08001-23-33-000-2014-00248-02 — Consejo de Estado

08001-23-33-000-2014-00248-02Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2019-10-10

Ponente: Milton Chaves García

Actor: American Pollo S.A. American Broasted Chicken S.A.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: El artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija». La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario. En desarrollo de las facultades de fiscalización aludidas, el artículo 779-1 del Estatuto Tributario autorizó a la administración para ordenar mediante resolución motivada el registro de «oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos», con el fin inmovilizar y asegurar las pruebas que considere necesarias para determinar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, evitando que sean alteradas, ocultadas o destruidas. (…) Así pues, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal. Ahora bien, el artículo 742 del Estatuto Tributario señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil. No obstante, el artículo 743 ibídem señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos. En ese sentido, el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que la contabilidad constituye un medio de prueba admisible en materia fiscal, y los artículos 773 y 774 ejusdem señalan la forma y requisitos para llevarla y que constituya prueba suficiente. En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 ibídem prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias. Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar». La sociedad demandante argumentó que la DIAN violó el debido proceso al inobservar la cadena de custodia de las pruebas recaudadas en el registro, que a su juicio carecen de validez, y que las operaciones cuestionadas en los actos administrativos demandados se soportaron en la contabilidad de la compañía. Partiendo de la precisa naturaleza de los procedimientos fiscales, cuyo objeto se concreta en asegurar «el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», la Sala advierte que el ejercicio de las facultades de fiscalización es reglado, con lo cual se garantiza el debido proceso y los derechos de defensa y de contradicción de los administrados. (…) Al revisar el contenido del artículo 779-1 del Estatuto Tributario, se evidencia que las facultades de la Administración durante el registro están limitadas al acto administrativo que lo decreta, y tienen como finalidad específica evitar el ocultamiento, destrucción o alteración de las pruebas mediante su inmovilización y aseguramiento, con lo cual la norma «delimita entonces adecuadamente esta facultad de conservación de la prueba por la DIAN». En ese sentido, los contribuyentes conocen la inmovilización y aseguramiento de las pruebas desde el momento en que se notifica la medida de registro, y frente a la valoración de los documentos y demás elementos probatorios recaudados pueden ejercer el derecho de contradicción con la notificación del requerimiento especial, por ser el acto de trámite mediante el cual se vinculan formalmente al proceso y con el recurso de reconsideración. (…) Por lo anterior, la Sala considera que la DIAN se ajustó al procedimiento legalmente establecido para la valoración de las pruebas que fundamentaron la modificación oficial de la declaración privada del impuesto sobre las ventas de la demandante, las cuales cuentan con plena validez y eficacia probatoria. (…) En las condiciones señaladas, la Sala considera que, contrario a lo afirmado por la contribuyente, con fundamento en las pruebas recaudadas en ejercicio de sus facultades de fiscalización, la DIAN explicó las razones que tuvo para modificar la declaración privada de la contribuyente, correspondiente al impuesto sobre las ventas del bimestre 4 de 2010. De otro lado, respecto al argumento según el cual las operaciones declaradas están soportadas en la contabilidad de la compañía demandante, y que la misma constituye prueba a su favor, se advierte que dicha contabilidad fue desvirtuada por la Administración mediante las pruebas legalmente recaudadas en el proceso que, a diferencia de lo indicado por la contribuyente, no se contraen a una hoja de Excel y la declaración de la revisora fiscal, sino al referido conjunto de medios de prueba, con base en el cual se determinó la procedencia de la adición de ingresos. (…) Si bien en otras oportunidades, en las que se discutía la adición de ingresos con fundamento en archivos de Excel, la Sala consideró que la misma procedía, pues no se tuvieron en cuenta las demás pruebas recaudadas en el registro, ni la contabilidad de la contribuyente, en este caso los supuestos fácticos son diferentes, dado que la demandante discutió la aplicación de un procedimiento que no opera en materia fiscal, sin controvertir las pruebas que motivaron la adición, ni explicar las cifras determinadas por la DIAN o las contenidas en su contabilidad, que no se soportó en un certificado de revisor fiscal y no puede ser tenida como prueba a su favor, porque no refleja la situación económica de la compañía. Por lo tanto, en el sub lite, al valorar las pruebas del proceso bajo las reglas de la sana crítica, se concluye que los actos administrativos demandados fundamentaron la adición de ingresos en pruebas legal y oportunamente incorporadas al proceso, que no fueron desvirtuadas por la sociedad demandante.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - ConfiguraciónEl artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente. En este caso, en la demanda se alegó que no se demostró la realización de maniobras fraudulentas por parte de la contribuyente, ni la existencia de daños al patrimonio del Estado, pero la Sala considera que es procedente la sanción, porque la contribuyente incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales se derivó un menor valor a pagar, lo que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. Así, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Falta de prueba de su causaciónFinalmente, con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, la Sala no condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

PRESUNCIÓN DE VERACIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance / REGISTRO DE OFICINAS, ESTABLECIMIENTOS Y DEMÁS LOCALES DEL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE POR PARTE DE LA DIAN – Finalidad / CARGA PROBATORIA PARA DESVIRTUAR LA PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE DECLARACIONES TRIBUTARIAS Y RESPUESTAS A REQUERIMIENTOS – Titular e inversión de la carga / RÉGIMEN PROBATORIO TRIBUTARIO – Pruebas admisibles / PRUEBA CONTABLE EN MATERIA TRIBUTARIA – Requisitos de admisibilidad / PRUEBAS EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO – Oportunidad para aportarlas / PRUEBAS EN EL PROCESO JUDICIAL – Alcance.

Reiteración de jurisprudencia / NATURALEZA DE LOS PROCEDIMIENTOS FISCALES – Objeto / FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN DURANTE EL REGISTRO DE OFICINAS, ESTABLECIMIENTOS Y DEMÁS LOCALES DEL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE PARA OBTENER PRUEBAS – Límites y finalidad / FIGURA DE LA CADENA DE CUSTODIA – No es aplicable a los procedimientos fiscales / CONTABILIDAD DESVIRTUADA POR LA ADMINISTRACIÓN MEDIANTE PRUEBAS LEGALMENTE RECAUDADAS EN EL PROCESO – Configuración / ADICIÓN DE INGRESOS EN PRUEBAS LEGAL Y OPORTUNAMENTE INCORPORADAS AL PROCESO Y NO DESVIRTUADAS POR EL CONTRIBUYENTE – Configuración El artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».

La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario. En desarrollo de las facultades de fiscalización aludidas, el artículo 779-1 del Estatuto Tributario autorizó a la administración para ordenar mediante resolución motivada el registro de «oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos», con el fin inmovilizar y asegurar las pruebas que considere necesarias para determinar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, evitando que sean alteradas, ocultadas o destruidas.

