RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL – Cooperativas / RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Exención condicionada / EXCEDENTE O BENEFICIO NETO PARA EFECTOS DE EXONERARSE DEL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Cálculo del monto de inversión en educación / CALIFICACIÓN DEL BENEFICIO NETO FISCAL COMO RENTA EXENTA – Improcedencia. Por incluir erogaciones carentes de prueba bajo los requisitos legales / IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Determinación. No se reconocen como costos las cuantías que carecían de pruebas suficientes 2- Para la época de los hechos enjuiciados, el artículo 19 del ET fijaba las reglas de imposición propias del régimen tributario especial, en el cual se inscribían distintas entidades caracterizadas por no estar orientadas a la obtención de lucros económicos, incluidas las cooperativas.

Para estas, la norma disponía en el ordinal 4 que «estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20 %) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional».

Para realizar las inversiones ordenadas por la ley, y así optar a la prerrogativa fiscal mencionada, el excedente o beneficio neto en cuestión debía calcularse de acuerdo con lo establecido en la ley cooperativa vigente (artículo 10 de la Ley 1066 de 2006). Por consiguiente, el punto de partida en la determinación de la inversión mínima a realizar en educación era el beneficio establecido en sus estados financieros, pues se trata de entidades obligadas a llevar contabilidad (artículo 364 del ET), bajo los marcos técnicos contables que para entonces establecía el Decreto 2649 de 1993.

(…) 6- La anterior conclusión conlleva que la actora no cumplió los requisitos previstos en los artículos 19 del ET y 54 de la Ley 79 de 1988 para calificar el beneficio neto fiscal del año gravable 2009 como renta exenta. Todo porque según el acta de asamblea nro. AGA-022-2009, del 29 de marzo de 2010, la inversión de la cooperativa en el fondo de educación correspondió al 20% del beneficio neto contable, calculado tomando en consideración, dentro del costo de venta, los tres registros de la cuenta 61759520 que no fueron debidamente soportados.

Juzga la Sala que para estar dentro del ámbito de las normas citadas, el beneficio neto contable tendría que haber sido calculado sin incluir las erogaciones carentes de prueba. 7- En la medida en que no se cumplieron los requisitos previstos en los artículos 19 del ET y 54 de la Ley 79 de 1988 para catalogar el beneficio neto como renta exenta durante el año gravable 2009, el excedente obtenido por la demandante en el periodo se encuentra sujeto a tributación a una tarifa del 20% de acuerdo con el texto entonces vigente del artículo 356 del ET.

(…) 7.2- En principio, para determinar el impuesto a cargo de la actora bastaba con aplicar, al valor de la renta líquida gravable, la tarifa del 20% prevista en el artículo 356 del ET. No obstante, debido a que la Administración desconoció parte del costo de ventas declarado, el valor de la renta líquida ordinaria y, por ende, de la renta líquida gravable aumentó en el monto correspondiente al costo desconocido ($ 2.718.734.000), para totalizar $ 3.331.057.000.

La Sala avala esa determinación adoptada en los actos acusados, toda vez que la cuantificación de la base gravable del impuesto no podían reconocerse como costos las cuantías que carecían de prueba suficiente. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 19 NUMERAL 4 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 356 / LEY 79 DE 1988 – ARTÍCULO 54 / LEY 1066 DE 2006– ARTÍCULO 10 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 364 / DECRETO 2649 DE 1993 LIBROS DE CONTABILIDAD – Deben estar registradas y contener el orden cronológico de las operaciones mercantiles del ente económico / COMPROBANTE DE CONTABILIDAD – Debe existir la debida correspondencia con los libros de contabilidad so pena de que estos carezcan de eficacia probatoria / CERTIFICADO DE REVISOR FISCAL – Valor probatorio / REGISTRO CONTABLE SIN SOPORTE LEGAL – Configuración / CERTIFICADO DE REVISOR FISCAL SIN VALOR PROBATORIO – Configuración / CONTRATO DE CESIÓN DE CARTERA NO OTORGA CERTEZA DE LA REALIDAD ECONÓMICA DE LAS TRANSACCIONES REALIZADAS CON EL ADQUIRIENTE DE LA CARTERA – Configuración / REGISTROS CONTABLES SIN SOPORTES LEGALES NO DEBEN TENERSE EN CUENTA EN LOS ESTADOS FINANCIEROS NI PARA EFECTOS TRIBUTARIOS – Configuración 4- Con miras a resolver la cuestión, la Sala tiene en consideración que de acuerdo con la normativa contable vigente para la época, «los hechos económicos deben documentarse mediante soportes, de origen interno o externo, debidamente fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren» (artículo 123 del Decreto 2649 de 1993), y que la Sección de manera reiterada ha destacado la importancia que revisten esos soportes, sobre lo cual se manifestó en la sentencia del 12 de octubre de 2015, (exp. 19999, CP: Carmen Teresa Ortiz) que: Por disposición expresa del artículo 50 del C. de Co., la contabilidad debe llevarse en libros registrados y suministrar una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción a las reglamentaciones que expida el gobierno, para así cumplir los objetivos que le asigna el artículo 3° del Decreto 2649 de 1993, entre ellos el de fundamentar la determinación de las cargas tributarias que, como todos los de su género, se satisface adecuadamente cuando la información es comprensible, útil y en ciertos casos comparable (art. 4 ibídem).

Tales libros contienen el asiento en orden cronológico de las operaciones mercantiles que realiza el ente económico y de todas las que puedan influir en su patrimonio. En ellos debe hacerse referencia a los comprobantes de contabilidad que soporten tales operaciones, a cada uno de los cuales deben anexarse los documentos que los justifican.

Los comprobantes, entonces, respaldan las partidas asentadas en los libros y permiten constatar los asientos individuales, así como el estado general de los negocios de la empresa, de modo que entre unos y otros (libros y comprobantes) ha de existir la debida correspondencia, so pena de que carezcan de eficacia probatoria en favor del comerciante obligado a llevarlos.

Esa regla resulta extensible a las certificaciones rendidas por el revisor fiscal, documento cuyo valor probatorio se encuentra definido en el artículo 777 del ET, pues en opinión de la Sala deben respaldarse en soportes externos, so pena de perder su mérito probatorio. (…) 5- Teniendo en cuenta esos medios de prueba y los dictados de las normas aplicables al caso, estima la Sala que las operaciones en cuestión deben soportarse con documentos externos, en los que conste el acto o negocio jurídico que da lugar a su inclusión en la contabilidad.

Pero se observa que los registros contables revisados por la Administración no cuentan con el soporte exigido en el artículo 123 del Decreto 2649 de 1993, pues los medios probatorios que obran en el expediente son documentos contables que no otorgan certeza acerca de la existencia de las transacciones económicas que llevaron a la actora a realizar tales registros.

