RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL – REQUISITOS / ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Bogotá D.C., veinticinco (25) de septiembre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 11001-03-27-000-2019-00033-00(24747) Actor: CORPORACIÓN CUENCA RÍO CHINCHINÁ Demandado: DIAN AUTO Decide el despacho las medidas cautelares solicitadas por la parte actora, así: i) la suspensión provisional de los efectos de las resoluciones 455 del 12 de marzo y 698 del 26 de abril de 2019 y ii) la orden a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante Dian) como medida cautelar innominada para que califique a la Corporación Cuenca Río Chinchiná como contribuyente del régimen tributario especial a partir del año gravable 2018.
ANTECEDENTES 1. La Corporación Cuenca Río Chinchiná solicitó a la Dian que la calificara como contribuyente del régimen tributario especial mediante escrito del 10 de agosto de 2018. 2. La Dian negó la petición mediante las resoluciones 455 del 12 de marzo y 698 del 26 de abril de 2019 porque en sus estatutos dispuso que, en caso de disolución y liquidación de la entidad sin ánimo de lucro, el remanente será donado a una entidad de naturaleza similar con más de dos años de constituida y que sea elegida a criterio de la Asamblea General de Corporados. 3.
La Corporación Cuenca Río Chinchiná presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Dian y presentó la solicitud de dos medidas cautelares en los siguientes términos: “4.1. Se SUSPENDAN PROVISIONALMENTE los efectos de la Resolución No. 455 del 12 de marzo de 2019 y de la Resolución No. 698 del 26 de abril de 2019, proferidas por la DIAN. 4.2.
En su lugar, se ORDENE a la DIAN admitir provisionalmente a la CORPORACIÓN CUENCA RÍO CHINCHINÁ, identificada con NIT. 901.146.409, en el Régimen Especial del Impuesto sobre la Renta y Complementarios desde el año gravable 2018, inscribiendo dicha responsabilidad en su Registro Único Tributario -RUT-”[1]. FUNDAMENTO DE LA SOLICITUD DE MEDIDA CAUTELAR 1.
Los actos acusados contrarían las normas superiores porque crean un requisito nuevo para obtener la calificación en el régimen tributario especial 1.1. El artículo 19 del Estatuto Tributario establece que las entidades sin ánimo de lucro pueden solicitar su calificación como contribuyentes del régimen tributario especial con el cumplimiento de tres requisitos: i) que estén legalmente constituidas, ii) que su objeto social sea de interés general o la realización de al menos una de las actividades meritorias del artículo 359 del Estatuto Tributario, y iii) que sus aportes no sean reembolsados ni sus excedentes distribuidos por ninguna modalidad, ni siquiera al momento de su disolución y liquidación. Además, el artículo 356-1 del Estatuto Tributario señala que los aportes realizados por los fundadores o u otras personas no generan ningún tipo de derecho de retorno y no son reembolsables durante la existencia ni la liquidación de la entidad sin ánimo de lucro.
Esto significa que la ley exige que los remanentes al momento de la disolución y liquidación deban donarse a entidades de similares características. 1.2. Algunas entidades sin ánimo de lucro se conforman con aportes provenientes de recursos públicos, los cuales no pueden ser donados por mandato constitucional, por lo que existe un vacío legal en este aspecto.
Para evitar inconvenientes en la ejecución de la ley, el artículo 1.2.1.5.1.8. del Decreto 1625 de 2016, modificado por el Decreto 2150 de 2017, precisó que no serán rechazadas las solicitudes de calificación cuando las entidades sin ánimo de lucro estén conformadas por recursos públicos y prevean en sus estatutos que serán reembolsados los aportes a la entidad pública aportante en caso de disolución y liquidación. 1.3.
Esto significa que las entidades sin ánimo de lucro conformadas con recursos públicos, como es el caso de la Corporación Cuenca Río Chinchiná, pueden cumplir el requisito tercero del artículo 19 del Estatuto Tributario con el cumplimiento de una de las dos posibles opciones legales: i) disponiendo en sus estatutos que los remanentes serán donados para impedir su reembolso, o ii) ordenando su reembolso a las entidades aportantes.
Pese a lo anterior, la Dian interpretó erróneamente el decreto reglamentario y señaló que las entidades sin ánimo de lucro constituidas con recursos públicos obligatoriamente deben ordenar la devolución de los remanentes a la autoridad aportante. Esto supone la creación de un requisito no previsto en las normas superiores y una violación al artículo 84 de la Constitución que prohíbe a las autoridades públicas establecer requisitos adicionales para el ejercicio de un derecho regulado de manera general por la ley. 1.4.