(…) Así pues, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal. Ahora bien, el artículo 742 del Estatuto Tributario señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil.

No obstante, el artículo 743 ibídem señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos. En ese sentido, el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que la contabilidad constituye un medio de prueba admisible en materia fiscal, y los artículos 773 y 774 ejusdem señalan la forma y requisitos para llevarla y que constituya prueba suficiente.

En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 ibídem prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias.

Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».

La sociedad demandante argumentó que la DIAN violó el debido proceso al inobservar la cadena de custodia de las pruebas recaudadas en el registro, que a su juicio carecen de validez, y que las operaciones cuestionadas en los actos administrativos demandados se soportaron en la contabilidad de la compañía. Partiendo de la precisa naturaleza de los procedimientos fiscales, cuyo objeto se concreta en asegurar «el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», la Sala advierte que el ejercicio de las facultades de fiscalización es reglado, con lo cual se garantiza el debido proceso y los derechos de defensa y de contradicción de los administrados.

(…) Al revisar el contenido del artículo 779-1 del Estatuto Tributario, se evidencia que las facultades de la Administración durante el registro están limitadas al acto administrativo que lo decreta, y tienen como finalidad específica evitar el ocultamiento, destrucción o alteración de las pruebas mediante su inmovilización y aseguramiento, con lo cual la norma «delimita entonces adecuadamente esta facultad de conservación de la prueba por la DIAN».

En ese sentido, los contribuyentes conocen la inmovilización y aseguramiento de las pruebas desde el momento en que se notifica la medida de registro, y frente a la valoración de los documentos y demás elementos probatorios recaudados pueden ejercer el derecho de contradicción con la notificación del requerimiento especial, por ser el acto de trámite mediante el cual se vinculan formalmente al proceso y con el recurso de reconsideración. (…) Por lo anterior, la Sala considera que la DIAN se ajustó al procedimiento legalmente establecido para la valoración de las pruebas que fundamentaron la modificación oficial de la declaración privada del impuesto sobre las ventas de la demandante, las cuales cuentan con plena validez y eficacia probatoria.

(…) En las condiciones señaladas, la Sala considera que, contrario a lo afirmado por la contribuyente, con fundamento en las pruebas recaudadas en ejercicio de sus facultades de fiscalización, la DIAN explicó las razones que tuvo para modificar la declaración privada de la contribuyente, correspondiente al impuesto sobre las ventas del bimestre 4 de 2010.

De otro lado, respecto al argumento según el cual las operaciones declaradas están soportadas en la contabilidad de la compañía demandante, y que la misma constituye prueba a su favor, se advierte que dicha contabilidad fue desvirtuada por la Administración mediante las pruebas legalmente recaudadas en el proceso que, a diferencia de lo indicado por la contribuyente, no se contraen a una hoja de Excel y la declaración de la revisora fiscal, sino al referido conjunto de medios de prueba, con base en el cual se determinó la procedencia de la adición de ingresos.

(…) Si bien en otras oportunidades, en las que se discutía la adición de ingresos con fundamento en archivos de Excel, la Sala consideró que la misma procedía, pues no se tuvieron en cuenta las demás pruebas recaudadas en el registro, ni la contabilidad de la contribuyente, en este caso los supuestos fácticos son diferentes, dado que la demandante discutió la aplicación de un procedimiento que no opera en materia fiscal, sin controvertir las pruebas que motivaron la adición, ni explicar las cifras determinadas por la DIAN o las contenidas en su contabilidad, que no se soportó en un certificado de revisor fiscal y no puede ser tenida como prueba a su favor, porque no refleja la situación económica de la compañía. Por lo tanto, en el sub lite, al valorar las pruebas del proceso bajo las reglas de la sana crítica, se concluye que los actos administrativos demandados fundamentaron la adición de ingresos en pruebas legal y oportunamente incorporadas al proceso, que no fueron desvirtuadas por la sociedad demandante.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 15 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 743 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 772 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 773 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 774 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 779-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 780 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En este caso, en la demanda se alegó que no se demostró la realización de maniobras fraudulentas por parte de la contribuyente, ni la existencia de daños al patrimonio del Estado, pero la Sala considera que es procedente la sanción, porque la contribuyente incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales se derivó un menor valor a pagar, lo que constituye inexactitud sancionable.

Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

Así, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Falta de prueba de su causación Finalmente, con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, la Sala no condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., diez (10) de octubre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 08001-23-33-000-2014-00248-02(23495) Actor: AMERICAN POLLO S.A. AMERICAN BROASTED CHICKEN S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la DIAN contra la sentencia del 28 de agosto de 2017 proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, en la que negó las pretensiones de la demanda y resolvió lo siguiente[1]: “PRIMERO: -DENIÉGUESE las súplicas de la demanda, conforme se dispuso en la parte motiva de esta providencia. SEGUNDO.- Sin costas en esta instancia.”

ANTECEDENTES El 9 de septiembre de 2010, American Pollo S.A. American Broasted Chicken S.A. presentó declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 4 de 2010, en la cual registró un total saldo a pagar de $92.185.000. El 27 de marzo de 2012, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN expidió auto de apertura bajo el programa «denuncias de terceros», en relación con la declaración tributaria referida y profirió autos de verificación o cruce a las empresas Contactamos de Colombia S.A.S. el 5 de noviembre de 2011, a Tempo LTDA. El 22 de noviembre de 2011 y a Su Servicio Temporal S.A. el 22 de noviembre de 2011, de las cuales levantó las respectivas actas de cada visita.

El 5 de marzo de 2012, la DIAN emitió Requerimiento Especial nro. 022382012000029, mediante el cual propuso modificar la declaración privada de la contribuyente y el 19 de diciembre de 2012, profirió Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412012000166[2], en la que se confirmó lo dicho en el requerimiento especial, se impuso sanción por inexactitud, sanción al representante legal y al revisor fiscal de la demandante, según lo dispuesto en el artículo 658-1 del ET.

Contra el acto de determinación se interpuso recurso de reconsideración, que fue decidió por la Resolución nro. 022362013000006 del 27 de noviembre de 2013[3], en la que se confirmó lo dicho por la DIAN en la liquidación de revisión. DEMANDA La demandante, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones[4]: “PRIMERA: Declárase la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión por Ventas No. 022412012000166 del 19 de Diciembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la DIAN.

SEGUNDA: Declárase la nulidad de la Resolución Recurso de Reconsideración que Confirma No. 022362013000006 de 27 de noviembre de 2013, por medio de la cual se decide un Recurso de Reconsideración, proferido por el Jefe de la División de Gestión Jurídica de la DIAN. TERCERA: Como consecuencia de la nulidad del citado acto administrativo y como restablecimiento del derecho, se ordene el archivo del expediente.

CUARTA: Que se ordene a la UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN-, a pagar los perjuicios económicos ocasionados a mi poderdante, así mismo a pagar las costas del proceso, agencias en derecho y demás gastos.” (Negrilla del texto original) Invocó como disposiciones violadas los artículos 2, 29, 209 y 363 de la Constitución Política; 647, 683, 685-1, 742, 743, 745, 746, 772, 773, 774, 775, 776, 777 y 782 del Estatuto Tributario; 2, 3 y 35 del Código Contencioso Administrativo; 4, 170, 171, 174 y 187 del Código de Procedimiento Civil y 3, 103, 104 y 138 de la Ley 1437 de 2011.

CONCEPTO DE VIOLACIÓN Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Adujo que se violó el debido proceso, el derecho de defensa y el principio de justicia, pues las operaciones cuestionadas por la DIAN están soportadas en la contabilidad de la compañía y en las pruebas aportadas en sede administrativa. Sostuvo que los documentos electrónicos recaudados en la diligencia de registro carecen de validez, pues no se allegaron en su forma original sino en copia impresa, se almacenaron en un dispositivo USB que permite la modificación de la información. Así mismo en su incorporación no intervino un perito que avalara la inalterabilidad y originalidad de la misma y no se expidió un acta de aseguramiento de pruebas.

Declaró que se vulneró la cadena de custodia de la prueba electrónica porque no se identificó el ordenador de donde se copió la información en la USB por parte de los funcionarios de la DIAN, y no se realizó una copia bit a bit, ni un proceso de embalaje y rotulado del material probatorio recaudado. Argumentó que la Administración se fundó en indicios para determinar la omisión de ingresos por ventas no declaradas, pues en el anexo de la declaración juramentada no se relaciona haber entregado el libro auxiliar de la cuenta nro. 41401500, por lo que se desconoce cómo la DIAN obtuvo dichos registros.

De igual forma, en ningún momento de la diligencia se solicitó el libro auxiliar de ventas, no se realizó inspección contable o tributaria para confrontar los documentos recaudados con la contabilidad de la compañía. Alegó que la Administración vulneró su derecho a la defensa y al debido proceso, pues no se indican las razones de hecho y de derecho que dieron lugar a la adición de ingresos, solo hizo referencia a una hoja de Excel donde hay una relación de compras en el 2010, las cuales no fueron contabilizadas.

Así mismo, unas órdenes de pago en las que no se señala a qué terceros se refiere, identificación, tipo de documentos y demás aspectos que permitan ser controvertidos por la demandante. Señaló que la adición originada en el retiro de dinero realizado por los socios es inválida, pues una parte corresponde a su salario y la otra a un préstamo que constituye una cuenta por cobrar para la empresa, circunstancias debidamente registradas en sus declaraciones tributarias.

Manifestó que la sanción por inexactitud es improcedente, pues la sociedad demandante presentó oportunamente la declaración de IVA del 4º bimestre de 2010, no se demostró la realización de maniobras fraudulentas por parte de la contribuyente, ni se causó ningún daño al patrimonio del Estado. Finalmente, sostuvo que no procede la sanción al representante legal y al revisor fiscal, pues las motivaciones de los actos cuestionados fueron desvirtuadas, y las funciones del revisor fiscal no guardan relación con los hechos cuestionados, pues «se encarga de auditar y supervisar las operaciones de la sociedad de manera interna y no está facultado para información sistematizada que la administración de la sociedad no le proporcione»[5].

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos[6]: Explicó que la demandante no desvirtuó la validez de las pruebas recaudadas en la diligencia de registro, que la cadena de custodia de las pruebas es inaplicable en dicha diligencia, pues no se relaciona con la comisión de un delito, y que las pruebas se incorporaron al proceso en ejercicio de las facultades de fiscalización de la Administración. Afirmó que la diligencia de registro cuenta con validez legal y eficacia probatoria para establecer la omisión de ingresos por ventas no declaradas, y que en ella se verificaron los auxiliares de la cuenta 41401500 donde la contribuyente registró ingresos por restaurante no declarados ni contabilizados, que no fueron desvirtuados ni aclarados en el proceso, y que se corroboraron con el testimonio de la revisora fiscal de la contribuyente.

Agregó que se determinó la presunción de ingresos por omisión del registro de compras y el retiro de dinero por parte de los socios, lo que fue verificado mediante testimonios de terceros. Señaló que la DIAN estaba facultada para aprehender en el registro las pruebas que sirvieron de fundamento de la decisión cuestionada, entre las que se encuentran los soportes contables de la demandante, que por disposición del artículo 774 del Estatuto Tributario constituyen plena prueba, y que no fueron desvirtuados en el proceso a pesar de haber sido puestas en conocimiento de la contribuyente.

Manifestó que la contribuyente no presentó los documentos necesarios para demostrar el pago de salarios de los socios y el préstamo realizado a uno de ellos. Expuso que procede la sanción por inexactitud, pues la contribuyente registró en su declaración datos equivocados que derivaron en un menor impuesto a pagar, así como la sanción al representante legal y al revisor fiscal, al acreditarse los supuestos legales para su imposición. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Atlántico profirió sentencia de primera instancia en la que negó las pretensiones de la demanda[7] y no condenó en costas, bajo los argumentos que se resumen a continuación: Destacó que la actuación administrativa demandada se ajustó al procedimiento establecido en el Estatuto Tributario, y que las pruebas recaudadas por la DIAN fueron puestas en conocimiento de la contribuyente, quien pudo ejercer su derecho de contradicción con la respuesta al requerimiento especial, y no lo hizo.

Explicó que la cadena de custodia es aplicable en materia penal, pero no en los procesos de fiscalización tributaria, cuyo régimen probatorio está regulado por el Estatuto Tributario, y que en la diligencia de registro los funcionarios de la Administración están facultados para solicitar, revisar e incorporar a la investigación fiscal las pruebas necesarias para establecer omisiones en los deberes formales y sustanciales de los contribuyentes.

Sostuvo que la demandante no desvirtuó la información obtenida en la diligencia de registro atendida por la revisora fiscal de la empresa, y que la decisión adoptada en los actos cuestionados se fundamentó en diferentes pruebas, entre las que se encuentran cruces de información y testimonios de trabajadores y de terceros proveedores. Consideró que si bien la contabilidad constituye prueba idónea, la autoridad fiscal advirtió la existencia de ventas no contabilizadas ni declaradas, y que en el caso de los pagos y préstamos a socios, no se aportaron los documentos de soporte de tales operaciones.

Advirtió que con ocasión de la diferencia existente entre la declaración privada y la liquidación de revisión procede la sanción por inexactitud, y que conforme con los artículos 658-1 del Estatuto Tributario se debe imponer la sanción al revisor fiscal y al representante legal de la contribuyente. No condenó en costas, porque no observó la existencia de una conducta temeraria que la justificara.

