25000-23-37-000-2014-00381-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2014-00381-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2019-08-29

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: C.I. Mundo Metal S.A. En Liquidación·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: Con fundamento en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, el demandante argumentó que la declaración del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año gravable 2009 quedó en firme el 26 de octubre de 2010, fecha en la cual adquirió firmeza la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 que estaba amparada por el beneficio de auditoría, lo que, en su entender, hace extemporáneo el requerimiento especial del 22 de febrero de 2012, notificado el 24 del mismo mes y año. En un caso con supuestos fácticos similares al que se decide, la Sala reiteró que, «Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría, el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año será el general consagrado en los artículos 705 y 714 del ET ». Lo anterior, con fundamento en la normativa que se enuncia a continuación: Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, vigentes para la época de los hechos, establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «…dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar», y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial». La Ley 223 de 1995 adicionó el artículo 705-1 al Estatuto Tributario, que fijó un término especial de notificación del requerimiento especial para las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retenciones en la fuente, al señalar que será el mismo que corresponda «…a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable». Por su parte, la Ley 488 de 1998 adicionó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y estableció el beneficio de auditoría como excepción a la regla general de firmeza de las declaraciones tributarias, pues permitió reducir a seis meses el término de firmeza de las declaraciones de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que en el año gravable de 1998 «…incrementen su impuesto neto de renta en un porcentaje mínimo del 30% frente al impuesto neto de renta (…)» del año anterior. La norma excluyó expresamente del beneficio de auditoría a las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retenciones en la fuente del año gravable de 1998, que «…se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario». La Ley 633 de 2000 modificó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y extendió el beneficio de auditoría a las declaraciones de IVA y retenciones de los años gravable 2000 a 2003, mediante la inclusión del inciso 2° del artículo, que dispone: «En el caso de los contribuyentes que se sometan al beneficio de auditoría, el término de firmeza aquí previsto será igualmente aplicable para sus declaraciones de retención en la fuente y del impuesto a las ventas, correspondientes a los períodos contenidos en el año gravable del impuesto sobre la renta sometido al beneficio». Sin embargo, el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 derogó expresamente el inciso 2° del artículo 689-1 del Estatuto Tributario. Finalmente, la Ley 1111 de 2006 dispuso que «El beneficio contemplado en este artículo [auditoría] se prorroga por cuatro (4) años a partir del año gravable 2007», lo cual incluye la vigencia 2009 sometida a discusión. (…) A partir de la normativa y la jurisprudencia señalada, la Sala destaca lo siguiente: Para efectos de lo que se decide, el término de firmeza de las declaraciones tributarias se cuenta desde la fecha límite de vencimiento para declarar. El artículo 705-1 del Estatuto Tributario «unificó los términos de firmeza de esas declaraciones -renta, IVA y retefuente-, con la finalidad de darle la oportunidad a la Administración de modificar el IVA y las retenciones, cuando encontrara hallazgos en la liquidación privada de renta», y por ello, «…el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año irá hasta cuando se cumplan dos años desde la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de ese periodo gravable». El beneficio de auditoría en renta se hizo extensivo a las declaraciones de IVA y retenciones de los años gravables 2000 a 2003, pero desapareció con la derogatoria del inciso 2° del artículo 689-1 del Estatuto Tributario, por lo que las declaraciones de IVA y retenciones presentadas con posterioridad a las vigencias referidas, «no pueden acceder al beneficio de auditoría de las declaraciones de renta correspondientes al mismo periodo gravable, sencillamente porque la norma que lo permitía dejó de existir» y se someten «al término de firmeza establecido en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario».NOTA DE RELATORÍA: Sobre los efectos del beneficio de auditoría consultar entre otras: sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 15 de marzo de 2018 Exp. 54001 - 23-33-000-2013-00037-00(20725) C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 12 de agosto de 2014 Exp. 76001-23-31-000-2009-00097-01(19808) C.P. Carmen Teresa Ortiz de RodríguezCOMERCIALIZADORAS INTERNACIONALES - Objeto / BENEFICIOS TRIBUTARIOS A FAVOR DE SOCIEDADES DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL - Alcance / EXPORTACIÓN - Noción / EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS A SOCIEDAD DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL - Requisitos / FACULTAD FISCALIZADORA DE LA DIAN - Presupuestos / RECHAZO DE INGRESOS POR EXPORTACIONES - Procedibilidad. Si la DIAN logra probar la inexistencia de las operaciones de ventaEl artículo 481 del Estatuto Tributario, vigente para el periodo gravable en discusión, establece como bienes exentos de IVA con derecho a devolución del impuesto pagado, los corporales muebles que se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados, así como los servicios intermedios de la producción