08001-23-33-001-2014-01186-01 — Consejo de Estado

08001-23-33-001-2014-01186-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2019-09-12

Ponente: Milton Chaves García

Actor: Barranquilla Recycling Ltda·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales-Dian

De qué trata

Síntesis: El artículo 488 del Estatuto Tributario dispone que es descontable el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios y por las importaciones que, de acuerdo con las normas del impuesto sobre la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y se destinen a operaciones gravadas. Para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que se requiere de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 617 literales b), c), d), e), f) y g) y 618 del Estatuto Tributario.FACULTAD FISCALIZADORA DE LA DIAN - Alcance. No está limitada por el artículo 771-2 del E.T. / RECHAZO DE COMPRAS GRAVADAS Y DE IMPUESTOS DESCONTABLES POR INEXISTENCIA DE LAS TRANSACCIONES - Procede aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes / PRUEBA INDICIARIA - Concepto / PRUEBA INDICIARIA EN MATERIA TRIBUTARIA - Alcance / VALIDEZ DE LA PRUEBA POR INDICIOS - Requisitos / CONJUNTO DE INDICIOS CONTUNDENTES - Alcance. Pueden ser suficientes para determinar con plena certeza que contribuyente simuló operaciones / CONTUNDENCIA DE LOS INDICIOS EN MATERIA TRIBUTARIA - Efectos. Invierte la carga de la prueba en contra del contribuyente / INEXISTENCIA DE CORRESPONDENCIA ENTRE LO REGISTRADO EN LA DECLARACIÓN DEL IVA DE LA CONTRIBUYENTE CON LA DE SU PROVEEDORA - Configuración / INEXISTENCIA DE OPERACIONES DE COMPRA Y VENTA DE CHATARRA - Configuración / RECHAZO DE COMPRAS GRAVADAS Y DE IMPUESTOS DESCONTABLES EN EL IVA POR INEXISTENCIA DE LAS TRANSACCIONES - Configuración / DUDAS PROVENIENTES DE VACIOS PROBATORIOS RESUELTAS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE - Improcedencia Al no existir ninguna duda de que el contribuyente solicito ventas exentas que no existieron y compras inexistentes con derecho a IVA descontable / OPERACIONES PRESENTADAS COMO REALES EN MATERIA TRIBUTARIA - Alcance / PRESUNCIÓN DE VERACIDAD - No configuración. Si los hechos consignados en las respuestas a los requerimientos de la administración fueron desvirtuados / VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE JUSTICIA Y AL DEBIDO PROCES - Improcedencia / IMPOSIBILIDAD DE DESCONTAR LAS ADQUISICIONES REALIZADAS A PROVEEDORES FICTICIOS - Procedimiento previo / INEXISTENCIA DE PODER DE REPRESENTACIÓN - Efectos. Imposibilita el pronunciamiento sobre lo alegadoSin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. En esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario no limita la facultad comprobatoria de la Administración. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora la DIAN logra probar la inexistencia de las transacciones aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, los costos, compras e IVA descontable pueden ser rechazados. Para ello, la administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias. Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria. Los indicios se pueden definir como la inferencia lógica a través de la cual de un hecho cierto y conocido se llega a conocer otro hecho desconocido. El indicio hace parte de la prueba a través de otros medios de prueba, es decir, debe ser probado. De acuerdo con el artículo 240 del Código General del Proceso, para que un hecho pueda considerarse como indicio debe estar debidamente probado en el proceso. Por su parte, el artículo 242 del mismo ordenamiento dispone que el juez debe apreciar los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia y su relación con las demás pruebas que existan en el proceso. La Sección ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto. Por esa razón, ha sostenido que ante la contundencia de los indicios “se invierte la carga de la prueba y por tanto [corresponde] al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 177 del C.P.C. que las operaciones con esos proveedores eran reales”. (…) Conforme al cuadro anterior, se advierte que en la declaración de IVA por el tercer bimestre de 2010, la demandante registró por concepto de impuesto descontable por compras y servicios gravados la suma de $243.417.000. Sin embargo, por ese mismo periodo gravable la proveedora Nohora España España recaudó por IVA la suma de $249.000. Es decir, que las compras gravadas que dan origen a los impuestos descontables reclamados por la actora no se reflejan, como deberían, en la declaración de IVA de su proveedora. Con base en las pruebas relacionadas, como las visitas, la inspección tributaria, las declaraciones de IVA del bimestre 3 de la demandante y de Nohora España España, así como la declaración juramentada de la última, que fueron recaudadas por la DIAN en ejercicio de su facultad fiscalizadora e incorporadas al proceso sin ser controvertidas, la Sala concluye que aunque la demandante contaba con las facturas y comprobantes de egreso por las compras realizadas a Depósito España Nº 2 y estas cumplían los requisitos del artículo 617 del E.T, no existe correspondencia entre lo registrado en la declaración de IVA de la actora y la de su proveedora, en lo atinente al impuesto recaudado y el que se pretende descontar. Es decir, no existe evidencia de que en el periodo gravable investigado, la señora Nohora España España, a través del establecimiento de comercio Depósitos España Nº 2, haya vendido chatarra a Barranquilla Recycling Ltda. por la suma registrada por esta en el renglón de compras y servicios gravados. Ello, contrastado con la defensa de la actora, que se limitó a argumentar que tenía las facturas de compra de chatarra con el cumplimiento de los requisitos del artículo 617 del E.T. y que lo advertido por la DIAN eran simples indicios, lleva a la Sala a concluir que la inexistencia de las operaciones está suficientemente demostrada. En consecuencia, se niega este cargo de apelación, por lo que se mantiene el rechazo de las compras y del IVA descontable. Finalmente, la Sala considera que en el presente proceso no tiene cabida la solicitud de aplicación del artículo 745 del E.T., que establece que las dudas se resuelven a favor del contribuyente, pues no existe ninguna duda de que la actora solicitó a la administración compras inexistentes con derecho a IVA descontable. Al respecto, se advierte que, pese a que las operaciones pretendieron ser presentadas como reales, con facturas, comprobantes de egresos y certificado del revisor fiscal, existen un conjunto de indicios contundentes de que la realidad económica contrasta con la realidad formal, por lo que, debe tenerse en cuenta que “no es forzosa para la Administración, en cualquier caso, la aceptación incondicional de la apariencia o formalidad de los actos o contratos de los contribuyentes, cuando quiera (sic) que de otras pruebas surja la verdad real o verdadera”, de lo contrario, resultaría ineficaz la acción fiscalizadora. De igual manera, no deben tenerse como ciertos los hechos consignados en las respuestas a los requerimientos de la administración de la forma prevista en el artículo 746 del E.T., pues lo afirmado allí fue desvirtuado por la DIAN en ejercicio de sus facultades de fiscalización. Por lo anterior, tampoco se configura la violación al principio de justicia y al debido proceso alegada por la actora, toda vez que, del trámite administrativo se advierte que se agotaron las etapas previstas en el procedimiento tributario y que la decisión de la administración se fundó en pruebas pertinentes debidamente recaudadas, que desvirtuaron la realidad de las operaciones económicas registradas por la demandante. Además, las pruebas existentes se refieren precisamente al periodo gravable en discusión. Finalmente, en lo que tiene que ver con el argumento expuesto por la parte demandante, según el cual, en el caso concreto no se agotó el procedimiento previo al que se refieren los artículos 495 y 671 del ET, en los casos de proveedores ficticios o insolventes, la Sala reitera que si bien es cierto, según el artículo 495 del E.T., la imposibilidad de descontar las adquisiciones realizadas a proveedores ficticios opera a partir de la fecha de publicación en un diario de amplia circulación nacional de la decisión del Administrador de Impuestos Nacionales de declarar a una persona natural o jurídica como tal, también lo es, que el hecho de que un proveedor no haya sido calificado como ficticio y no aparezca señalado en un listado oficial, no necesariamente conduce a que la deducción o el costo deba ser reconocido de modo indefectible, porque lo cierto es que se trata de una erogación inexistente, lo que contraviene lo previsto en el artículo 488 del ET, que parte de la realidad de la operación para la procedencia del beneficio. (…) De otro lado, se abstiene la Sala de pronunciarse respecto de la sanción impuesta al contador Iván Varela Coneo, quien era el revisor fiscal de la demandante durante el periodo objeto de revisión, toda vez que no existe en el expediente poder que habilite a la apoderada de la parte actora para actuar en representación del citado señor.NOTA DE RELATORÍA: Sobre los impuestos descontables se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 29 de junio de 2017, Exp. 17001 - 23-33-000-2013-00322-01 (21332), C.P. Milton Chaves García.NOTA DE RELATORÍA: Sobre el alcance de las operaciones presentadas como reales, esto es, la existencia de indicios de la realidad económica contrastantes a la realidad formal, se reitera lo dicho por la Sala en la sentencia del 22 de febrero de 2002, Exp. 12323, C.P. Gérman Ayala Mantilla, reiteradas en la sentencias de 12 de diciembre de 2014, Exp. 13001 - 23-31-000-2009-00446-01(19121) y de 15 de septiembre de 2016, Exp. 08001-23-33-000-2012-00114-01(20555), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - AplicaciónHabida consideración que se encuentra demostrado que la parte actora incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la inclusión de impuestos descontables inexistentes en la declaración de IVA del tercer bimestre de 2010, debe mantenerse la sanción por inexactitud. No obstante, la Sala pone de presente que el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, previsto en el artículo 29 de la Constitución Política. Por su parte, el artículo 288 de la citada ley modificó la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el siguiente sentido: “Artículo 288. Modifíquese el artículo 648 del Estatuto Tributario el cual quedara así: ‘Artículo 248. Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y Patrimonio. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción equivalente al 160%, procede reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%.CONDENA EN COSTAS Y AGENCIAS EN DERECHO - Reglas. Previstas en el artículo 365 del CGP / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de prueba de su causaciónSe niega la condena en costas en ambas instancias, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del C.G.P. incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

