SALDOS A FAVOR - Procedencia / DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR - Integración / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE DE SALDOS A FAVOR - Término de imposición / DETERMINACIÓN OFICIAL DEL TRIBUTO E IMPOSICIÓN DE SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE - Naturaleza. Son dos procesos diferentes y autónomos / PROCEDENCIA DE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE – Requisitos / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de prueba de su causación El artículo 670 del ET prevé que las devoluciones o compensaciones efectuadas, con fundamento en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA, no constituyen el reconocimiento de un derecho definitivo.

De ahí que, mediante liquidación oficial, pueda rechazarse o modificarse el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, de tal forma que el contribuyente deberá reintegrar la suma indebidamente compensada o devuelta, más los intereses moratorios, incrementados en un 50 % y, eventualmente, la sanción del 500 % por utilización de medios fraudulentos para obtener la devolución. Para ello, el citado artículo dispone que la sanción «deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión».

Precisamente, esta norma establece que los procesos de determinación oficial del tributo y el de imposición de sanción por devolución improcedente son autónomos e independientes, aun cuando la sanción se fundamente en el acto de determinación que modifica la declaración tributaria que generó el saldo a favor objeto de devolución. Aunado a lo anterior, a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión, la Administración tiene competencia para iniciar el procedimiento sancionatorio por devolución improcedente.

En este sentido, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha precisado que se trata de dos trámites administrativos distintos y autónomos (sentencias del 04 de diciembre de 2014, exp. 19683, CP: Jorge Octavio Ramírez; del 23 de abril de 2009 exp. 16205, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, y del 25 de noviembre de 1995 exp. 1237, CP: Julio Correa Restrepo).

El procedimiento sancionatorio propende obtener el reintegro de las sumas devueltas indebidamente, al propio tiempo que ordena el pago de intereses moratorios incrementados en un 50 %; adicionalmente, cuando la devolución se haya obtenido valiéndose de medios fraudulentos, el contribuyente es merecedor de una sanción equivalente al 500 % de la suma indebidamente devuelta.

Por su parte, el procedimiento de gestión que culmina con la expedición de la liquidación oficial de revisión, a más de que origina el rechazo del saldo a favor declarado, constituye el fundamento de hecho y de derecho de la sanción prevista en el artículo 670 del ET. Con todo, el legislador previó que la autoridad fiscal obtuviera prontamente el reintegro de los dineros que desde un principio fueron del erario.

(…) [E]n el régimen tributario sancionatorio la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, de conformidad con el artículo 29 de la Constitución y con el artículo 640, parágrafo 5.°del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016). (…) [S]e señala que no se impondrá condena en costas, en esta instancia, en la medida en que no se observa ningún elemento de prueba que demuestre su procedencia. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 88 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la procedencia de la sanción por devolución y o compensación improcedente consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 9 de agosto de 2018, Exp. 08001-23-33-000-2014-00714-01(22890) C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 4 de diciembre de 2014, Exp. 25000-23-27-000-2011-00197-01(19683) C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., veinticinco (25) de septiembre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 08001-23-31-000-2014-00178-01(22598) Actor: CI METAL TRADE SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 06 de abril de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que negó las pretensiones de la demanda en los siguientes términos: (ff. 785 c 3). 1- Deniéganse las súplicas de la demanda. 2- Sin costas.

(…)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 19 de enero de 2009, la demandante presentó declaración del IVA del 6.° bimestre de 2008, en la cual liquidó un saldo a favor por $ 132.206.000 (ff. 344 ca 1); dicho saldo fue solicitado en devolución y compensación (ff. 324 ca 1) y, posteriormente, devuelto en cumplimiento de la Resolución 267, del 04 de mayo de 20091.

Previa notificación del requerimiento especial, la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412011000226, del 07 de diciembre de 2011, por medio de la cual rechazó el saldo a favor de la anterior declaración (ff. 322 a 343 ca 1). El 22 de octubre de 2012, la DIAN profirió la Resolución 022412012000547, mediante la cual sancionó por devolución improcedente a la demandante.