que se presten a tales sociedades, siempre y cuando el bien final sea efectivamente exportado. Conforme con el artículo 3 del Decreto 1740 de 1994, para que proceda la devolución de los impuestos pagados en la adquisición de bienes corporales muebles vendidos a comercializadoras internacionales, se debe acreditar que tales bienes se exportaron efectivamente dentro de los seis meses siguientes a la expedición del certificado al proveedor o dentro del año siguiente a la fecha de expedición del citado certificado, en los casos de materias primas cuyo bien final es objeto de exportación. Por su parte, el Decreto Reglamentario 1000 de 1997, dispone que quien realice tal operación se considera exportador con derecho a devolución, sin embargo, para ser beneficiario de esa exención, el contribuyente está obligado a demostrar las circunstancias que lo hacen acreedor, pues para ello no resulta suficiente conocer la naturaleza del ingreso o del activo. (…) De acuerdo con el Decreto 4271 de 2005, es de competencia de la Subdirección de Gestión de Registro Aduanero de la DIAN, autorizar a las comercializadoras internacionales para operar e inscribirse como tales ante esta entidad. De manera que, como lo ha señalado la Sala, «los particulares no tienen la potestad para delegar o autorizar a terceros para actuar como C.I. Además, esta calidad no se adquiere con sola la inclusión de las siglas C.I. y la denominación de comercializadora internacional en la razón social de la empresa en el acto de constitución de la sociedad, que debe inscribirse en el registro mercantil». Así, como se precisó en el precedente que se reitera, «aunque conforme el artículo 2 del Decreto 1740 de 1994, modificado por el artículo 2 del Decreto 93 de 2003, el certificado al proveedor es documento suficiente para demostrar las exportaciones, la validez de dicho documento depende de que sea expedido por una comercializadora internacional debidamente autorizada para funcionar como tal. En efecto, el certificado al proveedor acredita que la C.I. recibe de sus proveedores los productos colombianos y se obliga a exportarlos dentro de los plazos previstos en el artículo 3 del mismo decreto». Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción, en tanto debe entenderse que los medios de prueba establecidos por la ley, no limitan la facultad comprobatoria de la Administración. En ejercicio de la facultad fiscalizadora, la DIAN puede controvertir o desvirtuar la realidad de los soportes que el contribuyente aporte como prueba de las operaciones de venta que darían lugar a la exención tributaria. (…) [L]a Sala no observa una disparidad, como lo afirma la recurrente, en los criterios por los cuales la DIAN desconoció los ingresos reportados por la actora como de exportación, cuando en un caso desconoció los C.P. expedidos por una sociedad que no estaba autorizada para tal fin, que no podía operar de ese modo en virtud de un contrato de mandato, y por otra parte, que las restantes transacciones se hayan rechazado por la ausencia del certificado al proveedor, pues las circunstancias de hecho y de derecho que rodearon cada operación se caracterizaron por la falta de cumplimiento de requisitos exigidos por la ley para su procedencia. (…) Como se aprecia a lo largo del proceso, incluida la apelación, la demandante no expuso ningún argumento sustentado en pruebas encaminado a controvertir lo señalado por la Administración Tributaria, por el contrario, como se vio, aceptó que por «error» incluyó en la declaración valores que no correspondían al periodo en discusión, sobre lo cual tampoco se verificó que hubiera acudido a la corrección de la declaración para esos efectos, por lo que es claro que incurrió en los supuestos del artículo 647 del ET, constitutivos de inexactitud sancionable. (…) [E]l acervo probatorio recaudado por la DIAN, desvirtuó la realidad de las supuestas operaciones de compra realizadas durante el periodo en discusión, de las cuales se derivan los impuestos descontables declarados por la contribuyente. Se reitera que si bien es cierto las facturas son la prueba idónea en materia de costos e impuestos descontables, de conformidad con el artículo 742 del Estatuto Tributario, estos documentos pueden ser desvirtuados por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como ocurrió en este caso con la visita de verificación practicada por la Administración. Como se vio, la demandante no acreditó, por otros medios de prueba, las operaciones realizadas con los proveedores, pues se limitó a fundamentar la nulidad de los actos acusados en que las facturas eran el documento idóneo para ese fin, sin tener en cuenta los hallazgos expuestos por la entidad demandada. En razón a que la administración encontró elementos de prueba que desvirtúan la realidad de las operaciones declaradas por la sociedad actora, es evidente que, a partir del caudal probatorio se evidenció que las compras no existieron, por lo que es procedente el desconocimiento del impuesto descontable, en los términos de los actos acusados. Con fundamento en lo anterior y en desarrollo de la prevalencia de la verdad real sobre la formal, es claro que ante la inexistencia de las operaciones referidas, resulta procedente el rechazo de tales transacciones y de los impuestos descontables declarados por la actora en el periodo discutido.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Configuración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causaciónLa sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración del IVA del quinto bimestre de 2009, omitió ingresos gravados e incluyó compras e impuestos descontables improcedentes, de los que se derivó un menor impuesto a cargo, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada. Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, la Sala observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. (…) [D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