IMPUESTOS DESCONTABLES EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS POR ADQUISICIONES DE BIENES CORPORALES MUEBLES Y SERVICIOS – Procedencia / PROCEDENCIA DE COSTOS Y DEDUCCIONES SOBRE LA RENTA – Requisitos / PROCEDENCIA DE IMPUESTOS DESCONTABLES EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Requisitos IMPUESTOS DESCONTABLES EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Noción El artículo 488 del Estatuto Tributario dispone que es descontable el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios y por las importaciones que, de acuerdo con las normas del impuesto sobre la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y se destinen a operaciones gravadas.

Para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que se requiere de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 617 literales b), c), d), e), f) y g) y 618 del Estatuto Tributario.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 488 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 LITERALES B, C, D, E, F y G FACULTAD FISCALIZADORA DE LA DIAN – Alcance. No está limitada por el artículo 771-2 del E.T. / RECHAZO DE COMPRAS GRAVADAS Y DE IMPUESTOS DESCONTABLES POR INEXISTENCIA DE LAS TRANSACCIONES – Procede aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes / PRUEBA INDICIARIA – Concepto / PRUEBA INDICIARIA EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance / VALIDEZ DE LA PRUEBA POR INDICIOS – Requisitos / CONJUNTO DE INDICIOS CONTUNDENTES – Alcance.

Pueden ser suficientes para determinar con plena certeza que contribuyente simuló operaciones / CONTUNDENCIA DE LOS INDICIOS EN MATERIA TRIBUTARIA – Efectos. Invierte la carga de la prueba en contra del contribuyente / INEXISTENCIA DE CORRESPONDENCIA ENTRE LO REGISTRADO EN LA DECLARACIÓN DEL IVA DE LA CONTRIBUYENTE CON LA DE SU PROVEEDORA – Configuración / INEXISTENCIA DE OPERACIONES DE COMPRA Y VENTA DE CHATARRA – Configuración / RECHAZO DE COMPRAS GRAVADAS Y DE IMPUESTOS DESCONTABLES EN EL IVA POR INEXISTENCIA DE LAS TRANSACCIONES – Configuración / DUDAS PROVENIENTES DE VACIOS PROBATORIOS RESUELTAS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE – Improcedencia Al no existir ninguna duda de que el contribuyente solicito ventas exentas que no existieron y compras inexistentes con derecho a IVA descontable / OPERACIONES PRESENTADAS COMO REALES EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance / PRESUNCIÓN DE VERACIDAD – No configuración. Si los hechos consignados en las respuestas a los requerimientos de la administración fueron desvirtuados / VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE JUSTICIA Y AL DEBIDO PROCES – Improcedencia / IMPOSIBILIDAD DE DESCONTAR LAS ADQUISICIONES REALIZADAS A PROVEEDORES FICTICIOS – Procedimiento previo / INEXISTENCIA DE PODER DE REPRESENTACIÓN – Efectos.

Imposibilita el pronunciamiento sobre lo alegado Sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. En esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario no limita la facultad comprobatoria de la Administración. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora la DIAN logra probar la inexistencia de las transacciones aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, los costos, compras e IVA descontable pueden ser rechazados.

Para ello, la administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias. Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria. Los indicios se pueden definir como la inferencia lógica a través de la cual de un hecho cierto y conocido se llega a conocer otro hecho desconocido.

