IMPUESTOS DESCONTABLES EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Noción / FACULTAD FISCALIZADORA DE LA DIAN - Alcance. No está limitada por el artículo 771-2 del E.T. / RECHAZO DE COMPRAS GRAVADAS Y DE IMPUESTOS DESCONTABLES POR INEXISTENCIA DE LAS TRANSACCIONES - Procede aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes / CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Se invierte automáticamente a cargo del contribuyente cuando se solicita una comprobación especial o cuando la ley los exige de manera expresa Para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que se requiere de facturas y documentos equivalentes como soporte idóneo.
Sin embargo, lo anterior no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. En esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario no limita la facultad comprobatoria de la Administración. De modo que, si la Administración prueba que las transacciones, los costos y el impuesto descontable no existen, pueden ser rechazados, sin que sea suficiente que el contribuyente pretenda acreditarlos con facturas o documentos equivalentes.
Por su parte, el artículo 746 del Estatuto Tributario prevé la presunción de veracidad de las declaraciones privadas, en los siguientes términos: «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas o requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija.» La Sala ha precisado que esta norma establece una presunción legal, pues el contribuyente no está exento de demostrar los hechos que consignó en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las declaraciones o en las respuestas a los requerimientos administrativos.
En el mismo sentido, esta Corporación ha señalado que la administración puede desvirtuar los hechos declarados por el contribuyente, pues tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras consignados en las declaraciones privadas, en desarrollo de sus amplias facultades de fiscalización para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, conforme lo prevé el artículo 684 del Estatuto Tributario.
Es por eso que una vez desvirtuados por la Administración los datos registrados en la declaración tributaria, el contribuyente tiene la carga de aportar las pruebas que soporten los conceptos fiscales desconocidos, dada su condición de directo interesado en lograr la aceptación fiscal del impuesto descontable declarado, para reducir la base gravable del IVA.
(…) Se reitera que si bien es cierto que las facturas son la prueba idónea en materia de costos e impuestos descontables, de conformidad con el artículo 742 del Estatuto Tributario, estos documentos pueden ser desvirtuados por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como ocurrió en este caso con las pruebas documentales y las visitas de verificación practicadas por la Administración. Como se vio, la demandante no acreditó, por otros medios de prueba, las operaciones realizadas con su proveedor investigado, pues se limitó a fundamentar la nulidad de los actos acusados en que sus documentos no han sido desvirtuados, que las facturas cumplían con los requisitos legales y que los cruces de información realizados por la administración son «solo indicios» que no constituyen argumento suficiente para desconocer las compras y los impuestos descontables.
En razón a que la administración encontró elementos de prueba que desvirtúan la realidad de las operaciones declaradas por la sociedad actora, es evidente que, a partir del caudal probatorio se evidenció que las compras no existieron, por lo que es procedente el desconocimiento del impuesto descontable, en los términos de los actos acusados.
Ahora bien, cabe resaltar que en los procesos de fiscalización, no se pretende exigir al contribuyente obligaciones adicionales a las establecidas por la ley, y menos respecto de sus proveedores o terceros, por el contrario, el deber de la administración es verificar la realidad de las operaciones que, como en este caso, darían lugar a impuestos descontables, circunstancias dentro de las que se verificaron las irregularidades antes mencionadas, que llevaron a la conclusión de que se trató de simulación en las transacciones comerciales para obtener un beneficio tributario.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771, NUMERAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 RETENCIÓN EN LA FUENTE - Tiene como objeto conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude al momento de hacerse el pago o cuando así lo disponga la ley / SUJETOS EN LA RETENCIÓN EN LA FUENTE - Son el sujeto activo, el sujeto pasivo y el agente retenedor / OBLIGACIONES DEL AGENTE RETENEDOR - Son efectuar la retención, presentar declaración mensual, consignar la retención y expedir certificados a los sujetos pasivos La DIAN desconoció dichas retenciones al considerar que las ventas efectuadas por la demandante a las mencionadas comercializadoras internacionales se soportaron en documentos que no cumplen con los requisitos formales establecidos por la ley, pues las facturas allegadas carecen de la información que deben contener en los términos del artículo 617 del ET y demás normas concordantes, así como los «indicios» sobre los vínculos que existían entre los representantes de las sociedades, la falta de prueba de los medios por los cuales se transportó la mercancía negociada, y de la exportación por parte de una de las compradoras de los productos adquiridos.
Ahora bien, la Sala advierte que la obligación de retener responde a la necesidad de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre las ventas, «mediante la afectación de la fuente de imposición por parte de quien realiza pagos o abonos en cuenta a favor del contribuyente». Así, el retenedor, «es persona distinta del contribuyente, no es el titular del hecho imponible y si se vincula en la relación jurídica con el Estado es en desarrollo del deber de colaboración que les incumbe a los administrados, materializado en una obligación que se estructura al lado y no en lugar de la obligación tributaria sustancial».
El artículo 437-1 del Estatuto Tributario dispone que la retención debe hacerse en el momento en que se realiza el pago o abono en cuenta por parte del retenedor, lo que ocurra primero, es decir, que la retención en la fuente se causa en función de aquel y generalmente ocurre después de la causación del IVA por parte del titular del hecho generador, sin perjuicio de que las reglas y prácticas comerciales sobre la materia inviertan ese momento.
Por su parte el artículo 437-3 ib. estable que «los agentes de retención del impuesto sobre las ventas debían responder por las sumas que estuvieran obligados a retener», y el artículo 1 del Decreto 2502 de 2005 previó que a partir del 1º de septiembre de ese año, la tarifa de retención en la fuente por impuesto sobre las ventas sería del 50% del valor del impuesto.
Una vez practicada la retención, el artículo 484-1 ib. faculta a los responsables del impuesto sobre las ventas sujetos a la retención a llevar el monto del impuesto que les hubiere sido retenido, como menor valor del saldo a pagar o mayor valor del saldo a favor, en la declaración del período durante el cual se efectuó la retención, o en la correspondiente a cualquiera de los dos períodos fiscales inmediatamente siguientes.
Ahora bien, se precisa que en el IVA, como en el impuesto sobre la renta, tal como lo prevé el artículo 366 del E.T., la retención en la fuente se causa en el momento del pago o abono en cuenta, es decir, esta se encuentra ligada a la realización del ingreso. Uno de los deberes formales que ha previsto la legislación tributaria en cabeza de las personas naturales o jurídicas que en virtud de la misma ley ostentan la calidad de agentes retenedores, es la de expedir anualmente, dentro de los plazos fijados por el Gobierno Nacional, los certificados de retención en la fuente correspondientes a las retenciones practicadas en el año inmediatamente anterior y consignadas dentro de los plazos igualmente determinados por el Gobierno. Lo anterior se deduce del contenido de los artículos 378, 379 y 381 del Estatuto Tributario, refiriéndose los dos primeros al Certificado de Ingresos y Retenciones para los ingresos laborales obtenidos por los asalariados y el último al Certificado por los demás conceptos diferentes de los originados en la relación laboral o legal y reglamentaria.
