08001-23-31-000-1988-05069-01 — Consejo de Estado

08001-23-31-000-1988-05069-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2019-09-25

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Gases Del Caribe S.A.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: El artículo 17 de la Ley 21 de 1982 dispone que: «Para efectos de la liquidación de los aportes al régimen del Subsidio Familiar, Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, Escuela Superior de Administración Pública, (ESAP), Escuela Industrial e Institutos Técnicos, se entiende por nómina mensual de salarios la totalidad de los pagos hechos por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario en los términos de la Ley Laboral, cualquiera que sea su denominación y además, los verificados por descansos remunerados de Ley y convencionales o contractuales (…)». (Negrilla fuera de texto) En relación con los elementos integrantes del salario, conforme a la norma antes transcrita, se observa que el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, vigente para el periodo fiscal discutido, establecía que constituye salario «no sólo la remuneración fija u ordinaria, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie y que implique retribución de servicios, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte, como las primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, valor del trabajo en días de descanso obligatorio, porcentajes sobre ventas comisiones o participación de utilidades». La Sala ha precisado que hace parte del salario «todo pago en dinero o en especie hecho por el empleador al trabajador, sin importar el concepto o la denominación que se le atribuya, (…), siempre y cuando corresponda a la retribución directa del servicio». El artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo también preveía cuáles conceptos no constituyen salario, a pesar de haber sido recibidos por el trabajador de parte de su empleador, así: ARTÍCULO 128. PAGOS QUE NO CONSTITUYEN SALARIOS. No constituyen salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del patrono, como las primas, bonificaciones y gratificaciones ocasionales, y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para subvenir a sus necesidades, ni para enriquecer su patrimonio sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y otros semejantes, ni tampoco las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX. En relación con el auxilio de transporte, que es el que interesa al presente asunto, la Sala advierte, como lo señaló la parte actora y lo precisó el a quo, que dicho auxilio fue establecido en el artículo 2 de la Ley 15 de 1959, así: ARTICULO 2 II. Establécese a cargo de los patronos en los Municipios donde las, condiciones del transporte así lo requieran a juicio del Gobierno, el pago del transporte desde el sector de sus residencias hasta el sitio de su trabajo, para todos y cada uno de los trabajadores cuya remuneración no exceda de un mil quinientos pesos ($1.500.00) mensuales. El Gobierno podrá decretar en relación con este auxilio las exoneraciones totales o parciales que considere convenientes, así como también podrá graduar su pago por escala de salarios o número de trabajadores, o monto del patrimonio del respetivo taller, negocio o empresa. PARAGRAFO. El valor que se paga por auxilio de transporte no se computará como factor de salario se pagará exclusivamente por los días trabajados. (Negrillas fuera de texto) Como se advierte, el parágrafo de la norma trascrita expresamente excluye el auxilio de transporte como factor de salario. En el recurso de apelación el ente demandado hace referencia a que el auxilio de transporte se entiende “incorporado” al salario, a partir de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 1ª de 1963, el cual disponía lo siguiente: Artículo 7.Considérase incorporado al salario, para todos los efectos de liquidación de prestaciones sociales, el auxilio de transporte decretado por la ley 15 de 1959 y decretos reglamentarios. (Negrilla y subraya fuera de texto). La Sala advierte que de la lectura de la disposición transcrita se establece que el auxilio de transporte tiene naturaleza salarial únicamente para efectos de la liquidación de prestaciones sociales. (…) De acuerdo con lo anterior y conforme a la normativa vigente para la época de los hechos, se advierte que el auxilio de transporte no hace parte del salario y, por ende, no debía ser incluido dentro de la base para liquidar los aportes a los que se refiere el artículo 17 de la Ley 21 de 1982. Como lo señaló la parte demandada, el Tribunal se refirió al Concepto 2010-00069 (2013) del 8 de febrero de 2011, expedido por la Sala de Consulta y Servicio Civil, en el que se indicó que el auxilio de transporte no es factor salarial, sin embargo, tal conclusión se fundamentó en el artículo 17 de la Ley 344 de 1996, norma que no se encontraba vigente para la época de los hechos, pero que dio claridad sobre algunos factores que no debían hacer parte de la base para liquidar aportes parafiscales, entre ellos, el auxilio de transporte. En cualquier caso, como se expuso, a la luz de la normativa vigente y de la jurisprudencia sobre las disposiciones aplicables al caso, se reitera, el auxilio de transporte no era un factor salarial, por lo que, la actora no estaba obligada a incluir dicho auxilio en la base para liquidar los aportes parafiscales. En esas condiciones, no prospera el recurso de apelación y, en consecuencia, como no existen otros motivos de inconformidad que deban ser analizados, la Sala confirmará la sentencia apelada.