Ese es el caso de los registros contabilizados en los auxiliares de la cuenta 61759520 por valores de $ 700.000.000 y $ 1.057.000.000, cuyo respaldo probatorio, según lo señaló la cooperativa, son las notas contables nro. 40-56 y 40-01 respectivamente. Según esos documentos se registraron operaciones que, de acuerdo con las certificaciones rendidas por el revisor fiscal y por el representante legal, provienen de ajustes al valor de las libranzas concedidas a empleados de distintas entidades públicas, y de la posterior enajenación de esos créditos a Estrategias de Valores S. A. Sobre el valor registrado en la nota contable nro. 40-01, por ($ 1.057.000.000), las explicaciones que constan en el certificado de revisor fiscal carecen de valor probatorio, porque no llevan al convencimiento de los hechos que se pretende probar, en la medida en que no permite definir el valor de las libranzas concedidas y posteriormente ajustadas, las causas jurídicas o fácticas que daban lugar a realizar los ajustes y su cuantía. El análisis es extensivo a los valores que la demandante contabilizó como costo de venta en la nota contable 40-56, por valor de $ 700.000.000.

No hay en el expediente ningún medio de prueba a partir del cual se pueda determinar cuáles libranzas se calificaron como anuladas, prepagadas o fidelizadas, ni el valor de dichas operaciones, ni la identificación del deudir y el valor nominal de la cartera cedida. Finalmente, el registro contable restante, incluido en en la cuenta 61759520 por valor de $ 961.733.902, en acta de visita del 05 de enero de 2012 quedó consignado que provino de operaciones realizadas con la sociedad Estrategias en Valores S. A., por concepto de pérdidas generadas en la enajenación de cartera.

Al respecto, la demandante allegó como soporte certificaciones del revisor fiscal y del representante legal que describían los movimientos contables realizados para registrar las cesiones de créditos, la sociedad Estrategias de Valores S. A aportó copia del contrato respectivo y en el escrito de demanda se manifestó que los valores contabilizados correspondían a descuentos que se concedieron al comprador de la cartera en una operación de financiamiento.

Para la Sala, ese registro contable tampoco está soportado por los documentos externos exigidos por el artículo 123 del Decreto 2649 de 1993. Al respecto, cabe recordar que el valor probatorio de las certificaciones aportadas está condicionado a la existencia de documentos que respalden las conclusiones allí establecidas, de tal forma que, no quede duda acerca de la realidad económica del ente.

En el caso, el contrato de cesión de cartera que acompaña las certificaciones no otorga certeza acerca de la realidad económica de las transacciones realizadas con el adquirente de la cartera, máxime, teniendo en cuenta que en el registro por $ 961.733.902 se registraban los descuentos presuntamente concedidos al comprador de la cartera enajenada.

Cabe destacar que el mencionado contrato de cesión de títulos valor no específico el monto por el cual fueron cedidos los créditos, de modo que, no brinda certeza sobre la cuantía de las operaciones. En particular, dispone la cláusula quinta del contrato que esa información está contenida en cartas de cesión de créditos que se suscribían al momento de celebrar la transacción, las cuales no fueron aportadas al proceso.

Para verificar que los valores contabilizados en la subcuenta 61759520 corresponden verdaderamente a los descuentos del caso, es necesario que el contrato o cualquier otro documento elaborado en el marco del mismo, establezca el valor nominal del crédito cedido y el descuento otorgado respecto de ese valor, lo cual no sucedió ni en el marco del procedimiento administrativo, ni el presente proceso judicial.

A la luz de esas consideraciones, la Sala concluye que en la contabilidad correspondiente al año gravable 2009, la demandante realizó tres registros que desconocieron las exigencias del artículo 123 del Decreto 2949 de 1993, razón por la cual esas cuantías no podían tenerse en cuenta al momento de formulación de los estados financieros y menos aún para dotarlas de efectos tributarios.

FUENTE FORMAL: DECRETO 2649 DE 1993 – ARTÍCULO 123 /ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 777 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Conductas sancionables / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración / EXIMENTE DE CULPABILIDAD EN SANCIÓN POR INEXACTITUD – Improcedencia / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración 8- Por último, resta definir si en el caso la demandante incurrió en la infracción prevista en el artículo 647 del ET vigente para la época.

Según la norma, entre otras conductas, constituye inexactitud la inclusión en las declaraciones tributarias de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, siempre que el saldo a pagar por el impuesto disminuya o se incremente el saldo a favor del periodo. De las consideraciones expuestas se desprende que la demandante incurrió en el tipo infractor, pues incluyó en la declaración revisada erogaciones que no eran computables como costo de ventas, a partir de lo cual aplicó una exención sin cumplir los requisitos necesarios para acceder a la misma y no autoliquidó impuesto alguno a su cargo.

Para la Sala, la circunstancia evidenciada no hace parte de las modalidades de error previstas en el artículo 647 del ET como excluyentes de responsabilidad sancionadora, porque dentro de esa categoría jurídica no se enmarca el incumplimiento de la carga de probar el supuesto fáctico de las disposiciones que el declarante pretende hacer valer a su favor al autoliquidar el tributo.

De ahí, que a juicio de la Sala, no resulte procedente reconocer la ocurrencia de la causal eximente de culpabilidad planteada por la demandante. Sin perjuicio de lo anterior, en atención a los dictados del artículo 29 de la Constitución y del parágrafo 5 del actual texto del artículo 640 del ET, la Sala modificará el valor de la sanción impuesta, para determinar cómo monto a cargo, en aplicación del principio de favorabilidad sancionadora, el 100% de la diferencia de que trata el artículo 648 del ET modificado por la Ley 1819 de 2016.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 648 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación 9- Finalmente, para decidir sobre las costas, tanto en primera como en segunda instancia, la Sala tiene en cuenta que el ordinal 8 del artículo 365 del CGP dispone que «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».

En consecuencia, se abstendrá de condenar en costas en ambas instancias, pues en el proceso no existe prueba de su causación. En consecuencia, no existe fundamento para su imposición. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., doce (12) de septiembre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 25000-23-37-000-2013-00375-01(21675) Actor: Cooperativa Nacional de Recaudos Demandado: Dian FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 17 de septiembre de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A (ff. 189 a 219), que negó pretensiones y se abstuvo de condenar en costas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 22 de abril de 2010, la demandante presentó su declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2009, en la cual denunció una renta líquida ordinaria de $ 612.323.000, la cual solicitó como renta exenta (f. 4 caa 1). Siguiendo el procedimiento correspondiente, la demandada modificó con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000518, del 18 de diciembre de 2012, el contenido de la referida declaración, en el sentido de rechazar $ 2.718.734.000 declarados a título de costo de ventas y desconocer el valor solicitado como renta exenta para determinar como renta líquida gravable la suma de $ 3.331057.000.