El indicio hace parte de la prueba a través de otros medios de prueba, es decir, debe ser probado. De acuerdo con el artículo 240 del Código General del Proceso, para que un hecho pueda considerarse como indicio debe estar debidamente probado en el proceso. Por su parte, el artículo 242 del mismo ordenamiento dispone que el juez debe apreciar los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia y su relación con las demás pruebas que existan en el proceso.

La Sección ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto. Por esa razón, ha sostenido que ante la contundencia de los indicios “se invierte la carga de la prueba y por tanto [corresponde] al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 177 del C.P.C. que las operaciones con esos proveedores eran reales”.

(…) Conforme al cuadro anterior, se advierte que en la declaración de IVA por el tercer bimestre de 2010, la demandante registró por concepto de impuesto descontable por compras y servicios gravados la suma de $243.417.000. Sin embargo, por ese mismo periodo gravable la proveedora Nohora España España recaudó por IVA la suma de $249.000. Es decir, que las compras gravadas que dan origen a los impuestos descontables reclamados por la actora no se reflejan, como deberían, en la declaración de IVA de su proveedora.

Con base en las pruebas relacionadas, como las visitas, la inspección tributaria, las declaraciones de IVA del bimestre 3 de la demandante y de Nohora España España, así como la declaración juramentada de la última, que fueron recaudadas por la DIAN en ejercicio de su facultad fiscalizadora e incorporadas al proceso sin ser controvertidas, la Sala concluye que aunque la demandante contaba con las facturas y comprobantes de egreso por las compras realizadas a Depósito España Nº 2 y estas cumplían los requisitos del artículo 617 del E.T, no existe correspondencia entre lo registrado en la declaración de IVA de la actora y la de su proveedora, en lo atinente al impuesto recaudado y el que se pretende descontar.

Es decir, no existe evidencia de que en el periodo gravable investigado, la señora Nohora España España, a través del establecimiento de comercio Depósitos España Nº 2, haya vendido chatarra a Barranquilla Recycling Ltda. por la suma registrada por esta en el renglón de compras y servicios gravados. Ello, contrastado con la defensa de la actora, que se limitó a argumentar que tenía las facturas de compra de chatarra con el cumplimiento de los requisitos del artículo 617 del E.T. y que lo advertido por la DIAN eran simples indicios, lleva a la Sala a concluir que la inexistencia de las operaciones está suficientemente demostrada.

En consecuencia, se niega este cargo de apelación, por lo que se mantiene el rechazo de las compras y del IVA descontable. Finalmente, la Sala considera que en el presente proceso no tiene cabida la solicitud de aplicación del artículo 745 del E.T., que establece que las dudas se resuelven a favor del contribuyente, pues no existe ninguna duda de que la actora solicitó a la administración compras inexistentes con derecho a IVA descontable.

Al respecto, se advierte que, pese a que las operaciones pretendieron ser presentadas como reales, con facturas, comprobantes de egresos y certificado del revisor fiscal, existen un conjunto de indicios contundentes de que la realidad económica contrasta con la realidad formal, por lo que, debe tenerse en cuenta que “no es forzosa para la Administración, en cualquier caso, la aceptación incondicional de la apariencia o formalidad de los actos o contratos de los contribuyentes, cuando quiera (sic) que de otras pruebas surja la verdad real o verdadera”, de lo contrario, resultaría ineficaz la acción fiscalizadora.

De igual manera, no deben tenerse como ciertos los hechos consignados en las respuestas a los requerimientos de la administración de la forma prevista en el artículo 746 del E.T., pues lo afirmado allí fue desvirtuado por la DIAN en ejercicio de sus facultades de fiscalización. Por lo anterior, tampoco se configura la violación al principio de justicia y al debido proceso alegada por la actora, toda vez que, del trámite administrativo se advierte que se agotaron las etapas previstas en el procedimiento tributario y que la decisión de la administración se fundó en pruebas pertinentes debidamente recaudadas, que desvirtuaron la realidad de las operaciones económicas registradas por la demandante.

Además, las pruebas existentes se refieren precisamente al periodo gravable en discusión. Finalmente, en lo que tiene que ver con el argumento expuesto por la parte demandante, según el cual, en el caso concreto no se agotó el procedimiento previo al que se refieren los artículos 495 y 671 del ET, en los casos de proveedores ficticios o insolventes, la Sala reitera que si bien es cierto, según el artículo 495 del E.T., la imposibilidad de descontar las adquisiciones realizadas a proveedores ficticios opera a partir de la fecha de publicación en un diario de amplia circulación nacional de la decisión del Administrador de Impuestos Nacionales de declarar a una persona natural o jurídica como tal, también lo es, que el hecho de que un proveedor no haya sido calificado como ficticio y no aparezca señalado en un listado oficial, no necesariamente conduce a que la deducción o el costo deba ser reconocido de modo indefectible, porque lo cierto es que se trata de una erogación inexistente, lo que contraviene lo previsto en el artículo 488 del ET, que parte de la realidad de la operación para la procedencia del beneficio.

(…) De otro lado, se abstiene la Sala de pronunciarse respecto de la sanción impuesta al contador Iván Varela Coneo, quien era el revisor fiscal de la demandante durante el periodo objeto de revisión, toda vez que no existe en el expediente poder que habilite a la apoderada de la parte actora para actuar en representación del citado señor.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 488 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 495 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 745 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 240 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 242 NOTA DE RELATORÍA: Sobre los impuestos descontables se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 29 de junio de 2017, Exp. 17001- 23-33-000-2013-00322-01 (21332), C.P. Milton Chaves García. NOTA DE RELATORÍA: Sobre el alcance de las operaciones presentadas como reales, esto es, la existencia de indicios de la realidad económica contrastantes a la realidad formal, se reitera lo dicho por la Sala en la sentencia del 22 de febrero de 2002, Exp. 12323, C.P. Gérman Ayala Mantilla, reiteradas en la sentencias de 12 de diciembre de 2014, Exp. 13001-23-31-000-2009-00446-01(19121) y de 15 de septiembre de 2016, Exp. 08001-23-33-000-2012-00114-01(20555), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación Habida consideración que se encuentra demostrado que la parte actora incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la inclusión de impuestos descontables inexistentes en la declaración de IVA del tercer bimestre de 2010, debe mantenerse la sanción por inexactitud.

No obstante, la Sala pone de presente que el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, previsto en el artículo 29 de la Constitución Política. Por su parte, el artículo 288 de la citada ley modificó la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el siguiente sentido: “Artículo 288.

Modifíquese el artículo 648 del Estatuto Tributario el cual quedara así: ‘Artículo 248. Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y Patrimonio.

Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción equivalente al 160%, procede reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 248 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 287 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 CONDENA EN COSTAS Y AGENCIAS EN DERECHO – Reglas. Previstas en el artículo 365 del CGP / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación Se niega la condena en costas en ambas instancias, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del C.G.P. incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 361 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., doce (12) de septiembre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 08001-23-33-001-2014-01186-01(22503) Actor: BARRANQUILLA RECYCLING LTDA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 16 de diciembre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sala de Decisión Oral “A”, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas[1].

ANTECEDENTES El 26 de enero de 2011, BARRANQUILLA RECYCLING LTDA presentó declaración del impuesto a las ventas correspondiente al 5º bimestre del año gravable 2010, en la que determinó un saldo a favor de $326.442.000. El 28 de febrero de 2011, pidió la devolución del saldo a favor. Como consecuencia del programa de investigación para la determinar la procedencia del saldo a favor, el 2 de septiembre de 2011, la Administración profirió auto de apertura de investigación Nº 022382011002411 con el fin de verificar bases gravables y la existencia de hechos gravados, relacionados con un saldo a favor arrastrado del 3º bimestre del año 2010[2].

El 8 de septiembre de 2011, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN profirió requerimiento especial Nº 022382011000120 en el que propuso modificar la declaración de IVA del 3º bimestre (mayo-junio) del año gravable 2010 respecto a las partidas de compras y servicios gravados e impuestos descontables[3]. También propuso un saldo a pagar, sanción por inexactitud y sanción al contador o revisor fiscal y al representante legal.

La DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 022112012000023 de 5 de marzo de 2012[4], en la que mantuvo las glosas del requerimiento especial. En consecuencia, modificó la declaración privada de IVA tercer trimestre de 2010 e impuso sanción de inexactitud, así: Vr. Declarado Vr. Determinado - Renglón 37: Compras y servicios gravados 1.567.474.000 1.256.574.000 - Renglón 39: Total compras brutas 1.796.705.000 1.485.805.000 - Renglón 41: Total compras netas realizadas 1.796.705.000 1.485.805.000 - Renglón 53: Imptos descontables por compras y serv. grav. 243.417.000 193.673.000 - Renglón 56: Total impuestos descontables 244.093.000 194.349.000 - Renglón 57: Saldo a pagar del periodo fiscal 117.986.000 167.730.000 - Renglón 62: Sanciones 251.000 79.590.000 - Renglón 63: Total saldo a pagar 0 67.124.000 - Renglón 64: Total saldo a favor 61.959.000 0 - En consecuencia, desconoció el saldo a favor, determinó un saldo a pagar de $67.124.000 y una sanción por inexactitud de $79.590.000.

Así mismo, impuso una sanción de $15.918.000 tanto al representante legal como al revisor fiscal de la demandante. El 27 de abril de 2012, la sociedad actora radicó el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión y por Resolución 0223362000009 de 11 de diciembre de 2012, la DIAN confirmó el acto recurrido[5]. DEMANDA BARRANQUILLA RECYCLING LTDA., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones[6]: “1.

Declárese la nulidad de la liquidación oficial de revisión Nº 022412012000023 de 05 de marzo de 2012, proferida por el Jefe de la División de Gestión Liquidación de la DIAN. 2. Declárese la nulidad de la resolución recuso de reconsideración que confirma Nº 02236201200009 del 11 de diciembre de 2012, proferida por el Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la DIAN. 3.

Como consecuencia de la nulidad del citado acto administrativo y como restablecimiento del derecho se ordene el archivo del expediente. 4.Que se condene a la Nación-Ministerio de Hacienda y Crédito Público- Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN -, a pagar los perjuicios económicos ocasionados a mi poderdante los cuales será tasados a través del perito en la etapa probatoria, así mismo pagar las costas del proceso, agencias en derecho y demás gastos”.

El demandante invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículos 2, 29, 209 y 63 de la Constitución Política de Colombia. • Artículos 495,488,683,742,743,745,746,772,773,774,775,776,777 del E.T. • Artículos 2, 3, 35 del Decreto 01 de 1984. • Artículos 4, 174, 187, 248, 249, 250 del Código de Procedimiento Civil. • Artículos 3, 103, 104, 138 de la Ley 1437 de 2011.

Como concepto de la violación, expuso, en síntesis, lo siguiente: La sociedad demandante aportó las pruebas contables que demuestran la realidad y procedencia de las compras La DIAN rechazó a la actora compras por $310.900.000 e impuestos descontables por $49.744.000 porque las operaciones con la proveedora Nohora España España no existieron.

No obstante, con la respuesta al requerimiento especial la demandante aportó la siguiente documentación tendiente a demostrar la procedencia de las compras realizadas por ella: i) copia del RUT de los proveedores con los cuales mantuvo relaciones económicas para el tercer bimestre de 2010; ii) certificado de matrícula mercantil de los referidos proveedores; iii) facturas por las compras realizadas en el tercer bimestre de 2010 y iv) comprobantes de egresos de los pagos efectuados a los proveedores.

Las pruebas allegadas en vía administrativa cumplen los requisitos establecidos en los artículos 772 a 777 del E.T. por ser pruebas contables conducentes y pertinentes. No obstante, no fueron tenidas en cuenta por la DIAN. Además, las declaraciones de terceros no constituyen una prueba pertinente ni conducente, ya que la prueba idónea es la información contable y financiera de la contribuyente.

En todo caso, y teniendo en cuenta la presunción de veracidad de las declaraciones, las dudas provenientes de vacíos probatorios se resuelven a favor del contribuyente. Falta de idoneidad de la prueba indiciaria La DIAN vulneró los principios constitucionales de buena fe y debido proceso al desconocer valores por concepto de compras realizadas por el contribuyente.

Barranquilla Recycling Ltda. presentó pruebas contables suficientes, conforme las exigencias legales, que desvirtúan los indicios propuestos por la administración y que acreditan la realidad de las operaciones económicas realizadas por la demandante. La naturaleza del negocio ejercido por la demandante y sus proveedores no requiere la existencia de una infraestructura de producción o almacenamiento, toda vez que la comercialización de chatarra se trata básicamente de la recolección de residuos para su posterior comercialización. Por tanto, tener como indicio la ausencia de un espacio físico para desarrollar la actividad económica es un criterio puramente subjetivo a través de cual no puede la DIAN desconocer los valores debidamente declarados por IVA en el tercer trimestre de 2010.