NÓMINA MENSUAL DE SALARIOS PARA EFECTOS DE LIQUIDACIÓN DE APORTES AL RÉGIMEN DEL SUBSIDIO FAMILIAR – Definición. Es la totalidad de los pagos hechos por los diferentes elementos integrantes del salario incluidos los descansos remunerados / PAGO SALARIAL – Definición. Son todos los pagos que recibe el trabajador como contraprestación directa del servicio sea cualquiera la forma o denominación que adopte / PAGO NO SALARIAL – Noción. Son las sumas recibidas ocasionalmente y por mera liberalidad del empleador / AUXILIO DE TRANSPORTE – Naturaleza no salarial / AUXILIO DE TRANSPORTE INMERSO EN LA BASE DE LIQUIDACIÓN DEL APORTE AL RÉGIMEN DEL SUBSIDIO FAMILIAR – Improcedencia. No hace parte de la base para liquidar los aportes a que se refiere el artículo 174 de la Ley 21 de 1982, porque no es salario El artículo 17 de la Ley 21 de 1982 dispone que: «Para efectos de la liquidación de los aportes al régimen del Subsidio Familiar, Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, Escuela Superior de Administración Pública, (ESAP), Escuela Industrial e Institutos Técnicos, se entiende por nómina mensual de salarios la totalidad de los pagos hechos por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario en los términos de la Ley Laboral, cualquiera que sea su denominación y además, los verificados por descansos remunerados de Ley y convencionales o contractuales (…)».

(Negrilla fuera de texto) En relación con los elementos integrantes del salario, conforme a la norma antes transcrita, se observa que el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, vigente para el periodo fiscal discutido, establecía que constituye salario «no sólo la remuneración fija u ordinaria, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie y que implique retribución de servicios, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte, como las primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, valor del trabajo en días de descanso obligatorio, porcentajes sobre ventas comisiones o participación de utilidades».

La Sala ha precisado que hace parte del salario «todo pago en dinero o en especie hecho por el empleador al trabajador, sin importar el concepto o la denominación que se le atribuya, (…), siempre y cuando corresponda a la retribución directa del servicio». El artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo también preveía cuáles conceptos no constituyen salario, a pesar de haber sido recibidos por el trabajador de parte de su empleador, así:

ARTÍCULO 128. PAGOS QUE NO CONSTITUYEN SALARIOS. No constituyen salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del patrono, como las primas, bonificaciones y gratificaciones ocasionales, y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para subvenir a sus necesidades, ni para enriquecer su patrimonio sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y otros semejantes, ni tampoco las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX.

ARTICULO 2 II. Establécese a cargo de los patronos en los Municipios donde las, condiciones del transporte así lo requieran a juicio del Gobierno, el pago del transporte desde el sector de sus residencias hasta el sitio de su trabajo, para todos y cada uno de los trabajadores cuya remuneración no exceda de un mil quinientos pesos ($1.500.00) mensuales.

El Gobierno podrá decretar en relación con este auxilio las exoneraciones totales o parciales que considere convenientes, así como también podrá graduar su pago por escala de salarios o número de trabajadores, o monto del patrimonio del respetivo taller, negocio o empresa.

PARAGRAFO. El valor que se paga por auxilio de transporte no se computará como factor de salario se pagará exclusivamente por los días trabajados. (Negrillas fuera de texto) Como se advierte, el parágrafo de la norma trascrita expresamente excluye el auxilio de transporte como factor de salario. En el recurso de apelación el ente demandado hace referencia a que el auxilio de transporte se entiende “incorporado” al salario, a partir de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 1ª de 1963, el cual disponía lo siguiente: Artículo 7.Considérase incorporado al salario, para todos los efectos de liquidación de prestaciones sociales, el auxilio de transporte decretado por la ley 15 de 1959 y decretos reglamentarios.

(Negrilla y subraya fuera de texto). La Sala advierte que de la lectura de la disposición transcrita se establece que el auxilio de transporte tiene naturaleza salarial únicamente para efectos de la liquidación de prestaciones sociales. (…) De acuerdo con lo anterior y conforme a la normativa vigente para la época de los hechos, se advierte que el auxilio de transporte no hace parte del salario y, por ende, no debía ser incluido dentro de la base para liquidar los aportes a los que se refiere el artículo 17 de la Ley 21 de 1982.