Por esas razones, además impuso en el mismo acto como sanción por inexactitud una multa de $ 1.065.938.000. Con fundamento en el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario (ET), la actora prescindió del recurso de reconsideración.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (f. 2): El acto administrativo que demando por el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho es: Liquidación oficial de Revisión No. 322412012000518 de 18 de diciembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, mediante la cual la Administración modifica la declaración de impuesto de renta y complementarios, presentada por la sociedad por el año gravable 2009.

Como consecuencia de la nulidad solicitada, a título de restablecimiento del derecho se decrete lo siguiente: Primero: Que la liquidación privada de impuesto sobre la renta y complementario presentada por la Cooperativa Nacional de Recaudos Ltda. (Conalrecaudo) por el año gravable 2009 es firme e inmodificable. Segundo: Que se levante la sanción por inexactitud impuesta, por existir elementos que indican la inexistencia de hechos sancionables.

Tercero: Que en los términos del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, se condene en costas a la demandada y se ordene su liquidación. A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 19 del ET; 264 de la Ley 223 de 1995; 12 del Decreto 4400 de 2004 y; 6.° del Decreto 640 de 2005 (ff. 4 a 7). Expuso así el concepto de la violación: Censuró que los actos demandados no le otorgaron al excedente fiscal resultante del año gravable 2009 el tratamiento de renta exenta, pese a que la compañía cumplió con los requisitos previstos en el artículo 19 del ET para que se calificara como tal.

Sostuvo que, de acuerdo con la norma, el excedente obtenido al final del ejercicio fiscal está exento del impuesto sobre la renta a condición de que se destine el 20% del mismo al Fondo de Educación de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988. Afirmó que, en el caso, el requisito se encontraba cumplido porque de acuerdo con los estados financieros el excedente contable fue de $ 205.490.761 y la asamblea de la cooperativa, mediante Acta nro.

AGA-022- 2010, del 29 de mayo de 2010, decidió destinar el 20 % de esa cuantía (i.e. $ 41.098.152) a financiar dos programas diseñados por la Secretaria de Educación Distrital de Bogotá D.C. Planteó que no era necesario verificar si las erogaciones declaradas como costos y gastos eran procedentes pues, de conformidad con el artículo 19 del ET, en el caso de las cooperativas el excedente fiscal se determina a partir del resultado contable sin atender a los requisitos fijados en las normas tributarias.

En consecuencia, censuró que, alegando que no correspondían a erogaciones en dinero sino a ajustes contables derivados de la cesión de una cartera que arrojó perdida, la demandada hubiera desconocido $ 2.718.734.000 de los costos de ventas declarados. Sostuvo que el descuento otorgado al cesionario en el marco de dicho negocio fue reconocido como costo y, por ende, debía adquirir tal connotación en la liquidación privada del impuesto.

Agregó que el acto demandado desconoció la doctrina oficial fijada en el Concepto DIAN nro.16133 de 2002 y, por consiguiente, violó el artículo 264 de la Ley 223 de 1995. Señaló que era improcedente la sanción por inexactitud impuesta, porque no incurrió en maniobras fraudulentas para disminuir el impuesto a cargo, porque estimaba procedente la causal de exoneración de responsabilidad relativa al error de apreciación sobre el derecho aplicable y porque no se había afectado el «recaudo nacional».

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 75 a 80), en los términos que a continuación se resumen: Señaló que de acuerdo con el artículo 19 del ET (vigente para la época de ocurrencia de los hechos discutidos), las entidades sin ánimo de lucro estaban sujetas al impuesto sobre la renta, salvo que destinaran el 20% del excedente fiscal resultante al final del periodo al Fondo de Educación de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988.

Indicó que, para determinar el excedente fiscal, los artículos 357 del ET y 5.° del Decreto 4400 de 2004 establecieron una formula según la cual, al monto de los ingresos ordinarios y extraordinarios se le restan los egresos que tengan relación de causalidad con el objeto social de la entidad o con los ingresos señalados. Pero precisó que, en todo caso, por mandato del artículo 4.° del mismo decreto, a efectos de determinar el excedente debe observarse el cumplimiento de los requisitos especiales previstos en el ET para la procedencia de costos y deducciones.

Manifestó que bajo ese precepto revisó si eran admisibles las erogaciones registradas como costo de venta y rechazó el descuento que la actora le otorgó al cesionario de la cartera enajenada, porque estimó que ese negocio jurídico no guardaba relación de causalidad con el objeto social de la cooperativa. Relató que por ese motivo se modificó el monto del excedente fiscal, a consecuencia de lo cual la cuantía que la actora destinó al Fondo de Educación previsto en la Ley 79 de 1988 fue inferior al 20 % del excedente del periodo y se incumplió el requisito previsto en el artículo 19 del ET para darle al excedente fiscal el tratamiento de renta exenta.

Finalmente, indicó que de conformidad con la sentencia del 05 de mayo de 2011 (exp. 17306, CP: Hugo Fernando Bastidas), procede la imposición de la sanción por inexactitud cuando los costos o deducciones rechazados se incluyeron en la autoliquidación por una errónea apreciación fáctica del contribuyente. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, negó las pretensiones de la demanda (ff. 189 a 219), para lo cual: Reiteró que los artículos 19 del ET y 12 del Decreto 4400 del 2004 otorgaban la condición de renta exenta al excedente fiscal obtenido por las cooperativas, a condición de que el 20 % del mismo se destinara al Fondo de Educación señalado en el artículo 54 de la Ley 79 de 1988.

Precisó que, para determinar el excedente, el artículo 357 del ET fijó un procedimiento según el cual «se tomará la totalidad de los ingresos, cuales quiera sea su naturaleza, y se restará el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento del objeto social». Invocó la sentencia de esta Sección, del 29 de noviembre de 2012 (exp. 18137, CP: Hugo Fernando Bastidas), en la que se determinó que los egresos imputables a los ingresos realizados por las cooperativas son aquellos que, además de constituir costo o gasto, guardan relación de causalidad con los ingresos y son necesarios y proporcionales con las actividades de la cooperativa.

Juzgó que el contrato de cesión de títulos valores pactado por la demandante con la sociedad Estrategias de Valores S. A., desconoció la prohibición de que trata el ordinal 2.° del artículo 6.° de la Ley 79 de 1988 y excedió el ámbito de actuación previsto en el objeto principal de la entidad, según el certificado de existencia y representación legal de la actora.

Agregó que el descuento en cuestión no podía calificarse como un gasto financiero, de modo que no correspondía contabilizarlo en la cuenta 6175. Estimó que tampoco podían detraerse de la base del impuesto las demás erogaciones revisadas por la demandada, porque no constituyeron un costo ni un gasto admisible, pues no estaban soportadas en facturas o comprobantes externos. Sobre la sanción por inexactitud, manifestó que la demandante incurrió en el tipo infractor previsto en el artículo 647 del ET al incluir en su declaración costos, deducciones y exenciones improcedentes.