Tal deber de los agentes retenedores es de obligatorio cumplimiento como quiera que no cumplirlo, en los términos de los artículos referidos, hace merecedor al infractor a la sanción contemplada en el artículo 667 del Estatuto Tributario. En concordancia con la referida normativa, en el certificado de retenciones se debe reconocer la información relativa a la fecha de expedición, período bimestral y ciudad donde se practicó la retención, identificación y dirección del agente retenedor, identificación de la persona o entidad a quien se le practicó la retención, monto total y concepto de la operación, sin incluir IVA, monto del IVA generado, porcentaje aplicado y cuantía de la retención y firma (se obvia si el certificado se expide en forma continua impresa por computador).
Si el beneficiario del pago así lo solicita, el retenedor debe expedir un certificado por cada operación. Conforme con lo señalado, se infiere que los certificados de retención expedidos con el cumplimiento de los requisitos a que aluden los artículos 378 a 381 y 667 del ET, son los que constituyen prueba idónea que se debe analizar a la hora de estudiar la procedencia de las retenciones por IVA practicadas, resultado de las ventas de los productos a que haya lugar, y su incidencia en el reconocimiento de los ingresos obtenidos durante el periodo gravable.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 437, NUMERAL 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 437, NUMERAL 3 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 484, NUMERAL 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 366 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 378 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 379 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 381 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 667 SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».
La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración del IVA del segundo bimestre de 2010 incluyó compras inexistentes, que dieron lugar a impuestos descontables improcedentes, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada. (…) Con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, la Sala no condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en ambas instancias, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso; por lo tanto, revocará el numeral segundo de la sentencia apelada.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., dos (2) de octubre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 76001-23-33-000-2013-01067-01(23099) Actor: C.I. CONFITES BOMBOLINA S.A. – EN LIQUIDACIÓN Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 23 de febrero de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que negó las pretensiones de la demanda[1].
La parte resolutiva del fallo apelado dispuso lo siguiente[2]: «PRIMERO: NEGAR las súplicas de la demanda interpuesta por la SOCIEDAD C.I. CONFITES BOMBOLINA S.A. (EN LIQUIDACIÓN) en contra de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES.
SEGUNDO: Condenar en costas a la parte demandante, mismas que serán liquidadas por Secretaría de conformidad con el artículo 188 del C.P.A.C.A, en armonía con el artículo 365 del C.G.P. Se fijan como agencias en derecho la suma de TRES MILLONES SETECIENTOS CATORCE MIL DOSCIENTOS DIEZ MIL PESOS $ (3.714.210.oo)».
ANTECEDENTES El 18 de mayo de 2010, la sociedad C.I. Confites Bombolina S.A.[3] presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el segundo bimestre de 2010, en la cual registró un saldo a favor susceptible de devolución de $236.584.000[4]. El 15 de junio de 2010, la parte actora presentó solicitud de devolución del saldo a favor liquidado en la mencionada declaración[5], petición que fue resuelta por la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Cali, mediante Resolución 1533 del 22 de junio de 2010, en el sentido de ordenar la devolución de la suma solicitada[6].
El 24 de agosto de 2011, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali formuló el Requerimiento Especial 052382011000067, en el cual propuso modificar la liquidación privada en el sentido de desconocer compras gravadas por $2.963.359.000, impuestos descontables por $474.137.000, retenciones por IVA que le practicaron de $240.134.000, para un total saldo a pagar más la sanción por inexactitud de $1.620.521.000[7].
Previa respuesta al requerimiento especial[8], la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali acogió lo propuesto en el requerimiento especial y expidió la Liquidación Oficial de Revisión 052412012000033 del 11 de mayo de 2012, por la cual modificó la declaración privada en los siguientes términos[9]: |CONCEPTOS |VALOR |VALOR | | |PRIVADA |DETERMINADO | |INGRESOS BRUTOS POR EXPORTACIONES |$0 |$0 | |INGRESOS NETOS RECIBIDOS DURANTE EL |$3.031.158.|$3.031.158.0| |PERIODO |000 |00 | |COMPRAS Y SERVICIOS GRAVADOS |$3.007.435.|$44.076.000 | | |000 | | |TOTAL COMPRAS E IMPORTACIONES BRUTAS |$3.020.263.|$56.904.000 | | |000 | | |TOTAL COMPRAS NETAS REALIZADAS DURANTE EL|$3.020.263.|$56.904.000 | |PERIODO |000 | | |IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 16% |$484.971.00|$484.971.000| | |0 | | |TOTAL IMP A CARGO/IMP GENERADO POR |$484.971.00|$484.971.000| |OPERACIONES GRAV |0 | | |IMPUESTO DESCONTABLES POR OPERACIONES |$478.452.00|$4.315.000 | |GRAVADAS |0 | | |IMPUESTOS DESCONTABLES OPER REG |$633.000 |$633.000 | |SIMPLIFICADO | | | |TOTAL IMPUESTOS DESCONTABLES |$479.085.00|$4.948.000 | | |0 | | |SALDO A PAGAR DEL PERIODO FISCAL |$5.886.000 |$480.023.000| |SALDO A FAVOR DEL PERIODO FISCAL |$0 |$0 | |SALDO FVR SIN SOL DEV O COMP/SALDO FVR |$2.336.000 |$2.336.000 | |PER FIS ANT | | | |RETENCIONES POR IVA QUE LE PRACTICARON |$240.134.00|$0 | | |0 | | |SALDO A PAGAR POR IMPUESTO |$0 |$477.687.000| |SANCIONES |$0 |$1.142.834.0| | | |00 | |TOTAL SALDO A PAGAR |$0 |$1.620.521.0| | | |00 | |O TOTAL SALDO A FAVOR |$236.584.00|$0 | | |0 | | |TOTAL SALDO A FAVOR SUSCEPTIBLE SER |$0 |$0 | |SOLICITADO EN DEVOL | | | El 25 de julio de 2012, la actora interpuso recurso de reconsideración[10], resuelto el 13 de junio de 2013 por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN a través de la Resolución 900.293, en el sentido de confirmar el acto recurrido[11].