Como lo señaló la parte demandada, el Tribunal se refirió al Concepto 2010-00069 (2013) del 8 de febrero de 2011, expedido por la Sala de Consulta y Servicio Civil, en el que se indicó que el auxilio de transporte no es factor salarial, sin embargo, tal conclusión se fundamentó en el artículo 17 de la Ley 344 de 1996, norma que no se encontraba vigente para la época de los hechos, pero que dio claridad sobre algunos factores que no debían hacer parte de la base para liquidar aportes parafiscales, entre ellos, el auxilio de transporte.

En cualquier caso, como se expuso, a la luz de la normativa vigente y de la jurisprudencia sobre las disposiciones aplicables al caso, se reitera, el auxilio de transporte no era un factor salarial, por lo que, la actora no estaba obligada a incluir dicho auxilio en la base para liquidar los aportes parafiscales. En esas condiciones, no prospera el recurso de apelación y, en consecuencia, como no existen otros motivos de inconformidad que deban ser analizados, la Sala confirmará la sentencia apelada.

FUENTE FORMAL: LEY 21 DE 1982 – ARTÍCULO 17 / CÓDIGO SUSTANTIVO DEL TRABAJO – ARTÍCULO 127 / CÓDIGO SUSTANTIVO DEL TRABAJO – ARTÍCULO 128 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veinticinco (25) de septiembre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 08001-23-31-000-1988-05069-01(22710) Actor: GASES DEL CARIBE S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 29 de junio de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico – Sala Permanente Escritural, que en la parte resolutiva dispuso lo siguiente: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de las resoluciones de la Liquidación Oficial de Revisión No. 000271 de 6 de julio de 1987, del impuesto sobre la renta del año gravable 1984 a cargo de Gases del Caribe y de la Resolución No. 000032 de 29 de abril de 1988, que resolvió el recurso de reconsideración, en lo que tiene que ver con la base de liquidación del pago de aportes parafiscales, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

(Art. 171 C.C.A., modificado por el artículo 55 de la Ley 446 de 1998)» ANTECEDENTES El 9 de mayo de 1985, GASES DEL CARIBE S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta, remesas, patrimonio y ganancias ocasionales de sociedades, del año gravable 1984, con un saldo a pagar de $977.121[1], declaración que fue adicionada el 12 de julio de 1985, para liquidar un valor a cargo de $1.171.107[2].

Previo requerimiento especial[3], la Administración de Impuestos Nacionales de Barranquilla practicó Liquidación Oficial de Revisión 000271 del 6 de julio de 1987, respecto de la última declaración presentada, en la que rechazó las siguientes deducciones: i) salarios pagados ($7.035.334), por no realizar los aportes parafiscales sobre la totalidad de los salarios y por no acompañar los certificados de paz y salvo del ICBF, de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la Ley 7/79 y ii) intereses pagados a particulares ($17.310.975), toda vez que no se cumplieron los requisitos del artículo 98 de la Ley 9 de 1983, para comprobar la existencia de dichos pagos.

La Administración liquidó un impuesto a cargo de $28.473.073 y no impuso sanción alguna[4]. Contra la liquidación oficial, la contribuyente interpuso recurso de reconsideración, el cual fue decidido mediante Resolución 000032 del 29 de abril de 1988, expedida por la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Barranquilla, en el sentido de “revocar” el acto recurrido.

En relación con el rechazo de salarios, la Administración modificó la base que se utilizó en el acto recurrido para liquidar los aportes parafiscales, en el sentido de excluir las indemnizaciones por despido, lo cual generó que el rechazo por este concepto se disminuyera a la suma de $2.347.267 e indicó que la contribuyente no demostró el pago oportuno de los aportes sobre este valor, como lo prevé el artículo 62 del Decreto Reglamentario 187 de 1975.