De otra parte, no es dable que la administración desestime las transacciones realizadas con los proveedores informados, sin que previamente se les hubiera declarado como proveedores ficticios, de acuerdo con el artículo 671 del E.T. Citó el concepto de la DIAN Nº 041700 de 9 de junio de 2011 que, en su criterio, establece la obligatoriedad que tiene la administración de desarrollar un procedimiento previo que culmine con un acto declarativo de proveedor ficticio, supuesto que no se cumplió en el caso concreto.

Improcedencia de la sanción por inexactitud En el caso concreto no se cumplen los supuestos de hecho exigidos para la no aplicación de la sanción por inexactitud, toda vez que las cifras consignadas en la declaración de IVA correspondiente al 3º bimestre del año 2010 reflejan la realidad económica, contable y fiscal de la sociedad. Además no hubo omisión de ingresos o inclusión de cifras falsas.

Improcedencia de la sanción al contador y revisor fiscal No procede la sanción prevista en el artículo 658-1 del E.T. ante la ausencia del supuesto que exige la norma para la tipificación de la conducta sancionable. Existen pruebas idóneas que soportan las compras gravadas y los impuestos descontables registrados en la declaración de IVA del tercer bimestre de 2010, por lo que no se configuran las irregularidades contables a que se refiere el citado artículo.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos[7]: No se vulneraron el espíritu de justicia, el derecho de defensa o el debido proceso de la actora ya que las actuaciones de la administración respetaron las normas tributarias y la demandante ejerció, en oportunidad, el derecho de contradicción, cuando se opuso al requerimiento especial y a la liquidación oficial de revisión. Con base en las pruebas recaudadas en la investigación fiscal (autos de verificación o cruce, de traslado de pruebas, requerimientos ordinarios, solicitudes de cruce e inspección tributaria) se determinaron serios indicios sobre la inexistencia de las compras e impuestos descontables solicitados por la demandante, por lo que era carga de la actora desvirtuarlos por medios probatorios idóneos.

Pese a que la actora allegó información contable, correspondiente a registros, comprobantes y facturas, la DIAN advirtió que la proveedora más representativa de la demandante Nohora del Carmen España España recaudó impuestos sobre las ventas de $249.000 y que los proveedores de esta (Rafael Pérez Sánchez y Rafael Martínez Rodríguez) no presentaron declaraciones de IVA.

La cifra anterior contrasta con el impuesto descontable declarado por la demandante, que es notablemente superior. Las actuaciones adelantadas por la DIAN no vulneraron los artículos 742, 743, 745, 746, 772, 773, 774, 775, 776 y 777 ya que se fundamentaron en los hechos probados por medios idóneos y pertinentes. Los artículos 489 y 850 del E.T. determinan que el proveedor del responsable con derecho a devolución del IVA debe registrar en su declaración del periodo el impuesto generado y recaudarlo a nombre del Estado, para lograr que este le devuelva el impuesto que pagó. En ese caso, el proveedor registra como IVA descontable, el impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para su comercialización, que es un IVA generado y recaudado por los proveedores de este, manteniendo así el equilibrio de las finanzas del Estado.

Para desvirtuar la procedencia de las transacciones realizadas con la demandante, la DIAN tuvo en cuenta, además de la declaración juramentada de la señora Nohora del Carmen España, todas pruebas documentales que están en el expediente administrativo FZ 2010 2011 00002411, que se refiere a la investigación del saldo a favor declarado por la demandante en el periodo 3 de 2010 (auto de apertura Nº 0223822011002411 de 2 de septiembre de 2011).

Conforme la sentencia de 14 de octubre de 2004 (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Rad. 1995-1773-01) para desconocer costos o deducciones no es requisito previo haber declarado ficticio al proveedor. Además, según esa providencia, los indicios son instrumentos legales utilizados en el derecho y es legítima su aplicación, por la administración, para desvirtuar transacciones comerciales, como en este caso.

La sanción por inexactitud es procedente comoquiera que en la declaración de IVA del tercer bimestre del año 2010 se incluyó un valor inexistente por concepto de impuestos descontables. Sobre la sanción al contador y revisor fiscal Carecen de validez jurídica los argumentos relacionados con la improcedencia de la sanción al contador y revisor fiscal ya que las apoderadas de la demandante no se encuentran facultadas para ejercer demandar los actos en nombre del señor Iván Varela Coneo, quien, en la condición de contador público de Barranquilla Recycling Ltda, firmó la declaración de ventas del bimestre 3 del año gravable 2010.

Además, en el trámite administrativo se acreditó la inexistencia de los valores que se pretenden reclamar por la actora, por lo que se presenta la irregularidad contable a que se refiere el artículo 658-1 del E.T. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Atlántico, Sala de Decisión Oral A, mediante sentencia del 16 de diciembre de 2015[8], resolvió i) negar las súplicas de la demanda y ii) negar la condena en costas.

Las razones fueron las siguientes: Antes de practicar a la demandante la liquidación oficial de revisión del impuesto a las ventas por el tercer bimestre del año 2010 y desconocerle compras gravadas e impuestos descontables, la DIAN realizó la investigación tributaria correspondiente, a fin de comprobar la existencia de las transacciones comerciales realizadas por la demandante con los proveedores informados.

En materia tributaria los libros de contabilidad constituyen prueba a favor del contribuyente siempre que se lleven en debida forma. Sin embargo, la administración puede tener en cuenta otras pruebas cuando se trata de impuestos descontables. En ese caso, tiene la posibilidad de acudir a cruces de información con terceros que aparezcan como proveedores de la empresa a fin de verificar la existencia o no de las operaciones que sustentan la devolución de los saldos a favor del contribuyente.

Al no estar debidamente soportadas las pruebas contables y teniendo en cuenta la inexistencia de las compras registradas por la demandante, se desarrolló el supuesto fáctico previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario. No se vulneraron los derechos de defensa y debido proceso de la demandante, pues en el expediente administrativo se advierte que todas las actuaciones le fueron notificadas y tuvo la posibilidad de interponer los recursos pertinentes.

No es cierto que la administración haya fundado sus decisiones en indicios ya que se encuentra acreditado que la demandada realizó una investigación tributaria acorde con la normativa aplicable, para establecer la verdad material de las compras de las que se derivan el saldo a favor reclamado por la demandante. Conforme al artículo 11 del Decreto 2649 de 1993 los hechos económicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad económica y no únicamente en su forma legal.

Sobre el tema, citó la sentencia de 14 de octubre de 2004 (Rad. 13601). No se condena en costas porque la demandante no asumió en el proceso una conducta que la hiciera merecedora de dicha condena. RECURSO DE APELACIÓN La demandante interpuso recurso de apelación para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la demanda y agregó lo siguiente[9]: Dentro del trámite administrativo se aportó la prueba contable, que es la idónea para demostrar la existencia de las operaciones, por lo que una exigencia por fuera de lo previsto en la ley constituye una vulneración al espíritu de justicia. La sanción por inexactitud es improcedente ya que las cifras señaladas en los reglones de impuestos descontables y compras gravadas son verdaderas y se ajustan a la realidad económica de la contribuyente.