Añadió que no concurría ninguna causal eximente de responsabilidad porque la «diferencia de criterios» que aduce la demandante deriva de una indebida interpretación de los hechos del caso y no de las disposiciones jurídicas aplicables. Recurso de apelación La demandante interpuso recurso de apelación contra la sentencia del tribunal (ff. 232 a 237), en este sentido: Manifestó que debía aplicarse al caso el precedente contenido en la sentencia del 29 de septiembre de 2012 (exp. 18137, CP: Hugo Fernando Bastidas), en la cual esta Sección señaló que el excedente neto de las cooperativas debe calcularse según la legislación que les es propia.

Señaló que, por tanto, las erogaciones desconocidas por la demandada constituyen verdaderos costos y gastos del periodo para la entidad. Aseguró que el descuento otorgado al cesionario de la cartera enajenada contablemente representó un costo y que, por eso, se registró en la cuenta 6175; e insistió en que llevaba la contabilidad en debida forma.

Finalmente, señaló que era improcedente la sanción por inexactitud impuesta, porque se configuraba la causal eximente de responsabilidad relativa a la discrepancia en la interpretación del derecho aplicable. Puntualizó que tenía diferencias de criterio con su contraparte acerca del alcance de la regla de desgravación prevista en el ordinal 4°. del artículo 19 del ET y sobre los requisitos exigidos para calificar el excedente fiscal.

Alegatos de conclusión Al alegar de conclusión, la demandante persistió en los argumentos que planteó en las anteriores etapas procesales acerca de la procedencia, de acuerdo con la normativa cooperativa, de las erogaciones rechazadas (ff. 266 a 271). La demandada enfatizó que el excedente fiscal no se había liquidado conforme a las disposiciones de Decreto 4400 de 2004; y que por esa razón modificó su valor, liquidó el impuesto a la tarifa especial prevista en el artículo 19 del ET, del 20 %, y sancionó por inexactitud (ff. 250 a 256).

Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia del a quo (ff: 271 a 274), con fundamento en las siguientes razones: Precisó que de acuerdo con el artículo 19 del ET, el excedente fiscal de las cooperativas adquiere la categoría de renta exenta si se destina como lo señala el artículo 54 de la Ley 79 de 1988.

Afirmó que el Decreto 4400 de 2004 establece que, para calcular el excedente, a los ingresos ordinarios y extraordinarios se le restan las erogaciones que guardan relación de causalidad con el objeto social de la cooperativa o con los ingresos indicados; pero teniendo en cuenta que, en todo caso, son aplicables las limitaciones propias de las deducciones.

Señaló que, frente al costo rechazado por la demandada, la actora no aportó prueba o razón alguna tendente a hacerlo valer. Puso de presente que la demandante basó su defensa en el argumento de que el excedente fiscal obtenido al finalizar el periodo debe tratarse como renta exenta por el simple hecho de que se contabilizaron como un costo las erogaciones que a la postre desconoció la Administración. Advirtió que el registro contable que hizo la actora fue errado y no tenía los soportes correspondientes.

Agregó que debía mantenerse la sanción por inexactitud impuesta. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Se pronuncia la Sala sobre la legalidad del acto acusado, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la demandante contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda. En concreto, se debe establecer si la actora, perteneciente al régimen tributario especial del impuesto sobre la renta, cumplió en el periodo gravable 2009 con los requisitos previstos en el ordenamiento para calificar el beneficio neto como renta exenta.

De no considerarse así, la Sala además deberá analizar la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta por la Administración en el acto demandado. 2- Para la época de los hechos enjuiciados, el artículo 19 del ET fijaba las reglas de imposición propias del régimen tributario especial, en el cual se inscribían distintas entidades caracterizadas por no estar orientadas a la obtención de lucros económicos, incluidas las cooperativas.

Para estas, la norma disponía en el ordinal 4.º que «estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20 %) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional».

Para realizar las inversiones ordenadas por la ley, y así optar a la prerrogativa fiscal mencionada, el excedente o beneficio neto en cuestión debía calcularse de acuerdo con lo establecido en la ley cooperativa vigente (artículo 10 de la Ley 1066 de 2006). Por consiguiente, el punto de partida en la determinación de la inversión mínima a realizar en educación era el beneficio establecido en sus estados financieros, pues se trata de entidades obligadas a llevar contabilidad (artículo 364 del ET), bajo los marcos técnicos contables que para entonces establecía el Decreto 2649 de 1993.

Lo anterior no implicaba la existencia de un sistema de dependencia plena de la base gravable del impuesto sobre la renta al resultado contable, pues, en el caso de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, lo que establece la normativa es un sistema de dependencia parcial de la base gravable a la contabilidad, en el que el resultado contable se afecta con los ajustes previstos en el ordenamiento tributario en lo que concierne a la calificación, valoración e imputación temporal de los hechos económicos; de modo que pueden surgir diferencias entre las cifras contables y las tributarias, que hacen necesario establecer un sistema de conciliación que evidencie la cuantía y la causa de dichas diferencias.

Pero en el evento de que una entidad cooperativa no efectuara la inversión en salud ordenada por los artículos 19 del ET y 54 de la Ley 79 de 1988, se le gravaría «el beneficio neto o excedente a la tarifa única del veinte por ciento (20 %)» (artículo 356 del ET). 3- En el caso objeto de enjuiciamiento, la demandada revisó la manera como la actora determinó el beneficio neto, a partir del cual se calculó el monto de la inversión en educación necesaria para acceder a la exención plena del impuesto sobre la renta consagrada en el ordinal 4.º del artículo 19 del ET.

La actuación es censurada por la demandante, que estima que el beneficio neto a considerar es el determinado en los estados financieros de la entidad. 4- Con miras a resolver la cuestión, la Sala tiene en consideración que de acuerdo con la normativa contable vigente para la época, «los hechos económicos deben documentarse mediante soportes, de origen interno o externo, debidamente fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren» (artículo 123 del Decreto 2649 de 1993), y que la Sección de manera reiterada ha destacado la importancia que revisten esos soportes, sobre lo cual se manifestó en la sentencia del 12 de octubre de 2015, (exp. 19999, CP: Carmen Teresa Ortiz) que: Por disposición expresa del artículo 50 del C. de Co., la contabilidad debe llevarse en libros registrados y suministrar una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción a las reglamentaciones que expida el gobierno, para así cumplir los objetivos que le asigna el artículo 3° del Decreto 2649 de 1993, entre ellos el de fundamentar la determinación de las cargas tributarias que, como todos los de su género, se satisface adecuadamente cuando la información es comprensible, útil y en ciertos casos comparable (art. 4 ibídem).

Tales libros contienen el asiento en orden cronológico de las operaciones mercantiles que realiza el ente económico y de todas las que puedan influir en su patrimonio. En ellos debe hacerse referencia a los comprobantes de contabilidad que soporten tales operaciones, a cada uno de los cuales deben anexarse los documentos que los justifican.