Y, en cuanto a la deducción por intereses, aceptó algunas de las pruebas aportadas por la demandante, pero mantuvo el rechazo respecto de los intereses pagados por valor de $1.090.401, porque las certificaciones no cumplían los requisitos exigidos. Lo anterior generó un impuesto a cargo de $6.386.219[5]. DEMANDA GASES DEL CARIBE S.A., a través de apoderado y en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho (Decreto 01 de 1984), solicitó lo siguiente: «1a.- Que como consecuencia de esta demanda, en sentencia definitiva se decrete la NULIDAD, EL RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO LESIONADO Y POR ENDE SE MODIFIQUE la Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto sobre la Renta por el año gravable de 1984 a cargo de la sociedad GASES DEL CARIBE S.A. (…), operación administrativa que comprende tanto la Liquidación oficial de Revisión No. 000271 de julio 6 de 1987 practicada por la Administración de Impuestos Nacionales de Barranquilla como también la actuación de la División de Recursos Tributarios de la citada Administración contenida en la Resolución No. 000032 de abril 29 de 1988 (…) y se confirme la Liquidación Privada presentada el día 17 de julio de 1985 (sic) radicada bajo el Número 008455 en Barranquilla, confirmación que sustituya las demandadas y se ordene las rebajas y devoluciones a que haya lugar a favor de mi mandante por concepto de Impuestos sobre la Renta y sus complementarios por el año gravable de 1984. 2ª.- Subsidiariamente solicito que como consecuencia de esta demanda, en sentencia definitiva se decrete la Anulación, el Restablecimiento del Derecho Lesionado y por ende se Modifique la Liquidación Oficial de Revisión Impuesto sobre la Renta por el año gravable de 1984 a cargo de la sociedad GASES DEL CARIBE S.A.;

(…), tanto la Liquidación oficial de Revisión No. 000271 de julio 6 de 1987 practicada por la Administración de Impuestos Nacionales de Barranquilla como también la actuación de la División de Recursos Tributarios de la citada Administración contenida en la Resolución No. 000032 de abril 29 de 1988 (…), se deduzca de la renta líquida gravable las sumas de $4.688.067 por concepto de la diferencia entre las dos bases salariales de $46.031.896 y $41.343.829; la suma de $900.695 por concepto de auxilio o subsidio de transporte; la suma de $4.972.015 por concepto de prima extralegal; la suma de $993.765 por concepto de bonificaciones ocasionales a título de mera liberalidad y la suma de $1.090.401 por concepto de intereses, que sustituya las demandadas y se ordene las rebajas y devoluciones a que haya lugar a favor de mi mandante por concepto de Impuestos sobre la Renta y sus complementarios por el año gravable de 1984»[6].

Invocó como normas violadas los artículos 47, 55 – parágrafo y 74 del Decreto 2053 de 1974, 17 de la Ley 21 de 1982, 16 numeral 17 del Decreto 80 de 1984, 62 del Decreto 187 de 1975, 37 inciso 3º del Decreto 1651 de 1961, 2º de la Ley 15 de 1959, 7 de la Ley 1 de 1963, 13 y 306 el Código Sustantivo del Trabajo, 2º numeral 3º del Decreto 3410 de 1983.

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Rechazo de la deducción por salarios Explicó que existe una diferencia entre el valor rechazado por este concepto en la liquidación oficial de revisión y en la resolución que decidió el recurso de reconsideración, el cual debe ser considerado un error aritmético, tal como lo define el inciso 3º del Decreto 1651 de 1961.

Manifestó que el artículo 17 de la Ley 21 de 1982 toma como base la nómina mensual de salarios compuesta por la totalidad de los pagos hechos por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario, entre los que no se encuentran el auxilio de transporte, las bonificaciones ocasionales y las primas extralegales, por lo que incluir tales conceptos como salario, constituye una manifiesta violación de la citada norma.

Expuso que la Administración violó lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 15 de 1959, 7º de la Ley 1 de 1963, pues el auxilio de transporte se estableció como una obligación a cargo de los patrones, siempre que la remuneración no exceda de dos salarios mínimos, por tanto, no es salario, pues si así fuera, el auxilio debería tenerse en cuenta como una parte del salario para establecer si se causa o no dicho auxilio.

Transcribió el artículo 7º de la Ley 1 de 1963 que dispone que el auxilio de transporte queda incorporado al salario, pero resaltó que esta norma es aplicable para efectos de la liquidación de las prestaciones sociales, tal como lo indicó la Corte Suprema de Justicia en la sentencia del 17 de febrero de 1981. En esas condiciones, solicitó que se excluyera la suma de $900.695 por concepto de auxilio de transporte para liquidar los aportes parafiscales.

Señaló que la prima extralegal es una prestación social y no salario, conforme a los artículos 13 y 306 del Código Sustantivo del Trabajo (CST), pues si la prima especial es una prestación, la prima extralegal por ser accesoria debe seguir la suerte de la principal, en consecuencia, también deben excluirse de la base salarial para liquidar los aportes parafiscales.