BENEFICIO DE AUDITORÍA - Aplicación. Se aplica exclusivamente a la declaración de renta y no se puede extender a las declaraciones de IVA y retención del mismo periodo / FIRMEZA DE DECLARACIONES DE IVA Y RETENCIÓN CON BENEFICIO DE AUDITORIA - Reiteración de jurisprudencia. Se rige por la regla general prevista en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario / DECLARACIÓN DE IVA - Término de firmeza.

Queda en firme dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar / FIRMEZA ESPECIAL DE LA DECLARACIÓN DE IVA CON EL BENEFICIO DE AUDITORÍA - Alcance. Fue derogada con ocasión de la Ley 863 de 2003 Con fundamento en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, el demandante argumentó que la declaración del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año gravable 2009 quedó en firme el 26 de octubre de 2010, fecha en la cual adquirió firmeza la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 que estaba amparada por el beneficio de auditoría, lo que, en su entender, hace extemporáneo el requerimiento especial del 22 de febrero de 2012, notificado el 24 del mismo mes y año. En un caso con supuestos fácticos similares al que se decide, la Sala reiteró que, «Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría, el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año será el general consagrado en los artículos 705 y 714 del ET ».

Lo anterior, con fundamento en la normativa que se enuncia a continuación: Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, vigentes para la época de los hechos, establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «…dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar», y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial».

La Ley 223 de 1995 adicionó el artículo 705-1 al Estatuto Tributario, que fijó un término especial de notificación del requerimiento especial para las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retenciones en la fuente, al señalar que será el mismo que corresponda «…a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable».

Por su parte, la Ley 488 de 1998 adicionó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y estableció el beneficio de auditoría como excepción a la regla general de firmeza de las declaraciones tributarias, pues permitió reducir a seis meses el término de firmeza de las declaraciones de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que en el año gravable de 1998 «…incrementen su impuesto neto de renta en un porcentaje mínimo del 30% frente al impuesto neto de renta (…)» del año anterior.

La norma excluyó expresamente del beneficio de auditoría a las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retenciones en la fuente del año gravable de 1998, que «…se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario». La Ley 633 de 2000 modificó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y extendió el beneficio de auditoría a las declaraciones de IVA y retenciones de los años gravable 2000 a 2003, mediante la inclusión del inciso 2° del artículo, que dispone: «En el caso de los contribuyentes que se sometan al beneficio de auditoría, el término de firmeza aquí previsto será igualmente aplicable para sus declaraciones de retención en la fuente y del impuesto a las ventas, correspondientes a los períodos contenidos en el año gravable del impuesto sobre la renta sometido al beneficio».

Sin embargo, el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 derogó expresamente el inciso 2° del artículo 689-1 del Estatuto Tributario. Finalmente, la Ley 1111 de 2006 dispuso que «El beneficio contemplado en este artículo [auditoría] se prorroga por cuatro (4) años a partir del año gravable 2007», lo cual incluye la vigencia 2009 sometida a discusión. (…) A partir de la normativa y la jurisprudencia señalada, la Sala destaca lo siguiente: Para efectos de lo que se decide, el término de firmeza de las declaraciones tributarias se cuenta desde la fecha límite de vencimiento para declarar.

El artículo 705-1 del Estatuto Tributario «unificó los términos de firmeza de esas declaraciones -renta, IVA y retefuente-, con la finalidad de darle la oportunidad a la Administración de modificar el IVA y las retenciones, cuando encontrara hallazgos en la liquidación privada de renta», y por ello, «…el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año irá hasta cuando se cumplan dos años desde la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de ese periodo gravable».

El beneficio de auditoría en renta se hizo extensivo a las declaraciones de IVA y retenciones de los años gravables 2000 a 2003, pero desapareció con la derogatoria del inciso 2° del artículo 689-1 del Estatuto Tributario, por lo que las declaraciones de IVA y retenciones presentadas con posterioridad a las vigencias referidas, «no pueden acceder al beneficio de auditoría de las declaraciones de renta correspondientes al mismo periodo gravable, sencillamente porque la norma que lo permitía dejó de existir» y se someten «al término de firmeza establecido en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario».