Los comprobantes, entonces, respaldan las partidas asentadas en los libros y permiten constatar los asientos individuales, así como el estado general de los negocios de la empresa, de modo que entre unos y otros (libros y comprobantes) ha de existir la debida correspondencia, so pena de que carezcan de eficacia probatoria en favor del comerciante obligado a llevarlos.

Esa regla resulta extensible a las certificaciones rendidas por el revisor fiscal, documento cuyo valor probatorio se encuentra definido en el artículo 777 del ET, pues en opinión de la Sala deben respaldarse en soportes externos, so pena de perder su mérito probatorio. Al respecto, en pronunciamiento del 21 de febrero de 2019 (expediente: 21366, CP: Julio Roberto Piza) se señaló: En cuanto al mérito probatorio de las certificaciones de revisores fiscales y contadores, reguladas en el artículo 777 del ET, la Sala ha considerado que estas se sujetan a valoración de acuerdo con las reglas de la sana crítica y deben llevar al convencimiento del hecho objeto prueba.

Adicionalmente, las certificaciones deben informar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio (requisito que vino a ser derogado por el artículo 175 del Decreto Ley 019 de 2012); si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos; y contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse.

De manera que estos medios probatorios no pueden versar sobre simples afirmaciones o enunciados sin respaldo documental o contable alguno. Para definir si el excedente neto que arrojaron los estados financieros presentados por la actora fue debidamente determinado, en el expediente están acreditados los siguientes hechos: (i) Uno de los objetos de la cooperativa demandante es otorgar créditos a sus asociados para la adquisición de los bienes y servicios que la misma ofrece, según el certificado de existencia y representación legal (ff. 182 a 190 vto. caa 1).

(ii) El 22 de abril de 2010 presentó la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2009, en la que, determinó como renta líquida ordinaria el valor de $ 612.323.000, monto que solicitó como renta exenta (f. 4 caa 1). (iii) Para acceder al beneficio, por medio del Acta de asamblea nro. AGA- 022-2009, del 29 de marzo de 2010, determiní realizar las siguientes inversiones (ff.960 a 985 caa 5): |Excedentes del ejercicio 2009 |$ 205.490.000 |100% | |Inversión realizada al Fondo de |$ 41.098.000 |20% | |educación | | | |Inversión realizada al fondo de |$ 20.549.000 |10% | |solidaridad | | | |Inversión realizada al fondo de |$ 82.196.000 |40% | |bienestar social | | | |Total inversiones realizadas a los |$ 143.843.000 | | |fondos | | | |Reserva de protección de aportes |$ 61.647.000 |30% | (iv) En el Requerimiento Ordinario de Información nro. 3224020110001765, del 22 de agosto de 2011, la demandada solicitó: (a) los estados financieros de la entidad;

(b) el balance de prueba a seis dígitos; y (c) la conciliación fiscal y contable correspondiente al año gravable 2009 (ff. 177 a 179 caa 1). (v) En la visita realizada el 05 de octubre de 2011, la DIAN solicitó copia de los libros auxiliares de la cooperativa (ff. 397 caa 2). (vi) Según el estado de resultados correspondiente al año 2009, el excedente contable resultante al finalizar el ejercicio ascendió a $ 205.491.000 (f. 329 caa 2).

(vii) Para determinar el saldo en el estado de resultados, la cooperativa tomó en consideración el saldo total de la cuenta correspondiente al costo de ventas, cuenta 6 del PUC (f. 324 y 350 caa 2). (viii) Al analizar las pruebas requeridas, la demandada advirtió que en la cuenta 61759520 se registraron tres operaciones por $ 700.000.000, $ 1.057.000.000 y $ 961.733.902.

En diligencia del 05 de enero de 2011, se requirió a la demandante para que allegara los soportes externos que respaldaban dichas operaciones (ff. 459 y 460 caa 3). (ix) En relación con el primer registro contable mencionado, la cooperativa adjuntó como documento soporte la nota contable nro. 40-56, de junio de 2009 (ff. 469 a 464 caa 3), respecto de la cual, el revisor fiscal, a través de certificación del 16 de febrero de 2012, señaló «la nota contable No. 40-56 de junio de 2009, por valor de $700.000.000 corresponde a las cuotas que en su momento debió asumir la Cooperativa a favor del comprador, cuando se efectuaban las siguientes operaciones en cartera cedida: prepagos, anulaciones o fidelizaciones y que generaban que la cooperativa no recibiera el total de flujos comprometidos con el comprador» (ff. 814 caa 5).

(x) Sobre el registro contable por $ 1.057.000.000, la actora aportó como documento soporte la nota contable nro. 40-01,de abril de 2009 (ff. 456 caa 3), acerca de la cual el revisor fiscal precisó que «la nota contable No. 40-01 de abril de 2009, por valor de 1.057.000.000 corresponde a los componentes del crédito (tecnología e incremento en cuota de afiliación), que en su momento no se dedujeron al calcular la utilidad en venta de cartera por parametrizaciones en el aplicativo contable, generando así un mayor valor en el ingreso» (ff. 814 caa 5).

(xi) Respecto del registro contable, por $ 961.733.902, quedó consignado en el acta en la visita del 05 de enero de 2012 que se trató de operaciones realizadas con la sociedad Estrategias en Valores S. A., por concepto de pérdidas generadas en la enajenación de cartera (ff. 454 y 455 caa 3 ) (xii) En visita realizada el 17 de noviembre de 2011, Estrategias en Valores S. A. allegó un documento a través del cual describió su operación comercial así: «la sociedad compra en el mercado a nombre y por cuenta propia, títulos valores de contenido crediticio a entidades cooperativas Multiactivas sin Sección de Ahorro y Crédito, las cuales cuentan con asociados adscritos a pagadurías tales como Ministerio de Defensa, Policía Nacional, entre otras, personas a las cuales éstas cooperativas les otorgan créditos que respaldan con pagare-libranza, autorizando al pagador para que el valor del crédito les sea descontado por nomina en cuotas mensuales del salario o mesada pensional y la pagaduría en concordancia realiza automáticamente el descuento de la cuota respectiva.

Para facilitar el recaudo, manejo y disposición de los flujos de caja derivadas de la cartera, Estrategias en Valores S.A, obrando como fidecomitente, celebró un contrato de fiducia de administración y pagos con la fiduciaria popular y con las entidades Conalrecaudo, Cooprosol, Coopdesol, J Emilios, Coocredifap, Coopijao, Coopsanse, Coopsonal, también como fidecomitentes, en virtud del cual el patrimonio autónomo recibe los flujos de caja derivados de la amortización de los pagarés-libranza vendidos, los cuales son luego entregados por la Fiduciaria a los clientes compradores, de conformidad con las instrucciones impartidos por Estrategias en Valores S.A.» (ff.418 y 419 caa 3).

