IMPEDIMENTO DE CONSEJERO DE ESTADO POR HABER CONOCIDO EL PROCESO EN INSTANCIA ANTERIOR – Procedencia [P]ara la Sala, el impedimento es procedente porque la Consejera de Estado conoció el proceso en la primera instancia (f. 342). En consecuencia, quedará separada de decidir sobre el presente asunto. Con todo, existe quorum para decidir, razón por la cual corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos acusados, atendiendo los argumentos expuestos en el recurso de apelación. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Hecho generador / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Normativa / ACTIVIDADES DE SERVICIO EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Noción / SERVICIO DE TRANSPORTE Y SERVICIO DE VIGILANCIA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Alcance.

Son actividades de servicio / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Noción / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Alcance / SERVICIO DE TRANSPORTE DE VALORES – Alcance / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Tipos / EMPRESAS TRANSPORTADORAS DE VALORES – Requerimientos / TRANSPORTE DE VALORES – Definición y finalidad / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS E IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Reiteración de jurisprudencia / RESERVA DE LA LEY EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance / CONTRATO DE TRANSPORTE DE VALORES – Naturaleza jurídica / EMPRESAS TRANSPORTADORAS DEL REGIMEN GENERAL – No pueden llevar a cabo el transporte de valores / EMPRESAS TRANSPORTADORAS DE VALORES – No pueden llevar a cabo el transporte regular / ACTIVIDAD DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE VIGILANCIA EN LA MODALIDAD DE TRANSPORTE DE VALORES – Aplicación al caso concreto [L]a Sala parte de precisar que el impuesto en cuestión no recae sobre transacciones o contratos individualmente considerados (como sí ocurre en otras figuras, como el impuesto de registro), sino que somete a tributación «el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios» (artículo 32 del Decreto Distrital 352 de 2002), con independencia del vehículo contractual elegido por las partes para llevarlas a cabo.

Por tanto, aunque pueda resultar útil para calificar las actividades sujetas al ICA, el tipo contractual del negocio llevado a cabo por el contribuyente no define, por sí solo, la categoría de la actividad gravada. Valga mencionar, a manera de ejemplo, que los negocios de enajenación de los bienes que se han producido en el marco de un proceso de transformación de mercancías no conllevan que la actividad desarrollada se califique como comercial en lugar de industrial.

Bajo esa idea, la normativa distrital (artículo 35 del Decreto 352 de 2002), al definir las actividades de servicios sujetas a imposición, dispuso que se trataba de «toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer», en lugar de elaborar un listado de contratos gravados.

Por tanto, son actividades de servicios el transporte y también la vigilancia, pero el decreto mencionado les atribuye a estas subclasificaciones de la actividad de servicios una tarifa de imposición diferente: 4,14‰ para el servicio de transporte y 13,8‰ para los servicios de vigilancia (artículo 53 ejusdem); aunque sin brindar definiciones particulares de ellas a esos efectos.

Por consiguiente, con miras a dilucidar la cuestión que aquí se ventila, esto es, si el transporte de valores corresponde o no a un servicio de vigilancia, procede la Sala a delimitar el alcance de este concepto. 3.1- En el ordenamiento sectorial, el Decreto Ley 356 de 1994 estableció el «estatuto para la prestación por particulares de servicios de vigilancia y seguridad privada».

Según se especifica en ese cuerpo normativo, son servicios de vigilancia y seguridad privada todas aquellas actividades que desarrollan las personas naturales o jurídicas, a cambio de una remuneración, «tendientes a prevenir o detener perturbaciones a la seguridad y tranquilidad individual en lo relacionado con la vida y los bienes propios o de terceros y la fabricación, instalación, comercialización y utilización de equipos para vigilancia y seguridad privada, blindajes y transportes con este mismo fin» (artículo 2.º).

Según el artículo 3., los servicios de vigilancia «solamente podrán prestarse mediante la obtención de licencia o credencial expedida por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada, con base en potestad discrecional, orientada a proteger la seguridad ciudadana» (destaca la Sala), con lo cual únicamente las empresas habilitadas al efecto pueden prestar servicios de vigilancia. A su turno, el artículo 6 ibidem especifica que los servicios de vigilancia y seguridad privada no se contraen a la tradicional «vigilancia estática», sino que incluyen otras categorías como la «vigilancia móvil», la «escolta» y el «transporte de valores».

Sobre este, indica el ordinal 4.º que se trata del «servicio de vigilancia y seguridad privada que se presta para transportar, custodiar y manejar valores y el desarrollo de actividades conexas»; de suerte que cuando se conjuntan el transporte de bienes con la custodia o vigilancia de esos bienes regulada y autorizada previamente por las autoridades competentes, se está ante un servicio de «transporte de valores» que hace parte de los tipos de servicios de vigilancia contemplados en el artículo 6.º del EVSP.

Para fijar las medidas de seguridad que implica la vigilancia, custodia y manejo de dichos bienes, el artículo 6. del Decreto 2187 de 2001 (hoy, compilado por el Decreto 1070 de 2015) dispone que los servicios de vigilancia deben contar con instalaciones para «uso exclusivo y específico de la actividad a desarrollar», de manera que se brinde protección a las personas, las armas de fuego, municiones, equipos de comunicación, medios y demás elementos para la vigilancia y seguridad privada.

Además, el precepto exige a las transportadoras de valores que en ejercicio de su actividad empleen bóvedas, sistemas de seguridad y vehículos blindados, (i.e. vehículos «con protección antibalas, con el fin de garantizar la máxima seguridad de los ocupantes y material transportado»), que deben ser conducidos por personas entrenadas en misiones propias del servicio, según el artículo 18 del Decreto 1979 de 2001 (también compilado por el Decreto 1070 de 2015).

