derechos vulnerados a Brinks mediante los actos administrativos anulados a los que se refieren las anteriores pretensiones, declarando cumplidas las obligaciones tributarias de Brinks relativas a las declaraciones del impuesto de ICA correspondientes a los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del año 2012.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 2.º, 29, 150 (ordinales 10 y 12) y 338 de la Constitución; 981 del Código de Comercio (CCo); 683 del Estatuto Tributario (ET); 1.º a 4.º del Estatuto de Vigilancia y Seguridad Privada (EVSP, Decreto Ley 356 de 1994); 3.º, 4.º y 5.º del Decreto 1554 de 1998; 1.º del Decreto 1131 de 2009; 3.º del Acuerdo Distrital 65 de 2002; y 14 del Decreto Distrital 520 de 2013.

El concepto de violación planteado se resume así (ff. 17 a 40): Manifestó que los actos enjuiciados aplicaron una tarifa diferente a la contenida en las normas tributarias para el servicio de transporte en general y, por ende, vulneraron la reserva de ley en materia tributaria. Señaló que la naturaleza jurídica de la actividad cuestionada es la de un servicio de transporte.

Alegó que para desarrollarla suscribe contratos de transporte que tienen por objeto principal transportar dinero u objetos de valor y que esa circunstancia no se ve alterada porque se requieran medidas especiales de seguridad, ni porque la prestación del servicio esté sujeta al EVSP. Así, en la medida en que el objeto de los negocios jurídicos que celebra corresponde a la obligación de transportar, prevista en los artículos 981 y 982 del CCo, censuró que la demandada hubiera basado su actuación administrativa en la consideración de que se trataba de servicios de vigilancia. Agregó que las normas de transporte terrestre nacional, de movilidad en el distrito capital, las aduaneras y la regulación aeronáutica tratan el transporte de valores como un servicio de transporte de carga.

Sostuvo que la definición de transporte de valores prevista en el EVSP no sería aplicable a asuntos impositivos y que, además, no cambia la naturaleza del servicio. Insistió en que, incluso el EVSP identifica el transporte de valores como una actividad de transporte. De modo que, la definición allí prevista no es fundamento suficiente para catalogar el transporte de valores como un servicio de vigilancia. Argumentó que en el procedimiento seguido la demandada no analizó de fondo los argumentos propuestos, ni valoró las pruebas aportadas, por lo que se configuró una indebida valoración probatoria, que transgredió la garantía del debido proceso.

Finalmente, sostuvo que la sanción por inexactitud no es procedente, por tratarse de una «diferencia de criterios» en cuanto la interpretación del derecho aplicable. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora (ff. 203 a 217), para lo cual: Expuso que, en virtud de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU), el transporte de valores hace parte de la actividad de «investigación y vigilancia», por cuanto la actividad de transporte es de consumo intermedio respecto de la de vigilancia, que contribuye en mayor medida al valor agregado del ente económico.

Agregó que, en todo caso, por disposición expresa del Decreto Ley 356 de 1994, el transporte de valores es un servicio de vigilancia y seguridad privada, por ende, en lo que concierne al ICA, la tarifa aplicable es la señalada para dicha clasificación, i.e. 13,8‰. Concluyó que la naturaleza jurídica del transporte de valores es el servicio de vigilancia, que se realiza a través de varias actividades, entre ellas, el transporte.

Adujo que las normas de autorización para el uso y porte de armas, de competencia de la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada, al igual que la regulación propia del transporte de valores, identifican a esta actividad como un servicio de vigilancia. Indicó que no existió vulneración al debido proceso, puesto que en la vía administrativa al contribuyente se le garantizaron todos los principios constitucionales y se le notificaron en debida forma todos los actos expedidos.

Adujo que la denominación que las partes le dan a un contrato no modifica la naturaleza del servicio contratado ni sus efectos en materia tributaria. Sentencia apelada El a quo accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda (ff. 298 a 309), así: Consideró que el EVSP no es aplicable al sub lite, pues regula una materia especial y su alcance se limita a ese ámbito.