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 705 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 714 / LEY 863 DE 2003 – ARTÍCULO 69 / LEY 1111 DE 2006 – ARTÍCULO 63 NOTA DE RELATORÍA: Sobre los efectos del beneficio de auditoría consultar entre otras: sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 15 de marzo de 2018 Exp. 54001-23-33-000-2013-00037-00(20725) C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 12 de agosto de 2014 Exp. 76001-23-31-000-2009-00097-01(19808) C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez COMERCIALIZADORAS INTERNACIONALES - Objeto / BENEFICIOS TRIBUTARIOS A FAVOR DE SOCIEDADES DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL - Alcance / EXPORTACIÓN - Noción / EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS A SOCIEDAD DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL – Requisitos/ FACULTAD FISCALIZADORA DE LA DIAN - Presupuestos / RECHAZO DE INGRESOS POR EXPORTACIONES - Procedibilidad.

Si la DIAN logra probar la inexistencia de las operaciones de venta El artículo 481 del Estatuto Tributario, vigente para el periodo gravable en discusión, establece como bienes exentos de IVA con derecho a devolución del impuesto pagado, los corporales muebles que se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados, así como los servicios intermedios de la producción que se presten a tales sociedades, siempre y cuando el bien final sea efectivamente exportado.

Conforme con el artículo 3 del Decreto 1740 de 1994, para que proceda la devolución de los impuestos pagados en la adquisición de bienes corporales muebles vendidos a comercializadoras internacionales, se debe acreditar que tales bienes se exportaron efectivamente dentro de los seis meses siguientes a la expedición del certificado al proveedor o dentro del año siguiente a la fecha de expedición del citado certificado, en los casos de materias primas cuyo bien final es objeto de exportación. Por su parte, el Decreto Reglamentario 1000 de 1997, dispone que quien realice tal operación se considera exportador con derecho a devolución, sin embargo, para ser beneficiario de esa exención, el contribuyente está obligado a demostrar las circunstancias que lo hacen acreedor, pues para ello no resulta suficiente conocer la naturaleza del ingreso o del activo.

(…) De acuerdo con el Decreto 4271 de 2005, es de competencia de la Subdirección de Gestión de Registro Aduanero de la DIAN, autorizar a las comercializadoras internacionales para operar e inscribirse como tales ante esta entidad. De manera que, como lo ha señalado la Sala, «los particulares no tienen la potestad para delegar o autorizar a terceros para actuar como C.I. Además, esta calidad no se adquiere con sola la inclusión de las siglas C.I. y la denominación de comercializadora internacional en la razón social de la empresa en el acto de constitución de la sociedad, que debe inscribirse en el registro mercantil».

Así, como se precisó en el precedente que se reitera, «aunque conforme el artículo 2 del Decreto 1740 de 1994, modificado por el artículo 2 del Decreto 93 de 2003, el certificado al proveedor es documento suficiente para demostrar las exportaciones, la validez de dicho documento depende de que sea expedido por una comercializadora internacional debidamente autorizada para funcionar como tal.

En efecto, el certificado al proveedor acredita que la C.I. recibe de sus proveedores los productos colombianos y se obliga a exportarlos dentro de los plazos previstos en el artículo 3 del mismo decreto». Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción, en tanto debe entenderse que los medios de prueba establecidos por la ley, no limitan la facultad comprobatoria de la Administración. En ejercicio de la facultad fiscalizadora, la DIAN puede controvertir o desvirtuar la realidad de los soportes que el contribuyente aporte como prueba de las operaciones de venta que darían lugar a la exención tributaria.

(…) [L]a Sala no observa una disparidad, como lo afirma la recurrente, en los criterios por los cuales la DIAN desconoció los ingresos reportados por la actora como de exportación, cuando en un caso desconoció los C.P. expedidos por una sociedad que no estaba autorizada para tal fin, que no podía operar de ese modo en virtud de un contrato de mandato, y por otra parte, que las restantes transacciones se hayan rechazado por la ausencia del certificado al proveedor, pues las circunstancias de hecho y de derecho que rodearon cada operación se caracterizaron por la falta de cumplimiento de requisitos exigidos por la ley para su procedencia. (…) Como se aprecia a lo largo del proceso, incluida la apelación, la demandante no expuso ningún argumento sustentado en pruebas encaminado a controvertir lo señalado por la Administración Tributaria, por el contrario, como se vio, aceptó que por «error» incluyó en la declaración valores que no correspondían al periodo en discusión, sobre lo cual tampoco se verificó que hubiera acudido a la corrección de la declaración para esos efectos, por lo que es claro que incurrió en los supuestos del artículo 647 del ET, constitutivos de inexactitud sancionable.