En relación con la bonificación a título de mera liberalidad, argumentó que tampoco tiene carácter salarial pues no es una retribución a los servicios prestados, es ocasional y se paga a algunos trabajadores, entonces, no puede hacer parte de la base salarial de los aportes parafiscales. Sostuvo que, con la respuesta al requerimiento, se adjuntaron los comprobantes de pago para demostrar el aporte al ICBF, sin embargo, al decidir el recurso de reconsideración la Administración no admitió los certificados de paz y salvo por ser extemporáneos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62 del Decreto 187 de 1975.

Indicó que debe tenerse en cuenta que el artículo 74 del Decreto 2503 de 1987 instituyó que el pago de los aportes se puede hacer válidamente en cualquier fecha anterior a la respuesta al requerimiento especial, por lo que, no aceptar los certificados por el hecho de no haber demostrado que los pagos se efectuaron dentro del término que tenía la sociedad para presentar la declaración de renta, transgrede la normativa antes citada.

Rechazo de la deducción de intereses ($1.090.401). Explicó que con el recurso de reconsideración adjuntó los certificados de los beneficiarios de los intereses y un cuadro que contiene el monto de la obligación, clase, tasa de interés, periodo y valores de los intereses pagados, con el nombre y razón social de los beneficiarios y el NIT, no obstante, la Administración rechazó la prueba, porque no se cumplieron los requisitos previstos en el artículo 55 del Decreto 187 de 1975, disposición que, a juicio de la demandante, fue tácitamente derogada por normas posteriores y, para el año 1984, solo estaba vigente el artículo 2º numeral 3º del Decreto 3410 de 1983.

OPOSICIÓN El Tribunal tuvo por contestada extemporáneamente la demanda en la sentencia de primera instancia, lo cual no fue discutido por la parte demandada. TRÁMITE EN PRIMERA INSTANCIA El 19 de septiembre de 1988, la demanda fue admitida y, en el mismo auto, se ordenó notificar personalmente al jefe de la División de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Barranquilla y se le concedió el término de fijación en lista para contestar la demanda.

Además, se solicitaron los antecedentes administrativos correspondientes al proceso[7]. Mediante auto del 18 de octubre de 1988, se ordenó la notificación del auto admisorio de la demanda al jefe de la Oficina Jurídica de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN, ante la imposibilidad de notificar al jefe de la División de Recursos Tributarios[8].

Por auto del 9 de agosto de 1989, se decretaron las pruebas pedidas por la parte demandante y se tuvieron como pruebas las aportadas al proceso[9]. Mediante auto del 16 de abril de 1990, se corrió traslado a las partes para alegar de conclusión[10] y el 6 de octubre siguiente pasó el expediente al despacho para fallo[11]. El 15 de agosto de 2000, el magistrado sustanciador del proceso ordenó la remisión del expediente a la Dirección Seccional de Administración Judicial para su reparto y traslado a la Sala de Descongestión correspondiente, conforme a lo dispuesto en el artículo 5º del Acuerdo 810 del 28 de junio de 2000, expedido por el Consejo Superior de la Judicatura[12].

El 25 de septiembre de 2000[13], el magistrado ponente de la Sala de Descongestión para fallo del Tribunal Administrativo del Atlántico solicitó al mismo Tribunal el envío de los antecedentes administrativos que, según se advertía del expediente, habían sido remitidos al proceso por la Administración de Impuestos, el 15 de febrero de 1989 (fl. 78).

Por auto del 3 de enero del 2001, el magistrado ponente del proceso en la Sala de Descongestión para Decisión con sede en Barranquilla advirtió que, aunque constaba que los antecedentes administrativos fueron allegados por la demandada (fl. 78), dicha prueba no se anexó al expediente, pero que, a pesar de haber solicitado a la Secretaría del Tribunal su localización y entrega, ello no fue posible.

En esas condiciones, resolvió devolver el expediente, sin proferir sentencia, para que el Tribunal Administrativo del Atlántico subsanara las deficiencias anotadas y regresara el expediente antes del vencimiento de las facultades concedidas a la Sala de Descongestión[14]. En los folios 89 a 113 obran los antecedentes administrativos de la actuación demandada[15].

Mediante auto del 28 de septiembre de 2012, el magistrado ponente del Tribunal Administrativo solicitó a la Administración de Impuestos Nacionales de Barranquilla los antecedentes administrativos[16], los cuales fueron aportados en copia por la DIAN, mediante oficio del 9 de septiembre de 2013[17]. El 27 de abril de 2015, la magistrada ponente del Tribunal Administrativo del Atlántico, Subsección de Descongestión, avocó el conocimiento del proceso y ordenó publicar en un lugar visible la relación de los procesos correspondientes a su despacho, de conformidad con el parágrafo 2º del artículo 2º del Acuerdo 000051 del 18 de marzo de 2015, proferido por la Sala Administrativa del Consejo Seccional de la Judicatura del Atlántico[18].