Precisó que, dada la naturaleza del bien transportado, la actividad en cuestión consiste en prestar un servicio de vigilancia en función del servicio de transporte. Por ende, estimó que la actividad principal de la demandante corresponde a la de transporte; mientras que la actividad de vigilancia tiene carácter auxiliar. Consecuentemente, concluyó que la actora aplicó la tarifa correcta con respecto a su actividad de transporte.

En relación con las demás glosas, manifestó que no fueron objeto de debate en la demanda y, por ende, no halló mérito para pronunciarse sobre el particular. Por lo anterior, declaró la nulidad parcial de los actos acusados. Recurso de apelación La sentencia de primera instancia fue apelada por ambas partes. La demandante (ff. 322 a 332) argumentó que las pretensiones de la demanda fueron planteadas de manera general y no estaban circunscritas a la discusión referente a la naturaleza del transporte de valores.

Agregó que el cargo relativo a la indebida valoración probatoria cuestionó la nulidad total de los actos demandados y que el recurso de reconsideración había planteado, específicamente, que la adición de ingresos y el desconocimiento de deducciones no tuvieron en cuenta las pruebas allegadas en sede administrativa. Con fundamento en lo anterior concluyó que las demás glosas de los actos enjuiciados sí fueron objeto de cuestionamientos en la demanda.

La demandada (ff. 318 a 321) reiteró los argumentos de la contestación de la demanda. Alegatos de conclusión La demandante reiteró los argumentos del recurso de apelación (ff. 345 a 346). La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación (ff. 347 a 359). El representante del Ministerio Público (ff. 360 a 363 vto.) manifestó que la definición de servicio de transporte de valores prevista en el Decreto Ley 356 de 1994 guarda consonancia con la clasificación CIIU, que, a su vez, coincide con las tarifas y actividades de servicios fijadas en el Acuerdo nro. 65 de 2002.

Por ende, sostuvo que el decreto ilustra la prevalencia del servicio de vigilancia sobre el de transporte. Con respecto a las demás glosas, indicó que el actor no expresó las normas vulneradas y los motivos de la violación. De modo que, no fueron objeto de debate en el proceso y, por ende, no podía el tribunal pronunciarse al respecto. Por último, frente a la sanción por inexactitud manifestó que existe «diferencia de criterios», por lo que procede su revocatoria.

En consecuencia, solicitó que se revoque la sentencia apelada y, en su lugar, se anulen parcialmente los actos acusados. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Decide la Sala sobre la legalidad de los actos demandados, teniendo en cuenta los cargos de apelación formulados por ambas partes contra la sentencia de primera instancia. En esa medida, con fundamento en el inciso segundo del artículo 328 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012), la Sala resolverá sin limitaciones.

Concretamente, corresponde analizar: (i) si la entidad demandada violó la regulación propia del transporte de valores y el artículo 3.º del Acuerdo Distrital nro. 65 de 2002, compilado por el artículo 53 del Decreto Distrital 352 de 2002, al determinar que la actividad principal de la actora corresponde a un servicio de vigilancia (gravado a la tarifa de 13,8‰) y no a un servicio de transporte (sujeto a la tarifa de 4,14‰).

De definirse que la calificación efectuada por la Administración fue la correcta, la Sala deberá decidir: (ii) si las demás modificaciones realizadas mediante los actos acusados fueron cuestionadas por la demandante y (iii) si procede la sanción por inexactitud. 2- En el presente asunto, la demandante sostiene que, pese a las especiales medidas de seguridad que deben atenderse en el transporte de valores, este constituye un servicio de transporte a efectos del ICA, pues las medidas de seguridad se deben a la naturaleza de los bienes trasladados y no al tipo de actividad realizada.