En suma, a la luz del EVSP, el transporte de valores constituye una modalidad del servicio de vigilancia y seguridad privada, cuya ejecución tiene la finalidad de prevenir o detener perturbaciones a la seguridad de los valores que se deben conducir de un lugar a otro, lo que amerita el empleo de las estrictas y específicas medidas de seguridad, exigidas y reguladas por la normativa.

(…) [L]a posición acogida por la Sala al analizar el servicio de transporte de valores en el ámbito del impuesto sobre las ventas, en sentencia del 14 de agosto de 2019 (expediente 21758, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), y en el ámbito del ICA, en sentencia del 02 de octubre de 2019 (expediente 22605, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

En ambas ocasiones se precisó que, debido a que el legislador catalogó el servicio en cuestión como un servicio de vigilancia y seguridad privada, los operadores jurídicos deben acatar esa definición legal, de conformidad con las pautas interpretativas dadas en los artículos 28 y 30 del CC. En esa medida, para la Sala no resulta acertado el argumento de la actora según el cual la reserva de ley en materia tributaria impide aplicar las definiciones previstas para otras ramas del derecho.

Esa tesis pasa por alto que el ordenamiento jurídico constituye un sistema normativo y que la transgresión de la reserva de ley que plantea solo existiría si la legislación tributaria, bajo la autonomía calificadora a la que antes nos hemos referido, hubiera optado por darle una definición expresa y particular a las actividades de vigilancia o a las de transporte de valores que estuviera siendo desatendida por los actos acusados.

Consecuentemente, en el sub lite, se reiterará el análisis efectuado en las mencionadas sentencias, pues en las disposiciones del ICA en el Distrito Capital no se hace ninguna indicación acerca de que los servicios de vigilancia gravados con el tributo tenían una connotación distinta a la que se les atribuye en las normas sectoriales. De suerte que para resolver el caso se acogerán las definiciones sobre la materia previstas en el EVSP.

(…) [O]bserva la Sala que la actividad sobre la cual versa la litis no encuadra en un transporte simple, pues las prestaciones que debe ejecutar la actora trascienden el traslado de bienes de un lugar a otro, debido a que también debe realizar operaciones de custodia de valores que implican procesar, contar, autenticar, verificar y proteger los valores movilizados. 5- Es cierto, como alega la demandante, que la obligación de trasladar valores a la que se compromete por virtud de los contratos objeto de análisis, encaja en la definición del contrato de transporte, prevista en el artículo 981 del CCo, que tiene como una de las obligaciones del transportador entregar las cosas transportadas en el estado en que fueron recibidas y conducirlas, sanas y salvas, a su destino, independientemente de las calidades del bien transportado (i.e. deber de custodia según el artículo 982 ibídem).

Por ello, la Sala no pone en duda, como tampoco lo hace la entidad demandada, que los negocios jurídicos suscritos por la actora correspondan a verdaderos «contratos» de transporte, regidos por las normas mercantiles. Con todo, se destaca que según esas mismas normas las prestaciones ordinarias del transportador se agotan con la entrega de las cosas trasladadas en el sitio de destino y en el mismo estado en que aquellas fueron recibidas, circunstancia que no es predicable del transportador de valores.

Este, además, tiene a su cargo la «vigilancia, custodia, manejo de valores y sus actividades conexas», lo que implica, entre otras prestaciones, realizar el conteo de los valores, autenticar y organizar los billetes y monedas, depositarlos en bóvedas (en el caso de la actividad de custodia), etc. De modo que a pesar de que el servicio aquí debatido se logre a través «contratos de transporte», tiene una naturaleza calificada, en la medida en que implica la inclusión de prestaciones adicionales a aquellas que caracterizan el negocio jurídico tradicional.

Bajo esos términos, no se trataría de meros contratos de transporte. Así, aunque la actividad pudiera subsumirse inicialmente en la definición de «servicio público de transporte terrestre automotor de carga», contenida en el artículo 6. del Decreto 173 de 2001, modificado por el Decreto 1499 de 2009 (hoy compilado en el Decreto 1079 de 2015), o en el listado de «servicios de transporte» del Decreto 1464 de 2010, lo cierto es que ninguna de esas regulaciones se refiere específicamente al trasporte de valores, como sí lo hace, en detalle, la regulación de los servicios de vigilancia, por lo que la definición invocada por la actora es insuficiente para determinar la calificación jurídica tributaria pertinente al ICA en la ciudad del Bogotá para los servicios prestados.

Junto a lo anterior, se destaca que, en virtud del mandato del artículo 3. del EVSP, las empresas transportadoras (del régimen general) carecen de habilitación jurídica para prestar servicios de transporte de valores y no pueden ser autorizadas a tal fin por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada; correlativamente, las empresas transportadoras de valores tampoco pueden prestar servicios de transporte regular, a menos de que obtengan del Ministerio de Transporte el permiso necesario para ese efecto, según lo dispuesto por los artículos 10 a 12 del Decreto 173 del 2001 (actualmente compilado por el Decreto 1079 de 2015).

Conforme a esos datos jurídicos, para la Sala no es jurídicamente viable catalogar el transporte de valores como un servicio de transporte —a pesar de que los contratos celebrados para cumplir esa prestación encajen en esa tipología negocial—, pues el ordenamiento jurídico ha dotado a aquella actividad de una regulación especial que la sitúa dentro del contexto de los servicios de vigilancia y seguridad privada.

La determinación hecha por el ordenamiento se explica por la necesidad de prevenir o de detener perturbaciones contra la seguridad, finalidad que distingue a los servicios prestados de los demás servicios de transporte. (…) Se concluye entonces que jurídicamente la actora realiza la actividad de prestación de servicios de vigilancia en la modalidad de transporte de valores, que niega en su demanda, en lugar de la de transporte de carga que afirma.