SENTENCIA APELADA Mediante sentencia del 29 de junio de 2016, el Tribunal Administrativo del Atlántico – Sala Permanente Escritural accedió parcialmente a las súplicas de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones: En cuanto al rechazo de salarios, el Tribunal explicó que el subsidio de transporte, desde su origen legal en la Ley 15 de 1959, como auxilio patronal de transporte, no fue tomado como parte integrante del salario, lo cual fue precisado por el artículo 7º de la Ley 1º de 1963, razón por cual, concluyó que la solicitud de la actora para que se excluya de la base salarial para liquidar los aportes parafiscales debía prosperar.

En cuanto al carácter no salarial del auxilio de transporte, transcribió apartes del Concepto 2010-00069 (2013) del 8 de febrero de 2011 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado y la sentencia del 12 de marzo de 2012, Exp. 18172 de la Sección Cuarta. En relación con la prima extralegal, el a quo analizó lo dispuesto en los artículos 17 de la Ley 21 de 1982, 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo, vigentes para el periodo fiscal discutido, así como la jurisprudencia que sobre esta materia ha proferido la Sección Cuarta, para concluir que la mencionada prima, en principio, es un elemento constitutivo del salario, pues la única manera de excluirla es en aquellos casos en que las partes hayan dispuesto expresamente que no lo constituye, situación que debe probarse.

Indicó que, en el presente asunto la actora no aportó elemento de convicción que acredite tal requisito, esto es, que hubiera acordado que los pagos de las primas extralegales no eran un factor salarial. Frente a las bonificaciones y con base en las normas del Código Sustantivo del Trabajo antes citadas, el Tribunal precisó que no existe prueba en el expediente que demuestre que las bonificaciones que la actora le pagó a sus trabajadores no tenían carácter salarial, es decir, que no eran pagos realizados como retribución de los servicios prestados sino un pago por mera liberalidad.

En cuanto al rechazo de intereses, el a quo transcribió los artículos 47 del Decreto 2053 de 1974 y 55 del Decreto 187 de 1975, para concluir que los intereses son deducibles en su totalidad y se refirió a los requisitos para su demostración. En relación con el argumento sobre la derogatoria tácita del artículo 55 del Decreto 187 de 1975 a partir de lo dispuesto en los artículos 1º numeral 2º del Decreto 3808 de 1982, 66 de la Ley 9 de 1983, 1º numeral 3º del Decreto 3410 de 1983, el Tribunal afirmó que en el precitado conjunto normativo no se observa una derogatoria tácita o expresa pues, una interpretación sistemática de las disposiciones posteriores se advierte que éstas se refieren al contenido de la declaración de renta, condiciones y anexos, mientras que el artículo 55 del Decreto 187 de 1975 regula de manera expresa lo concerniente a los requisitos de procedencia de la deducción de intereses.

Agregó que, en cualquier caso, el artículo 55 ibidem sigue vigente, si se tiene en cuenta que fue compilado en el artículo 117 del Estatuto Tributario, cuya única modificación fue realizada por la Ley 488 de 1998. Manifestó que, en la actuación demandada, el rechazo de los intereses se fundamentó en el incumplimiento de los requisitos que demostraran que le eran exigibles a la contribuyente, sin embargo, al analizar las pruebas obrantes en el proceso, la parte actora no demostró que cumplió con los requisitos de las normas tributarias, por lo que debe confirmarse el rechazo.

El Tribunal expuso que no existe el aducido error aritmético entre la liquidación oficial de revisión y la resolución que decidió el recurso de reconsideración, pues la diferencia a la que se refiere la actora fue efectivamente excluida en el último de los actos mencionados. En relación con la inadmisión de los certificados de paz y salvo, el Tribunal explicó que la normativa aplicable al periodo gravable discutido es la contenida en el artículo 62 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, que disponía que los pagos efectuados a las respectivas entidades se consideraban válidos si se realizaban dentro del plazo que el contribuyente tenía para presentar su declaración de renta patrimonio, razón por la cual, el cargo planteado por la actora no puede prosperar, pues en su escrito de demanda acepta que los pagos eran extemporáneos al momento de proferirse la liquidación oficial de revisión. Indicó que, en todo caso, de las pruebas obrantes en el expediente, no está demostrado que la sociedad demandante hubiera realizado los pagos correspondientes al ISS, SENA, ICBF o a las cajas de compensación familiar, antes de dar respuesta al requerimiento especial, pues no allegó documento alguno que sustentara su afirmación. Finalmente, el a quo se abstuvo de condenar en costas a la demandante, por cuanto no puede calificarse su conducta procesal como de mala fe, malintencionada o constitutiva de abuso del derecho.

RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada apeló la sentencia de primera instancia, para señalar que el Tribunal erró al fundamentarse en el concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil para darle prosperidad al cargo sobre el subsidio de transporte. Señaló que el subsidio de transporte es de naturaleza salarial, porque al tenor del artículo 7º de la Ley 1ª de 1963, este se considera incorporado al salario.

Indicó que el término “incorporado” en el texto de la citada disposición tiene como finalidad señalar que, al ser una contraprestación al trabajo o labor desempeñada, tiene vocación y capacidad para producir un alivio en los gastos del trabajador. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada insistió en los argumentos expuestos en los actos demandados y en el recurso de apelación. La demandante y el Ministerio Público guardaron silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación presentado por la parte demandada, corresponde a la Sala establecer si el auxilio de transporte debía ser incluido dentro de la base de liquidación de aportes parafiscales, para efectos de la procedencia de la deducción por salarios[19] solicitada por la actora en su declaración de renta y complementarios, correspondiente al año gravable 1984.

El artículo 17 de la Ley 21 de 1982 dispone que: «Para efectos de la liquidación de los aportes al régimen del Subsidio Familiar, Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, Escuela Superior de Administración Pública, (ESAP), Escuela Industrial e Institutos Técnicos, se entiende por nómina mensual de salarios la totalidad de los pagos hechos por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario en los términos de la Ley Laboral, cualquiera que sea su denominación y además, los verificados por descansos remunerados de Ley y convencionales o contractuales (…)».

(Negrilla fuera de texto) En relación con los elementos integrantes del salario, conforme a la norma antes transcrita, se observa que el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, vigente para el periodo fiscal discutido[20], establecía que constituye salario «no sólo la remuneración fija u ordinaria, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie y que implique retribución de servicios, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte, como las primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, valor del trabajo en días de descanso obligatorio, porcentajes sobre ventas comisiones o participación de utilidades».

La Sala ha precisado que hace parte del salario «todo pago en dinero o en especie hecho por el empleador al trabajador, sin importar el concepto o la denominación que se le atribuya, (…), siempre y cuando corresponda a la retribución directa del servicio»[21]. El artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo[22] también preveía cuáles conceptos no constituyen salario, a pesar de haber sido recibidos por el trabajador de parte de su empleador, así:

ARTICULO 128. PAGOS QUE NO CONSTITUYEN SALARIOS. No constituyen salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del patrono, como las primas, bonificaciones y gratificaciones ocasionales, y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para subvenir a sus necesidades, ni para enriquecer su patrimonio sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y otros semejantes, ni tampoco las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX.

En relación con el auxilio de transporte, que es el que interesa al presente asunto, la Sala advierte, como lo señaló la parte actora y lo precisó el a quo, que dicho auxilio fue establecido en el artículo 2º de la Ley 15 de 1959, así: ARTICULO 2° II. Establécese a cargo de los patronos en los Municipios donde las, condiciones del transporte así lo requieran a juicio del Gobierno, el pago del transporte desde el sector de sus residencias hasta el sitio de su trabajo, para todos y cada uno de los trabajadores cuya remuneración no exceda de un mil quinientos pesos ($1.500.00) mensuales.

PARAGRAFO. El valor que se paga por auxilio de transporte no se computará como factor de salario se pagará exclusivamente por los días trabajados. (Negrillas fuera de texto) Como se advierte, el parágrafo de la norma trascrita expresamente excluye el auxilio de transporte como factor de salario. En el recurso de apelación el ente demandado hace referencia a que el auxilio de transporte se entiende “incorporado” al salario, a partir de lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 1ª de 1963, el cual disponía lo siguiente: Artículo 7º.

Considérase incorporado al salario, para todos los efectos de liquidación de prestaciones sociales, el auxilio de transporte decretado por la ley 15 de 1959 y decretos reglamentarios. (Negrilla y subraya fuera de texto). La Sala advierte que de la lectura de la disposición transcrita se establece que el auxilio de transporte tiene naturaleza salarial únicamente para efectos de la liquidación de prestaciones sociales.