RECURSO DE APELACIÓN La demandante interpuso el recurso de apelación contra la anterior decisión con fundamento en los siguientes argumentos[8]: Reiteró el desconocimiento del debido proceso, ya que la compañía aportó los soportes de las operaciones cuestionadas por la DIAN, los documentos electrónicos recaudados en el registro no se allegaron en su forma original, sino en copias impresas, se almacenaron en un medio que permite su modificación (USB), sin la intervención de un perito que garantizara la inalterabilidad y originalidad de la información. Insistió en que la DIAN violó la cadena de custodia de las pruebas recopiladas, porque no identificó el computador en que se originó la información, ni tampoco se realizó una copia bit a bit de la misma, y no se embalaron ni rotularon los documentos recaudados.

Indicó desconocer la forma en que la DIAN obtuvo los auxiliares de la cuenta 41401500, de igual forma no se realizó una confrontación entre los documentos encontrados y los registros contables de la compañía, no hubo inspección contable, ni solicitud de libros de contabilidad. Argumentó que los actos demandados no demostraron las razones de la adición de ingresos, pues se basaron en un documento de Excel que por su contenido no permite el ejercicio del derecho de contradicción, y en una declaración de la revisora fiscal de la compañía, de la cual no se puede concluir que exista omisión de ingresos.

Manifestó que de los $288.000.000 que pretende adicionar la DIAN, la suma de $166.638.000 corresponde al salario de los socios, y cada socio lo declaró en la renta del año gravable 2010. En cuanto a la suma $121.362.000, corresponde a una cuenta por cobrar para la demandante: prueba de ello es que en la declaración de renta del año 2010 se calcularon intereses presuntos.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante reiteró[9] los argumentos del recurso de apelación. La DIAN[10] insistió en la legalidad de los actos administrativos demandados, que se fundamentaron en diferentes medios de prueba, entre los que se encuentran los documentos obtenidos en ejercicio de las facultades de registro establecidas en el artículo 779-1 del Estatuto Tributario, respecto de los cuales la demandante pudo ejercer su derecho de defensa y contradicción con ocasión del requerimiento especial.

El Ministerio Público solicitó que se confirme la sentencia apelada, por las siguientes razones[11]: Manifestó que le correspondía a la contribuyente demostrar los ingresos por los conceptos que planteó en su declaración de IVA del 4º bimestre de 2010, pues no aportó los documentos idóneos y la falta de actividad probatoria, impidió que se le reconocieran dichos conceptos, razón por la cual, se configura un hecho que constituye sanción. Solicitó que se confirme la sentencia de primera instancia, se modifique la sanción por inexactitud y se recalcule en el 100%, dando aplicación al principio de favorabilidad.

CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación, la Sala debe determinar sobre la legalidad de la práctica y la valoración de las pruebas recaudadas y los motivos que sirvieron de fundamento a los actos administrativos demandados, para la procedencia de la adición de ingresos por ventas omitidas en la suma de $288.000.000 y de la sanción por inexactitud.

Se precisa que si bien la demandante cuestiona la «adición de ingresos por desconocimiento de pago de salarios y préstamos a socios», conforme con los actos acusados, la adición de ingresos se contrae a la citada omisión de ventas en cuantía de $288.000.000. De otro lado, aunque la sentencia impugnada advirtió que proceden las sanciones establecidas en los artículos 658-2 y 660 del Estatuto Tributario al revisor fiscal y al representante legal de la compañía, en el recurso de apelación no se cuestionó dicha decisión, por lo cual la Sala se releva de su estudio.

Pruebas en el procedimiento administrativo. Reiteración jurisprudencial En esta oportunidad la Sala reiterará un caso entre las mismas partes y con supuestos fácticos similares[12]. El artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».

La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario. En desarrollo de las facultades de fiscalización aludidas, el artículo 779- 1 del Estatuto Tributario autorizó a la administración para ordenar mediante resolución motivada el registro de «oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos[13]», con el fin inmovilizar y asegurar las pruebas que considere necesarias para determinar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, evitando que sean alteradas, ocultadas o destruidas.

La Corte Constitucional, al pronunciarse sobre la constitucionalidad de la norma señalada[14], precisó que el registro «es un mecanismo dirigido a obtener las pruebas que le permitan a la DIAN verificar la veracidad de la declaración tributaria y de la conducta del contribuyente, lo cual corresponde a la actividad investigadora de la administración recaudadora, que se fundamenta en el poder tributario del Estado», lo que incluye la revisión y aprehensión de libros y documentos contables, en desarrollo de los artículos 15 de la Constitución Política[15] y 780 del Estatuto Tributario[16].

Las pruebas recaudadas durante el registro se consignan en un acta suscrita por los sujetos que intervinieron en la diligencia, y son puestas en conocimiento del contribuyente con el requerimiento especial[17], para que en la respuesta a dicho acto o con ocasión del recurso de reconsideración[18], y como garantía del debido proceso, ejerza los derechos de defensa y contradicción que le asisten, mediante el aporte de las pruebas que considere necesarias.

Así pues, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal[19]. Ahora bien, el artículo 742 del Estatuto Tributario señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil[20].

No obstante, el artículo 743 ibídem señala que la idoneidad[21] de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos. En ese sentido, el artículo 772 del Estatuto Tributario[22] establece que la contabilidad constituye un medio de prueba admisible en materia fiscal, y los artículos 773[23] y 774[24] ejusdem señalan la forma y requisitos para llevarla y que constituya prueba suficiente.

Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que[26] «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».

La sociedad demandante argumentó que la DIAN violó el debido proceso al inobservar la cadena de custodia de las pruebas recaudadas en el registro, que a su juicio carecen de validez, y que las operaciones cuestionadas en los actos administrativos demandados se soportaron en la contabilidad de la compañía. Partiendo de la precisa naturaleza de los procedimientos fiscales, cuyo objeto se concreta en asegurar «el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales[27]», la Sala advierte que el ejercicio de las facultades de fiscalización es reglado, con lo cual se garantiza el debido proceso y los derechos de defensa y de contradicción de los administrados.

Sobre la naturaleza de los procedimientos fiscales, la Corte Constitucional[28], al referirse al registro establecido en el artículo 779- 1 del Estatuto Tributario, precisó que «la filosofía de la investigación tributaria no es la de sancionar una conducta penalmente reprochable sino la de evidenciar el cabal cumplimiento del deber de tributar, por lo que el registro está planteado como un instrumento que se dirige a verificar la conducta del contribuyente, esto es, a facilitar la búsqueda de la prueba que permite la comprobación de la declaración tributaria en los libros y documentos del contribuyente, pues es allí en donde se plasma su realidad económica», y agregó que, «no corresponde a una función de policía judicial, sino que es un mecanismo dirigido a obtener las pruebas que le permitan a la DIAN verificar la veracidad de la declaración tributaria y de la conducta del contribuyente, lo cual corresponde a la actividad investigadora de la administración recaudadora, que se fundamenta en el poder tributario del Estado».

Al revisar el contenido del artículo 779-1 del Estatuto Tributario, se evidencia que las facultades de la Administración durante el registro están limitadas al acto administrativo que lo decreta, y tienen como finalidad específica evitar el ocultamiento, destrucción o alteración de las pruebas mediante su inmovilización y aseguramiento, con lo cual la norma «delimita entonces adecuadamente esta facultad de conservación de la prueba por la DIAN[29]».

En ese sentido, los contribuyentes conocen la inmovilización y aseguramiento de las pruebas desde el momento en que se notifica la medida de registro[30], y frente a la valoración de los documentos y demás elementos probatorios recaudados pueden ejercer el derecho de contradicción con la notificación del requerimiento especial, por ser el acto de trámite mediante el cual se vinculan formalmente al proceso y con el recurso de reconsideración. En el caso concreto, mediante la Resolución 010 del 9 de junio de 2011[31], el Director Seccional de Impuestos de Barranquilla ordenó el registro a la sociedad demandante, acto que se notificó en esa misma fecha a la contadora y a la revisora fiscal de la compañía, quien suscribió el acta de la diligencia[32].

Así mismo, en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, la entidad demandada puso en conocimiento de la contribuyente las pruebas recaudadas en el registro, permitiendo el ejercicio del derecho de defensa y contradicción. Por lo anterior, la Sala considera que la DIAN se ajustó al procedimiento legalmente establecido para la valoración de las pruebas que fundamentaron la modificación oficial de la declaración privada del impuesto sobre las ventas de la demandante, las cuales cuentan con plena validez y eficacia probatoria.

Ahora bien, con fundamento en los documentos obtenidos en el registro, y en cruces y verificaciones con terceros, la DIAN determinó: i) la utilización de dos cuentas auxiliares en las cuales se registraban, de una parte, los ingresos declarados para el mes de julio ($428.049.182), agosto ($411.974.607) y de otra, ingresos no contabilizados ni declarados para los mismos meses de julio ($445.493.818) y agosto ($306.332.947) y; ii) la existencia de operaciones no contabilizadas ni declaradas por la contribuyente y por terceros, y retiros de dinero de las cajas registradoras, por parte de los socios, que no fueron registrados.

Se anexaron documentos|tomo 1| | |soportes de la contabilidad, los cuales los |CD. a.| | |funcionarios comisionados los tendrán como |a | | |soportes para la investigación. Se anexa | | | |relación de documentos la cual hace parte de la| | | |presente acta». | | | |El informe anotó que en la diligencia de | | | |registro se retiró «documentación | | |Informe de |correspondiente a estadísticas de venta, anexos|Folio | |Registro |de la declaración de renta 2010, retiro de |16, | | |efectivo y comprobantes de pagos en efectivo…»,|tomo 1| | |y agregó que en la revisión de computadores «se|CD. a.| | |encontraron archivos de Excel con la |a | | |información de las ventas del año 2010 y | | | |archivos correspondientes al retiro de efectivo| | | |por parte de los socios». | | | |Nombre | | | |Saldo anterior | | |Copia de la |Débitos |Folio | |cuenta |Créditos |117 | |41401500 del |Nuevo Saldo |tomo 1| |mes de julio | |CD. a.| |de 2010, en la|Restaurante 1 |a. | |cual se |54.158.957 | | |registraron |0 | | |operaciones no|12.219.133 | | |contabilizadas|66.378.090 | | |ni declaradas,| | | |la cual estaba|Restaurante 2 | | |marcada con un|212.353.152 | | |asterisco |0 | | | |39.289.679 | | | |251.642.831 | | | | | | | |Restaurante 3 | | | |283.531.955 | | | |0 | | | |52.608.395 | | | |336.140.350 | | | | | | | |Restaurante 4 | | | |115.957.527 | | | |0 | | | |28.273.392 | | | |144.230.919 | | | | | | | |Restaurante 7 | | | |70.039.510 | | | |0 | | | |10.354.745 | | | |80.394.255 | | | | | | | |Restaurante 8 | | | |183.688.489 | | | |0 | | | |47.576.661 | | | |231.265.150 | | | | | | | |Restaurante 10 | | | |338.425.972 | | | |0 | | | |65.347.520 | | | |403.773.492 | | | | | | | |Restaurante 11 | | | |95.570.216 | | | |0 | | | |20.955.742 | | | |116.525.958 | | | | | | | |Restaurante 12 | | | |73.533.446 | | | |0 | | | |23.374.442 | | | |96.907.888 | | | | | | | |Restaurante 14 | | | |137.248.145 | | | |0 | | | |14.693.988 | | | |151.942.133 | | | | | | | |Restaurante 21 | | | |28.920.214 | | | |0 | | | |5.099.946 | | | |34.020.160 | | | | | | | |Restaurante 22 | | | |313.806.362 | | | |0 | | | |65.453.779 | | | |379.260.141 | | | | | | | |Restaurante 23 | | | |139.665.860 | | | |0 | | | |33.897.942 | | | |173.563.802 | | | | | | | |Restaurante 24 | | | |89.305.443 | | | |0 | | | |24.097.330 | | | |113.402.773 | | | | | | | |Restaurante 26 | | | |2.146.663 | | | |0 | | | |0 | | | |2.146.663 | | | | | | | |Restaurante 27 | | | |13.991.476 | | | |0 | | | |2.251.124 | | | |16.242.600 | | | | | | | |Total cuenta | | | |2152.343.387 | | | |0 | | | |445.493.818 | | | |2597.837.205 | | | | | | | |Nombre | | | |Saldo anterior | | |Copia de la |Débitos |Folio | |cuenta |Créditos |118 | |41401500 del |Nuevo Saldo |tomo 1| |mes de julio | |CD. a.| |de 2010, en la|Restaurante1 |a. | |cual se |143.228.681 | | |registraron |0 | | |las |24.227.901 | | |operaciones |167.456.582 | | |contabilizadas| | | |y declaradas |Restaurante 2 | | | |217.349.266 | | | |0 | | | |37.466.542 | | | |254.815.808 | | | | | | | |Restaurante 3 | | | |243.600.904 | | | |0 | | | |39.501.882 | | | |283.102.786 | | | | | | | |Restaurante 4 | | | |158.883.791 | | | |0 | | | |27.842.709 | | | |186.726.500 | | | | | | | |Restaurante 7 | | | |155.646.316 | | | |0 | | | |27.698.212 | | | |183.344.528 | | | | | | | |Restaurante 8 | | | |277.953.475 | | | |0 | | | |40.752.241 | | | |318.705.716 | | | | | | | |Restaurante 10 | | | |232.092.883 | | | |0 | | | |40.031.680 | | | |272.124.563 | | | | | | | |Restaurante 11 | | | |156.870.133 | | | |0 | | | |25.766.907 | | | |182.637.040 | | | | | | | |Restaurante 12 | | | |116.740.720 | | | |0 | | | |17.091.777 | | | |133.832.497 | | | | | | | |Restaurante 14 | | | |153.194.967 | | | |0 | | | |20.030.986 | | | |173.225.953 | | | | | | | |Restaurante 21 | | | |179.570.741 | | | |0 | | | |31.874.656 | | | |211.445.397 | | | | | | | |Restaurante 22 | | | |175.906.042 | | | |0 | | | |32.659.827 | | | |208.565.869 | | | | | | | |Restaurante 23 | | | |160.964.393 | | | |0 | | | |26.343.508 | | | |187.307.901 | | | | | | | |Restaurante 24 | | | |158.561.084 | | | |0 | | | |22.690.833 | | | |181.251.917 | | | | | | | |Restaurante 26 | | | |12.942.195 | | | |0 | | | |0 | | | |12.942.195 | | | | | | | |Restaurante 27 | | | |87.446.761 | | | |0 | | | |14.069.521 | | | |101.516.282 | | | | | | | |Total cuenta | | | |2630.952.352 | | | |0 | | | |428.049.182 | | | |3059.001.534 | | | | | | | |Nombre | | |Copia de la |Saldo anterior | | |cuenta |Débitos |Folio | |41401500 del |Créditos |119 | |mes de agosto |Nuevo Saldo |tomo 1| |de 2010, en la| |CD. a.| |cual se |Restaurante1 |a. | |registraron |167.456.582 | | |las |0 | | |operaciones |24.766.382 | | |contabilizadas|192.222.964 | | |y declaradas | | | | |Restaurante 2 | | | |254.815.808 | | | |0 | | | |31.308.715 | | | |286.124.523 | | | | | | | |Restaurante 3 | | | |283.102.786 | | | |0 | | | |35.399.639 | | | |318.502.425 | | | | | | | |Restaurante 4 | | | |186.726.500 | | | |0 | | | |28.738.480 | | | |215.464.980 | | | | | | | |Restaurante 7 | | | |183.344.528 | | | |0 | | | |25.966.763 | | | |209.311.291 | | | | | | | |Restaurante 8 | | | |318.705.716 | | | |0 | | | |35.375.104 | | | |354.080.820 | | | | | | | |Restaurante 10 | | | |272.124.563 | | | |0 | | | |36.028.707 | | | |308.153.270 | | | | | | | |Restaurante 11 | | | |182.637.040 | | | |0 | | | |26.416.930 | | | |209.053.970 | | | | | | | |Restaurante 12 | | | |133.832.497 | | | |0 | | | |22.477.338 | | | |156.309.835 | | | | | | | |Restaurante 14 | | | |173.225.953 | | | |0 | | | |21.956.936 | | | |195.182.889 | | | | | | | |Restaurante 21 | | | |211.445.397 | | | |0 | | | |24.256.554 | | | |235.701.951 | | | | | | | |Restaurante 22 | | | |208.565.869 | | | |0 | | | |31.961.942 | | | |240.527.611 | | | | | | | |Restaurante 23 | | | |187.307.901 | | | |0 | | | |30.578.695 | | | |217.886.596 | | | | | | | |Restaurante 24 | | | |181.251.917 | | | |0 | | | |24.066.861 | | | |205.318.778 | | | | | | | |Restaurante 26 | | | |12.942.195 | | | |0 | | | |0 | | | |12.942.195 | | | | | | | |Restaurante 27 | | | |101.516.282 | | | |0 | | | |12.675.561 | | | |114.191.843 | | | | | | | |Total cuenta | | | |3059.001.534 | | | |0 | | | |411.974.607 | | | |3470.976.141 | | | | | | | |Nombre | | | |Saldo anterior | | |Copia de la |Débitos |Folio | |cuenta |Créditos |117 | |41401500 del |Nuevo Saldo |tomo 1| |mes de agosto | |cd.a.| |de 2010, en la|Restaurante 1 |a. | |cual se |66.378.090 | | |registraron |0 | | |operaciones no|6.918.719 | | |contabilizadas|73.296.809 | | |ni declaradas,| | | |la cual estaba|Restaurante 2 | | |marcada con un|251.642.831 | | |asterisco |0 | | | |34.095.387 | | | |285.738.218 | | | | | | | |Restaurante 3 | | | |336.140.350 | | | |0 | | | |43.881.699 | | | |380.022.049 | | | | | | | |Restaurante 4 | | | |144.230.919 | | | |0 | | | |15.828.021 | | | |160.158.940 | | | | | | | |Restaurante 7 | | | |80.394.255 | | | |0 | | | |7.888.938 | | | |88.283.193 | | | | | | | |Restaurante 8 | | | |231.265.150 | | | |0 | | | |38.079.197 | | | |269.344.347 | | | | | | | |Restaurante 10 | | | |403.773.492 | | | |0 | | | |52.065.894 | | | |455.839.386 | | | | | | | |Restaurante 11 | | | |116.525.958 | | | |0 | | | |11.058.672 | | | |127.584.630 | | | | | | | |Restaurante 12 | | | |96.907.888 | | | |0 | | | |10.422.887 | | | |107.330.775 | | | | | | | |Restaurante 14 | | | |151.942.133 | | | |0 | | | |8.469.753 | | | |160.411.886 | | | | | | | |Restaurante 21 | | | |34.020.160 | | | |0 | | | |3.881.046 | | | |37.901.206 | | | | | | | |Restaurante 22 | | | |379.260.141 | | | |0 | | | |36.620.458 | | | |415.880.599 | | | | | | | |Restaurante 23 | | | |173.563.802 | | | |0 | | | |17.489.406 | | | |191.053.208 | | | | | | | |Restaurante 24 | | | |113.402.773 | | | |0 | | | |17.504.780 | | | |130.907.553 | | | | | | | |Restaurante 26 | | | |2.146.663 | | | |0 | | | |0 | | | |2.146.663 | | | | | | | |Restaurante 27 | | | |16.242.600 | | | |0 | | | |2.028.090 | | | |18.270.690 | | | | | | | |Total cuenta | | | |2597.837.205 | | | |0 | | | |306.332.947 | | | |2904.170.152 | | | | | | | |«Preguntado: Qué identificación tienen los | | | |documentos OP que están registrados en el | | | |sistema? Contestó: consecutivo de egresos en | | | |efectivo.

Preguntado: Todas estas transacciones | | | |fueron contabilizadas: Respondió: Todo se | | | |facturó con excepción de un personal de apoyo | | | |que vincularon durante el año 2010». | | Frente a la omisión de ingresos por ventas no declaradas, el Acta o Informe al Contribuyente del impuesto sobre la renta del 13 de febrero de 2012[33], trasladada al proceso que se decide mediante auto de traslado del 16 de abril de 2012, anotó que: «Una vez analizados los auxiliares de la cuentas 41401500 de los meses relacionados anteriormente, al igual que el testimonio rendido por la revisora fiscal de la sociedad en la declaración juramentada anexa al expediente, donde se le pregunta «donde se registran en la contabilidad los pedidos y la pre-cuenta que aparecen anexas a los mismos? Respondió: Se registra la factura correspondiente a esa pre- cuenta en la cuenta 414015», se concluye que el contribuyente omitió declarar los ingresos por concepto de ventas realizadas por las pre- cuentas, las cuales se identifican con el asterisco (*) en la cuenta 41401500 por valor de $1.729.924.295[34]».

En ese sentido, el requerimiento especial[35] sostuvo lo siguiente: «También se evidenció con los auxiliares de contabilidad encontrados en el registro, que el contribuyente utiliza dos tipos de cuentas auxiliares para registrar sus ingresos, una identificada con el asterisco (*) corresponde a los ingresos no declarados y no contabilizados, para este caso la venta omitida en el bimestre julio – agosto es de cuatrocientos cuarenta y cinco millones, cuatrocientos noventa y tres mil, ochocientos dieciocho pesos ($445.493.818) a folio 114, el valor que aparece en el auxiliar sin asteriscos, se contabiliza y declara por valor de Cuatrocientos Veintiocho Millones Cuarenta y Nueve Mil, ciento ochenta y dos pesos ($428.049.182) como se indica a folios 113, al estar conformado el 4º Bimestre de Ventas de 2010, con los ingresos de julio y agosto, diferencia faltante con la registrada en el bimestre corresponde a las ventas del mes de agosto de 2010.

Como se puede observar en el folio 113 y 114, los ingresos con asteriscos y sin asteriscos del mes de julio son sumados, resultando unos ingresos del mes de $873.543.000, y aparece una forma autorizada dando su visto bueno a dichos ingresos. Si la venta declarada en el bimestre julio – agosto es de $873.543.000, se colige que es imposible que en el mes de agosto la venta sea de $16.714.000.

De acuerdo a lo anteriormente expuesto, en el bimestre de julio – agosto la venta omitida fue de cuatrocientos cuarenta y cinco millones, cuatrocientos noventa y tres mil, ochocientos dieciocho pesos ($445.493.818) a folio 114, que se encontraron los auxiliares al momento del registro, los cuales constituyen ingresos gravados, a los que adicionamos los ingresos operacionales declarados por valor de $840.024.000 a folio 83, resultando una base gravable de $1.285.178.818, para aplicar la tarifa del 16% del impuesto sobre las ventas contemplada en el artículo 468 de Estatuto Tributario, que reza: (…)».

En relación con las demás operaciones cuestionadas, que como se indicó no fueron objeto de la adición de ingresos determinada, en el citado acto sostuvo que la demandante «…efectuó transacciones comerciales que no registró en la contabilidad, coligiéndose que tampoco fueron declaradas, pagando estas transacciones irregulares no contabilizadas con las órdenes de pago en efectivo a folio 50 y folios 84 a 106, no registradas en la contabilidad (…)»[36], y precisó que en el expediente «…reposa la relación de retiros de dinero por valor de $548.841.224, por parte de los directivos AMERICAN POLLO S.A. AMERICAN BROASTED CHICKEN S.A., de las cajas registradoras de los distintos establecimientos producto de las ventas (…)»[37] En las condiciones señaladas, la Sala considera que, contrario a lo afirmado por la contribuyente, con fundamento en las pruebas recaudadas en ejercicio de sus facultades de fiscalización, la DIAN explicó las razones que tuvo para modificar la declaración privada de la contribuyente, correspondiente al impuesto sobre las ventas del bimestre 4 de 2010.

En efecto, teniendo en cuenta que American Pollo S.A. American Broasted Chicken S.A. no cuestionó las cifras determinadas en los actos demandados, y al analizar bajo las reglas de la sana crítica las pruebas del proceso, la Sección evidencia que la demandante realizó un doble registro de la cuenta auxiliar 41401500, para contabilizar los ingresos por ventas de cada uno de los restaurantes de la compañía durante los meses de julio y agosto del año 2010.

Así, en la cuenta marcada con asterisco, registró ingresos no declarados por las sumas de $445.493.818 (julio) y $306.332.947 (agosto), mientras que en el auxiliar que no estaba marcado contabilizó los ingresos declarados por la suma de $428.049.182 (julio) y $411.974.607 (agosto). En ese sentido, la contribuyente centró sus argumentaciones en la violación al debido proceso por la falta de aplicación de un procedimiento no previsto en la legislación fiscal, y en que las cifras declaradas estaban soportadas en la contabilidad de la compañía, sin explicar las diferencias de los documentos recaudados y sin desvirtuar las razones aducidas en los actos demandados, ni las pruebas incorporadas al proceso por la DIAN en ejercicio de sus facultades de fiscalización, pues en sede administrativa y en esta instancia procesal no presentó elementos demostrativos de la veracidad de los conceptos declarados, ni presentó tacha de falsedad contra la citada cuenta 41401500.

Lo mismo ocurre con las operaciones de compra de servicios personales y de retiros en efectivo de las cajas de los restaurantes por los socios de la demandante, respecto de las cuales American Pollo S.A. American Broasted Chicken S.A. no controvirtió las pruebas aducidas por la DIAN, entre las que se encuentran las declaraciones de los representantes legales de terceros con quienes realizó operaciones en el año gravable 2010, donde afirmaron haber realizado transacciones no contabilizadas con la contribuyente, la declaración de la revisora fiscal mediante la cual señaló el procedimiento de los retiros de las cajas registradoras y la relación de dichos retiros.

Aunque las operaciones mencionadas no incidieron en la adición de ingresos gravados por la suma de $288.000.000, demuestran y reafirman que la contabilidad de la demandante no refleja su situación económica, por lo cual, con fundamento en el artículo 774 del Estatuto Tributario, no puede ser tenida como prueba a favor de la contribuyente.