Además, la actora presentó oportunamente la declaración de IVA del tercer bimestre del año gravable 2010, por lo que no se causó un daño patrimonial al Estado. En el caso concreto, la violación al debido proceso se concreta en el hecho que se le exige a la actora demostrar operaciones económicas con medios probatorios distintos a los registros contables, facturas y comprobantes, que fueron debidamente allegados y cuya veracidad no ha sido desvirtuada.

La DIAN se extralimitó en el ejercicio de la potestad fiscalizadora, que ejerció en tiempo diferente al de la ocurrencia de las operaciones económicas. En Colombia no existe una industria de la chatarra, y su fase inicial de comercialización está constituida por un grupo de personas como recicladores, vendedores de la calle que, por regla general, no tienen un domicilio permanente y cambian frecuentemente de dirección. Además, por las calidades de los proveedores, estos carecen de cuentas bancarias, de tal suerte que el negocio, de manera usual, se desarrolla en efectivo, hecho que no afecta la existencia de las operaciones económicas registradas contablemente.

No procede la sanción al revisor fiscal pues están debidamente probadas las compras y los impuestos descontables de la declaración de IVA del bimestre 3 de 201. En consecuencia, no se tipifica la conducta sancionable. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante insistió en los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación[10].

La parte demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación[11]. El Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación presentado por la parte demandante, la Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por Barranquilla Recycling Ltda por el bimestre 3 del año gravable 2010.

En concreto, determina si procede o no el rechazo de las compras gravadas e impuestos descontables declarados por la demandante porque, según la administración, no existe prueba de las operaciones económicas realizadas entre la actora y la proveedora Nohora España España. Rechazo de compras gravadas por $310.900.000 y de impuestos descontables por $49.744.000.

La Sala reitera el criterio que sobre el tema ha expuesto en oportunidades anteriores[12]. El artículo 488 del Estatuto Tributario dispone que es descontable el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios y por las importaciones que, de acuerdo con las normas del impuesto sobre la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y se destinen a operaciones gravadas.

Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. En esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario no limita la facultad comprobatoria de la Administración. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora la DIAN logra probar la inexistencia de las transacciones aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, los costos, compras e IVA descontable pueden ser rechazados.

Para ello, la administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias[13]. Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria. Los indicios se pueden definir como la inferencia lógica a través de la cual de un hecho cierto y conocido se llega a conocer otro hecho desconocido.

En el presente caso, se encuentran probados los siguientes hechos: • El 28 de febrero de 2011, Barranquilla Recycling Ltda. presentó solicitud de devolución y/o compensación con base en la declaración del impuesto sobre las ventas del 5º bimestre del año 2010, por valor de $326.442.000[15]. • En desarrollo del programa investigación previa a la devolución, la DIAN profirió auto de apertura Nº 022382011002411 de 2 de septiembre de 2011, con el fin de verificar y establecer bases gravables, determinar la existencia de hechos gravados o no y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales, relacionadas con el concepto de impuesto sobre las ventas del 3er bimestre (mayo –junio) del año gravable 2010[16]. • El 7 de septiembre de 2011, mediante auto de pruebas Nº 094, se dispuso el traslado de las pruebas recaudadas dentro del expediente AD-2010-2011- 1168, que corresponde a la investigación por el saldo a favor reclamado por la demandante por el periodo 5 del año 2010, del cual se tomaron, entre otras, las siguientes pruebas[17]: - Declaraciones del impuesto sobre las ventas de la actora de los periodos 3 y 5 del año 2010. - Certificado de existencia y representación legal de la demandante. - RUT de la demandante. - Relación de impuestos descontables de la demandante por el bimestre 3 de 2010. - Acta de inspección tributaria de 29 de junio de 2011 en la que se consigna que: “[…] se realiza visita a la dirección Clle 74-9ª-48 dirección registrada en el RUT del establecimiento Depósito España 2 de propiedad de ESPAÑA ESPAÑA NOHORA DEL CARMEN proveedora de material reciclable a Barranquilla Recicling Ltda..

El acceso al lugar es un poco difícil por lo mal que se encuentra la vía, no se explica cómo entran y salen camiones a cargar y descargar mercancías (ver fotos), el lugar es una casa con entrada, un callejón al fondo y un patio más grande en el que se observan desechos como cartones, hierros (ver fotos), a la entrada hay una báscula y el portón se encuentra con el nombre del negocio, la visita fue atendida por la señora ESPAÑA ESPAÑA NOHORA DEL CARMEN a quien se le toma declaración juramentada […]” - RUT de Nohora del Carmen España España, proveedora de la demandante. - Fotocopia declaración de IVA bimestre 3 de 2010 de Nohora del Carmen España España. - Acta de cruce con terceros de 24 de agosto de 2011, donde se registró la visita al establecimiento de comercio Depósito España No 2, de propiedad de Nohora del Carmen España España, proveedora de la actora.

En el acta se describen las condiciones del lugar donde funciona el establecimiento de comercio. - Declaración juramentada de Nohora del Carmen España España, proveedora de la demandante, rendida el 24 de agosto de 2011. • El 9 de septiembre de 2011, la DIAN notificó a la actora requerimiento especial por medio del cual propuso la modificación de la declaración de IVA del bimestre 3 de 2010 para rechazar compras y servicios gravados por $310.900.000 e impuestos descontables por $ 49.744.000.

También propuso el rechazo del saldo a favor declarado y la determinación del saldo a favor y de la sanción por inexactitud. Igualmente, propuso sanción al representante legal y al revisor fiscal de la actora. • Con la respuesta al requerimiento especial se aportaron facturas expedidas por el establecimiento de comercio Depósito España Nº 2, NIT 22.946.690-2, de propiedad de Nohora del Carmen España España[18], así como copia de los cheques y comprobantes de los pagos efectuados por la actora a la citada proveedora en los meses de mayo y comprobantes junio de 2010[19]. • De igual forma, en el folio 409 del expediente administrativo se encuentra certificado suscrito por Iván Varela Coneo, en calidad de revisor fiscal de Barranquilla Recycling Ltda., en el que hace constar que la demandante lleva la contabilidad ajustada a la normativa tributaria y que los datos registrados en la declaración de IVA del tercer bimestre se encuentran soportados con documentos que dan cuenta de las transacciones con los proveedores. • El 5 de marzo de 2012, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 022412012000023 en la que mantuvo las glosas del requerimiento especial[20]. • Previa interposición del recurso de reconsideración[21], el 11 de diciembre de 2012 la Administración profirió la Resolución 022362012000009, por la que confirmó el acto recurrido[22]. • Como prueba trasladada del expediente AD-2010-2011-1168 que se inició contra la demandante en el programa predevoluciones por el IVA del bimestre 5 de 2010, se encuentra una relación de las compras declaradas por la actora en la declaración de IVA del bimestre 3 del año gravable 2010.