Por ello, asegura que los ingresos generados en desarrollo de esa actividad están sujetos a tributación en el ICA a la tarifa del 4,14‰. Por su parte, la demandada argumenta que el transporte inherente a la actividad que desarrolla la actora es apenas un servicio de consumo intermedio; de modo que, en lo que interesa al ICA, la demandante presta servicios de vigilancia, gravados a la tarifa de 13,8‰.

De lo anterior se desprende que las partes concuerdan en que la actividad desarrollada por la actora corresponde a un servicio gravado con ICA, pero difieren en torno a la clasificación de ese servicio y, consecuentemente, a la tarifa impositiva aplicable. En ese contexto, corresponde a la Sala determinar si la Administración distrital incurrió en una causal de nulidad al determinar que la actividad de transporte de valores llevada a cabo por la demandante constituye un servicio de vigilancia, sujeto a la tarifa de 13,8‰. 3- Con miras a desatar la litis planteada, la Sala parte de precisar que el impuesto en cuestión no recae sobre transacciones o contratos individualmente considerados (como sí ocurre en otras figuras, como el impuesto de registro), sino que somete a tributación «el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios» (artículo 32 del Decreto Distrital 352 de 2002), con independencia del vehículo contractual elegido por las partes para llevarlas a cabo.

Por tanto, aunque pueda resultar útil para calificar las actividades sujetas al ICA, el tipo contractual del negocio llevado a cabo por el contribuyente no define, por sí solo, la categoría de la actividad gravada. Valga mencionar, a manera de ejemplo, que los negocios de enajenación de los bienes que se han producido en el marco de un proceso de transformación de mercancías no conllevan que la actividad desarrollada se califique como comercial en lugar de industrial.

Bajo esa idea, la normativa distrital (artículo 35 del Decreto 352 de 2002), al definir las actividades de servicios sujetas a imposición, dispuso que se trataba de «toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer», en lugar de elaborar un listado de contratos gravados.

Por tanto, son actividades de servicios el transporte y también la vigilancia, pero el decreto mencionado les atribuye a estas subclasificaciones de la actividad de servicios una tarifa de imposición diferente: 4,14‰ para el servicio de transporte y 13,8‰ para los servicios de vigilancia (artículo 53 ejusdem); aunque sin brindar definiciones particulares de ellas a esos efectos.

Por consiguiente, con miras a dilucidar la cuestión que aquí se ventila, esto es, si el transporte de valores corresponde o no a un servicio de vigilancia, procede la Sala a delimitar el alcance de este concepto. 3.1- En el ordenamiento sectorial, el Decreto Ley 356 de 1994 estableció el «estatuto para la prestación por particulares de servicios de vigilancia y seguridad privada».

Según se especifica en ese cuerpo normativo, son servicios de vigilancia y seguridad privada todas aquellas actividades que desarrollan las personas naturales o jurídicas, a cambio de una remuneración, «tendientes a prevenir o detener perturbaciones a la seguridad y tranquilidad individual en lo relacionado con la vida y los bienes propios o de terceros y la fabricación, instalación, comercialización y utilización de equipos para vigilancia y seguridad privada, blindajes y transportes con este mismo fin» (artículo 2.º).

Según el artículo 3., los servicios de vigilancia «solamente podrán prestarse mediante la obtención de licencia o credencial expedida por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada, con base en potestad discrecional, orientada a proteger la seguridad ciudadana» (destaca la Sala), con lo cual únicamente las empresas habilitadas al efecto pueden prestar servicios de vigilancia. A su turno, el artículo 6.º ibidem especifica que los servicios de vigilancia y seguridad privada no se contraen a la tradicional «vigilancia estática», sino que incluyen otras categorías como la «vigilancia móvil», la «escolta» y el «transporte de valores».