(xiii) En esa misma diligencia, Estrategias de Valores S. A., aportó al proceso el contrato de cesión de títulos valores suscrito con la actora (ff. 426 a 432 caa 3). Conforme a ese documento, el objeto del negocio jurídico era regular las condiciones en virtud de las cuales la demandante cedía a Estrategias de Valores S. A., la propiedad de títulos valores, representados en pagarés de libranza, a cambio del pago del precio respectivo.

Sobre este particular, la cláusula quinta estableció como precio de enajenación el que se fijara en las respectivas cartas de cesión de títulos valores (f. 429 caa 3). (xiv) Las cartas de cesión de títulos valores no fueron aportadas al expediente. (xv) Sobre la contabilización de la operación de cesión de cartera, el revisor fiscal de la demandante precisó: «las transacciones denominadas cesión de cartera realizadas en el 2009, generaban el siguiente movimiento contable: cancelación las cuentas por cobrar por concepto de capital, afiliación y tecnología a nombre del Asociado, activación de las cuentas de ingresos recibidos para terceros por conceptos de aportes, seguro y pagaduría y registro del ingreso o costo de acuerdo con el cálculo de la utilidad o pérdida en la cesión» (ff. 814 caa 5).

(xvi) Acerca de los registros contables sobre los que se desarrolló el proceso de fiscalización, a través de certificación del 16 de febrero de 2012, el representante legal de la actora precisó (ff. 815 caa 5): - Descripción de la operación de cesión de cartera en el año 2009 Esta operación contablemente consistía en la cancelación de la cuenta de cartera por concepto de capital a nombre del asociado, cancelación de cuentas por cobrar por concepto de afiliación y tecnología, activación de las cuentas de ingresos recibidos para terceros por conceptos de: aportes, seguro y pagaduría, descontando estos valores del valor negociado con el comprador de cartera se determina la utilidad en la cesión la cual se registra en su totalidad en la cuenta del ingreso utilidad en venta de cartera». - Justificación nota 40-56 de junio 2009 por valor de 700.000.000 Esta nota refleja los saldos pagados por la cooperativa al comprador de cartera de libranzas cedidas las cuales fueron prepagadas, anuladas o fidelizadas lo que originó que no se recaudaran la totalidad de cuotas pactadas, por tanto, dichos dineros cancelados se convierten en cargos que se asocian con los ingresos percibidos por la operación de cesión». - Justificación nota 40-01 de abril de 2009 por valor de 1.057.000 En los primeros cuatro meses de 2009, en la corporación se realizó un cambio en la forma de liquidación y en los componentes de los créditos, es así como surgió el componente tecnología y se incrementó el valor de la afiliación, por cuestiones tecnológicas las parametrizaciones en el sistema para las cesiones no fueron establecidas en forma simultánea, por tal motivo, la determinación de los resultados de las operaciones de cesión tuvieron que ser realizadas en el mes de abril de forma manual, es así como libranza por libranza se procedió a determinar el efecto de los nuevos componentes en las negociaciones realizadas, encontrándose que en varias de ellas se obtuvo perdida, lo que originó que la cuenta del ingreso tuviera un saldo contrario a su naturaleza, razón por la cual, se encuentra en la nota un registro crédito a dicha cuenta y un debido al costo a fin de reflejar los saldos reales de las operaciones en las cuentas en dicho corte».

(xvii) En la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000518, del 18 de diciembre de 2012, la demandada precisó: «las operaciones que la empresa realice con terceros, necesariamente deben tener soportes válidos como las facturas; una factura no puede ser reemplazada por una nota de contabilidad o cualquier otro documento diferente … Con base en lo anterior, se concluye que para la determinación del excedente contable en el año 2009, la Cooperativa Nacional de Recaudos Limitada, incluyó en el costo de ventas, valores que no fueron soportados idóneamente» (ff. 37 a 58). 5- Teniendo en cuenta esos medios de prueba y los dictados de las normas aplicables al caso, estima la Sala que las operaciones en cuestión deben soportarse con documentos externos, en los que conste el acto o negocio jurídico que da lugar a su inclusión en la contabilidad.

Pero se observa que los registros contables revisados por la Administración no cuentan con el soporte exigido en el artículo 123 del Decreto 2649 de 1993, pues los medios probatorios que obran en el expediente son documentos contables que no otorgan certeza acerca de la existencia de las transacciones económicas que llevaron a la actora a realizar tales registros.

Ese es el caso de los registros contabilizados en los auxiliares de la cuenta 61759520 por valores de $ 700.000.000 y $ 1.057.000.000, cuyo respaldo probatorio, según lo señaló la cooperativa, son las notas contables nro. 40-56 y 40-01 respectivamente. Según esos documentos se registraron operaciones que, de acuerdo con las certificaciones rendidas por el revisor fiscal y por el representante legal, provienen de ajustes al valor de las libranzas concedidas a empleados de distintas entidades públicas, y de la posterior enajenación de esos créditos a Estrategias de Valores S. A. Sobre el valor registrado en la nota contable nro. 40-01, por ($ 1.057.000.000), las explicaciones que constan en el certificado de revisor fiscal carecen de valor probatorio, porque no llevan al convencimiento de los hechos que se pretende probar, en la medida en que no permite definir el valor de las libranzas concedidas y posteriormente ajustadas, las causas jurídicas o fácticas que daban lugar a realizar los ajustes y su cuantía. El análisis es extensivo a los valores que la demandante contabilizó como costo de venta en la nota contable 40-56, por valor de $ 700.000.000.

No hay en el expediente ningún medio de prueba a partir del cual se pueda determinar cuáles libranzas se calificaron como anuladas, prepagadas o fidelizadas, ni el valor de dichas operaciones, ni la identificación del deudir y el valor nominal de la cartera cedida. Finalmente, el registro contable restante, incluido en en la cuenta 61759520 por valor de $ 961.733.902, en acta de visita del 05 de enero de 2012 quedó consignado que provino de operaciones realizadas con la sociedad Estrategias en Valores S. A., por concepto de pérdidas generadas en la enajenación de cartera.

Al respecto, la demandante allegó como soporte certificaciones del revisor fiscal y del representante legal que describían los movimientos contables realizados para registrar las cesiones de créditos, la sociedad Estrategias de Valores S. A aportó copia del contrato respectivo y en el escrito de demanda se manifestó que los valores contabilizados correspondían a descuentos que se concedieron al comprador de la cartera en una operación de financiamiento.

Para la Sala, ese registro contable tampoco está soportado por los documentos externos exigidos por el artículo 123 del Decreto 2649 de 1993. Al respecto, cabe recordar que el valor probatorio de las certificaciones aportadas está condicionado a la existencia de documentos que respalden las conclusiones allí establecidas, de tal forma que, no quede duda acerca de la realidad económica del ente.