En dicha relación, figura como proveedora de la demandante la señora Nohora del Carmen España España, respecto de la cual se registran compras por la suma de $312.456.057, con un IVA descontable de $49.992.969. • En el acta de cruce con terceros de fecha 24 de agosto de 2011[23] la administración consignó algunas conclusiones sobre la inspección realizada en el establecimiento de comercio Depósito España 2 ubicado en la Calle 74 Nº 9ª-48 de la ciudad de Barranquilla, lugar de operación de la proveedora Nohora del Carmen España España. En esa diligencia también se recepcionó declaración juramentada a la señora España España. • En la declaración juramentada de la señora Nohora del Carmen España España se destaca lo siguiente: “Preguntado: ¿A qué se dedica usted? Contestado: A la compra y venta de chatarra.

Preguntado: ¿Desde cuándo? Contestado: Hace 8 años. Preguntado: ¿Quiénes son sus clientes? Contestado: Rafael Jiménez, Rafael Martínez, Barranquilla Recycling Ltda, solo entrego a esta empresa. Preguntado: ¿A quién le compra? Contestado: A varios, los que más me traen son los de Santo Tomás. Lo traigo, lo peso, trabajo con anticipos.

Preguntado: ¿Expide facturas por las ventas que realiza? Contestado: Cuando entrego la mercancía a Barranquilla Recycling allí me entregan la factura y yo se la llevo al contador. El talonario lo tienen en Barranquilla Recycling. […] Preguntado: ¿Desde cuándo le vende a Barranquilla Recycling? Contestado: más o menos dos años. […] Preguntado: ¿Por qué solo le vende a Barranquilla Recycling? Contestado: porque pagan mejor, facilitan el transporte y dan anticipo.

Preguntado: ¿Cuál es la utilidad de su negocio? Contestado: a veces me quedan tres o cuatro millones al mes, si es rentable el negocio. Preguntado: ¿Quiénes son las personas a quien usted le compra la mercancía que le vende a Barranquilla Recycling? Contestado: son personas que recogen en los pueblos, ellos llaman y dicen tenemos tanto de mercancía, se les manda el carro, se recoge la mercancía, yo la traigo a Barranquilla Recycling, aquí la pesan y me entregan un anticipo, con eso yo les pago a las personas.

Preguntado: Al momento en que los proveedores le llevan en camión la chatarra ¿Dónde la coloca usted? Y cuando la recibe, ¿Qué documentos registra? Contestado: se baja del camión en la puerta de la casa, llamo a Barranquilla Recycling Ltda., me mandan un camión y allá se carga, a los proveedores les firmo un papelito que dice “recibí chatarra”.

Preguntado: ¿lo que firma es una factura? Contestado: no. Las afirmaciones hechas por la señora Nohora del Carmen España España dan cuenta de que ella, a través de su establecimiento de comercio Depósito España Nº 2, fue proveedora de chatarra de la demandante en el periodo mayo- junio de 2010. No obstante, de acuerdo con la infraestructura del establecimiento de comercio y el relato sobre cómo se realizan las transacciones entre la proveedora y la demandante, se advierte que las operaciones se realizan de manera precaria, por lo que no resulta lógico que maneje grandes volúmenes de mercancía. Al comparar la declaración de IVA presentada por la demandante[24] y la presentada por la señora Nohora del Carmen España España[25], correspondientes al tercer bimestre del año 2010, se evidencia lo siguiente: |CONCEPTOS |BARRANQUILLA|NOHORA |ENRIQUE |RAFAEL | |DECLARACIÓN DE|RECYCLING |ESPAÑA |PEREZ |MARTÍNEZ | |VENTAS 2010-03|LTDA |ESPAÑA |SÁNCHEZ |RODRÍGUEZ| | |Demandante- |DEPÓSITO |Proveedor|Proveedor| | |Solicitante |ESPAÑA Nº 2 |de la |de la | | |de la |Proveedor de|señora |señora | | |devolución |la |Nohora |Nohora | | | |demandante |España |España | | | | |España |España | |INGRESOS NETOS|$ |$312.456.000|- |- | | |2.816.547.00| | | | | |0 | | | | |TOTAL COMPRAS |$1.567.474.0|$310.900.000|- |- | |GRAVADAS |00 | | | | |IMPUESTO |$ |$ 49.993.000|- |- | |GENERADO |362.079.000 | | | | |IMPUESTO |$ |$ 49.744.000|- |- | |DESCONTABLE |243.417.000 | | | | |SALDO A FAVOR |$ |$ 0 |- |- | | |61.959.000 | | | | |SALDO A PAGAR |$0 |$ 249.000 |- |- | Conforme al cuadro anterior, se advierte que en la declaración de IVA por el tercer bimestre de 2010, la demandante registró por concepto de impuesto descontable por compras y servicios gravados la suma de $243.417.000.

Sin embargo, por ese mismo periodo gravable la proveedora Nohora España España recaudó por IVA la suma de $249.000. Es decir, que las compras gravadas que dan origen a los impuestos descontables reclamados por la actora no se reflejan, como deberían, en la declaración de IVA de su proveedora. Con base en las pruebas relacionadas, como las visitas, la inspección tributaria, las declaraciones de IVA del bimestre 3 de la demandante y de Nohora España España, así como la declaración juramentada de la última, que fueron recaudadas por la DIAN en ejercicio de su facultad fiscalizadora e incorporadas al proceso sin ser controvertidas, la Sala concluye que aunque la demandante contaba con las facturas y comprobantes de egreso por las compras realizadas a Depósito España Nº 2 y estas cumplían los requisitos del artículo 617 del E.T, no existe correspondencia entre lo registrado en la declaración de IVA de la actora y la de su proveedora, en lo atinente al impuesto recaudado y el que se pretende descontar.