DEMANDA La sociedad C.I. CONFITES BOMBOLINA S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011, formuló las siguientes pretensiones: «1. DECLARAR LA NULIDAD de los siguientes actos administrativos: ▪ Requerimiento Especial No. 052382011000067 del 24 de agosto de 2011. ▪ Liquidación Oficial de Revisión No. 052412012000033 del 11 de mayo de 2012, por medio de la cual la DIAN modifica la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del segundo bimestre de 2010. ▪ Resolución No. 900293 del 13 de junio de 2013, por medio de la cual se agota la vía gubernativa, notificada a mi representada el 20 de junio de 2013. 2.
Como consecuencia de la anterior declaratoria, RESTABLECER EN SU DERECHO A LA SOCIEDAD DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL CONFITES BOMBOLINA S.A. “EN LIQUIDACIÓN”, NIT. 800.129.335-1, disponiendo que: ▪ Nuestra representada no está obligada al pago del mayor valor por concepto de impuestos y de sanción por inexactitud determinada por el ente fiscalizador, porque la declaración fue presentada cumpliendo todos los requisitos que exige la normativa tributaria para el tratamiento del IVA y el comportamiento realizado por nuestra representada no encaja dentro de las conductas generadoras de la sanción por inexactitud. ▪ Se actualice de inmediato el estado de cuenta corriente de la SOCIEDAD DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL CONFITES BOMBOLINA S.A. “EN LIQUIDACIÓN”, eliminando cualquier obligación a su cargo por impuestos, sanciones y actualizaciones respecto del Impuesto Sobre las Ventas, del segundo (2) Bimestre del año gravable 2010. 3.
Condenar a la NACIÓN – DIAN – DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS DE CALI, a pagar las costas del proceso incluidas las agencias en derecho, porque están demostrados los elementos fácticos y de derecho que prueban la irregularidad del ente fiscalizador». La demandante invocó como normas violadas las siguientes: • Artículos 29, 95-9 de la Constitución Política. • Artículos 437, 437-1, 437-2, 483, 485, 647, 683, 742, 743, 744, 745, 746, 772, 772-1, 773, 774, 775, 776, 815 y 850 del Estatuto Tributario. • Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012. • Artículos 174, 177 y 187 del Código de Procedimiento Civil.
Como concepto de la violación expuso en síntesis, lo siguiente: Manifestó que las compras realizadas por C.I. Bombolina a la sociedad C.I. Olygrasas Ltda., en el segundo bimestre de 2010, se encuentran sustentadas en las facturas debidamente registradas en la contabilidad y que fueron aportadas al proceso. Sin embargo, la administración no les dio el valor probatorio correspondiente.
Señaló que el desconocimiento de las compras e impuestos descontables obedeció a los errores contables en los que incurrió su proveedor (C.I. Olygrasas Ltda), los cuales no son oponibles a la contribuyente. Indicó que el hecho de que las facturas no hayan sido registradas en la contabilidad de C.I. Olygrasas Ltda, y que dicha sociedad no haya cumplido con sus obligaciones tributarias formales, como presentar declaraciones de renta e IVA, no implica que la operación no se haya realizado efectivamente, pues a pesar de lo aducido por la entidad demandada, lo que se demuestra es una irregularidad de un tercero. Adujo que se deben reconocer las compras gravadas, por cuanto de estas devino el ingreso declarado, que se concretó en las ventas posteriormente realizadas a las C.I. Frutos de la Tierra Comercializadora S.A. y Briks S.A., como se observa en las respectivas declaraciones presentadas por esas sociedades en las que registraron compras y servicios gravados.
Indicó que no hay lugar al rechazo de las retenciones de IVA, por cuanto fueron debidamente practicadas, declaradas y pagadas por las C.I. Frutos de la Tierra Comercializadora S.A. y C.I. Briks S.A., como obra en los certificados expedidos por estas y que fueron entregados a los funcionarios de la Administración que realizaron la correspondiente investigación, lo cual originó el saldo a favor susceptible de devolución o compensación. En cuanto a la sanción por inexactitud, afirmó que no es procedente, toda vez que las compras e impuestos descontables declarados son reales, y lo que se presentó fue una diferencia de criterio respecto del derecho aplicable.
OPOSICIÓN La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación[12]: Adujo que conforme con los hallazgos producto del proceso de fiscalización se pudo establecer que las operaciones declaradas por la contribuyente no fueron reales, por carecer de sustento operativo y económico, alejados de la práctica comercial, es decir, se trata de operaciones formalmente elaboradas con las cuales se pretendió revestir de juridicidad hechos que no son comprobables.
Señaló que las compras gravadas registradas fueron desconocidas, por cuanto se verificó que durante el periodo en discusión la demandante no tuvo relaciones comerciales con la empresa C.I. Olygrasas Ltda (informada como su proveedora). Se constató que en la facturación emitida no aparece como compradora la sociedad C.I. Bombolina S.A. Indicó que, a pesar de haber sido requerida, la demandante no aportó soportes relativos al transporte de la mercancía, tales como la identificación de los vehículos o el pago de fletes, además, el hecho de que la contabilidad de su proveedora no cumple con los requisitos exigidos por la ley para que constituyera prueba de las operaciones, pues no coinciden los valores registrados por las dos empresas, así como tampoco se pudo contrastar que se hubieran presentado declaraciones de renta e IVA, en donde se relacionen las transacciones motivo de discusión. Resaltó que la actora registró que los pagos se hicieron en efectivo, pero no cuentan con comprobantes de egreso, ni soportes de origen interno y externo, teniendo en cuenta la magnitud de las operaciones cuestionadas.
Adujo que en las visitas adelantadas por los funcionarios de la DIAN comisionados en la ciudad de Pasto, también se verificó que la mencionada proveedora (C.I. Olygrasas Ltda) no cuenta con establecimiento de comercio, en tanto según información recopilada, los inmuebles reportados como su domicilio se encontraban desocupados desde hacía varios meses.
Afirmó que la Administración no pretende trasladar la responsabilidad a la demandante por las omisiones en las que incurrió su proveedor C.I. Olygrasas Ltda, pues la intención del mecanismo de cruces de información es establecer la verdad real de los hechos declarados por los contribuyentes, quienes, a su vez, cuentan con la oportunidad de controvertir lo señalado en las liquidaciones oficiales, a través de las pruebas idóneas que consideren pertinentes para tal fin, derecho que la actora no ejerció en la oportunidad legal.
Sostuvo que los ingresos reportados por la demandante no fueron discutidos en los actos oficiales, sin embargo, para efectos de las retenciones en la fuente que presuntamente le fueron practicadas, se pudo establecer que las facturas allegadas no cumplen con los requisitos exigidos por la ley. De otra parte destacó que la DIAN obtuvo certificación de la Aduana de la República de Venezuela en la cual niegan que la empresa C.I. Briks S.A., exportara a ese país productos que haya adquirido de la sociedad demandante.