Le son por tanto aplicables las reglas de imposición previstas en el ICA en la jurisdicción de Bogotá para el servicio de vigilancia. FUENTE FORMAL: DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTÍCULO 32 / DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTÍCULO 35 / DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTÍCULO 53 / DECRETO LEY 356 DE 1994 – ARTÍCULO 2 / DECRETO LEY 356 DE 1994 – ARTÍCULO 3 / DECRETO LEY 356 DE 1994 – ARTÍCULO 6 / DECRETO 2187 DE 2001 – ARTÍCULO 6 / DECRETO 1979 DE 2001 – ARTÍCULO 18 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 981 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 982 / DECRETO 173 DE 2001 – ARTÍCULO 6 / DECRETO 1499 DE 2009 / DECRETO 1079 DE 2015 / DECRETO 1464 DE 2010 / DECRETO 173 DE 2001 – ARTÍCULO 10 / DECRETO 173 DE 2001 – ARTÍCULO 11 / DECRETO 173 DE 2001 – ARTÍCULO 12 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Noción / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Alcance / AUTOLIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO APLICANDO TARIFA NO CORRESPONDIENTE – Efectos / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Improcedencia [L]a norma tipifica, a título de inexactitud, la omisión de ingresos gravados, la inclusión de deducciones, descuentos y exenciones inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable.

Pero, la misma disposición exime de reproche punitivo las situaciones en las cuales la autoliquidación inexacta del tributo se deba a errores de apreciación del derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso). Al respecto, señala la norma que «no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de Impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos», del mismo modo en que lo prevé el artículo 647 del ET.

En vista de que la Sala determinó que el demandante autoliquidó el ICA aplicando una tarifa que no le correspondía, habría adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente. Pero también se evidenció que la aplicación del derecho hecha por la actora fue avalada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca (v.g. en el fallo de primera instancia), aunque sin univocidad pues la Subsección B de la Sección Cuarta de ese tribunal estimó que el transporte de valores corresponde a un servicio de vigilancia (como lo evidencia la sentencia del 24 de enero de 2019, exp. 25000-23-37-000-2017-01660-00).

Los pronunciamientos dispares del Tribunal Administrativo de Cundinamarca ponen de presente que la interpretación de la normativa distrital efectuada por la actora, a pesar de que no la avala esta Sala, puede calificarse como razonable. Así, se configura el error de prohibición al que alude la norma para exculpar al infractor, si bien era de carácter vencible.

En consecuencia, queda establecido que la actora carecía de conciencia sobre la antijuridicidad de su conducta, motivo por el cual la Sala procederá a revocar la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación / CONDENA EN COSTAS - Reiteración de jurisprudencia. Interpretación conjunta con la del numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso En lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8. del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., diez (10) de octubre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 25000-23-37-000-2013-00992-01(22485) Actor: BRINKS DE COLOMBIA S. A. Demandado: BOGOTÁ, DISTRITO CAPITAL FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada contra la sentencia del 10 de febrero de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Subsección A, que resolvió (ff. 341 y 342): Primero: Declárese la nulidad de las resoluciones Nos. 1316DDI039435 de 31 de julio de 2012 y DDI 12900 de 1 de marzo de 2013, proferidas por la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo y la Oficina de Recursos Tributarios de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, respectivamente, mediante las cuales se profirió liquidación oficial de revisión a las declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros correspondientes a los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2009 y 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del año 2010, presentadas por la sociedad Brinks de Colombia S.A., identificada con NIT 860.350.234-8.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, declárese la firmeza de las declaraciones del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, correspondiente a los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2009 y 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del año 2010, presentadas por la sociedad Brinks de Colombia S.A., identificada con NIT 860.350.234-8. Tercero: No se condena en costas por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La sociedad demandante presentó en la jurisdicción de Bogotá las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio y el complementario de Avisos y Tableros (ICA), correspondientes a los bimestres 3.º a 6.º del año gravable 2009 y a los seis bimestres del 2010. Mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 1316DDI039435, del 31 de julio de 2012, la Secretaría de Hacienda de Bogotá modificó las referidas declaraciones.

Puntualmente, modificó la tarifa aplicable a los ingresos derivados del transporte de valores e impuso sanción por inexactitud (ff. 46 a 61 vto). Esta decisión fue íntegramente confirmada por la Resolución nro. DDI 12900, del 01 de marzo de 2013 (ff. 454 a 460), que decidió el recurso de reconsideración interpuesto por la actora.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la sociedad demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 1 y 2): Los actos que demando en acción de nulidad y restablecimiento del derecho son: 2.1.

Resolución 1316DDI039435 del 31 de julio de 2012, expedida por la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo, Oficina de Liquidación, de la Dirección de Impuestos de Bogotá, por medio de la cual se profirió Liquidación Oficial de Revisión a través de la cual se modificaron las declaraciones de Impuesto de Industria y Comercio presentadas por la sociedad Brinks de Colombia S.A., correspondientes a los bimestres 3, 4, 5 y 6 de 2009 y 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 2010. 2.2.

Resolución DDI 12900 del 1 de marzo de 2013 expedida por la Subdirección Jurídica Tributaria, Oficina de Recursos, de la Dirección de Impuestos de Bogotá, a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad Brinks de Colombia S.A. Como consecuencia de la nulidad solicitada, a título de restablecimiento del derecho solicito se declare lo siguiente: Primero: que las liquidaciones privadas contenidas en las declaraciones de Impuesto de Industria y Comercio, presentadas por la sociedad Brinks de Colombia S.A., correspondientes a los bimestres 3, 4, 5 y 6 de 2009 y 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 2010, fueron presentadas conforme a derecho.

Segundo: que como consecuencia de lo anterior, se declaren en firme e inmodificables las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio presentadas por la sociedad Brinks de Colombia S.A., correspondientes a los bimestres 3, 4, 5 y 6 de 2009 y 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 2010 y se indique que no hay lugar a pago alguno de mayores valores por concepto del mencionado impuesto ni por sanción de inexactitud.

A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas vulneradas los artículos 287, 313.4, 315.1 y 338 de la Constitución; 981, 982 y 1030 del Código de Comercio (CCo, Decreto 410 de 1971); 12.3 del Decreto Ley 1421 de 1993; 6.º y 30 del Estatuto de Vigilancia y Seguridad Privada (EVSP, Decreto Ley 356 de 1994); 45 del Decreto Distrital 807 de 1993; y 3.º del Acuerdo Distrital 65 de 2002.

El concepto de violación planteado se resume así (ff. 04 a 34): Manifestó que la naturaleza jurídica de la actividad cuestionada es la de un servicio de transporte. Al respecto alegó que para desarrollarla suscribe contratos de transporte que tienen por objeto principal transportar dinero u objetos de valor de un lugar a otro y que esa circunstancia no se ve alterada porque se requieran medidas especiales de seguridad, ni porque la prestación del servicio esté sujeta al EVSP.

Así, en la medida en que el objeto de los negocios jurídicos que celebra corresponde a la obligación de transportar, prevista en los artículos 981 y 982 del CCo., censuró que la demandada hubiera basado su actuación administrativa en la consideración de que se trataba de servicios de vigilancia. Agregó que la Ley 14 de 1983 y el Acuerdo Distrital 65 de 2002 establecieron el servicio de transporte como hecho generador del ICA, sin diferenciarlo del servicio de transporte de valores, por lo cual la Administración no podría distinguir entre el transporte y el transporte de valores, a fin de establecer la tarifa del impuesto.

Sostuvo que la reserva de ley en materia tributaria impide la aplicación analógica de definiciones especiales provenientes de otras ramas del derecho, por lo cual la definición de transporte de valores prevista en el EVSP no sería aplicable a asuntos impositivos, sino que sus efectos se proyectarían únicamente en el ámbito de ese estatuto.

Insistió en que, incluso de ser aplicable dicha normatividad, se debe concluir que la definición de transporte de valores incluye tres tipos de servicios: uno principal, de transporte, y otros conexos, de vigilancia y logística, pero que todos deben considerarse como un todo y tributar a la tarifa del 4,14‰, fijada en el artículo 3.º del Acuerdo 65 de 2002.

En la misma línea, resaltó que, a efectos de contratación estatal, el artículo 43 del Decreto 1464 de 2010 clasificó la actividad sub examine como transporte. Argumentó que la actuación administrativa demandada atentó contra el principio de confianza legítima, porque las empresas de transporte de valores declararon y pagaron ICA como servicio de transporte durante varios años, sin que ello fuera objeto de reproche.

Finalmente, sostuvo que la sanción por inexactitud no es procedente, por tratarse de una «diferencia de criterios» en cuanto a la interpretación del derecho aplicable. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora (ff. 225 a 240), para lo cual: Expuso que, en virtud de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU), el transporte de valores hace parte de la actividad de «investigación y vigilancia», por cuanto la actividad de transporte es de consumo intermedio respecto de la de vigilancia, que contribuye en mayor medida al valor agregado del ente económico.

Agregó que, en todo caso, por disposición expresa del Decreto Ley 356 de 1994, el transporte de valores es un servicio de vigilancia y seguridad privada, por ende, en lo que concierne al ICA, la tarifa aplicable es la señalada para dicha clasificación, i.e. 13,8‰. Por último, señaló que la sanción por inexactitud es procedente, pues la Administración cuestionó la realidad de los ingresos y la tarifa aplicable, en tanto que fueron declarados bajo una actividad y código equivocados.

De modo que la inexactitud no deriva de una «diferencia de criterios», sino de un desconocimiento de la ley. Sentencia apelada El a quo accedió a las pretensiones de la demanda (ff. 318 a 342), así: Consideró que el EVSP no es aplicable al sub lite, pues regula una materia especial y su alcance no puede extenderse al ámbito tributario. Precisó que, dada la naturaleza del bien transportado, la actividad en cuestión consiste en prestar un servicio de vigilancia en función del servicio de transporte.

Por ende, estimó que la actividad principal de la demandante corresponde a la de transporte; mientras que la actividad de vigilancia tiene carácter auxiliar. Consecuentemente, concluyó que la actora declaró correctamente el ICA en el distrito, lo que llevó a la anulación de los actos enjuiciados. Recurso de apelación La parte demandada apeló la sentencia de primera instancia (ff. 349 a 363), para lo cual reiteró los argumentos de la contestación de la demanda y transcribió el Concepto nro. 1205 de 2011, proferido por la Secretaría de Hacienda Distrital, según la cual el transporte de valores constituye un servicio de vigilancia, de conformidad con la clasificación CIIU.

Alegatos de conclusión La demandante reiteró los argumentos de la demanda (ff. 297 a 309). En adición, señaló que el transporte de valores es un tipo de transporte de carga y que así lo reconocen distintas autoridades en sus reglamentos (la Aeronáutica Civil, el Ministerio de Transporte y la Superintendencia Financiera) y la DIAN, en lo concerniente al IVA.

Precisó que el servicio enjuiciado no está constituido por dos actividades, sino por una única acción: transportar. Por tanto, indicó que no puede plantearse que al respecto existen acciones secundarias y principales. Agregó que el adverbio «seguridad» se refiere al modo en que se ejecuta el servicio de transporte y que no define la prestación analizada.

Finalmente, expuso que el Concepto nro. 1205 de 2011, proferido por la entidad territorial demandada, fue demandado ante esta jurisdicción y su nulidad fue declarada en primera instancia. La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación (ff. 310 a 319). Concepto del Ministerio Público El representante del Ministerio Público (ff. 320 a 323) manifestó que la definición de servicio de transporte de valores prevista en el Decreto Ley 356 de 1994 guarda consonancia con la clasificación CIIU, que, a su vez, coincide con las tarifas y actividades de servicios fijadas en el Acuerdo nro. 65 de 2002.

Por ende, sostuvo que el decreto ilustra la prevalencia del servicio de vigilancia sobre el de transporte. Añadió que el principio de confianza legítima no puede convertirse en una limitación para las autoridades estatales de cara a la defensa de los intereses públicos y precisó que la sanción por inexactitud no es procedente, puesto que se configuró una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable.

En consecuencia, solicitó que se revoque la sentencia apelada y, en su lugar, se anulen parcialmente los actos acusados. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Previamente a resolver el asunto de fondo, la Sala debe pronunciarse sobre el impedimento para conocer del proceso manifestado por la Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto (f. 367), con fundamento en el ordinal 2.º del artículo 141 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012).

Para la Sala, el impedimento es procedente porque la Consejera de Estado conoció el proceso en la primera instancia (f. 342). En consecuencia, quedará separada de decidir sobre el presente asunto. Con todo, existe quorum para decidir, razón por la cual corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos acusados, atendiendo los argumentos expuestos en el recurso de apelación. Así, se analizará en la presente providencia si la entidad demandada violó el artículo 3.º del Acuerdo Distrital 65 de 2002, compilado por el artículo 53 del Decreto Distrital 352 de 2002, al determinar que la actividad principal de la actora corresponde a un servicio de vigilancia (gravado a la tarifa de 13,8‰) y no a un servicio de transporte (sujeto a la tarifa de 4,14‰).

De definirse que la calificación efectuada por la Administración fue la correcta, la Sala deberá decidir si los actos demandados vulneraron el principio de confianza legítima y si procede la sanción por inexactitud. 2- En el proceso convocado, la demandante sostiene que, pese a las especiales medidas de seguridad que deben atenderse en el transporte de valores, este constituye un servicio de transporte a efectos del ICA, pues las medidas de seguridad se deben a la naturaleza de los bienes trasladados y no al tipo de actividad realizada.

Por ello, asegura que los ingresos generados en desarrollo de esa actividad están sujetos a tributación en el ICA a la tarifa del 4,14‰. Por su parte, la demandada y apelante única argumenta que el transporte inherente en la actividad de la actora es apenas un servicio de consumo intermedio, de modo que, en lo que interesa al ICA, la demandante presta servicios de vigilancia, gravados a la tarifa de 13,8‰.

De lo anterior se desprende que las partes concuerdan en que la actividad desarrollada por la actora corresponde a un servicio gravado con ICA, pero difieren en torno a la clasificación de ese servicio y, consecuentemente, a la tarifa impositiva aplicable. En ese contexto, la Sala determinará si la Administración distrital incurrió en causal de nulidad al determinar que la actividad de transporte de valores llevada a cabo por la demandante constituye un servicio de vigilancia, sujeto a la tarifa de 13,8‰. 3- Con miras a desatar la litis planteada, la Sala parte de precisar que el impuesto en cuestión no recae sobre transacciones o contratos individualmente considerados (como sí ocurre en otras figuras, como el impuesto de registro), sino que somete a tributación «el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios» (artículo 32 del Decreto Distrital 352 de 2002), con independencia del vehículo contractual elegido por las partes para llevarlas a cabo.

Por tanto, aunque pueda resultar útil para calificar las actividades sujetas al ICA, el tipo contractual del negocio llevado a cabo por el contribuyente no define, por sí solo, la categoría de la actividad gravada. Valga mencionar, a manera de ejemplo, que los negocios de enajenación de los bienes que se han producido en el marco de un proceso de transformación de mercancías no conllevan que la actividad desarrollada se califique como comercial en lugar de industrial.

Bajo esa idea, la normativa distrital (artículo 35 del Decreto 352 de 2002), al definir las actividades de servicios sujetas a imposición, dispuso que se trataba de «toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer», en lugar de elaborar un listado de contratos gravados.

Por tanto, son actividades de servicios el transporte y también la vigilancia, pero el decreto mencionado les atribuye a estas subclasificaciones de la actividad de servicios una tarifa de imposición diferente: 4,14‰ para el servicio de transporte y 13,8‰ para los servicios de vigilancia (artículo 53 ejusdem); aunque sin brindar definiciones particulares de ellas a esos efectos.

Por consiguiente, con miras a dilucidar la cuestión que aquí se ventila, esto es, si el transporte de valores corresponde o no a un servicio de vigilancia, procede la Sala a delimitar el alcance de este concepto. 3.1- En el ordenamiento sectorial, el Decreto Ley 356 de 1994 estableció el «estatuto para la prestación por particulares de servicios de vigilancia y seguridad privada».

Según se especifica en ese cuerpo normativo, son servicios de vigilancia y seguridad privada todas aquellas actividades que desarrollan las personas naturales o jurídicas, a cambio de una remuneración, «tendientes a prevenir o detener perturbaciones a la seguridad y tranquilidad individual en lo relacionado con la vida y los bienes propios o de terceros y la fabricación, instalación, comercialización y utilización de equipos para vigilancia y seguridad privada, blindajes y transportes con este mismo fin» (artículo 2.º).

Según el artículo 3., los servicios de vigilancia «solamente podrán prestarse mediante la obtención de licencia o credencial expedida por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada, con base en potestad discrecional, orientada a proteger la seguridad ciudadana» (destaca la Sala), con lo cual únicamente las empresas habilitadas al efecto pueden prestar servicios de vigilancia. A su turno, el artículo 6.º ibidem especifica que los servicios de vigilancia y seguridad privada no se contraen a la tradicional «vigilancia estática», sino que incluyen otras categorías como la «vigilancia móvil», la «escolta» y el «transporte de valores».

Sobre este, indica el ordinal 4.º que se trata del «servicio de vigilancia y seguridad privada que se presta para transportar, custodiar y manejar valores y el desarrollo de actividades conexas»; de suerte que cuando se conjuntan el transporte de bienes con la custodia o vigilancia de esos bienes regulada y autorizada previamente por las autoridades competentes, se está ante un servicio de «transporte de valores» que hace parte de los tipos de servicios de vigilancia contemplados en el artículo 6.º del EVSP.

Para fijar las medidas de seguridad que implica la vigilancia, custodia y manejo de dichos bienes, el artículo 6.º del Decreto 2187 de 2001 (hoy, compilado por el Decreto 1070 de 2015) dispone que los servicios de vigilancia deben contar con instalaciones para «uso exclusivo y específico de la actividad a desarrollar», de manera que se brinde protección a las personas, las armas de fuego, municiones, equipos de comunicación, medios y demás elementos para la vigilancia y seguridad privada.

Además, el precepto exige a las transportadoras de valores que en ejercicio de su actividad empleen bóvedas, sistemas de seguridad y vehículos blindados, (i.e. vehículos «con protección antibalas, con el fin de garantizar la máxima seguridad de los ocupantes y material transportado»1), que deben ser conducidos por personas entrenadas en misiones propias del servicio, según el artículo 18 del Decreto 1979 de 2001 (también compilado por el Decreto 1070 de 2015).

En suma, a la luz del EVSP, el transporte de valores constituye una modalidad del servicio de vigilancia y seguridad privada, cuya ejecución tiene la finalidad de prevenir o detener perturbaciones a la seguridad de los valores que se deben conducir de un lugar a otro, lo que amerita el empleo de las estrictas y específicas medidas de seguridad, exigidas y reguladas por la normativa. 3.2- Sentado lo anterior, se da para el caso el tradicional debate acerca de la correcta interpretación de los conceptos incluidos en la norma tributaria, cuando ellos han sido desarrollados o elaborados en otras ramas del ordenamiento.

En concreto, se debe determinar si cuando el artículo 53 del Decreto Distrital 352 de 2002 utiliza en su mandato el concepto «servicios de vigilancia» pretende aunar a la expresión los efectos propios de otro ordenamiento sectorial. Todo parte de la circunstancia de que en la formulación de las normas tributarias el legislador puede elaborar nuevos conceptos o recurrir a términos ya conocidos por su utilización en otras ramas del derecho.

Si bien frente a ambas posibilidades, se debe reconocer la autonomía calificadora de la que está investido el legislador en materia tributaria –que lo habilita para concebir una institución jurídica completamente nueva o para redefinir, a los exclusivos efectos fiscales, una institución a la que otro sector del ordenamiento ha dotado de un significado y alcance particulares–, también puede suceder que la elección normativa que encierra el precepto tributario sea la de emplear un concepto jurídico con el sentido jurídico que a él se le ha atribuido en otras ramas del derecho.

Dadas esas posibilidades legislativas, le corresponde al intérprete identificar el alcance adecuado de los términos empleados en el precepto tributario objeto de aplicación, seleccionando el que resulte más acorde con la teleología de esa norma. La mejor doctrina ha precisado que la función calificadora autónoma del ordenamiento tributario, que permite separarse de las elaboraciones acuñadas en otros sectores del ordenamiento, se da en casos en los que, por motivos estrictamente fiscales, la norma formula de manera expresa prescripciones que se apartan de las asignadas en otros ámbitos jurídicos para el concepto incluido en el texto de la norma tributaria.

A falta de esos preceptos particulares, se entiende, por regla general, que los preceptos tributarios y el resto del ordenamiento se integran recíprocamente, dando vida a un cuerpo normativo que regula de manera completa y sistemática los distintos presupuestos de hecho jurídicos. De ese modo se evita llegar al punto de formular un lenguaje tributario del que no cabría esperar sino confusión y oscuridad, aspecto advertido por D’Amati.

Esa fue la posición acogida por la Sala al analizar el servicio de transporte de valores en el ámbito del impuesto sobre las ventas, en sentencia del 14 de agosto de 2019 (expediente 21758, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), y en el ámbito del ICA, en sentencia del 02 de octubre de 2019 (expediente 22605, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

En ambas ocasiones se precisó que, debido a que el legislador catalogó el servicio en cuestión como un servicio de vigilancia y seguridad privada, los operadores jurídicos deben acatar esa definición legal, de conformidad con las pautas interpretativas dadas en los artículos 28 y 30 del CC. En esa medida, para la Sala no resulta acertado el argumento de la actora según el cual la reserva de ley en materia tributaria impide aplicar las definiciones previstas para otras ramas del derecho.

Esa tesis pasa por alto que el ordenamiento jurídico constituye un sistema normativo y que la transgresión de la reserva de ley que plantea solo existiría si la legislación tributaria, bajo la autonomía calificadora a la que antes nos hemos referido, hubiera optado por darle una definición expresa y particular a las actividades de vigilancia o a las de transporte de valores que estuviera siendo desatendida por los actos acusados.

Consecuentemente, en el sub lite, se reiterará el análisis efectuado en las mencionadas sentencias, pues en las disposiciones del ICA en el Distrito Capital no se hace ninguna indicación acerca de que los servicios de vigilancia gravados con el tributo tenían una connotación distinta a la que se les atribuye en las normas sectoriales. De suerte que para resolver el caso se acogerán las definiciones sobre la materia previstas en el EVSP. 4- Sobre las cuestiones debatidas, en el plenario se encuentran probados los siguientes hechos relevantes: (i) La demandante es una sociedad anónima, cuyo objeto social es «la prestación de servicios de protección, custodia, vigilancia, recaudo, transporte, almacenamiento, preparación, manipulación de todo tipo de valores» (f. 38 vto.); que se encuentra sometida a la vigilancia y control de la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada; y está habilitada por la dicha autoridad para prestar servicios de transporte de valores (ff. 140 a 147).

(ii) Según los contratos aportados, la actora ejecuta las siguientes actividades: transporte de valores, custodia de valores, transporte y procesamiento de valores, transporte de moneda, custodia de moneda, conteo, autenticación y verificación de moneda (ff. 62 a 80). Específicamente, de los Contratos nros. RC.TV.20.09 (ff. 62 a 71) y RC.TV.12.09 (ff. 72 a 80) —que son los únicos de los allegados por la demandante en los que esta funge como transportadora—, se destacan las siguientes particularidades: (a) Los contratos carecen de cláusulas específicas sobre las obligaciones del transportador.

(b) En la cláusula 11 la demandante se obliga a prestar el servicio de transporte de valores en «cargamentos clara y firmemente cerrados», es decir, envases cerrados y asegurados mediante un sistema de seguridad suministrado por la transportadora, utilizando un dispositivo de empaque y sellaje que no pueda ser removido y vuelto a instalar en dichos cargamentos, sin dejar evidencia clara y visible de que el cargamento ha sido violado y alterado (cláusula 4.1.).

(b) La cláusula 7 detalla el procedimiento de entrega de los valores que debe ser agotado por el contratante a efectos de activar la responsabilidad por daño o pérdida de la transportadora, el mismo incluye, por ejemplo, verificar que los datos de la persona a quien se entregan los bienes coincidan con los contenidos en la «Carpeta de identificación» suministrada por la actora.

(c) La cláusula 12 determina que las partes pactarán las «condiciones de prestación del servicio» y que de ser imposible su ejecución por el medio de transporte normalmente pactado, las partes, de común acuerdo, podrán establecer «la posibilidad de prestar el servicio por el medio de transporte más adecuado y seguro, previo convenio adicional sobre las condiciones operativas y de tarifas»; pero que la actora podrá negarse a ejecutar dicho servicio si considera que no están dadas las condiciones de «seguridad» de sus funcionarios y de los valores.

(d) En las cláusulas 17 a 38 la demandante se compromete a efectuar custodia temporal de valores (i.e. a través de su depósito en bóvedas especializadas), procesamiento de billetes, consolidación de valores (fajada y no fajada), clasificación de billetes y procesamiento de moneda. (e) La cláusula 41 establece que el valor del servicio puede ser revisado por las partes, pero que dicha revisión debe contemplar, entre otros, los costos de operación asumidos por la demandante para prestar el servicio de transporte de valores.

(iii) De acuerdo con los mismos contratos, el servicio prestado por la demandante puede incluir la conducción de los valores hasta bóvedas de su propiedad y su custodia hasta nuevo aviso (ff. 65 vto., 75) y el posterior conteo, organización, clasificación, autenticación y verificación de valores, en sus instalaciones (ff. 66 a 68, 75 vto. a 78).

(iv) En las declaraciones tributarias revisadas, la contribuyente reportó tres tipos de actividades: transporte de carga (que estimó gravada al 4,14‰), y otras actividades empresariales y de comercio al por menor de productos nuevos de consumo doméstico en establecimientos especializados (ff. 103 a 108 caa). A partir del análisis de los medios de prueba que obran en el proceso, observa la Sala que la actividad sobre la cual versa la litis no encuadra en un transporte simple, pues las prestaciones que debe ejecutar la actora trascienden el traslado de bienes de un lugar a otro, debido a que también debe realizar operaciones de custodia de valores que implican procesar, contar, autenticar, verificar y proteger los valores movilizados. 5- Es cierto, como alega la demandante, que la obligación de trasladar valores a la que se compromete por virtud de los contratos objeto de análisis, encaja en la definición del contrato de transporte, prevista en el artículo 981 del CCo, que tiene como una de las obligaciones del transportador entregar las cosas transportadas en el estado en que fueron recibidas y conducirlas, sanas y salvas, a su destino, independientemente de las calidades del bien transportado (i.e. deber de custodia según el artículo 982 ibídem).

Por ello, la Sala no pone en duda, como tampoco lo hace la entidad demandada, que los negocios jurídicos suscritos por la actora correspondan a verdaderos «contratos» de transporte, regidos por las normas mercantiles. Con todo, se destaca que según esas mismas normas las prestaciones ordinarias del transportador se agotan con la entrega de las cosas trasladadas en el sitio de destino y en el mismo estado en que aquellas fueron recibidas, circunstancia que no es predicable del transportador de valores.

Este, además, tiene a su cargo la «vigilancia, custodia, manejo de valores y sus actividades conexas», lo que implica, entre otras prestaciones, realizar el conteo de los valores, autenticar y organizar los billetes y monedas, depositarlos en bóvedas (en el caso de la actividad de custodia), etc. De modo que a pesar de que el servicio aquí debatido se logre a través «contratos de transporte», tiene una naturaleza calificada, en la medida en que implica la inclusión de prestaciones adicionales a aquellas que caracterizan el negocio jurídico tradicional.

Bajo esos términos, no se trataría de meros contratos de transporte. Así, aunque la actividad pudiera subsumirse inicialmente en la definición de «servicio público de transporte terrestre automotor de carga»2, contenida en el artículo 6. del Decreto 173 de 2001, modificado por el Decreto 1499 de 2009 (hoy compilado en el Decreto 1079 de 2015), o en el listado de «servicios de transporte» del Decreto 1464 de 2010, lo cierto es que ninguna de esas regulaciones se refiere específicamente al trasporte de valores, como sí lo hace, en detalle, la regulación de los servicios de vigilancia, por lo que la definición invocada por la actora es insuficiente para determinar la calificación jurídica tributaria pertinente al ICA en la ciudad del Bogotá para los servicios prestados.