En el caso, el contrato de cesión de cartera que acompaña las certificaciones no otorga certeza acerca de la realidad económica de las transacciones realizadas con el adquirente de la cartera, máxime, teniendo en cuenta que en el registro por $ 961.733.902 se registraban los descuentos presuntamente concedidos al comprador de la cartera enajenada.

Cabe destacar que el mencionado contrato de cesión de títulos valores no especifica el monto por el cual fueron cedidos los créditos, de modo que, no brinda certeza sobre la cuantía de las operaciones. En particular, dispone la cláusula quinta del contrato que esa información está contenida en cartas de cesión de créditos que se suscribían al momento de celebrar la transacción, las cuales no fueron aportadas al proceso.

Para verificar que los valores contabilizados en la subcuenta 61759520 corresponden verdaderamente a los descuentos del caso, es necesario que el contrato o cualquier otro documento elaborado en el marco del mismo, establezca el valor nominal del crédito cedido y el descuento otorgado respecto de ese valor, lo cual no sucedió ni en el marco del procedimiento administrativo, ni el presente proceso judicial.

A la luz de esas consideraciones, la Sala concluye que en la contabilidad correspondiente al año gravable 2009, la demandante realizó tres registros que desconocieron las exigencias del artículo 123 del Decreto 2949 de 1993, razón por la cual esas cuantías no podían tenerse en cuenta al momento de formulación de los estados financieros y menos aun para dotarlas de efectos tributarios. 6- La anterior conclusión conlleva que la actora no cumplió los requisitos previstos en los artículos 19 del ET y 54 de la Ley 79 de 1988 para calificar el beneficio neto fiscal del año gravable 2009 como renta exenta.

Todo porque según el acta de asamblea nro. AGA-022-2009, del 29 de marzo de 2010, la inversión de la cooperativa en el fondo de educación correspondió al 20% del beneficio neto contable, calculado tomando en consideración, dentro del costo de venta, los tres registros de la cuenta 61759520 que no fueron debidamente soportados. Juzga la Sala que para estar dentro del ámbito de las normas citadas, el beneficio neto contable tendría que haber sido calculado sin incluir las erogaciones carentes de prueba. 7- En la medida en que no se cumplieron los requisitos previstos en los artículos 19 del ET y 54 de la Ley 79 de 1988 para catalogar el beneficio neto como renta exenta durante el año gravable 2009, el excedente obtenido por la demandante en el periodo se encuentra sujeto a tributación a una tarifa del 20% de acuerdo con el texto entonces vigente del artículo 356 del ET. 7.1- Para juzgar si los actos demandados determinaron el impuesto siguiendo los parámetros fijados en el ordenamiento, se tienen en consideración las siguientes circunstancias probadas: (i) Según el estado de resultados de 2009, el excedente contable al final del ejercicio ascendió a $ 205.491.000 (f. 329 caa 2).

(ii) En la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2009 (f. 4 caa 1), la actora incluyó en el costo ventas, las erogaciones registradas en la cuenta 61759520. (iii) En el denuncio tributario la demandante determinó como renta líquida ordinaria el valor de $ 612.323.000, a la que además le dio el tratamiento de renta exenta (f. 4 caa 1).

La diferencia entre el balance contable y la base fiscal proviene de ajustes que la actora aplicó al primero, como se observa en la conciliación fiscal (ff. 403 a 407 caa 3). (iii) La Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000518, del 18 de diciembre de 2012, modificó la declaración del impuesto, en el sentido de desconocer como valor del costo de ventas realizado en el año gravable 2009 las erogaciones contabilizadas en la cuenta 61759520, por valor de $ 2.718.734.000, por lo cual incrementó el valor de la renta líquida ordinaria a $ 3.331.057.000.

Ese montó fue calificado como renta líquida gravable, en los términos del inciso 2.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET, resultado al cual se aplicó como tarifa del impuesto el 20%, lo cual arrojó un tributo a cargo de $ 666.211.000 (ff. 998 a 1030 caa 6). 7.2- En principio, para determinar el impuesto a cargo de la actora bastaba con aplicar, al valor de la renta líquida gravable, la tarifa del 20% prevista en el artículo 356 del ET.

No obstante, debido a que la Administración desconoció parte del costo de ventas declarado, el valor de la renta líquida ordinaria y, por ende, de la renta líquida gravable aumentó en el monto correspondiente al costo desconocido ($ 2.718.734.000), para totalizar $ 3.331.057.000. La Sala avala esa determinación adoptada en los actos acusados, toda vez que la cuantificación de la base gravable del impuesto no podían reconocerse como costos las cuantias que carecían de prueba suficiente.

A los anteriores efectos, cabe recordar que de la valoración de los elementos probatorios existentes en el plenario no es posible definir la naturaleza y origen de las erogaciones registradas como costo de ventas por valores de $ 700.000.000 y $ 1.057.000.000, de modo que, resulta imposible determinar si cumplen o no los requisitos establecidos para considerarlos como una expensa necesaria.

La misma consideración cabe respecto de los descuentos otorgados a la sociedad Estrategias de Valores S. A., pues si bien es cierto que, la cesión de cartera al descuento es un negocio jurídico para el financiamiento en el que la diferencia que existe entre el valor patrimonial del crédito y el valor de la venta del mismo se asimila a un gasto financiero, es cierto también que la actora no comprobó a través de los medios probatorios conducentes los valores de los descuentos concedidos.

Por ello, resultó acertado el cálculo del impuesto que efectuó la DIAN y en ese sentido, los argumentos propuestos en el recurso de apelación interpuesto no están llamados a prosperar. 8- Por último, resta definir si en el caso la demandante incurrió en la infracción prevista en el artículo 647 del ET vigente para la época. Según la norma, entre otras conductas, constituye inexactitud la inclusión en las declaraciones tributarias de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, siempre que el saldo a pagar por el impuesto disminuya o se incremente el saldo a favor del periodo.

De las consideraciones expuestas se desprende que la demandante incurrió en el tipo infractor, pues incluyó en la declaración revisada erogaciones que no eran computables como costo de ventas, a partir de lo cual aplicó una exención sin cumplir los requisitos necesarios para acceder a la misma y no autoliquidó impuesto alguno a su cargo. Para la Sala, la circunstancia evidenciada no hace parte de las modalidades de error previstas en el artículo 647 del ET como excluyentes de responsabilidad sancionadora, porque dentro de esa categoría jurídica no se enmarca el incumplimiento de la carga de probar el supuesto fáctico de las disposiciones que el declarante pretende hacer valer a su favor al autoliquidar el tributo.

De ahí, que a juicio de la Sala, no resulte procedente reconocer la ocurrencia de la causal eximente de culpabilidad planteada por la demandante. Sin perjuicio de lo anterior, en atención a los dictados del artículo 29 de la Constitución y del parágrafo 5.° del actual texto del artículo 640 del ET, la Sala modificará el valor de la sanción impuesta, para determinar cómo monto a cargo, en aplicación del principio de favorabilidad sancionadora, el 100% de la diferencia de que trata el artículo 648 del ET modificado por la Ley 1819 de 2016.