Sobre este, indica el ordinal 4.º que se trata del «servicio de vigilancia y seguridad privada que se presta para transportar, custodiar y manejar valores y el desarrollo de actividades conexas»; de suerte que cuando se conjuntan el transporte de bienes con la custodia o vigilancia de esos bienes regulada y autorizada previamente por las autoridades competentes, se está ante un servicio de «transporte de valores» que hace parte de los tipos de servicios de vigilancia contemplados en el artículo 6.º del EVSP.

Para fijar las medidas de seguridad que implica la vigilancia, custodia y manejo de dichos bienes, el artículo 6.º del Decreto 2187 de 2001 (hoy, compilado por el Decreto 1070 de 2015) dispone que los servicios de vigilancia deben contar con instalaciones para «uso exclusivo y específico de la actividad a desarrollar», de manera que se brinde protección a las personas, las armas de fuego, municiones, equipos de comunicación, medios y demás elementos para la vigilancia y seguridad privada.

Además, el precepto exige a las transportadoras de valores que en ejercicio de su actividad empleen bóvedas, sistemas de seguridad y vehículos blindados, (i.e. vehículos «con protección antibalas, con el fin de garantizar la máxima seguridad de los ocupantes y material transportado»1), que deben ser conducidos por personas entrenadas en misiones propias del servicio, según el artículo 18 del Decreto 1979 de 2001 (también compilado por el Decreto 1070 de 2015).

En suma, a la luz del EVSP, el transporte de valores constituye una modalidad del servicio de vigilancia y seguridad privada, cuya ejecución tiene la finalidad de prevenir o detener perturbaciones a la seguridad de los valores que se deben conducir de un lugar a otro, lo que amerita el empleo de las estrictas y específicas medidas de seguridad, exigidas y reguladas por la normativa. 3.2- Sentado lo anterior, se da para el caso el tradicional debate acerca de la correcta interpretación de los conceptos incluidos en la norma tributaria, cuando ellos han sido desarrollados o elaborados en otras ramas del ordenamiento.

En concreto, se debe determinar si cuando el artículo 53 del Decreto Distrital 352 de 2002 utiliza en su mandato el concepto «servicios de vigilancia» pretende aunar a la expresión los efectos propios de otro ordenamiento sectorial. Todo parte de la circunstancia de que en la formulación de las normas tributarias el legislador puede elaborar nuevos conceptos o recurrir a términos ya conocidos por su utilización en otras ramas del derecho.

Si bien frente a ambas posibilidades se debe reconocer la autonomía calificadora de la que está investido el legislador en materia tributaria –que lo habilita para concebir una institución jurídica completamente nueva o para redefinir, a los exclusivos efectos fiscales, una institución a la que otro sector del ordenamiento ha dotado de un significado y alcance particulares–, también puede suceder que la elección normativa que encierra el precepto tributario sea la de emplear un concepto jurídico con el sentido jurídico que a él se le ha atribuido en otras ramas del derecho.

Dadas esas posibilidades legislativas, le corresponde al intérprete identificar el alcance adecuado de los términos empleados en el precepto tributario objeto de aplicación, seleccionando el que resulte más acorde con la teleología de esa norma. La mejor doctrina ha precisado que la función calificadora autónoma del ordenamiento tributario, que permite separarse de las elaboraciones acuñadas en otros sectores del ordenamiento, se da en casos en los que, por motivos estrictamente fiscales, la norma formula de manera expresa prescripciones que se apartan de las asignadas en otros ámbitos jurídicos para el concepto incluido en el texto de la norma tributaria.

A falta de esos preceptos particulares, se entiende, por regla general, que los preceptos tributarios y el resto del ordenamiento se integran recíprocamente, dando vida a un cuerpo normativo que regula de manera completa y sistemática los distintos presupuestos de hecho jurídicos. De ese modo se evita llegar al punto de formular un lenguaje tributario del que no cabría esperar sino confusión y oscuridad, aspecto advertido por D’Amati.

Esa fue la posición acogida por la Sala al analizar el servicio de transporte de valores en el ámbito del ICA, en la sentencia del 02 de octubre de 2019 (expediente 22605, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), tesis reiterada en las sentencias del 10 de octubre de 2019, dictadas en los expedientes 22484 y 22485 (CP: Julio Roberto Piza, en ambas).

En esa medida, para la Sala no resulta acertado el argumento de la actora según el cual la reserva de ley en materia tributaria impide aplicar las definiciones previstas para otras ramas del derecho. Esa tesis pasa por alto que el ordenamiento jurídico constituye un sistema normativo y que la transgresión de la reserva de ley que plantea solo existiría si la legislación tributaria, bajo la autonomía calificadora a la que antes nos hemos referido, hubiera optado por darle una definición expresa y particular a las actividades de vigilancia o a las de transporte de valores que estuviera siendo desatendida por los actos acusados.

Consecuentemente, en el sub lite, se reiterará el análisis efectuado en las mencionadas sentencias, pues en las disposiciones del ICA en el Distrito Capital no se hace ninguna indicación acerca de que los servicios de vigilancia gravados con el tributo tenían una connotación distinta a la que se les atribuye en las normas sectoriales. De suerte que para resolver el caso se acogerán las definiciones sobre la materia previstas en el EVSP. 4- Sobre las cuestiones debatidas, en el plenario se encuentran probados los siguientes hechos relevantes: (i) La demandante es una sociedad anónima, cuyo objeto social es «la prestación de servicios de protección, custodia, vigilancia, recaudo, transporte, almacenamiento, preparación, manipulación de todo tipo de valores» (f. 42 vto.); que se encuentra sometida a la vigilancia y control de la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada; y está habilitada por la dicha autoridad para prestar servicios de transporte de valores (ff. 273 a 280 caa).

(ii) Según los contratos aportados, la actora ejecuta las siguientes actividades: transporte de valores, custodia de valores, transporte y procesamiento de valores, transporte de moneda, custodia de moneda, conteo, autenticación y verificación de moneda (ff. 84 a 187). En concreto, de estos contratos se destacan las siguientes particularidades: (a) Los contratos carecen de cláusulas específicas sobre las obligaciones del transportador.

(b) En la cláusula 11 la demandante se obliga a prestar el servicio de transporte de valores en «cargamentos clara y firmemente cerrados», es decir, envases cerrados y asegurados mediante un sistema de seguridad suministrado por la transportadora, utilizando un dispositivo de empaque y sellaje que no pueda ser removido y vuelto a instalar en dichos cargamentos, sin dejar evidencia clara y visible de que el cargamento ha sido violado y alterado (cláusula 4.1.).

(c) La cláusula 7 detalla el procedimiento de entrega de los valores que debe ser agotado por el contratante a efectos de activar la responsabilidad por daño o pérdida de la transportadora, el mismo incluye, por ejemplo, verificar que los datos de la persona a quien se entregan los bienes coincidan con los contenidos en la «Carpeta de identificación» suministrada por la actora.

(d) La cláusula 12 determina que las partes pactarán las «condiciones de prestación del servicio» y que de ser imposible su ejecución por el medio de transporte normalmente pactado, las partes, de común acuerdo, podrán establecer «la posibilidad de prestar el servicio por el medio de transporte más adecuado y seguro, previo convenio adicional sobre las condiciones operativas y de tarifas»; pero que la actora podrá negarse a ejecutar dicho servicio si considera que no están dadas las condiciones de «seguridad» de sus funcionarios y de los valores.

(e) En las cláusulas 17 a 38 de los contratos RA-TV 02.12 (ff. 84 a 105), RC-TV 34.12 (ff. 139 a 151), RC-TV 37.12 (ff. 152 a 173) y 63.12 (ff. 179 a 187) la demandante se compromete custodiar temporal los valores entregados (i.e. a través de su depósito en bóvedas especializadas), procesamiento de billetes, consolidación de valores (fajada y no fajada), clasificación de billetes y procesamiento de moneda.

(f) En las cláusulas 17 a 20 del contrato RC-TV 17.12 (ff. 124 a 133) la demandante adquiere la obligación de custodia temporal de los valores que le sean entregados (i.e. a través de su depósito en bóvedas especializadas). (iii) De acuerdo con los mismos contratos, el servicio prestado por la demandante puede incluir la conducción de los valores hasta bóvedas de su propiedad y su custodia hasta nuevo aviso y el posterior conteo, organización, clasificación, autenticación y verificación de valores, en sus instalaciones (iv) En las declaraciones tributarias revisadas, la contribuyente reportó tres tipos de actividades: transporte de carga (que estimó gravada al 4,14‰), y otras actividades empresariales y de comercio al por menor de productos nuevos de consumo doméstico en establecimientos especializados (ff. 127 a 132 caa).

A partir del análisis de los medios de prueba que obran en el proceso, observa la Sala que la actividad sobre la cual versa la litis no encuadra en un transporte simple, pues las prestaciones que debe ejecutar la actora trascienden el traslado de bienes de un lugar a otro, debido a que también debe realizar operaciones de custodia de valores que implican procesar, contar, autenticar, verificar y proteger los valores movilizados. 5- Es cierto, como alega la demandante, que la obligación de trasladar valores a la que se compromete por virtud de los contratos objeto de análisis, encaja en la definición del contrato de transporte, prevista en el artículo 981 del CCo, que tiene como una de las obligaciones del transportador entregar las cosas transportadas en el estado en que fueron recibidas y conducirlas, sanas y salvas, a su destino, independientemente de las calidades del bien transportado (i.e. deber de custodia según el artículo 982 ibídem).

Por ello, la Sala no pone en duda, como tampoco lo hace la entidad demandada, que los negocios jurídicos suscritos por la actora correspondan a verdaderos «contratos» de transporte, regidos por las normas mercantiles. Con todo, se destaca que según esas mismas normas las prestaciones ordinarias del transportador se agotan con la entrega de las cosas trasladadas en el sitio de destino y en el mismo estado en que aquellas fueron recibidas, circunstancia que no es predicable del transportador de valores.

Este, además, tiene a su cargo la «vigilancia, custodia, manejo de valores y sus actividades conexas», lo que implica, entre otras prestaciones, realizar el conteo de los valores, autenticar y organizar los billetes y monedas, depositarlos en bóvedas (en el caso de la actividad de custodia), etc. De modo que a pesar de que el servicio aquí debatido se logre a través «contratos de transporte», tiene una naturaleza calificada, en la medida en que implica la inclusión de prestaciones adicionales a aquellas que caracterizan el negocio jurídico tradicional.

Bajo esos términos, no se trataría de meros contratos de transporte. Así, aunque la actividad pudiera subsumirse inicialmente en la definición de «servicio público de transporte terrestre automotor de carga»2, contenida en el artículo 6. del Decreto 173 de 2001, modificado por el Decreto 1499 de 2009 (hoy compilado en el Decreto 1079 de 2015), o en el listado de «servicios de transporte» del Decreto 1464 de 2010, lo cierto es que ninguna de esas regulaciones se refiere específicamente al trasporte de valores, como sí lo hace, en detalle, la regulación de los servicios de vigilancia, por lo que la definición invocada por la actora es insuficiente para determinar la calificación jurídica tributaria pertinente al ICA en la ciudad del Bogotá para los servicios prestados.

Junto a lo anterior, se destaca que, en virtud del mandato del artículo 3. del EVSP, las empresas transportadoras (del régimen general) carecen de habilitación jurídica para prestar servicios de transporte de valores y no pueden ser autorizadas a tal fin por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada; correlativamente, las empresas transportadoras de valores tampoco pueden prestar servicios de transporte regular, a menos de que obtengan del Ministerio de Transporte el permiso necesario para ese efecto, según lo dispuesto por los artículos 10 a 12 del Decreto 173 del 2001 (actualmente compilado por el Decreto 1079 de 2015).

Conforme a esos datos jurídicos, para la Sala no es jurídicamente viable catalogar el transporte de valores como un servicio de transporte –a pesar de que los contratos celebrados para cumplir esa prestación encajen en esa tipología negocial–, pues el ordenamiento jurídico ha dotado a aquella actividad de una regulación especial que la sitúa dentro del contexto de los servicios de vigilancia y seguridad privada.

La determinación hecha por el ordenamiento se explica por la necesidad de prevenir o de detener perturbaciones contra la seguridad, finalidad que distingue a los servicios prestados de los demás servicios de transporte. 6- A la luz de los hechos probados y del derecho aplicable, la Sala advierte que la demandante es una empresa transportadora de valores, autorizada para llevar a cabo dicha actividad contemplada en el artículo 6.º del EVSP, la que realiza de manera efectiva.

En contraste, carece de habilitación para prestar servicios de transporte de carga en general, no condicionados por prestaciones para la prevención de perturbaciones de la seguridad. Se concluye entonces que jurídicamente la actora realiza la actividad de prestación de servicios de vigilancia en la modalidad de transporte de valores, que niega en su demanda, en lugar de la de transporte de carga que afirma.

Le son por tanto aplicables las reglas de imposición previstas en el ICA en la jurisdicción de Bogotá para el servicio de vigilancia. Por consiguiente, prospera el cargo de la apelación promovido por la demandada. 7- Dado que los argumentos desvirtuados por la Sala fueron el sustento de la decisión de primera instancia con respecto a la calificación del servicio de transporte de valores, procede revocar, parcialmente, la sentencia del a quo y, consecuentemente, decidir los demás cargos de apelación planteados por la parte demandante. 8- En el escrito de apelación, la actora alegó que sí planteó cuestionamientos respecto de las demás modificaciones realizadas por los actos demandados.

Al efecto, señaló que solicitó la «nulidad total» de los actos enjuiciados, sin limitar sus argumentos al cargo referido a la calificación del ingreso, que el cargo por «indebida valoración probatoria» controvierte la totalidad de los actos por no valorar adecuadamente las pruebas aportadas en sede administrativa y, además, que en el recurso de reconsideración insistió en la necesidad de observar las pruebas y valorarlas correctamente.

De conformidad con el artículo 162 del CPACA, cuando se trate de la impugnación de un acto administrativo, corresponde al demandante indicar las normas violadas y el concepto de su violación. Así, porque «carece de toda racionalidad que presumiéndose la legalidad del acto tenga el juez administrativo que buscar oficiosamente las posibles causas de nulidad de los actos administrativos»3.

De ahí que, el concepto de la violación desarrollado en la demanda constituya el marco dentro del cual el juez debe estudiar la legalidad de los actos y decidir la controversia. 8.1- En el sub lite la demandante solicitó la nulidad total de los actos acusados. No obstante, el concepto de la violación se limitó a desvirtuar la clasificación del ingreso llevada a cabo por la Administración, sin formular motivos por los cuales las demás glosas planteadas por la Administración debían ser anuladas.

Solicitar la nulidad total de los actos resulta insuficiente, pues correspondía a la demandante señalar los específicos cargos que tendría que analizar esta judicatura. En ese sentido, como lo hizo el tribunal, la Sala no se pronunciará respecto de los demás rubros que fueron objeto de modificación en los actos acusados, porque no fueron discudos en el marco del proceso adelantado.

Al respecto, se precisa que, si bien en el acápite titulado «indebida valoración probatoria» la actora manifestó que los actos acusados no analizaron el fondo de los argumentos planteados en sede administrativa, y que valoraron indebidamente las pruebas, lo cierto es que no indicó cuáles fueron los argumentos pasados por alto, ni qué pruebas fueron valoradas erróneamente.