En relación con esta norma, en la sentencia del 17 de febrero de 1981, Radicación No. 7505 de la Corte Suprema de Justicia – Sala de Casación Laboral -Sección Primera[23], a la cual aludió la actora en la demanda, se indicó: «La Ley 15 de 1959, al crear el auxilio de transporte, dispuso que su valor no se computará como factor de salario, y agregó que “se pagará exclusivamente por los días trabajados” (art. 2º parágrafo).

La misma Ley 15 estableció que “los patronos obligados por las normas de la presente ley podrán cumplirla estableciendo directamente, si así lo prefieren, el servicio de transporte gratuito para sus trabajadores” (art. 4º). Si el auxilio se causa sólo por los días trabajados y si puede ser sustituido por el servicio, no queda la menor duda acerca de su naturaleza jurídica: no es retribución de servicios y en cambio sí es, evidentemente, un “medio de transporte”, en dinero o en servicio, que el trabajador recibe “para desempeñar a cabalidad sus funciones (C. S. del T., arts. 127 y 128).

El artículo 7º de la Ley 1ª de 1963 ordena: “Considérase incorporado al salario, para todos los efectos de liquidación de prestaciones sociales, el auxilio de transporte decretado por la Ley 15 de 1959 y decretos reglamentario”. Esta norma consagra una ficción, para determinados y precisos efectos. No modifica la naturaleza extrasalarial del auxilio y antes bien la confirma.

Como excepción que es se la debe interpretar restrictivamente, y como ficción constituye “privilegio … que debe ceñirse a casos propios…y no se extiende de cosa a cosa, de persona a persona, de caso a caso”, según los conocidos aforismos jurídicos». (Subraya y negrilla fuera de texto) De acuerdo con lo anterior y conforme a la normativa vigente para la época de los hechos, se advierte que el auxilio de transporte no hace parte del salario y, por ende, no debía ser incluido dentro de la base para liquidar los aportes a los que se refiere el artículo 17 de la Ley 21 de 1982.

Como lo señaló la parte demandada, el Tribunal se refirió al Concepto 2010- 00069 (2013) del 8 de febrero de 2011, expedido por la Sala de Consulta y Servicio Civil, en el que se indicó que el auxilio de transporte no es factor salarial, sin embargo, tal conclusión se fundamentó en el artículo 17 de la Ley 344 de 1996[24], norma que no se encontraba vigente para la época de los hechos, pero que dio claridad sobre algunos factores que no debían hacer parte de la base para liquidar aportes parafiscales[25], entre ellos, el auxilio de transporte.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA CONFIRMAR la sentencia de 29 de junio de 2016 del Tribunal Administrativo del Atlántico – Sala Permanente Escritural, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ ----------------------- [1] Fl. 22 [2] Fl. 23 [3] No fue aportado al proceso, pero a dicho acto se hace referencia en la liquidación oficial de revisión. (fl. 122) [4] Fls. 121 a 124 [5] Fls. 124 a 130 [6] Fls. 11 a 12 [7] Fl. 45 [8] Fl. 47 [9] Fl. 76 [10] Fl. 82 [11] Fl. 83 [12] Fl. 84 [13] Fl. 85 [14] Fls. 86 a 87 [15] No tienen constancia de la fecha en que se anexaron al proceso. [16] Fl. 118 [17] Fls. 120 a 147 [18] Fl. 149 [19] Dcto. 2053/75.

Art. 55. «Parágrafo. Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y al Instituto Colombiano de Seguros Sociales (ICSS), deben acreditar que estaban a paz y salvo por tales conceptos, el último día del año o período gravable y acompañar a la declaración de renta y patrimonio relación discriminada de los salarios denunciados al hacer los pagos o aportes». [20] Sin la modificación efectuada por la Ley 50 de 1990. [21] Sentencia del 15 de julio de 2016, Exp. 20610, M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

Si bien en esta oportunidad la Sala se refirió al artículo 127 del CST, modificado por la Ley 50 de 1990, el análisis que se cita resulta igualmente aplicable a la norma mencionada antes de su modificación. [22] Vigente para el periodo gravable discutido. [23] Gaceta Judicial No. 2406, páginas 32 a 39. [24] L. 344/96.

ARTÍCULO 17. Por efecto de lo dispuesto en el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, modificado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, se entiende que los acuerdos entre empleadores y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y los pagos por auxilio de transporte no hacen parte de la base para liquidar los aportes con destino al Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, Escuela Superior de Administración Pública, ESAP, Régimen del Subsidio Familiar y contribuciones a la seguridad social establecidas por la Ley 100 de 1993.

(Negrilla fuera de texto) [25] Sentencia del 15 de julio de 2016, Exp. 20610, M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.