Además, los documentos contables aportados con el recurso de reconsideración y, en concreto, la cuenta 41401500, fueron procesados el 30 de enero de 2013, con posterioridad a la realización del registro[38]. Si bien en otras oportunidades[39], en las que se discutía la adición de ingresos con fundamento en archivos de Excel, la Sala consideró que la misma procedía, pues no se tuvieron en cuenta las demás pruebas recaudadas en el registro, ni la contabilidad de la contribuyente, en este caso los supuestos fácticos son diferentes, dado que la demandante discutió la aplicación de un procedimiento que no opera en materia fiscal, sin controvertir las pruebas que motivaron la adición[40], ni explicar las cifras determinadas por la DIAN o las contenidas en su contabilidad, que no se soportó en un certificado de revisor fiscal y no puede ser tenida como prueba a su favor, porque no refleja la situación económica de la compañía. Por lo tanto, en el sub lite, al valorar las pruebas del proceso bajo las reglas de la sana crítica, se concluye que los actos administrativos demandados fundamentaron la adición de ingresos en pruebas legal y oportunamente incorporadas al proceso, que no fueron desvirtuadas por la sociedad demandante.

Sanción por inexactitud - Reiteración jurisprudencial[41] El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[42], que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario[43], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[44], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

Así, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. Por lo tanto, se revocará la sentencia apelada, en el sentido declarar la nulidad parcial de los actos demandados, solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme con lo expuesto en esta providencia. En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto de sobre las ventas del bimestre 4 de 2010, para recalcular la sanción por inexactitud y el total saldo a pagar, así: |Concepto |Liquidación|Liquidación |Consejo de | | |Privada |Oficial de |Estado | | | |Revisión | | |Ingresos brutos por |$840.024.00|$1.285.518.000|$1.285.518.00| |operaciones gravadas |0 | |0 | |Total ingresos brutos |$856.829.00|$1.302.323.000|$1.302.323.00| | |0 | |0 | |Total ingresos netos |$856.829.00|$1.302.323.000|$1.302.323.00| |recibidos |0 | |0 | |Impuesto generado al 16% |$134.404.00|$205.683.000 |$205.683.000 | | |0 | | | |Total impuesto generado |$134.404.00|$205.683.000 |$205.683.000 | | |0 | | | |Saldo a pagar del periodo |$95.075.000|$166.354.000 |$166.354.000 | |fiscal | | | | |Saldo a pagar por impuesto |$92.185.000|$163.464.000 |$163.464.000 | |Sanciones |$0 | |$71.279.000 | | | |$114.046.000 | | |Total saldo a pagar |$92.185.000|$277.510.000 |$234.743.000 | |Cálculo sanción por inexactitud | |Saldo a pagar determinado |$163.464.00| | |0 | |Menos saldo a pagar liquidación |$92.185.000| |privada | | |Valor base para sanción |$71.279.000| |Porcentaje de sanción |100% | |Sanción por inexactitud determinada|$71.279.000| Finalmente, con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, la Sala no condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR la sentencia del 28 de agosto de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que negó las pretensiones de la demanda. En su lugar se dispone: i) ANULAR parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412012000166 del 19 de diciembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla y su confirmatoria, la Resolución 022362013000006 del 27 de noviembre de 2013, emitida por División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla. ii) A título de restablecimiento del derecho, FIJAR como total saldo a pagar a cargo de American Pollo S.A. American Broasted Chicken S.A., por concepto del impuesto sobre las ventas del bimestre 4 de 2011, la suma de DOSCIENTOS TREINTA Y CUATRO MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y TRES MIL PESOS M/CTE ($234.743.000), de acuerdo con la liquidación contenida en la parte motiva de esta providencia. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La presente providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha. | | | | | | |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sección | | | | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ | | | | ----------------------- [1] Folio 597 c. p. [2] Folios 369 a 381 c. p. [3] Folios 382 a 407 c. p. [4] Folios 1 y 2 c. p. [5] Folio 24 c. p. [6] Folios 507 a 519 a c. p. [7] Folios 581 a 597 c. p. [8] Folios 604 a 615 c. p. [9] Folios 13 a 23 c. p. 2. [10] Folios 24 a 30 c. p. 2. [11] Folios 51 a 54 c. p. 2. [12] CONSEJO DE ESTADO.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 11 de julio de 2019, exp. 22045. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [13] Excluyendo la casa de habitación para el caso de personas naturales. [14] Sentencia C-505 del 14 de julio de 1999, M.P. Alejandro Martínez Caballero. [15] El artículo 15 de la Constitución Política señala que «para efectos tributarios o judiciales y para los casos de inspección, vigilancia e intervención del Estado podrá exigirse la presentación de los libros de contabilidad y demás documentos privados, en los términos que señale la ley». [16] El artículo 780 del Estatuto Tributario establece que «La obligación de presentar libros de contabilidad deberá cumplirse, en las oficinas y establecimientos del contribuyente obligado a llevarlos». [17] Artículo 703 del Estatuto Tributario. [18] Artículo 720 del Estatuto Tributario. [19] Artículo 746 del Estatuto Tributario. [20] Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso). [21] Aptitud legal que tiene una prueba para demostrar determinado hecho. [22] E.T. «Art. 772.

La contabilidad como medio de prueba. Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma». [23] E.T. «Art. 773. Forma y requisitos para llevar la contabilidad. Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio y: 1.

Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados. 2. Cumplir los requisitos señalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa». [24] E.T. «Art. 774.

Requisitos para que la contabilidad constituya prueba. Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, éstos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos: 1.Estar registrados en la Cámara de Comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según el caso; 2.Estar respaldados por comprobantes internos y externos; 3.Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural; 4.No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley; 5.

No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio». [25] Sentencias del 4 de octubre de 2018, exp 19778, del 5 de febrero de 2019, exp. 20851, y del 12 de febrero de 2019, exp. 22156, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [26] Sentencia del 14 de junio de 2018, exp. 21061, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [27] Artículo 684 del Estatuto Tributario. [28] Sentencia C-505 del 14 de julio de 1999, M.P. Alejandro Martínez Caballero. [29] Sentencia C-505 del 14 de julio de 1999, M.P: Alejandro Martínez Caballero. [30] El parágrafo 2 del artículo 779-1 del Estatuto Tributario establece que «la providencia que ordena el registro de que trata el presente artículo, será notificada en el momento de practicarse la diligencia a quien se encuentre en el lugar, y contra la misma no procede recurso alguno» [31] Cd a. a. [32] Folios 408 a 410 c. p. [33] Folio 61 cd a. a. tomo 1. [34] Monto correspondiente a las ventas de los meses de abril, junio, julio, agosto y septiembre de 2010. [35] Folio 132 a 141 cd, a. a. tomo 1. [36] Folio 136 CD. aa tomo 1. [37] Folio 137 CD. aa tomo 1. [38] Cd a. a. Tomo II. [39] Sentencias del 1º de marzo de 2018, exp. 21293, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 21 de marzo de 2018, exp. 21224, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [40] Entre otras, cruces de información, verificaciones, declaraciones juramentadas y documentos. [41] Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, exp. 20623, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, exp. 19823, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. [42] «Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones». [43] E.T. «Artículo 647.

Sanción por inexactitud. (…) La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente». [44] Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T.