De manera que, resulta imposible estudiar el cargo de violación así planteado. Además, se precisa que, si la actora buscaba un pronunciamiento en sede judicial respecto de los cuestionamientos planteados en sede administrativa, estos debían ser retirados en la demandada. De lo contrario, el juez no está habilitado para estudiarlos. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. Por esas razones no se encuentra mérito para declarar la nulidad de los actos acusados. 9- Resta verificar si correspondía imponer a la demandante la sanción por inexactitud a que se refiere el artículo 101 del Decreto 807 de 1993.

La norma tipifica, a título de inexactitud, la omisión de ingresos gravados, la inclusión de deducciones, descuentos y exenciones inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable.

Pero, la misma disposición exime de reproche punitivo las situaciones en las cuales la autoliquidación inexacta del tributo se deba a errores de apreciación del derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso). Al respecto, señala la norma que «no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de Impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos», del mismo modo en que lo prevé el artículo 647 del ET.

En vista de que la Sala determinó que el demandante autoliquidó el ICA aplicando una tarifa que no le correspondía, habría adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente. Pero también se evidenció que la aplicación del derecho hecha por la actora fue avalada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, aunque sin univocidad.

Los pronunciamientos dispares del Tribunal Administrativo de Cundinamarca ponen de presente que la interpretación de la normativa distrital efectuada por la actora, a pesar de que no la avala esta Sala, puede calificarse como razonable. Así, se configura el error de prohibición al que alude la norma para exculpar al infractor, si bien era de carácter vencible.

En consecuencia, queda establecido que la actora carecía de conciencia sobre la antijuridicidad de su conducta, motivo por el cual la Sala procederá a revocar la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. No ocurre lo mismo respecto de la inexactitud derivada de la omisión de ingresos y de la inclusión de deducciones inexistentes, en la medida en que no se planteó ningún concepto de la violación al respecto por lo que resulta imposible determinar si fue razonable la interpretación desarrollada del derecho aplicable.

Sin perjuicio de lo anterior, en atención a los dictados del artículo 29 de la Constitución y del parágrafo 5.° del actual texto del artículo 640 del ET, la Sala modificará el monto de la sanción impuesta, para determinar una multa equivalente al 100% de la diferencia de que trata el artículo 64 del Decreto 807 de 1993. En consecuencia, se revocará la sanción por inexactitud correspondiente al mayor impuesto determinado por la prestación de servicios de vigilancia, pero se mantendrá respecto del mayor impuesto determinado por otros conceptos no debatidos en el presente proceso, pero ajustada, por aplicación del principio de favorabilidad, al 100% de este mayor impuesto ($35.573.000).

Consecuentemente, el monto de la sanción procedente se calcula así: Factor Liquidación Oficial Sentencia Total impuesto a cargo $1.032.536,000 $1.032.536.000 Impuesto declarado $408.803.000 $408.803.000 Base de sanción afectada con error de prohibición $588.160.000 $588.160.000 Base de sanción por otras glosas $35.573.000 $35.573.000 Total base de liquidación de la sanción $623.733.000 $35.573.000 Porcentaje 160% 100% Sanción determinada $997,973.000 $35.573.000 10- En lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. En vista de las consideraciones anteriores, procede revocar los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada y, en su lugar, declarar la nulidad parcial de los actos acusados, en cuanto a la sanción por inexactitud impuesta a la demandante por concepto de la aplicación de una tarifa equivocada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada. En su lugar, Primero. Declarar la nulidad parcial de los actos acusados, de conformidad con la parte motiva de la sentencia de última instancia. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, fijar como sanción por inexactitud a cargo de la demandante por los periodos debatidos la determinada en la parte motiva de la sentencia de última instancia. 2.

Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente de la Sala STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