En esos términos, el monto de la sanción procedente se calcula así: |Factor |Liquidación |Sentencia | | |Oficial | | |Saldo a pagar determinado por la |$ 666.221.000 |$ 666.221.000 | |Administración sin incluir sanción | | | |Saldo a pagar declarado sin incluir |$ 0 |$ 0 | |sanción | | | |Base de liquidación de la sanción |$ 666.221.000 |$ 666.221.000 | |Porcentaje |160 % |100 % | |Sanción determinada |$ 1.065.938.000|$ 666.221.000 | Por tanto, el valor de la deuda tributaria a cargo de la demandante se determina así: |Concepto |Declaración|L.O.R. |Sentencia | |Total costos y gastos de nómina |1.008.451.0|1.008.451.0|1.008.451.0| | |00 |00 |00 | |Aportes al sistema de seguridad |157.703.000|157.703.000|157.703.000| |social | | | | |Aportes SENA, ICBF, cajas de |69.602.000 |69.602.000 |69.602.000 | |compensación | | | | |Efectivo, bancos, otras inversiones |3.3118.684.|3.3118.684.|3.3118.684.| | |000 |000 |000 | |Cuentas por cobrar |7.739.351.0|7.739.351.0|7.739.351.0| | |00 |00 |00 | |Acciones y aportes |0 |0 |0 | |Inventarios |30.891.000 |30.891.000 |30.891.000 | |Activos fijos |390.152.000|390.152.000|390.152.000| |Otros activos |400.000 |400.000 |400.000 | |Total patrimonio bruto |11.279.478.|11.279.478.|11.279.478.| | |000 |000 |000 | |Pasivos |9.826.765.0|9.826.765.0|9.826.765.0| | |00 |00 |00 | |Total patrimonio líquido |1.452.713.0|1.452.713.0|1.452.713.0| | |00 |00 |00 | |Ingresos brutos operacionales |10.881.378.|10.881.378.|10.881.378.| | |000 |000 |000 | |Ingresos brutos no operacionales |187.360.000|187.360.000|187.360.000| |Intereses y rendimientos financieros |19.185.000 |19.185.000 |19.185.000 | |Total ingresos brutos |11.087.923.|11.087.923.|11.087.923.| | |000 |000 |000 | |Devoluciones, rebajas y descuentos en|5.217.000 |5.217.000 |5.217.000 | |ventas | | | | |Ingresos no constitutivos de renta ni|0 |0 |0 | |ganancia ocasional | | | | |Total ingresos netos |11.082.706.|11.082.706.|11.082.706.| | |000 |000 |000 | |Costo de ventas |3.131.162.0|412.428.000|412.428.000| | |00 | | | |Otros costos |0 |0 |0 | |Total costos |3.131.162.0|412.428.000|412.428.000| | |00 | | | |Gastos operacionales de |1.503.049.0|1.503.049.0|1.503.049.0| |administración |00 |00 |00 | |Gastos operacionales de ventas |0 |0 |0 | |Deducción inversiones en activos |0 |0 |0 | |fijos | | | | |Otras deducciones |387.663.000|387.663.000|387.663.000| |Total deducciones |7.339.221.0|7.339.221.0|7.339.221.0| | |00 |00 |00 | |Renta líquida ordinaria del ejercicio|612.323.000|3.331.057.0|3.331.057.0| | | |00 |00 | |o Pérdida líquida del ejercicio |0 |0 |0 | |Compensaciones |0 |0 |0 | |Renta líquida |612.323.000|3.331.057.0|3.331.057.0| | | |000 |000 | |Renta presuntiva |0 |0 |0 | |Renta exenta |612.323.000|0 |0 | |Rentas gravables |0 |0 |0 | |Renta líquida gravable |0 |3.331.057.0|3.331.057.0| | | |00 |00 | |Ingresos por ganancias ocasionales |0 |0 |0 | |Costos por ganancias ocasionales |0 |0 |0 | |Ganancias ocasionales no gravadas y |0 |0 |0 | |exentas | | | | |Ganancias ocasionales gravables |0 |0 |0 | |Impuesto sobre la renta líquida |0 |666.211.000|666.211.000| |gravable | | | | |Descuentos tributarios |0 |0 |0 | |Impuesto neto de renta |0 |666.211.000|666.211.000| |Impuesto de ganancias ocasionales |0 |0 |0 | |Impuesto de remesas |0 |0 |0 | |Total impuesto a cargo |0 |666.211.000|666.211.000| |Anticipo renta por el año gravable |0 |0 |0 | |2008 | | | | |Saldo a favor año 2007 no solicitado |0 |0 |0 | |Autorretenciones |- |0 |0 | | |0 | | | |Otras retenciones |0 |0 |0 | |Total retenciones año gravable 2008 |0 |0 |0 | |Anticipo renta por el año gravable |0 |0 |0 | |2009 | | | | |Saldo a pagar por impuesto |0 |666.211.000|666.211.000| |Sanciones |0 |1.065.938.0|666.211.000| | | |00 | | |Total saldo a pagar |0 |1.732.149.0|1.332.422.0| | | |00 |00 | |o Total saldo a favor |0 |0 |0 | |Valor pago sanciones |0 |0 |0 | |Valor pago intereses de mora |0 |0 |0 | |Valor pago impuesto |0 |0 |0 | 9- Finalmente, para decidir sobre las costas, tanto en primera como en segunda instancia, la Sala tiene en cuenta que el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP dispone que «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».

En consecuencia, se abstendrá de condenar en costas en ambas instancias, pues en el proceso no existe prueba de su causación. En consecuencia, no existe fundamento para su imposición. 10- Resumiendo, si bien la Sala avala el análisis efectuado por el a quo con relación a la determinación del impuesto y a la imposición de la sanción por inexactitud, por mandato del artículo 29 constitucional, se ve en la necesidad de revocar la sentencia apelada para declarar la nulidad parcial de los actos demandados pero solo a efectos de fijar la sanción por inexactitud conforme a las normas que con carácter favorable se profirieron con posterioridad a que se dictara la sentencia de primera instancia (i.e. el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016).

Además, se abstendrá de condenar en costas. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley. FALLA 1. Revocar la sentencia del 17 de septiembre de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que negó las pretensiones.

En su lugar; Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000518, del 18 de diciembre de 2012, expedida por la DIAN, por las razones expuestas en la parte motiva de la sentencia de última instancia. A título de restablecimiento del derecho, fijar como sanción por inexactitud a cargo de la demandante en $666.221.000. 2.

Sin condena en costas en ambas instancias. 3. Reconocer personería a los abogados Hernán Antonio González Castro e Isabel Cristina Castañeda Muñoz, para actuar en representación de la DIAN, de acuerdo con el poder conferido para el efecto (f. 257). Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sala | | | | | | | | | | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ |