SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - Alcance. Se configura cuando la administración mediante liquidación oficial de revisión rechaza o modifica el saldo a favor devuelto o compensado por el contribuyente / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Procedimiento / CONDENA EN COSTAS - Improcedente. Por cuanto no existe elemento de prueba que justifique o fundamente su imposición Para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente la ley contempla un procedimiento autónomo e independiente del aplicable para la determinación oficial del impuesto.
No obstante, la existencia del proceso sancionatorio depende del proceso liquidatorio, ya que para imponer la sanción es requisito sine qua non la notificación previa de la liquidación oficial de revisión que modifica o rechaza el saldo a favor devuelto o compensado. (…) [L]a DIAN se encuentra facultada para iniciar el proceso administrativo sancionatorio por devolución y/o compensación improcedente de saldos a favor de que trata el artículo 670 del Estatuto Tributario, aun cuando esté en discusión la liquidación oficial de revisión en sede administrativa o judicial.
(…) [E]n el evento en que la liquidación oficial de revisión sometida a control jurisdiccional sea declarada nula total o parcialmente, se debe partir del reconocimiento de los efectos que el proceso de determinación tiene sobre el proceso sancionatorio y la correspondencia que debe haber entre ambas decisiones, independiente de que dichos procesos sean diferentes y autónomos entre sí. Así, la anulación definitiva de los actos de determinación oficial del tributo implica que el contribuyente tenía derecho a la devolución o compensación del saldo a favor declarado, por lo que desaparece el supuesto de hecho de la sanción. (…) [L]a Sala no condenará en costas en segunda instancia, porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.
CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D.C., dos (2) de octubre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 25000-23-37-000-2016-01164-01(23867) Actor: MALTERIA TROPICAL S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 25 de enero de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca- Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda[1].
ANTECEDENTES El 15 de abril de 2011, MALTERIA TROPICAL S.A. presentó la declaración de renta del año gravable 2010 en la que determinó un saldo a favor de $471.437.000[2], que fue devuelto mediante Resolución 6282290000017111 de 26 de octubre de 2011[3]. Previo requerimiento especial, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000042 de 14 de abril de 2014[4], en la que determinó un impuesto a cargo de 461.083.000 e impuso una sanción por inexactitud de $737.733.000.
Decisión que fue confirmada a través de la Resolución 003964 de 7 mayo de 2015[5]. Previo pliego de cargos 312382014000090 de 10 de junio 2014[6], mediante Resolución 312412014000150 de 23 de diciembre de 2014, la DIAN impuso a la demandante sanción por devolución y/o compensación improcedente en la que ordenó el reintegro de $471.437.000 y el pago de los intereses moratorios sobre dicho valor, aumentados en un 50%[7].
Por Resolución 012900 de 29 de diciembre de 2015, la DIAN confirmó en reconsideración la sanción impuesta[8]. DEMANDA 1. Pretensiones MALTERIA TROPICAL S.A., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), formuló las siguientes pretensiones[9]: “1) Que se declare la nulidad total de la actuación administrativa integrada por los siguientes actos administrativos: a. La Resolución núm. 012900 del 29 de diciembre de 2015, “POR LA CUAL SE DECIDE UN RECURSO DE RECONSIDERACIÓN”, expedida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, notificada personalmente el 18 de enero de 2016, según constancia de notificación. b. La Resolución Sanción núm. 312412014000150 del 23 de diciembre de 214 “Por medio de la cual se impone sanción por devolución improcedente”, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, notificada el 26 de diciembre de 2014, según constancia de notificación. Dichas resoluciones integran la actuación administrativa por medio de la cual la DIAN impuso sanción por devolución improcedente a mi representada por valor de $471.437.000, correspondiente al supuesto exceso del saldo a favor determinado en la declaración de renta del año 2010, más los intereses moratorios aumentados en un 50%. 2) Que como consecuencia de la declaratoria de nulidad antes solicitada, se restablezca el derecho de Malteria Tropical, declarando: a. Que Maltería Tropical no tiene obligación de reintegrar suma alguna a la DIAN por concepto del saldo a favor determinado en su liquidación privada de renta del año 2010, y que obtuvo en devolución mediante Resolución 017111 del 26 de octubre de 2011, previa solicitud formal del 19 de agosto de 2011. b. Que se declare que mi representada no debe pagar a la DIAN los intereses por mora incrementados en el 50%, que dicha entidad reclama en los actos administrativos demandados. c. Que se condene en costas a la entidad demandada. 3) Solicitamos que en el evento de no acceder a las pretensiones de la presente demanda, no se nos condene en costas, considerando que tanto en los antecedentes administrativos como en este proceso, mi representada ha actuado y actuará con el cabal respeto de las normas sustanciales y procesales, así como con lealtad procesal”. 2.
Normas violadas y concepto de violación La demandante invocó como normas violadas los artículos 29, 95 numeral 9º, 209 inciso 1º y 363 de la Constitución Política de Colombia, 634, 638, 670, 683, 730-1 y 746 del Estatuto Tributario; 1, 2, 3 y 87 del CPACA. El concepto de la violación se sintetiza así: Improcedencia de la sanción por devolución y/o compensación improcedente.
De acuerdo con el inciso 2º del artículo 670 del Estatuto Tributario, si la Administración Tributaria mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que corresponda, aumentados en un cincuenta por ciento (50%).
La Corte Constitucional en sentencia de C-075 de 2004 estudió la legalidad de la norma en comento y concluyó que según lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 670 del E.T., la Administración está impedida para iniciar el proceso de cobro de la devolución, los intereses y la sanción hasta tanto se resuelva en sede administrativa o se profiera decisión definitiva por la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo respecto de la liquidación oficial de revisión. Teniendo en cuenta lo anterior, es claro que, en caso de que la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo declare la nulidad de los actos de determinación del impuesto, la resolución sanción perdería su fundamento.
Por lo tanto, para que proceda la sanción por devolución improcedente, deberá existir una liquidación oficial de revisión en firme. Manifestó que el saldo a favor no era improcedente en el momento en que fue resuelta la solicitud de devolución, por lo que no se configura el hecho sancionable de que trata el artículo 670 del E.T. Finalmente, sostuvo que el pliego de cargos fue notificado 65 días después del vencimiento del término legal con el que contaba la Administración para iniciar el proceso sancionatorio contra la demandante.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, bajo los argumentos que se sintetizan a continuación[10]: De acuerdo con el artículo 670 del Estatuto Tributario, para proferir la sanción por devolución improcedente es requisito la notificación previa de la liquidación de revisión que rechace o modifique el saldo a favor determinado en la declaración privada.
Por tal razón, no es impedimento para la Administración iniciar el proceso sancionatorio cuando estén pendientes de decisión el recurso gubernativo o la demanda contra la liquidación oficial de revisión. Si bien es cierto que la decisión que se adopte en el proceso de determinación repercute en el proceso sancionatorio, es viable que se adelanten simultáneamente ambos procesos, pues existe independencia entre el proceso de determinación del tributo y el sancionatorio, dado que el primero pretende modificar o rechazar el saldo a favor y culmina con la liquidación oficial de revisión, mientras que el segundo, pretende castigar las infracciones contempladas en las normas tributarias, por faltar al deber de cuidado y diligencia en la liquidación del saldo a favor.
Tampoco es viable admitir que el saldo a favor devuelto no era improcedente en el momento en que fue resuelta la solicitud de devolución, pues de acuerdo con lo previsto en el artículo 670 del E.T., las devoluciones o compensaciones efectuadas no constituyen un reconocimiento definitivo a favor de los contribuyentes. Frente al cargo alegado por la demandante de notificación extemporánea del pliego de cargos, citó la sentencia de 18 de junio de 2014[11] de la Sección Cuarta del Consejo de Estado en la que señaló que “tratándose de la sanción por improcedencia de las devoluciones, no es aplicable el término para proferir pliego de cargos a que se refiere el artículo 638 del Estatuto Tributario, por la existencia de un plazo especial previsto en el artículo 670 ibídem”.
SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda. Las razones de la decisión se resumen así[12]: Conforme con el artículo 670 del Estatuto Tributario, los procesos de determinación del impuesto y el sancionatorio son independientes entre sí tanto en sede administrativa como judicial, pues lo único que sujeta la iniciación del proceso correspondiente a la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, es la notificación de la liquidación oficial de revisión. La Administración se encuentra habilitada para adelantar el proceso sancionatorio, aun cuando se encuentre en trámite el proceso judicial a través del cual se discute la legalidad de la liquidación oficial que rechaza o modifica el saldo a favor, pues la devolución del saldo a favor no significa un reconocimiento definitivo.
De manera que, para imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente el único requisito es la notificación previa del acto de determinación del impuesto. Previo pliego de cargos, la Administración inició el proceso sancionatorio dentro de los dos años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión, en la que disminuyó el saldo a favor de la demandante.
Decisión que fue confirmada por la DIAN al resolver el recurso de reconsideración. Sostuvo que si bien en sentencia de 17 de noviembre de 2017, el Tribunal accedió a las pretensiones de la demanda en el proceso de nulidad y restablecimiento contra los actos administrativos por medio de los cuales se determinó el impuesto de renta por el año gravable 2010, dicha providencia no se encuentra en firme, en la medida que contra esta decisión procede el recurso de apelación a partir del día siguiente a aquel en que se surta la notificación, lo cual no ha sucedido según consta en el registro de actuaciones siglo XXI.
En consecuencia, no prospera el cargo alegado por la demandante. En cuanto a la expedición extemporánea del pliego de cargos que alega la actora, señaló que de acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado[13], el procedimiento sancionatorio por devolución y/o compensación improcedente solo debe regirse por el término de dos años de que trata el artículo 670 del E.T. En esa medida, el pliego de cargos fue expedido en forma oportuna.
RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos:[14] No puede iniciarse un proceso sancionatorio hasta tanto no se hubiere definido el proceso en sede jurisdiccional contra los actos de determinación del impuesto, pues debe existir una liquidación oficial de revisión en firme, para que sea procedente la sanción por devolución improcedente.
Sostuvo que si en el proceso de nulidad y restablecimiento que cursa en contra la liquidación oficial de revisión ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, se declara la nulidad del acto liquidatorio, se eliminaría el fundamento de la sanción por devolución improcedente y, por ende, el saldo a favor habría sido correctamente determinado.
El Tribunal no tuvo en cuenta que para la fecha de la sentencia, esa misma Corporación ya había declarado la nulidad de los actos de determinación del impuesto mediante fallo de 17 de noviembre de 2017, el cual fue notificado el 30 de enero de 2018, por lo que quedó desvirtuada la legalidad de la liquidación oficial y, en esa medida, era procedente el saldo a favor registrado en la declaración privada de renta del año gravable 2010.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante insistió en lo dicho en la demanda y en el recurso de apelación[15]. Adicionalmente, sostuvo que el fallo proferido por el Tribunal el 17 de noviembre de 2017, por el que declaró la nulidad de los actos de determinación del impuesto, no fue apelado, motivo por el cual, los actos sancionatorios quedaron sin fundamento y por consiguiente, procede la nulidad de los mismos.
La demandada reiteró, en términos generales los argumentos de la contestación de la demanda[16]. El Ministerio Público solicitó revocar la sentencia apelada y, en su lugar, acceder a las pretensiones de la demanda[17], porque la anulación definitiva de los actos de determinación oficial del tributo implica que el contribuyente tenía derecho a la devolución del saldo a favor declarado, debido a que desaparece el supuesto de hecho de la sanción. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala decide sobre la legalidad de los actos por los cuales la DIAN impuso a la actora sanción por devolución y/o compensación improcedente respecto del saldo a favor que determinó en la declaración de renta del año gravable 2010.