Junto a lo anterior, se destaca que, en virtud del mandato del artículo 3. del EVSP, las empresas transportadoras (del régimen general) carecen de habilitación jurídica para prestar servicios de transporte de valores y no pueden ser autorizadas a tal fin por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada; correlativamente, las empresas transportadoras de valores tampoco pueden prestar servicios de transporte regular, a menos de que obtengan del Ministerio de Transporte el permiso necesario para ese efecto, según lo dispuesto por los artículos 10 a 12 del Decreto 173 del 2001 (actualmente compilado por el Decreto 1079 de 2015).

Conforme a esos datos jurídicos, para la Sala no es jurídicamente viable catalogar el transporte de valores como un servicio de transporte —a pesar de que los contratos celebrados para cumplir esa prestación encajen en esa tipología negocial—, pues el ordenamiento jurídico ha dotado a aquella actividad de una regulación especial que la sitúa dentro del contexto de los servicios de vigilancia y seguridad privada.

La determinación hecha por el ordenamiento se explica por la necesidad de prevenir o de detener perturbaciones contra la seguridad, finalidad que distingue a los servicios prestados de los demás servicios de transporte. 6- A la luz de los hechos probados y del derecho aplicable, la Sala advierte que la demandante es una empresa transportadora de valores, autorizada para llevar a cabo dicha actividad contemplada en el artículo 6.º del EVSP, la que realiza de manera efectiva.

En contraste, carece de habilitación para prestar servicios de transporte de carga en general, no condicionados por prestaciones para la prevención de perturbaciones de la seguridad. Se concluye entonces que jurídicamente la actora realiza la actividad de prestación de servicios de vigilancia en la modalidad de transporte de valores, que niega en su demanda, en lugar de la de transporte de carga que afirma.

Le son por tanto aplicables las reglas de imposición previstas en el ICA en la jurisdicción de Bogotá para el servicio de vigilancia. 7- Por otra parte, la anulación definitiva del Concepto nro. 1205 de 2011, decidida por la sentencia del 14 de junio de 2017, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca (invocada por la demandante en los alegatos de conclusión), no implica la nulidad de los actos enjuiciados, porque tal doctrina no constituye la razón de la decisión administrativa que aquí se estudia, sino que hace parte del listado de argumentos esgrimidos en los actos demandados.

Por consiguiente, prospera el cargo de apelación promovido por la demandada. 8- Dado que los argumentos desvirtuados por la Sala en torno a la calificación del servicio de transporte de valores fueron el sustento de la decisión de primera instancia, procede revocar, en su totalidad, la sentencia del a quo y dar paso a decidir los demás cargos de violación planteados en el escrito de demanda. 9- Aparte de los argumentos sobre la ilegalidad de la calificación del servicio de transporte de valores como servicio de vigilancia, la demandante alega la vulneración de la confianza legítima (ff. 31 a 33).

A ese fin, sostiene que la Administración tributaria distrital avaló, durante varios años, la interpretación según la cual el transporte de valores corresponde a un servicio de transporte, al punto que la actuación censurada sería la primera fiscalización adelantada contra la demandante por dicha cuestión. Sin embargo, las piezas procesales no permiten establecer si previamente la demandada había fijado una posición frente a la calificación jurídica de los servicios de transporte de valores, circunstancia que en todo caso no se demuestra por el simple hecho de que con anterioridad la autoridad no hubiera adelantado procedimientos de revisión de las declaraciones tributarias de la actora.

Y, aun si la autoridad hubiera fijado la posición jurídica que le atribuye la demandante, la actora no estaría eximida del cumplimiento de las obligaciones tributarias que le impone la ley, ni conllevarían la violación de sus garantías constitucionales las actuaciones de regularización que adelantara la autoridad. Por ese motivo no se encuentra mérito para declarar la nulidad de los actos censurados. 10- Resta verificar si correspondía imponer a la demandante la sanción por inexactitud a que se refiere el artículo 101 del Decreto 807 de 1993.

La norma tipifica, a título de inexactitud, la omisión de ingresos gravados, la inclusión de deducciones, descuentos y exenciones inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable.

Pero, la misma disposición exime de reproche punitivo las situaciones en las cuales la autoliquidación inexacta del tributo se deba a errores de apreciación del derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso). Al respecto, señala la norma que «no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de Impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos», del mismo modo en que lo prevé el artículo 647 del ET.

En vista de que la Sala determinó que el demandante autoliquidó el ICA aplicando una tarifa que no le correspondía, habría adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente. Pero también se evidenció que la aplicación del derecho hecha por la actora fue avalada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca (v.g. en el fallo de primera instancia), aunque sin univocidad pues la Subsección B de la Sección Cuarta de ese tribunal estimó que el transporte de valores corresponde a un servicio de vigilancia (como lo evidencia la sentencia del 24 de enero de 2019, exp. 25000-23-37-000-2017-01660-00).

Los pronunciamientos dispares del Tribunal Administrativo de Cundinamarca ponen de presente que la interpretación de la normativa distrital efectuada por la actora, a pesar de que no la avala esta Sala, puede calificarse como razonable. Así, se configura el error de prohibición al que alude la norma para exculpar al infractor, si bien era de carácter vencible.

En consecuencia, queda establecido que la actora carecía de conciencia sobre la antijuridicidad de su conducta, motivo por el cual la Sala procederá a revocar la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. 11- En lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. En vista de las consideraciones anteriores, procede revocar la sentencia del a quo, y, en su lugar, a declarar la nulidad parcial de los actos acusados, en cuanto a la sanción por inexactitud impuesta a la demandante.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Declarar fundado el impedimento de la Consejera de Estado Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto. 2. Revocar la sentencia apelada. En su lugar, Declarar la nulidad parcial de los actos acusados, de conformidad con la parte motiva de la providencia de última instancia. A título de restablecimiento del derecho, revocar la sanción por inexactitud impuesta a la demandante por los periodos debatidos. 3.

Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente de la Sala MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