Concluyó que conforme con el material probatorio recolectado se logró establecer que las operaciones declaradas están revestidas de un ropaje de formalidad, pero que se trata de operaciones simuladas con la intención de reducir la carga fiscal a su cargo. Expresó que la sanción por inexactitud es procedente en aplicación del artículo 647 del E.T., pues incluyó impuestos descontables y retenciones inexistentes que no están debidamente comprobadas y no cumplen los requisitos legales, lo que ocasionó un menor impuesto a cargo del contribuyente, por lo cual no se configura la diferencia de criterio o posibles errores de apreciación. AUDIENCIA INICIAL El 23 de febrero de 2017, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[13].
En dicha diligencia se precisó que el requerimiento especial no es susceptible de control jurisdiccional por lo que se sanea la irregularidad visible en las pretensiones de la demanda. A su vez indicó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. En la misma audiencia se integró la Sala del Tribunal, con fundamento en el inciso final del artículo 179 del CPACA y se procedió a dictar sentencia. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, negó las súplicas de la demanda y condenó en costas a la parte demandante, con fundamento en lo siguiente[14]: El a quo señaló que procede el desconocimiento de las compras gravadas y los impuestos descontables declarados, por cuanto de acuerdo con la investigación adelantada por la DIAN se pudo establecer que tales operaciones no son reales, en tanto se verificó que la proveedora con la que presuntamente la actora realizó las transacciones, esto es, la C.I. Olygrasas Ltda, no cuenta con establecimientos de comercio, ni oficinas administrativas, pues a pesar de intentar su ubicación en varias ocasiones, no fue posible contactarlos.
Indicó que, a pesar de que posteriormente se contactó al representante legal de dicha empresa, y que se le solicitaron los soportes de las operaciones de compra y venta realizadas con C.I. Confites Bombolina, los documentos entregados no cumplieron con los requisitos exigidos en los artículos 772, 773 y 774 del ET. En las facturas allegadas no aparece registrada como compradora la empresa demandante, no coincide la numeración consecutiva suministrada y que los supuestos pagos realizados por la demandante que se dieron en efectivo, no cuentan con soporte alguno. Destacó que los documentos aportados por la demandante respecto a la negociación con las C.I. Frutos de la Tierra Comercializadora S.A. y Briks S.A., no cumplen con los requisitos legales para aceptar la procedencia de las retenciones en la fuente que presuntamente le practicaron, en razón a que, en criterio del a quo, no se evidenció forma de pago, firmas de quienes lo suscriben, de recibido o beneficiario, ni están soportados con comprobantes internos y externos que validen lo anotado.
De igual manera, se evidenciaron los vínculos que existían entre las sociedades compradoras y vendedoras y sus representantes, así como la certificación obtenida por la Administración proveniente de la Aduana de Venezuela, en la que se niega que la C.I. Briks S.A. exportara a ese país productos del proveedor C.I. Confites Bombolina S.A. Sostuvo que no es cierto que por un error contable atribuible a los terceros con quienes realizó el negocio jurídico, se haya considerado que las operaciones no se realizaron, puesto que la DIAN no solo tuvo en cuenta la organización operacional y contable con el proveedor de la entidad demandante, sino también otras pruebas que demuestran la inexistencia de la compra y venta de los bienes, máxime cuando una negociación de más de tres mil millones de pesos, se realizó sin cumplir los requisitos, para que la factura constituya el soporte idóneo.
Adujo que si bien los soportes contables resultan ser admisibles probatoriamente, también lo es que, a partir de las pruebas recolectadas por la DIAN, se logró desvirtuar la presunción de veracidad de las operaciones declaradas en el periodo gravable en discusión, como se dispuso en los actos acusados. Señaló que procede la sanción por inexactitud impuesta, pues en la declaración del IVA del segundo bimestre de 2010, se incluyeron compras inexistentes que dieron lugar a impuestos descontables, lo cual constituye una conducta sancionable.
Finalmente, en aplicación de las reglas previstas en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, condenó en costas a la parte demandante. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente[15]: Insistió en el valor probatorio que tienen tanto la contabilidad como las facturas aportadas al proceso, conforme con las cuales está demostrada la realidad de las operaciones desconocidas por la DIAN, y que no fueron valoradas en debida forma.
Reiteró que se deben reconocer las compras gravadas, por cuanto de estas devino el ingreso declarado, pues los insumos que adquirió previamente, fueron ventas que a la postre le realizó a las C.I. Frutos de la Tierra Comercializadora S.A. y Briks S.A. Alegó que los errores contables y tributarios de su proveedora la sociedad C.I. Olygrasas Ltda., no pueden afectar la validez de la información suministrada, en tanto lo que debe prevalecer es que esas transacciones están soportadas con las correspondientes facturas que, a su vez están registradas en la contabilidad de la empresa.
Anotó que en el caso están debidamente soportadas tanto las compras, como las ventas realizadas que dieron lugar a las retenciones en la fuente del IVA practicadas, pues al proceso se allegaron las declaraciones de las sociedades con las cuales adelantó las transacciones, así como los soportes de los pagos respectivos y los certificados de retención expedidos por las C.I. con las que realizó las transacciones cuestionadas, todo lo cual no fue valorado por la Administración. Indicó que se desconoció la posición reiterada del Consejo de Estado, respecto de la factura como medio de prueba idóneo para soportar compras e impuestos descontables en IVA, de acuerdo con lo establecido por el artículo 771-2 del ET.
Insistió en la improcedencia de la sanción por inexactitud, toda vez que los datos llevados a la declaración son reales y devienen de operaciones que la ley le permite desarrollar. De otra parte, adujo que el Tribunal debió aplicar el principio de favorabilidad previsto en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016. Por último, destacó que, conforme con lo dispuesto por el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, no procede la condena en costas, por cuanto no están probadas dentro del presente proceso.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante solicitó que se revoque la sentencia apelada, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la demanda y el recurso de apelación[16]. La demandada insistió en los argumentos esgrimidos en la contestación de la demanda, con base en los cuales solicita la confirmación del fallo recurrido[17]. El Ministerio Público solicitó que se revoque la sentencia apelada y, en su lugar, se declare la nulidad parcial de los actos demandados.
Indicó que se debe mantener el rechazo de las compras declaradas por inexistentes, pues de las facturas aportadas por su proveedora, no se evidencia que haya realizado transacciones con la actora durante el periodo en discusión, además del hecho de que la Administración no pudo localizar a la empresa Olygrasas Ltda, pues se verificó que al momento de la inspección se trataba de locales que no estaban en funcionamiento.
Señaló que se debe considerar el hecho de que si la DIAN le desconoció a la actora las retenciones en la fuente de IVA practicadas por sus compradores con ocasión de las ventas efectuadas por la actora, también se debió afectar el rubro de ingresos declarados en la proporción correspondiente. Finalmente solicitó que se reliquide la sanción por inexactitud, teniendo en cuenta la aplicación del principio de favorabilidad de que trata el artículo 288 de Ley 1819 de 2016.
CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, modificó la declaración del IVA por el segundo bimestre de 2010, presentada por C.I. CONFITES BOMBOLINA S.A. – en liquidación, e impuso sanción por inexactitud. En los términos del recurso de apelación, la Sala deberá establecer i) si procede el rechazo de las compras e impuestos descontables declarados por la parte actora en el referido periodo gravable, ii) si procede el rechazo de las retenciones en la fuente de IVA que le practicaron; y iii) si procede la sanción por inexactitud.
Procedencia de las compras y los impuestos descontables. En el presente caso, la demandante apeló la decisión del a quo, por considerar que la realidad de las operaciones que dieron lugar a los impuestos descontables se encuentra soportada en las facturas y la contabilidad como lo exige la ley. Respecto de la comprobación de compras e impuestos descontables, la contribuyente C.I. Confites Bombolina S.A, registró en la declaración del IVA por el segundo bimestre de 2010, compras gravadas por un total de $3.020.263.000, impuestos descontables por $478.452.000, retenciones por IVA que le practicaron de $240.134.000.
De acuerdo con dicha información, la sociedad actora registró un saldo a favor por $236.584.000[18]. Por su parte, en la Liquidación Oficial de Revisión que modificó la declaración del periodo en discusión, la DIAN rechazó $2.963.359.000 por compras y servicios gravados, por concepto de impuestos descontables asociados $474.137.000, y $240.134.000 por retenciones por IVA que le practicaron[19].
La actora insistió en que la contabilidad y las facturas de compra a su proveedor, constituyen prueba directa de la realidad de las transacciones cuestionadas por la administración y desvirtúan los fundamentos de los actos administrativos demandados. A lo largo del proceso, la demandante destacó que su proveedor existe, como se puede verificar en las declaraciones tributarias presentadas por este y los demás documentos soporte, motivo por el cual no es a la C.I. Bombolina S.A. a quien le corresponde responder por las inconsistencias, irregularidades y conductas omisivas atribuidas a terceros, sobre los que no tiene ningún control.
Para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que se requiere de facturas y documentos equivalentes como soporte idóneo. Sin embargo, lo anterior no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. En esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario no limita la facultad comprobatoria de la Administración. De modo que, si la Administración prueba que las transacciones, los costos y el impuesto descontable no existen, pueden ser rechazados, sin que sea suficiente que el contribuyente pretenda acreditarlos con facturas o documentos equivalentes.
Por su parte, el artículo 746 del Estatuto Tributario prevé la presunción de veracidad de las declaraciones privadas, en los siguientes términos: «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas o requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija.» La Sala ha precisado que esta norma establece una presunción legal, pues el contribuyente no está exento de demostrar los hechos que consignó en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las declaraciones o en las respuestas a los requerimientos administrativos[20].
En el mismo sentido, esta Corporación ha señalado que la administración puede desvirtuar los hechos declarados por el contribuyente, pues tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras consignados en las declaraciones privadas, en desarrollo de sus amplias facultades de fiscalización para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, conforme lo prevé el artículo 684 del Estatuto Tributario[21].
Es por eso que una vez desvirtuados por la Administración los datos registrados en la declaración tributaria, el contribuyente tiene la carga de aportar las pruebas que soporten los conceptos fiscales desconocidos, dada su condición de directo interesado en lograr la aceptación fiscal del impuesto descontable declarado, para reducir la base gravable del IVA[22].
Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que el motivo por el cual la DIAN rechazó los costos, impuestos descontables y retención en la fuente fue la existencia de pruebas que desvirtuaban las facturas y demás documentos aportados por la demandante, por concepto de las compras de aceite de oleína de palma que supuestamente realizó. Para ese fin, la Administración se basó en el acervo probatorio practicado en el proceso de fiscalización de IVA segundo bimestre de 2010 discutido, en el cual se realizó un análisis fiscal, contable y financiero de las operaciones que efectuó la contribuyente con el proveedor, visitas de verificación y cruces de información en las cuales se constató lo siguiente: Respecto del único proveedor con el cual la demandante realizó las operaciones de compra desconocidas, C.I. OLYGRASAS LTDA, se verificó lo siguiente[23]: ➢ Que como consecuencia de las visitas de verificación efectuadas por los funcionarios comisionados de la Dirección de Impuestos de Pasto, quienes se trasladaron a Ipiales al domicilio registrado en el RUT por la C.I. Olygrasas Ltda[24], se constató que se trata de una oficina cerrada, que al llamar al número registrado en el RUT no responden, «se pregunta a los arrendatarios de las oficinas contiguas quienes afirman que no hay movimiento en dicha oficina hace varios meses, que está desocupada según informa la hija del propietario del edificio donde figura la empresa y, que se trasladaron». ➢ Posteriormente, al intentar por cuarta vez realizar la visita de verificación, la DIAN observó que en la dirección reportada estaba ubicada una oficina administrativa, pero que no cuenta con capacidad operativa, además de no poseer bodegas de almacenamiento.
Que la visita fue atendida por el señor Jorge Ernesto Montenegro, quien se identificó como administrador de la empresa y les entregó copia de una serie de facturas sobre las cuales se advirtió que las No. A962, A963, 965 966, 967 968, 969, 971, 972, 973, 977, 980, 981, 982, 983, 984, 985, 986, 987, 989 y 990, se encontraban «ANULADAS» y se presentaron en copia sin original.
A su vez, las facturas 970, 978, 979, A964, 974, 975 y 976, a pesar de no haber sido anuladas, se verificó que fueron expedidas a nombre de compradores que en ningún caso era la sociedad demandante, pues como se observa se trata de producto vendido por C.I. Olygrasas Ltda a «AGROCOMODITIES E.P.» y «GRANDES LTDA»[25]. ➢ Conforme con lo anterior, se evidenció que las empresa C.I. Olygrasas Ltda, informada como el proveedor de las compras declaradas, no tuvo relaciones comerciales con la Empresa Confites Bombolina S.A. en el periodo gravable en discusión. ➢ Igualmente se le requirió a la proveedora lo relacionado con inventarios, la relación de proveedores y clientes, la relación de las compras realizadas y su forma de pago, todo lo cual no fue entregado por el contribuyente.