Es de precisar que al momento de proferir esta sentencia no existe fundamento para imponer la sanción por devolución improcedente cuya legalidad se cuestiona en este proceso, porque en fallo de 17 de noviembre de 2017[18], el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, anuló la liquidación oficial de revisión[19], base en la cual se impuso a la actora la mencionada sanción y esta decisión no fue apelada por las partes[20].
Teniendo en cuenta que los actos de determinación del impuesto fueron declarados nulos y esta decisión se encuentra en firme, es del caso revocar la sentencia apelada, para acceder a las pretensiones de la demanda, según el siguiente análisis: El artículo 670 del Estatuto Tributario, vigente al momento de ser proferido los actos demandados, disponía que el contribuyente a quien se le haya devuelto una suma en exceso por concepto de saldo a favor, está sujeto a la sanción por devolución y/o compensación improcedente que consiste en:[21] 1.
El reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso. 2. El pago de los intereses moratorios que correspondan, esto es, los causados sobre los impuestos debidos. 3. El pago de la sanción propiamente dicha, es decir, el incremento de los intereses de mora en un cincuenta por ciento (50%). Para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente la ley contempla un procedimiento autónomo e independiente del aplicable para la determinación oficial del impuesto.
No obstante, la existencia del proceso sancionatorio depende del proceso liquidatorio, ya que para imponer la sanción es requisito sine qua non la notificación previa de la liquidación oficial de revisión que modifica o rechaza el saldo a favor devuelto o compensado.[22] La Sala ha precisado que[23] “la normativa fiscal autoriza a la Administración para adelantar el procedimiento de determinación del tributo que finaliza con la expedición de una liquidación oficial de revisión y, a partir de su notificación, en el término perentorio de dos años, la obliga a imponer la sanción por devolución improcedente, sin que sea menester que sobre el acto de determinación se haya agotado el procedimiento pertinente en la vía administrativa o en la judicial”.
Así pues, la DIAN se encuentra facultada para iniciar el proceso administrativo sancionatorio por devolución y/o compensación improcedente de saldos a favor de que trata el artículo 670 del Estatuto Tributario, aun cuando esté en discusión la liquidación oficial de revisión en sede administrativa o judicial. Sobre la incidencia que tiene en el proceso sancionatorio por devolución improcedente, el resultado de la discusión jurídica en sede judicial sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión, la Sala precisó lo siguiente:[24] “[…] el resultado final de la discusión jurídica sobre el saldo a favor que haya sido compensado o pedido en devolución, ya sea por el agotamiento de la vía gubernativa cuando no se demande en nulidad y restablecimiento del derecho el acto de determinación del tributo o, en vía judicial, cuando se presente dicha demanda y se falle definitivamente, se verá reflejado en el acto sancionatorio, pues el monto de imposición debe informarse en los supuestos definitivos establecidos por la Administración o por la jurisdicción, respecto del acto de determinación del tributo”.
De manera que en el evento en que la liquidación oficial de revisión sometida a control jurisdiccional sea declarada nula total o parcialmente, se debe partir del reconocimiento de los efectos que el proceso de determinación tiene sobre el proceso sancionatorio y la correspondencia que debe haber entre ambas decisiones, independiente de que dichos procesos sean diferentes y autónomos entre sí. Así, la anulación definitiva de los actos de determinación oficial del tributo implica que el contribuyente tenía derecho a la devolución o compensación del saldo a favor declarado, por lo que desaparece el supuesto de hecho de la sanción. En el caso en estudio, con fundamento en la liquidación oficial de revisión, mediante Resolución 312412014000150 de 23 de diciembre de 2014, la DIAN impuso a la demandante sanción por devolución y/o compensación improcedente en la que ordenó el reintegro de $471.437.000 y el pago de los intereses moratorios sobre dicho valor, aumentados en un 50%[25].