En consecuencia, se le exigió el reintegro del saldo a favor devuelto, más los intereses moratorios incrementados en un 50 %; y el 500 % del valor de la devolución (ff. 369 a 375 ca 1). Tras la interposición del recurso de reconsideración (ff. 378 a 390 c 1), la DIAN confirmó la resolución sanción, a través de la Resolución 900.178, del 13 de noviembre de 2013 (ff. 423 a 442 c 1).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda2 En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA, la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 1A y 2 c 1) Primera. Declárese la nulidad de la Resolución Sanción nro. 022412012000547 del 22 de octubre de 2012, por medio de la cual se impuso sanción por devolución improcedente, acto proferido por el Jefe de División de Gestión de Liquidación de la DIAN.

Segunda. Declárese la nulidad de la Resolución 900.178 del 13 de noviembre de 2013, por medio de la cual se decide un recurso de reconsideración, proferido por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica. Tercera. Como consecuencia de la nulidad de los citados actos administrativos y como restablecimiento del derecho, se declare el no reintegro del saldo a favor liquidado en la declaración de impuesto sobre las ventas del 6.º bimestre de 2008, como tampoco el pago de los intereses moratorios de la sanción impuesta.

Cuarta. Que se condene a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-, a pagar los perjuicios económicos ocasionados a mi poderdante, así mismo a pagar las costas del proceso, agencias en derecho y demás gastos. A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 2.º, 29, 209 y 363 de la Constitución Política; 634, 670, 683, 742, 743, 745, 746, 772 a 777, 829 y 831 del ET; 2.º, 3.º y 35 del CCA; 4.º, 170 a 174, 187, 248 a 250 del CPC y 3.º,103, 104 y 138 del CPACA.

El concepto de la violación planteado se sintetiza así: Indicó que los actos administrativos que dieron lugar a la modificación del saldo a favor objeto de devolución fueron demandados ante la jurisdicción contenciosa-administrativa, por lo que la Administración no podía imponer sanción hasta que los mismos quedaran ejecutoriados. Explicó que los saldos a favor objeto de devolución se generaron porque, para el periodo en discusión, compró chatarra gravada con el IVA y, posteriormente, la exportaba como bien exento.

Que, al respecto, aportó todas las pruebas que demostraban la realidad de la operación, entre ellas, el RUT de los proveedores, las facturas de compra y la contabilidad llevada en debida forma; sin embargo, la Administración desconoció el valor probatorio de las mismas con fundamento en indicios sobre una presunta simulación en las operaciones de compra.

Reprochó que la DIAN no demostró, a pesar de tener la carga probatoria, que la actora hubiera utilizado documentos falsos para obtener la devolución del saldo a favor, mucho menos logró desvirtuar la realidad de las operaciones económicas de la empresa. Contrario a los hallazgos de la autoridad tributaria, la contabilidad de la actora coincidió con las facturas, documentos que eran plena prueba de la realidad de las compras, los impuestos descontables y, en consecuencia, de la procedencia de la devolución del saldo a favor.

Contestación de la demanda La demandada contestó la demanda y se opuso a las pretensiones en los siguientes términos (ff. 302 a 316 c 1): Aseguró que no se podían tener en cuenta los argumentos de la actora, tendentes a controvertir la legalidad de los actos de determinación del IVA de la demandante por el 6.º bimestre de 2008, porque desbordaba el objeto del presente proceso.

Sostuvo que la demanda contra la liquidación oficial de revisión no era impedimento para que la DIAN sancionara a la contribuyente por la devolución improcedente del alegado saldo a favor, puesto que la actuación administrativa sancionadora se podía agotar sin necesidad de que la liquidación oficial de revisión estuviera ejecutoriada. Ello es así, pues la única condición para imponer la sanción es la notificación de la liquidación oficial de revisión (art. 670 ET), presupuesto que se cumplió en el sub lite.

Asimismo, adujo que se garantizó el debido proceso en el proceso sancionatorio, dado que la demandante ejerció su derecho de defensa. En todo caso, advirtió que las sumas impuestas a título de sanción por devolución improcedente no serían objeto de cobro coactivo, hasta tanto quedara ejecutoriada la sentencia que decida la legalidad de los actos de determinación. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo del Atlántico negó las pretensiones de la demanda (ff. 774 a 785 c 2), para lo cual: Se abstuvo de analizar los argumentos que controvertían la legalidad de la liquidación oficial de revisión, en la medida en que ese acto administrativo no hacía parte del objeto de debate del presente proceso.

Consideró que la liquidación oficial de revisión constituyó, efectivamente, el fundamento fáctico para la imposición de la sanción, puesto que en ella se determinó la improcedencia de la devolución y la utilización de medios fraudulentos para obtenerla. Ese acto administrativo tiene presunción de legalidad pues no había sido anulado o suspendido por la jurisdicción contenciosa-administrativa, con lo cual, no se ha desvirtuado el supuesto de la infracción sancionada por la DIAN.

Verificó que la sanción se impuso con observancia del debido proceso, en la medida en que se surtieron las etapas contempladas en el artículo 670 del ET, esto es, la notificación de la liquidación oficial de revisión y el pliego de cargos y, además, la demandante se defendió en las oportunidades procesales previstas para el ello. Recurso de apelación La actora interpuso recurso de apelación contra la sentencia del tribunal en los siguientes términos (ff. 793 a 798 c 2): Insistió en que los actos de determinación que modificaron el saldo a favor objeto de devolución no habían adquirido firmeza, porque fueron demandados judicialmente, de manera que no se había consolidado la infracción sancionada.

Reiteró lo relacionado con la falta de idoneidad de las pruebas indiciarias y los medios probatorios directos que, en su criterio, desvirtuaban los indicios que fundamentaron la liquidación oficial de revisión de la DIAN. Alegatos de conclusión La demandante y la demandada reprodujeron los argumentos del escrito de apelación y de la contestación de la demanda, respectivamente (ff. 36 a 46 y 47 a 49 c 3).

Ministerio Público El Ministerio Público advirtió que, conforme al auto admisorio que obraba en el folio 277 del expediente y que fue proferido por el Juzgado Séptimo Administrativo de Barranquilla, la actora demandó la liquidación oficial de revisión que dio origen a la sanción debatida, motivo por el cual se debía suspender el presente proceso.

Lo anterior, por cuanto el resultado de aquel proceso tendría incidencia directa en la legalidad de la sanción por devolución improcedente aquí demandada (ff. 50 a 52 c 3). Sobre el particular, el despacho sustanciador, mediante auto del 06 de junio de 2019, puso en conocimiento de las partes la solicitud de suspensión por prejudicialidad que sugirió el Ministerio Público (f. 54 y vto. c 3).

Con todo, la demandante y demandada guardaron silencio. Teniendo en cuenta lo anterior, a través del auto del 15 de agosto de 2019, se negó la solicitud de suspensión del proceso que sugirió el agente del Ministerio Público, ya que esta procede por solicitud de uno de los extremos de la litis (f. 66 c 3). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- En los términos del recurso de apelación interpuesto por la actora contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda, la Sala decidirá sobre la legalidad de los actos que impusieron sanción por devolución improcedente del IVA del 6.º bimestre del 2008.

Concretamente, le corresponde a la Sala establecer si, la demanda contra la liquidación oficial de revisión que modificó el saldo a favor inicialmente declarado por la contribuyente, impedía a la DIAN expedir la sanción por devolución improcedente. Para resolver el problema jurídico planteado, la Sala reiterará lo analizado en un caso análogo al debatido, particularmente, lo considerado en la sentencia del 09 de agosto de 2018, exp. 22890, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 2- El artículo 670 del ET prevé que las devoluciones o compensaciones efectuadas, con fundamento en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA, no constituyen el reconocimiento de un derecho definitivo.

De ahí que, mediante liquidación oficial, pueda rechazarse o modificarse el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, de tal forma que el contribuyente deberá reintegrar la suma indebidamente compensada o devuelta, más los intereses moratorios, incrementados en un 50 % y, eventualmente, la sanción del 500 % por utilización de medios fraudulentos para obtener la devolución. Para ello, el citado artículo dispone que la sanción «deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión».

Precisamente, esta norma establece que los procesos de determinación oficial del tributo y el de imposición de sanción por devolución improcedente son autónomos e independientes, aun cuando la sanción se fundamente en el acto de determinación que modifica la declaración tributaria que generó el saldo a favor objeto de devolución. Aunado a lo anterior, a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión, la Administración tiene competencia para iniciar el procedimiento sancionatorio por devolución improcedente.

En este sentido, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha precisado que se trata de dos trámites administrativos distintos y autónomos (sentencias del 04 de diciembre de 2014, exp. 19683, CP: Jorge Octavio Ramírez; del 23 de abril de 2009 exp. 16205, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, y del 25 de noviembre de 1995 exp. 1237, CP: Julio Correa Restrepo).

El procedimiento sancionatorio propende obtener el reintegro de las sumas devueltas indebidamente, al propio tiempo que ordena el pago de intereses moratorios incrementados en un 50 %; adicionalmente, cuando la devolución se haya obtenido valiéndose de medios fraudulentos, el contribuyente es merecedor de una sanción equivalente al 500 % de la suma indebidamente devuelta.

Por su parte, el procedimiento de gestión que culmina con la expedición de la liquidación oficial de revisión, a más de que origina el rechazo del saldo a favor declarado, constituye el fundamento de hecho y de derecho de la sanción prevista en el artículo 670 del ET. Con todo, el legislador previó que la autoridad fiscal obtuviera prontamente el reintegro de los dineros que desde un principio fueron del erario.

Ahora bien, el artículo 670 señala como requisito necesario para la procedencia de la sanción por devolución y/o compensación improcedente: (i) que la Administración tributaria haya devuelto o compensado un saldo a favor declarado por el contribuyente; y (ii) que dicho saldo a favor haya sido rechazado o modificado, mediante una liquidación oficial de revisión, notificada al contribuyente (sentencia del 04 diciembre de 2014, exp. 19683, CP: Jorge Octavio Ramírez).

Así, el acto administrativo que establezca de manera oficial el impuesto podrá ser demandado ante la jurisdicción contenciosa-administrativa y la decisión definitiva que se adopte dentro de ese medio de control afectará la legalidad de la sanción impuesta o la base para su cuantificación. Sin embargo, mientras que no se profiera el fallo definitivo, continúa vigente la presunción de legalidad del acto de determinación, debido a que es el fundamento fáctico y jurídico de los actos sancionatorios, a la luz del artículo 88 del CPACA.

Ahora bien, los argumentos que controvierten los actos de determinación deberán ser presentados y analizados ante el juez que conozca de su nulidad y no podrán ser estudiados en el proceso en el que se debate la legalidad de la sanción por devolución improcedente, pues, como ya se dijo, se trata de dos procesos independientes y autónomos, según términos del artículo 670 del ET y de la jurisprudencia de esta Sección. Vale decir, el análisis de legalidad de los actos aquí demandados tiene un alcance restrictivo, ya que pretende corroborar los presupuestos de legalidad en la imposición de la sanción y no la validez del acto de determinación. 3- En el caso concreto, la demandante consideró que los actos demandados no podían ser expedidos por la Administración, hasta tanto se resolviera, en sede jurisdiccional, la legalidad de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del IVA del 6.º bimestre de 2008, circunstancia que, a su entender, el tribunal desconoció y no subsanó, toda vez que tampoco solicitó el estado del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho adelantado contra ese acto.

Adicionalmente, insistió en los argumentos asociados a la legalidad de los actos de determinación. Como se vio, según el artículo 670 del ET, la potestad para sancionar por devolución improcedente procede una vez que la DIAN notifique la liquidación oficial de revisión que dio lugar al rechazo total o parcial del saldo a favor, así que no es cierto que dicha liquidación deba adquirir ejecutoria a efectos de que se consolide la infracción que conllevará la sanción, pues ello no lo previó la ley.

Por lo tanto, la Administración podía sancionar a la demandante, a pesar de que el acto de determinación se estuviera discutiendo en sede judicial. No prospera el cargo. En relación con la presunta indebida valoración de las pruebas directas allegadas por la actora para desvirtuar los indicios que recaudó la DIAN en el proceso de determinación, la Sala encuentra que tales cargos de nulidad están asociados al juicio contra Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412011000226, del 07 de diciembre de 2011, siendo que, en el presente proceso, únicamente podrá pronunciarse sobre la legalidad del acto sancionatorio, pues, como anunció, la actuación administrativa de determinación y la sancionatoria son independientes.

Sin perjuicio de lo anterior, la Sala constata que la liquidación oficial de revisión que dio lugar a la imposición de la sanción acusada fue demandada ante la jurisdicción contencioso-administrativa y, mediante sentencia del 14 de octubre de 2016, el Tribunal Administrativo del Atlántico3 confirmó la decisión de primera instancia que negó la nulidad de dicha liquidación, decisión judicial que cobró ejecutoria el 10 de noviembre de 2016 —fecha de desfijación del edicto— (ff. 75 a 114).

En esa sentencia, el tribunal corroboró la inexistencia de las operaciones económicas que originaron el saldo a favor declarado por la actora de forma improcedente, situación que ratifica el fundamento jurídico y la legalidad de la sanción por devolución improcedente objeto de este proceso. 4- De acuerdo con lo expuesto, sería del caso confirmar el fallo recurrido.

Empero, la Sala, en aplicación oficiosa del principio de favorabilidad, anulará parcialmente los actos demandados. Lo anterior, por cuanto, en el régimen tributario sancionatorio la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, de conformidad con el artículo 29 de la Constitución y con el artículo 640, parágrafo 5.°del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016).

En tal virtud, se dará aplicación al artículo 670 del ET, modificado por el 293 de la Ley 1819 de 2016, pues la sanción por devolución improcedente pasó de ser el pago de los intereses moratorios incrementados en el 50 % a corresponder a lo siguiente: (i) el 20 % del valor devuelto y/o compensado de forma improcedente, cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor o (ii) el 10 % de esas cifras devueltas o compensadas improcedentemente, cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable.

Así mismo, cuando se utilizan medios fraudulentos, pasó de ser del 500 % del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente, al 100 % de dicha suma. En consonancia con las anteriores disposiciones y con el parágrafo 5.º del artículo 282 ibidem, la sanción por devolución improcedente equivaldrá al 20 % del valor devuelto de forma improcedente a CI Metal Trade SAS ($ 132.206.000), esto es, $ 26.441.200, cifra que, sin necesidad de hacer la operación aritmética correspondiente, resulta menor que el valor de los intereses moratorios incrementados en un 50 %, calculado sobre las sumas a reintegrar, ya que estos se han causado durante un período de casi siete años, si se tiene en cuenta que la devolución improcedente tuvo lugar el 04 de mayo de 2009 y que la causación de los intereses cesó el 08 de abril de 2016; es decir, al cabo de dos años de haberse admitido la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso-administrativo (ff. 281 y 282 vto.)4.

De igual forma, en relación con la sanción por utilización de documentos falsos o mediante fraude, la Sala la reducirá al monto de $ 132.206.000, ya que constituye la sanción más favorable, equivalente al 100 % sobre el valor devuelto de forma improcedente. Por consiguiente, se revocará el numeral 1 de la sentencia apelada, en los términos indicados.

A título de restablecimiento del derecho, se dispondrá que CI Metal Trade SAS deberá: (i) reintegrar a la DIAN $ 132.206.000, correspondiente a la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar; (iii) pagar la sanción del 20 % del valor devuelto indebidamente, esto es, $ 26.441.200, y (iv) pagar el equivalente al 100 % del monto devuelto de forma improcedente, es decir, $ 132.206.000, por el uso de documentos falsos o mediante fraude para obtener la devolución. 5- Finalmente, se señala que no se impondrá condena en costas, en esta instancia, en la medida en que no se observa ningún elemento de prueba que demuestre su procedencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Revocar el numeral 1 la sentencia apelada. En su lugar: 1. Declarar la nulidad parcial de la Resolución 022414012000547, del 22 de octubre de 2012, y su confirmatoria, la Resolución 900.178, del 13 de noviembre de 2013, mediante las cuales la DIAN sancionó a CI Metal Trade SAS por devolución improcedente y utilización de documentos falsos. 2.

A título de restablecimiento de derecho, la actora deberá reintegrar la suma de $132.206.000, más los intereses moratorios correspondientes y deberá pagar, a título de sanción, el monto de $ 26.441.200, equivalente al 20 % del valor a restituir y, por uso de documentos falsos, el monto de $ 132.206.000, correspondiente al 100 % de la cifra devuelta de forma improcedente. 2.

Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente de la Sala STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