Además, las pruebas existentes se refieren precisamente al periodo gravable en discusión. Finalmente, en lo que tiene que ver con el argumento expuesto por la parte demandante, según el cual, en el caso concreto no se agotó el procedimiento previo al que se refieren los artículos 495[27] y 671[28] del ET, en los casos de proveedores ficticios o insolventes, la Sala reitera que si bien es cierto, según el artículo 495 del E.T., la imposibilidad de descontar las adquisiciones realizadas a proveedores ficticios opera a partir de la fecha de publicación en un diario de amplia circulación nacional de la decisión del Administrador de Impuestos Nacionales de declarar a una persona natural o jurídica como tal, también lo es, que el hecho de que un proveedor no haya sido calificado como ficticio y no aparezca señalado en un listado oficial, no necesariamente conduce a que la deducción o el costo deba ser reconocido de modo indefectible, porque lo cierto es que se trata de una erogación inexistente, lo que contraviene lo previsto en el artículo 488 del ET, que parte de la realidad de la operación para la procedencia del beneficio.[29] Sanción al contador o revisor fiscal De otro lado, se abstiene la Sala de pronunciarse respecto de la sanción impuesta al contador Iván Varela Coneo, quien era el revisor fiscal de la demandante durante el periodo objeto de revisión, toda vez que no existe en el expediente poder que habilite a la apoderada de la parte actora para actuar en representación del citado señor.

Sanción por inexactitud- aplicación del principio de favorabilidad La parte demandante considera que no es procedente la sanción por inexactitud porque los datos declarados son reales y se encuentra soportados contablemente. Habida consideración que se encuentra demostrado que la parte actora incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la inclusión de impuestos descontables inexistentes en la declaración de IVA del tercer bimestre de 2010, debe mantenerse la sanción por inexactitud [30].

No obstante, la Sala pone de presente que el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria[31], previsto en el artículo 29 de la Constitución Política. Por su parte, el artículo 288 de la citada ley modificó la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el siguiente sentido: “Artículo 288.

Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo será: […]’” (Destaca la Sala) Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción equivalente al 160%, procede reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%.

Las razones anteriores son suficientes para revocar la providencia apelada y, en su lugar, se anulan parcialmente los actos para determinar la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por la contribuyente, en los siguientes términos: | |Liquidación | | | |Sanción por | | | |inexactitud | | | | | | | |DIAN | | | | |CE | |Saldo a favor |62.210.000 |62.210.000 | |declarado | | | |Menos saldo a favor |12.466.000 |12.466.000 | |determinado | | | |Base sanción |49.744.000 |49.744.000 | |Valor sanción |160% |100% | |SANCIÓN |79.590.000 |49.744.000 | Condena en costas Se niega la condena en costas en ambas instancias, pues conforme con el artículo 188 del CPACA[32], en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del C.G.P. incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

Las razones anteriores son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anulan parcialmente los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho se declara que la sanción por inexactitud corresponde al valor liquidado en esta providencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA Revocar la sentencia apelada.

En su lugar, dispone:

PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de los siguientes actos administrativos: i) Liquidación Oficial de Revisión No.022412012000023 de 5 de marzo de 2012 y ii) Resolución No. 022362.1200009 de 11 de diciembre de 2012, expedidos por la DIAN, que modificaron la declaración de IVA presentada por la actora por el bimestre 3º de 2010, en lo referente al valor de la sanción por inexactitud.

A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que la sanción por inexactitud corresponde al valor liquidado en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: NEGAR la condena en costas.

TERCERO: RECONOCER personería para actuar a Miryam Rojas Corredor como apoderada de la parte demandada, en los términos del poder que está en el folio 438 del c.p. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sección | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ | ----------------------- [1] Folios 388-396 del c.p. [2] Folio 610-631. c.p.2 [3] Folios 676-698 c. p.2 [4] Folios 723-744 c. p.2 [5] Folios 53-70 c. p.2 [6] Folio 3-36 c. p. [7] Folios 348-357 c. p. [8] Folios 388-400 c. p. [9] Folios 403-419 c. p. [10] Folios 458 a 470 c. p. [11] Folios 471 a 482 c. p. [12] Ver sentencia de 29 de junio de 2017, exp 21332 C.P. Milton Chaves García. [13] Estatuto Tributario.

“Artículo 742. Las decisiones de la Administración deben fundarse en los hechos probados. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos.” [14] Sentencia de 13 de agosto de 2015, exp. 20822, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia [15] Folio 2 c.a [16] Folio 3 c. a. [17] Folios 372-373 c.a. [18] Folios 413 - 424 c.a [19]Folios 425-462 c.a [20] Folios 481-500 c.a [21] Folios 504-529 c.a [22] Folios 589-618 c.a [23] Folios 160-172 c.a. [24] Folio 467 c.a [25] Folio 473 c.a [26] Sentencia de 22 de febrero de 2002, exp. 12323, C.P. Germán Ayala Mantilla, reiterada en las sentencias de 12 de diciembre de 2014, exp. 19121, y de 15 de septiembre de 2016, exp. 20555, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [27] “ARTÍCULO 495.

NO SON DESCONTABLES LAS ADQUISICIONES EFECTUADAS A PROVEEDORES FICTICIOS O INSOLVENTES. A partir de la fecha de su publicación en un diario de amplia circulación nacional, no darán derecho a impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, las compras o gastos efectuados a quien el Administrador de Impuestos Nacionales respectivo hubiere declarado como: a. Proveedores ficticios, en el caso de aquellas personas o entidades que facturen ventas o prestación de servicios, simulados o inexistentes.

Esta calificación se levantará pasados cinco (5) años de haber sido efectuada. b. Insolventes […]” [28] “ARTÍCULO 671. SANCIÓN DE DECLARACIÓN DE PROVEEDOR FICTICIO O INSOLVENTE. A partir de la fecha de su publicación en un diario de amplia circulación nacional, no serán deducibles en el impuesto sobre la renta, ni darán derecho a impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, las compras o gastos efectuados a quienes el administrador de impuestos nacionales respectivo, hubiere declarado como: a) Proveedores ficticios, en el caso de aquellas personas o entidades que facturen ventas o prestación de servicios, simulados o inexistentes.

Esta calificación se levantará pasados cinco (5) años de haber sido efectuadas. b) Insolventes, en el caso de aquellas personas o entidades a quienes no se haya podido cobrar las deudas tributarias, en razón a que traspasaron sus bienes a terceras personas, con el fin de eludir el cobro de la Administración. La Administración deberá levantar la calificación de insolvente, cuando la persona o entidad pague o acuerde el pago de las sumas adeudadas.

La sanción a que se refiere el presente artículo, deberá imponerse mediante resolución, previo traslado de cargos por el término de un mes para responder”. [29] Sentencia de 15 de septiembre de 2016, exp. 20555, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez [30] Esta conducta también se encuentra sancionada en el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 647 del Estatuto Tributario. [31] Ley 1819 de 2016, artículo 282.

Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así: “Artículo 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo. […] Parágrafo 5.

El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.” [32] CPACA. Art. 188. Condena en costas. “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.