Y se dejó constancia que «hasta el día de la elaboración de este informe no ha sido enviada dicha información»[26]. ➢ De las consultas a los sistemas informáticos, se constató que C.I. Olygrasas Ltda no presentó declaraciones de renta por los años 2007, 2009, 2010 y 2011[27]. Que las declaraciones de ventas correspondientes a los bimestres del 2010 debieron ser presentadas en forma electrónica y no lo hicieron, por lo que se tuvieron por no presentadas[28].
En relación con la sociedad contribuyente, se verificó lo siguiente: ➢ Se pudo establecer que, si bien la demandante presentó un total de diez facturas expedidas solamente en el mes de marzo de 2010[29], lo cierto es que al realizarse el cruce de información con su proveedora C.I. Olygrasas Ltda, se evidenció que esta no registró actividades económicas en ese mismo periodo con la C.I. Bombolina S.A., pues como se vio anteriormente, la empresa vendedora entregó otras facturas para sustentar las operaciones cuestionadas que no coinciden con las que allegó la demandante (en tanto fueron expedidas a nombre de otras empresas), de manera que no fue posible para la Administración confrontar la realidad de las compras declaradas que se pretenden hacer valer. ➢ A su vez, se estableció que C.I. Confites Bombolina S.A., registró los pagos de la mercancía por $3.437.966.672 realizados en efectivo[30], que en ningún caso fueron registrados o pasaron por el sistema financiero, y que adicionalmente los comprobantes aportados no ofrecen ningún tipo de certeza sobre la realidad de la operación, en la medida en que no contienen «firmas de elaborado, revisado ni aprobado, y no cuentan con comprobantes de soporte de origen interno y externo que validen la veracidad de la transacción».
Conforme con lo anterior, se observa que el total de compras y servicios gravados que fueron desconocidos por la DIAN, y los respectivos impuestos descontables asociados, son el resultado de las operaciones realizadas con los presuntos proveedores relacionados anteriormente, y de los que da cuenta la Administración en el proceso de fiscalización. En ese orden, la Sala advierte que en este caso las pruebas recaudadas por la DIAN desvirtúan la realidad de las operaciones de compra de las cuales se derivan los impuestos descontables discutidos.
En efecto, de las visitas practicadas y cruces de información con la proveedora de la demandante se puede concluir que, si bien se pusieron de presente facturas y comprobantes de egresos, que en principio serían plena prueba de las operaciones comerciales, en el caso se confrontaron esos documentos con una realidad que no fue controvertida por la demandante dentro de este proceso, como fue la verificación de carencia de capacidad operativa de la empresa C.I. Olygrasas Ltda, quien presuntamente tendría que contar con inventario para vender mercancía en el mes de marzo del año 2010, equivalente a la suma de $3.437.966.672, pero a la hora de practicar la visita de verificación, la Administración advirtió que no contaba con locales comerciales ni bodegas de almacenamiento o producción alguna.
De igual manera se evidenció que, de acuerdo con las facturas entregadas por dicha empresa, durante ese periodo no realizó ninguna operación comercial con la parte demandante, en razón a que se pudo cotejar que las ventas realizadas por C.I. Olygrasas Ltda se hicieron a empresas diferentes, pues la mayoría de esos documentos estaban anulados, y los demás no estaban diligenciadas a nombre de C.I. Confites Bombolina S.A., hecho que tampoco fue controvertido por la demandante en el proceso, pues dedicó su argumentación a reiterar que los documentos ya desvirtuados eran prueba suficiente de las transacciones declaradas.
Así las cosas, al analizar en conjunto las pruebas, la Sala considera que dicho acervo probatorio le resta credibilidad a las facturas, en tanto desvirtúa las operaciones de compra que esos documentos registran. Se reitera que si bien es cierto que las facturas son la prueba idónea en materia de costos e impuestos descontables, de conformidad con el artículo 742 del Estatuto Tributario, estos documentos pueden ser desvirtuados por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como ocurrió en este caso con las pruebas documentales y las visitas de verificación practicadas por la Administración. Como se vio, la demandante no acreditó, por otros medios de prueba, las operaciones realizadas con su proveedor investigado, pues se limitó a fundamentar la nulidad de los actos acusados en que sus documentos no han sido desvirtuados, que las facturas cumplían con los requisitos legales y que los cruces de información realizados por la administración son «solo indicios» que no constituyen argumento suficiente para desconocer las compras y los impuestos descontables.
En razón a que la administración encontró elementos de prueba que desvirtúan la realidad de las operaciones declaradas por la sociedad actora, es evidente que, a partir del caudal probatorio se evidenció que las compras no existieron, por lo que es procedente el desconocimiento del impuesto descontable, en los términos de los actos acusados.
Ahora bien, cabe resaltar que en los procesos de fiscalización, no se pretende exigir al contribuyente obligaciones adicionales a las establecidas por la ley, y menos respecto de sus proveedores o terceros, por el contrario, el deber de la administración es verificar la realidad de las operaciones que, como en este caso, darían lugar a impuestos descontables, circunstancias dentro de las que se verificaron las irregularidades antes mencionadas, que llevaron a la conclusión de que se trató de simulación en las transacciones comerciales para obtener un beneficio tributario.
Y en cuanto a lo expresado por la actora, relativo a que los errores contables y tributarios que tenga el proveedor, no afectarían la validez de la información, se reitera que las inconsistencias detectadas en el proveedor inciden directamente en las compras cuestionadas, conforme con el análisis realizado. Retenciones en la fuente En la declaración del impuesto sobre las ventas por el segundo bimestre de 2010, la actora registró la suma de $240.134.000, por retenciones por IVA que le practicaron, producto de la venta de oleína de palma a las C.I. Frutos de la Tierra Comercializadora Ltda y Briks S.A. La DIAN desconoció dichas retenciones al considerar que las ventas efectuadas por la demandante a las mencionadas comercializadoras internacionales se soportaron en documentos que no cumplen con los requisitos formales establecidos por la ley, pues las facturas allegadas carecen de la información que deben contener en los términos del artículo 617 del ET y demás normas concordantes, así como los «indicios» sobre los vínculos que existían entre los representantes de las sociedades, la falta de prueba de los medios por los cuales se transportó la mercancía negociada, y de la exportación por parte de una de las compradoras de los productos adquiridos.
Ahora bien, la Sala advierte que la obligación de retener responde a la necesidad de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre las ventas, «mediante la afectación de la fuente de imposición por parte de quien realiza pagos o abonos en cuenta a favor del contribuyente». Así, el retenedor, «es persona distinta del contribuyente, no es el titular del hecho imponible y si se vincula en la relación jurídica con el Estado es en desarrollo del deber de colaboración que les incumbe a los administrados, materializado en una obligación que se estructura al lado y no en lugar de la obligación tributaria sustancial»[31].
El artículo 437-1 del Estatuto Tributario dispone que la retención debe hacerse en el momento en que se realiza el pago o abono en cuenta por parte del retenedor, lo que ocurra primero, es decir, que la retención en la fuente se causa en función de aquel y generalmente ocurre después de la causación del IVA por parte del titular del hecho generador, sin perjuicio de que las reglas y prácticas comerciales sobre la materia inviertan ese momento.
Por su parte el artículo 437-3 ib. estable que «los agentes de retención del impuesto sobre las ventas debían responder por las sumas que estuvieran obligados a retener», y el artículo 1 del Decreto 2502 de 2005 previó que a partir del 1º de septiembre de ese año, la tarifa de retención en la fuente por impuesto sobre las ventas sería del 50% del valor del impuesto.
Una vez practicada la retención, el artículo 484-1 ib. faculta a los responsables del impuesto sobre las ventas sujetos a la retención a llevar el monto del impuesto que les hubiere sido retenido, como menor valor del saldo a pagar o mayor valor del saldo a favor, en la declaración del período durante el cual se efectuó la retención, o en la correspondiente a cualquiera de los dos períodos fiscales inmediatamente siguientes.
Ahora bien, se precisa que en el IVA, como en el impuesto sobre la renta, tal como lo prevé el artículo 366 del E.T., la retención en la fuente se causa en el momento del pago o abono en cuenta, es decir, esta se encuentra ligada a la realización del ingreso. Uno de los deberes formales que ha previsto la legislación tributaria en cabeza de las personas naturales o jurídicas que en virtud de la misma ley ostentan la calidad de agentes retenedores, es la de expedir anualmente, dentro de los plazos fijados por el Gobierno Nacional, los certificados de retención en la fuente correspondientes a las retenciones practicadas en el año inmediatamente anterior y consignadas dentro de los plazos igualmente determinados por el Gobierno. Lo anterior se deduce del contenido de los artículos 378, 379 y 381 del Estatuto Tributario, refiriéndose los dos primeros al Certificado de Ingresos y Retenciones para los ingresos laborales obtenidos por los asalariados y el último al Certificado por los demás conceptos diferentes de los originados en la relación laboral o legal y reglamentaria.
Tal deber de los agentes retenedores es de obligatorio cumplimiento como quiera que no cumplirlo, en los términos de los artículos referidos, hace merecedor al infractor a la sanción contemplada en el artículo 667 del Estatuto Tributario. En concordancia con la referida normativa, en el certificado de retenciones se debe reconocer la información relativa a la fecha de expedición, período bimestral y ciudad donde se practicó la retención, identificación y dirección del agente retenedor, identificación de la persona o entidad a quien se le practicó la retención, monto total y concepto de la operación, sin incluir IVA, monto del IVA generado, porcentaje aplicado y cuantía de la retención y firma (se obvia si el certificado se expide en forma continua impresa por computador).
Si el beneficiario del pago así lo solicita, el retenedor debe expedir un certificado por cada operación. Conforme con lo señalado, se infiere que los certificados de retención expedidos con el cumplimiento de los requisitos a que aluden los artículos 378 a 381 y 667 del ET, son los que constituyen prueba idónea que se debe analizar a la hora de estudiar la procedencia de las retenciones por IVA practicadas, resultado de las ventas de los productos a que haya lugar, y su incidencia en el reconocimiento de los ingresos obtenidos durante el periodo gravable.
En el caso concreto, la Sala advierte que no había lugar al desconocimiento de las retenciones que le practicaron a la demandante las empresas C.I. Frutos de la Tierra Comercializadora Ltda y C.I. Briks S.A., por cuanto se verificó que estas sociedades, como obligadas a practicar la retención por las compras gravadas con IVA que le hicieron a C.I. Confites Bombolina S.A., expidieron los correspondientes certificados, cada uno por valor de $191.329.480 y $48.804.800[32].
En los referidos documentos, se identificó la fecha de expedición y el periodo en que se practicaron las retenciones que es el segundo bimestre de 2010; las ciudades de Cali y Yumbo en donde se realizó la retención; se identificó que los agentes retenedores eran las empresas C.I. Frutos de la Tierra Comercializadora Ltda y C.I. Briks S.A.; que las retenciones se le practicaron a la empresa C.I. Confites Bombolina; el monto total y concepto de la operación, que coincide con lo declarado por la demandante, esto es, la suma de $240.134.000; el monto del IVA generado y la cuantía de la retención por los valores ya mencionados; el 50% aplicado y; como en este caso se trata de impresión en forma continua por computador, no se exige como requisito la firma, conforme con lo establecido por los Decretos 380 de 1996 y 3050 de 1997.
De igual manera se observa que las empresas en mención existen, pues ese hecho no fue controvertido por la demandada, tanto así, que incluso tuvo acceso a la información suministrada por estas, como facturas y registros contables y, finalmente como se puede verificar en los actos oficiales, la Administración no modificó de la declaración privada el rubro de ingresos que se tendría que ver afectado cuando se pretenden desconocer las retenciones que le hayan practicado a la contribuyente, pues estas derivan de las operaciones de venta realizadas, que fueron reconocidas por la misma entidad.
Así las cosas, se concluye la procedencia de las retenciones practicadas, sin que al efecto sean de recibo los cuestionamientos de la demandada, que apuntan a controvertir las ventas realizadas, aspecto frente al cual se reitera que la Administración no modificó en los actos acusados los ingresos declarados, por lo que estos se deben mantener con sus respectivas retenciones.
Sanción por inexactitud De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».
La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración del IVA del segundo bimestre de 2010 incluyó compras inexistentes, que dieron lugar a impuestos descontables improcedentes, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada. Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[33], que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».
Al respecto, la Sala observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario[34], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[35], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.