Si, en gracia de discusión, se admite la interpretación de la Dian, el Decreto 2150 de 2017 sería ilegal porque crea un requisito totalmente opuesto al previsto por el artículo 19 del Estatuto Tributario. 1.5. De otro lado, a folios 103 a 106 de los antecedentes administrativos consta un proyecto de acto administrativo que no fue suscrito, pero en el que la Dian reconoció que el Decreto 2150 de 2017 no establece la obligación para las entidades sin ánimo de lucro creadas con aportes de recursos públicos de prever la devolución a los aportantes. 2.
La Dian desconoció el principio de irretroactividad de la ley tributaria La Corporación Cuenca Río Chinchiná fue constituida el 9 de noviembre de 2017 por la Central Hidroeléctrica de Caldas (en adelante Chec), Aguas de Manizales S.A. E.S.P. (en adelante Aguas de Manizales), la Corporación Autónoma Regional de Caldas (en adelante Corpocaldas) y la Empresa Metropolitana de Aseo S.A. E.S.P. (en adelante Emas).
En ese momento no estaba vigente el Decreto 2150 del 20 de diciembre de 2017, por lo que únicamente existía el requisito del artículo 19 del Estatuto Tributario de no reembolsar los remanentes al momento de la disolución y liquidación de la entidad sin ánimo de lucro. Como consecuencia de lo anterior, la interpretación de la Dian aplica retroactivamente el Decreto 2150 de 2017, lo que desconoce el principio de irretroactividad de la ley tributaria previsto en los artículos 29 y 363 de la Constitución. 3.
Los actos acusados causan un perjuicio injustificado e irremediable a la Corporación Cuenca Río Chinchiná La decisión de la Dian causa un perjuicio injustificado e irremediable porque, por un lado, impone el pago de un impuesto sobre la renta con una tarifa del 33% y, por el otro, impide la adecuada ejecución de recursos públicos cuyo destino debe ser el beneficio de toda la sociedad. 4.
Debe incluirse a la Corporación Cuenca Río Chinchiná a partir del año 2018 4.1. Se cumplen los requisitos para decretar como medida cautelar la inclusión de la Corporación Cuenca Río Chinchiná desde el año 2018 de la siguiente manera: 4.2. La demanda está fundamentada razonablemente en derecho y se demostró la titularidad del derecho subjetivo discutido porque, se reitera, se cumplen los requisitos del artículo 19 del Estatuto Tributario en la medida que los estatutos ordenan la donación de los remanentes al momento de la disolución y liquidación de la entidad sin ánimo de lucro. 4.3.
La Dian causa un perjuicio injustificado e irremediable porque impiden la ejecución adecuada de recursos públicos y los somete ilegítimamente al régimen ordinario del impuesto sobre la renta y complementarios con una tarifa del 33%. Además, de no concederse la medida, los efectos de la sentencia pueden ser nugatorios porque el proceso judicial dura en promedio tres (3) años, por lo que al momento de su expedición estará en firme la declaración de renta por el año gravable 2018.
TRASLADO La Dian solicitó negar las medidas cautelares por los siguientes motivos: 1. La interpretación literal del artículo 1.2.1.5.1.8. del Decreto 1625 de 2016, modificado por el Decreto 2150 de 2017, señala que si una entidad sin ánimo de lucro es constituida con aportes de recursos públicos tiene la obligación de establecer en sus estatutos que los remanentes serán reembolsados a los aportantes, so pena de que se rechace la solicitud de calificación. La demandante interpreta erróneamente esta norma al considerar que primero debe hacerse el reembolso de los aportes para luego realizar la calificación en el régimen tributario especial. 2.
Aunque la actora afirmó que el Decreto 2150 de 2017 contraría la ley por establecer un requisito adicional al artículo 19 del Estatuto Tributario, este punto no puede ser objeto de análisis porque no se pretende la nulidad del reglamento. 3. El Decreto 2150 de 2017 no fue aplicado retroactivamente porque la petición de calificación fue presentada el 10 de agosto de 2018, es decir luego de transcurridos diez (10) meses de vigencia del reglamento, por lo que la corporación demandante tuvo tiempo para ajustar sus estatutos. 4.
Según la demandante, en los antecedentes administrativos consta un proyecto de acto administrativo que le da la razón. Pero dicho proyecto consta en los antecedentes de otros actos administrativos que fueron dejados sin efectos mediante una sentencia de tutela y que hoy en día obran como prueba en el proceso 2019-00012 adelantado ante el Consejo de Estado.
Como consecuencia de lo anterior, su contenido resulta irrelevante en el caso bajo examen porque no tienen relación con las resoluciones acusadas. CONSIDERACIONES 1. Sobre los requisitos de procedibilidad de las medidas cautelares solicitadas 1.1. El artículo 230 del CPACA establece que, tratándose de jueces colegiados, el magistrado ponente podrá decretar una o varias de las medidas cautelares allí previstas, dentro de las cuales están la suspensión provisional de los efectos de un acto administrativo y la orden de adoptar una decisión administrativa[2]. 1.2.
No obstante, el artículo 231 establece requisitos de procedibilidad diferentes para cada uno de ellos[3]. En efecto, la suspensión provisional de los efectos de un acto administrativo en los procesos de nulidad y restablecimiento del derecho requiere de la comprobación de dos requisitos: i) violación de normas superiores mediante su confrontación con el acto acusado y ii) la prueba si quiera sumaria de la existencia del perjuicio causado.
Pero, para las demás medidas cautelares, deben cumplirse los demás requisitos: i) demostrar que la demanda está razonablemente fundada en derecho, ii) probar si quiera sumariamente que el demandante es titular del derecho invocado, iii) que la ponderación entre los intereses público y privado permita concluir que es más gravoso para el primero negar la medida y iv) que de no otorgarse la medida se cause un perjuicio irremediable al demandante o se hagan nugatorios los efectos de la sentencia. 1.3.
Como consecuencia de lo anterior, el despacho verificará el cumplimiento de cada uno de estos requisitos respecto de las medidas cautelares solicitadas por la actora. 2. Sobre la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos de las resoluciones 455 del 12 de marzo y 698 del 26 de abril de 2019 2.1. El artículo 19 del Estatuto Tributario establece que las entidades sin ánimo de lucro pueden solicitar su calificación como contribuyentes del régimen tributario especial, siempre y cuando cumplan los siguientes tres requisitos[4]: a) Que estén legalmente constituidas. b) Que su objeto social sea de interés general o una actividad meritoria prevista en el artículo 359, a la cual tenga acceso la comunidad. c) Que los aportes no sean reembolsados ni los excedentes distribuidos bajo ninguna modalidad, de forma directa o indirecta, durante su existencia o al momento de su disolución y liquidación. No obstante, la ley bajo análisis no prevé la posibilidad de que una entidad sin ánimo de lucro sea constituida con aportes provenientes de recursos públicos, los cuales no pueden ser objeto de donación por mandato del artículo 355 de la Constitución[5].
De otro lado, el artículo 356-2 del Estatuto Tributario señala que la petición de calificación debe dirigirse a la Dian con los documentos que establezca el Gobierno Nacional mediante decreto[6]. 2.2. En cumplimiento de lo anterior, el artículo 1.2.1.5.1.8. del Decreto 1625 de 2016, modificado por el Decreto 2150 de 2017, dispuso que la petición de calificación debe anexar, entre otros documentos, la copia de los estatutos de la entidad en los que se indique que sus aportes no son reembolsables ni sus excedentes distribuibles bajo ninguna modalidad, directa o indirectamente, durante su existencia o al momento de su disolución y liquidación[7].
Además, el parágrafo del mismo artículo señala que “No serán rechazadas las solicitudes de calificación, permanencia, y actualización en el Régimen Tributario Especial del impuesto sobre la renta y complementario, de las entidades sin ánimo de lucro que posean aportes provenientes de recursos públicos o de recursos con naturaleza parafiscal, y que dentro de sus estatutos tengan previsto que al momento de la liquidación o disolución de la entidad se reembolsarán los aportes y/o remanentes a la entidad aportante”. 2.3.
La lectura de la norma transcrita permite concluir que lo que se busca, precisamente, es garantizar el cumplimiento del artículo 355 de la Constitución, en virtud del principio de supremacía constitucional[8], pues no es admisible que la ley o el reglamento permitan la donación de recursos públicos de forma directa o indirecta, dada esa prohibición. 2.4.
En el caso bajo examen, los actos acusados no controvierten que la Corporación Cuenca Río Chinchiná fue conformada con aportes provenientes de recursos públicos, por lo que se tendrá este hecho como cierto. Además, está probado que el parágrafo del artículo 42 de los estatutos de la corporación demandante, que regula la liquidación de la entidad sin ánimo de lucro, establece lo siguiente: “ARTÍCULO 42.
LIQUIDACIÓN. (…)
PARÁGRAFO: El remanente patrimonial pasará a título de donación a una entidad de naturaleza similar de reconocida idoneidad, con más de dos (2) años de constituida y legalizada, la cual será elegida a criterio de la Asamblea General de Corporados. Dicha entidad, solo podrá utilizar lo donado para actividades iguales o similares a las que se derivan de la ejecución del objeto de la Corporación, excepto los remanentes patrimoniales, relacionados con derechos de autor y propiedad industrial, los cuales podrán ser cedidos a algunos de los Corporados que hayan invertido recursos en el proyecto que dio origen al derecho”[9].
Como se observa, los estatutos no prevén el reembolso de los remanentes a las entidades públicas que hayan hecho aportes a la corporación. Por el contrario, permite la donación de forma discrecional por parte de las corporados a otra entidad sin ánimo de lucro que tenga una finalidad similar, que no se designa en cumplimiento de una política estatal, lo que desconoce la prohibición de donación de los recursos públicos del artículo 355 de la Constitución. Por lo expuesto, la Dian acertó al negar la solicitud de calificación en el régimen tributario especial a la Corporación Cuenca Río Chinchiná. 2.5.
La demandante también afirmó que se aplicó de forma retroactiva el Decreto 2150 de 2017 porque al momento del inicio de su vigencia ya había sido constituida la corporación. Empero, este argumento no es de recibo porque esta obligación deriva de la aplicación directa del artículo 355 de la Constitución, vigente desde el año de 1991. Adicionalmente, de acuerdo con los antecedentes de los actos acusados, la solicitud de calificación fue presentada por la Corporación Cuenca Río Chichina el 10 de agosto de 2018, es decir después del inicio de la vigencia del Decreto 2150 de 2017 por su publicación en el Diario Oficial 50.453 del 20 de diciembre del mismo año[10]. 2.6.
De otro lado, los argumentos relacionados con un proyecto de acto administrativo y la legalidad del Decreto 2150 de 2017 no serán analizados porque no tienen relación con el objeto del litigio, que es la validez solamente de las resoluciones 455 del 12 de marzo y 698 del 26 de abril de 2019. 2.7. Debido a lo expuesto, la corporación demandante no demostró el primer requisito de la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos del acto administrativo, que consisten en la violación de las normas superiores, motivo por el que será negada su solicitud. 3.
Sobre la medida cautelar de calificación en el régimen tributario especial Aunque es procedente la solicitud de dos medidas cautelares de forma conjunta, debido a que no se desvirtuó la presunción de legalidad de las resoluciones 455 del 12 de marzo y 698 del 26 de abril de 2019, los actos administrativos siguen surtiendo efectos jurídicos, por lo que no es posible ordenar la calificación de la Corporación Cuenca Río Chinchiná en el régimen tributario especial desde el año 2018, habida cuenta que no puede predicarse la apariencia de buen derecho que exige la norma para las medidas cautelares innominadas, como la que se estudia.
Como consecuencia de lo anterior, esta medida cautelar también será negada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sala Unitaria, RESUELVE 1. Negar la solicitud de las medidas cautelares i) de suspensión provisional de os efectos de las resoluciones 455 del 12 de marzo y 698 del 26 de abril de 2019 y ii) de ordenar a la Dian calificar a la Corporación Cuenca Río Chinchiná en el régimen tributario especial desde el año 2018. 2.
Reconocer al abogado Pablo Nelson Rodríguez Silva como apoderado de la Dian en los términos y para los fines conferidos en el poder que obra a folio 72 del cuaderno de medidas cautelares. CÓPIESE,
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ ----------------------- [1] Folio 12 del cuaderno de medidas cautelares. [2] Cfr. Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Ley 1437 de 2011. Artículo 230. [3] Cfr. Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Ley 1437 de 2011.
Artículo 231. [4] Cfr. Estatuto Tributario. Artículo 19. Modificado por la Ley 1819 de 2016. Artículo 140. [5] Cfr. Constitución. Artículo 355. [6] Cfr. Estatuto Tributario. Artículo 356-2. Modificado por la Ley 1819 de 2016. Artículo 148. [7] Cfr. Decreto 1625 de 2016. Artículo 1.2.1.5.1.8. Modificado por el Decreto 2150 de 2017. Artículo 1. [8] Cfr. Constitución. Artículo 4. [9] Folio 48 del expediente. [10] Esta información puede ser verificada en el siguiente enlace: http://svrpubindc.imprenta.gov.co/diario/view/diarioficial/consultarDiarios. xhtml.