Decisión que fue confirmada por Resolución 012900 de 29 de diciembre de 2015[26]. El 17 de noviembre de 2017, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, profirió sentencia de primera instancia en el expediente 25000233700020150185800[27], que declaró la nulidad de la liquidación oficial de revisión 312412014000042 de 14 de abril de 2014 y la resolución confirmatoria.
En consecuencia, como restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la declaración privada. Teniendo en cuenta que la decisión adoptada por el Tribunal mediante sentencia de 17 de noviembre 2017, que anuló los actos de determinación oficial del impuesto y declaró la firmeza de la declaración de renta presentada por la actora, no fue objeto de recurso de apelación, es claro para la Sala que este fallo se encuentra en firme y, en consecuencia, la sanción por devolución improcedente determinada con base en los citados actos carece de fundamento.
Las anteriores razones son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anulan los actos sancionatorios y como consecuencia se declara que MALTERÍA TROPICAL S.A. no está obligada a pagar la sanción por devolución y/o compensación improcedente determinada por la DIAN en dichos actos. Finalmente, la Sala no condenará en costas en segunda instancia, porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: REVOCAR la sentencia apelada. En su lugar, dispone: 1. DECLARAR la nulidad de las Resoluciones 312412014000150 de 23 de diciembre de 2014 y 012900 de 29 de diciembre de 2015, por las cuales la DIAN impuso a la actora sanción por devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor de la declaración de renta del año gravable 2010. 2.
Como restablecimiento del derecho, DECLARAR que la demandante no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción a que se refieren los actos que se anulan. 3. NEGAR la condena en costas en esta instancia. 4. ACEPTAR la renuncia del poder de la doctora JANNETTE GÓMEZ VELÁSQUEZ[28] y RECONOCER personería al doctor JUAN CARLOS LOAIZA ROMERO, para que actúe en representación de la DIAN conforme al poder visible a folio 349 del cuaderno principal.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. | | | | | | | | | | | | |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sección | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ | | | | | | | | | | ----------------------- [1] Folios 228 a 239 c. p. [2] Folio 16 c. a. [3] Folios 17 a 19 c. a. [4] Folios 9 a 15 c. a. [5] Folios 196 a 208 c. a. [6] Folios 21 a 23 c. a. [7] Folios 98 a 107 c. a. [8] Folios 213 a 225 c. a. [9] Folio 2 c. p. [10] Folios 145 a 162 c. p. [11] Exp. 19885, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [12] Folios 228 a 239 c. p. [13] Sentencia de 10 de febrero de 2011, exp. 17909, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [14] Folio 249 a 253 c. p. [15] Folio 312 c. p. [16] Folios 303 a 311 c. p. [17] Folios 330 a 332 c. p. [18] Folios 315 a 329 c. p. [19] Al igual que el acto que confirmó dicha liquidación en reconsideración. [20] Según se evidencia en la consulta de procesos de la página de la rama judicial www.ramajudicial.gov.co [21] Sentencia de 13 de septiembre de 2012, Exp. 18001, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [22] Sentencias de 30 de abril y 8 de octubre de 2009, exp. 16777 y 16608, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 2 y 23 de abril de 2009, exp.16158 y 16205, C.P. Hugo F. Bastidas B; 12 de mayo de 2009 y 15 de abril de 2010, exp. 17601 y 17158, C.P. William Giraldo Giraldo. [23] Sentencia de 16 de noviembre de 2016, exp. 21969, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [24] Sentencia de 16 de noviembre de 2016, exp. 21969, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [25] Folios 98 a 107 c. a. [26] Folios 213 a 225 c. a. [27] Folios 315 a 329 - Según verificación en la consulta de procesos de la página de la rama judicial www.ramajudicial.gov.co. [28] Por escrito de 14 de agosto de 2019 la doctora Gómez Velásquez renunció al poder (folio 344 c. p.).
Además, se cumplieron los requisitos del artículo 76 del Código General del Proceso para la terminación del poder.