En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre las ventas del segundo bimestre del año gravable 2010, así: Segundo [2] Bimestre año 2010 Liquidación de la sanción por inexactitud | |LIQUIDACIÓN |CONSEJO DE | | |OFICIAL |ESTADO | |Saldo a pagar determinado |$477.687.000 |$237.553.000 | |(sin sanción) | | | |Saldo a favor según |$236.584.000 |$236.584.000 | |declaración privada | | | |Base para determinar la |$714.271.000 |$474.137.000 | |sanción | | | |Porcentaje aplicado por |160% |100% | |sanción | | | |SANCIÓN POR INEXACTITUD |$1.142.834.000 |$474.137.000 | |CONCEPTOS |VALOR |VALOR |CONSEJO DE| | |PRIVADA |DETERMINADO|ESTADO | |INGRESOS BRUTOS POR EXPORTACIONES |$0 |$0 |$0 | |INGRESOS NETOS RECIBIDOS DURANTE EL|$3.031.158.|$3.031.158.|$3.031.158| |PERIODO |000 |000 |.000 | |COMPRAS Y SERVICIOS GRAVADOS |$3.007.435.|$44.076.000|$44.076.00| | |000 | |0 | |TOTAL COMPRAS E IMPORTACIONES |$3.020.263.|$56.904.000|$56.904.00| |BRUTAS |000 | |0 | |TOTAL COMPRAS NETAS REALIZADAS |$3.020.263.|$56.904.000|$56.904.00| |DURANTE EL PERIODO |000 | |0 | |IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL |$484.971.00|$484.971.00|$484.971.0| |16% |0 |0 |00 | |TOTAL IMP A CARGO/IMP GENERADO POR |$484.971.00|$484.971.00|$484.971.0| |OPERACIONES GRAV |0 |0 |00 | |IMPUESTO DESCONTABLES POR |$478.452.00|$4.315.000 |$4.315.000| |OPERACIONES GRAVADAS |0 | | | |IMPUESTOS DESCONTABLES OPER REG |$633.000 |$633.000 |$633.000 | |SIMPLIFICADO | | | | |TOTAL IMPUESTOS DESCONTABLES |$479.085.00|$4.948.000 |$4.948.000| | |0 | | | |SALDO A PAGAR DEL PERIODO FISCAL |$5.886.000 |$480.023.00|$480.023.0| | | |0 |00 | |SALDO A FAVOR DEL PERIODO FISCAL |$0 |$0 |$0 | |SALDO FVR SIN SOL DEV O COMP/SALDO |$2.336.000 |$2.336.000 |$2.336.000| |FVR PER FIS ANT | | | | |RETENCIONES POR IVA QUE LE |$240.134.00|$0 |$240.134.0| |PRACTICARON |0 | |00 | |SALDO A PAGAR POR IMPUESTO |$0 |$477.687.00|$237.553.0| | | |0 |00 | |SANCIONES |$0 |$1.142.834.|$474.137.0| | | |000 |00 | |TOTAL SALDO A PAGAR |$0 |$1.620.521.|$711.690.0| | | |000 |00 | |O TOTAL SALDO A FAVOR |$236.584.00|$0 |$0 | | |0 | | | |TOTAL SALDO A FAVOR SUSCEPTIBLE SER|$0 |$0 |$0 | |SOLICITADO EN DEVOL | | | | Por lo tanto, la Sala revocará la sentencia apelada, en el sentido declarar la nulidad parcial de los actos demandados, conforme a lo expuesto en esta providencia. Finalmente, se observa que la condena en costas fue apelada por la entidad demandada.
Con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso[36], la Sala no condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en ambas instancias, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso; por lo tanto, revocará el numeral segundo de la sentencia apelada.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. REVOCAR la sentencia del 23 de febrero de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. En su lugar se dispone: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Nº 052412012000033 del 11 de mayo de 2012 y la Resolución N° 900.293 del 13 de junio de 2013, proferidas por la Dirección Seccional de Impuestos de Cali y la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR la sanción por inexactitud y el saldo a pagar a cargo de C.I. Confites Bombolina S.A. - En Liquidación, en los valores liquidados en la parte motiva de esta providencia.
TERCERO: Sin condena en costas». 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ ----------------------- [1] Fls. 414 a 429 del c.p. [2] Fl. 412 vto. c.p. [3] El objeto social de la sociedad se concreta en la comercialización venta de productos Colombianos en el exterior, adquiridos en el mercado interno, fabricados por productores socios de las mismas, la explotación, fabricación comercialización de dulces y confites derivados de azúcares y sacarinas y todos los productos que tengan relación con la confitería (Fl. 5 vto. c.a. 1.) [4] Fl. 8 c.a. 1.
Producto de un saldo a favor del periodo fiscal anterior y las retenciones por IVA que le practicaron. [5] Fl. 2 c.a.1. [6] Fls. 13 y 14 c.a.1 [7] Saldo a pagar por impuesto $477.687.000 y sanción por inexactitud $1.142.834.000. Fls. 4 a 36 c.p. y 541 a 573 c.a. 3. [8] Fls. 587 a 604 c.a.4. [9] Fls. 37 a 64 c.p.-851 a 878 c.a. 5. [10] Fls. 65 a 89 c.p.-912 a 935 c.a. 6. [11] Fls. 90 a 130 c.p. - 1011 a 1051 c.a. 6. [12] Fls. 379 a 394 c.p. [13] Fls. 400 a 402 c.p. [14] Fls. 402 a 413 c.p. [15] Fls. 414 a 429 c.p. [16] Fls. 465 a 467 c.p. [17] Fls. 468 a 474 c.p. [18] Fl. 8 c.a. 1. [19] Fls. 851 a 878 c.a. 5. [20] Sentencias del 1 de marzo de 2012, Exp. 17568, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y de 14 de julio de 2016, Exp. 20556, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia [21] Ver las mismas sentencias. [22] Sentencias del 20 de septiembre de 2017, Exp. 21054.
C.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 4 de octubre de 2018, Exp. 22633, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [23] Fls. 446 a 539 c.a. 3. [24] Efectuadas a la dirección Cra 7 # 10-24, los días 6 de octubre, 19 de noviembre y 1 de diciembre de 2010. (Fls. 450 al 460 c.a. 3.) [25] Fls. 478 a 523 c.a. 3. [26] Fls. 476 a 477 c.a. 3. [27] Fls. 800 a 802 c.a. 5. [28] Fls. 804 a 810 c.a. 5. [29] Facturas de ventas Nos. A 0912, A 0916, A 0918, A 0908, A 0905, A 0922, A 0917 A 0913 A 0924 y A 0909 (Fls. 290 a 299 c.p.). [30] Fls. 626 a 629, 634 a 638, 648, 654 a 658, 663 a 665, 671, 672, 678 a 680, 685 a 689, 712 a 714, 716 y 717 c.a.3. [31] PLAZAS VEGA, Mauricio.
El impuesto sobre el valor agregado. Tercera edición. Editorial Temis, Bogotá, 2015, p. 667 y 668. [32] Fls. 15 y 28 c.a. 1 [33] Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones. [34] Artículo 647. Sanción por inexactitud. […] La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable.
Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. [35] Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T. [36]C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1.
Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8.
Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».