(…) [E]l acervo probatorio recaudado por la DIAN, desvirtuó la realidad de las supuestas operaciones de compra realizadas durante el periodo en discusión, de las cuales se derivan los impuestos descontables declarados por la contribuyente. Se reitera que si bien es cierto las facturas son la prueba idónea en materia de costos e impuestos descontables, de conformidad con el artículo 742 del Estatuto Tributario, estos documentos pueden ser desvirtuados por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como ocurrió en este caso con la visita de verificación practicada por la Administración. Como se vio, la demandante no acreditó, por otros medios de prueba, las operaciones realizadas con los proveedores, pues se limitó a fundamentar la nulidad de los actos acusados en que las facturas eran el documento idóneo para ese fin, sin tener en cuenta los hallazgos expuestos por la entidad demandada.

En razón a que la administración encontró elementos de prueba que desvirtúan la realidad de las operaciones declaradas por la sociedad actora, es evidente que, a partir del caudal probatorio se evidenció que las compras no existieron, por lo que es procedente el desconocimiento del impuesto descontable, en los términos de los actos acusados.

Con fundamento en lo anterior y en desarrollo de la prevalencia de la verdad real sobre la formal, es claro que ante la inexistencia de las operaciones referidas, resulta procedente el rechazo de tales transacciones y de los impuestos descontables declarados por la actora en el periodo discutido. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 481 / DECRETO 1740 DE 1994 – ARTÍCULO 3 / DECRETO 93 DE 2003 – ARTÍCULO 2 SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración del IVA del quinto bimestre de 2009, omitió ingresos gravados e incluyó compras e impuestos descontables improcedentes, de los que se derivó un menor impuesto a cargo, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada.

Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, la Sala observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

(…) [D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veintinueve (29) de agosto de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00381-01(23858) Actor: C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 7 de marzo de 2018[1], proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que en la parte resolutiva dispuso: «PRIMERO: DECLÁRASE la NULIDAD parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412012000077 del 15 de noviembre de 2012, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto de IVA del quinto bimestre del año gravable 2009 presentada por la sociedad C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN el 21 de noviembre de 2009; y de la Resolución No. 900.512 del 9 de diciembre de 2013 por medio de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, confirmó la primera vía recurso de reconsideración, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, MODIFÍCASE la liquidación oficial del impuesto de IVA del quinto bimestre del año gravable 2009 presentada por la sociedad C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN, de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO. No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.»[2]

ANTECEDENTES El 21 de noviembre de 2009, C.I. MUNDO METAL S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el quinto bimestre del año 2009, en la que registró «ingresos brutos por exportaciones» por $150.078.948.000, «ingresos brutos por operaciones no gravadas» por $9.767.627.000, «ingresos brutos por operaciones gravadas» por $138.421.000, «compras y servicios no gravados» $157.525.735.000, y por «compras y servicios gravados» $90.119.000, valor sobre el cual aplicó las tarifas del 10% y 16%, para un total impuesto generado por operaciones gravadas de $15.521.000, menos «impuestos descontables por compras y servicios gravados» de $14.419.000, «IVA retenido por operaciones con régimen simplificado» $787.000, para un total saldo a pagar de $315.000[3].

El 22 de febrero de 2012 la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes formuló el Requerimiento Especial 312382012000019, en el cual propuso la modificación de la liquidación privada en el sentido de desconocer ingresos brutos por exportaciones en la suma de $149.857.461.000 e ingresos brutos por operaciones no gravadas de $9.736.985.000.

En consecuencia, adicionar a los «ingresos brutos por operaciones gravadas» $159.594.446.000, desconocer «compras y servicios gravados» por $86.274.000 y determinar un total de «compras netas» de $157.529.580.000, con un impuesto generado a la tarifa del 16% de $25.539.589.000, desconocer «impuestos descontables por compras y servicios gravados» de $14.419.000, para un total saldo a pagar de $25.549.846.000, más la sanción por inexactitud de $40.879.250.000[4].

Previa respuesta al requerimiento especial[5], la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 312412012000077 del 15 de noviembre de 2012, por la cual acogió lo propuesto en el requerimiento especial y modificó la declaración privada en los siguientes términos[6]: |CONCEPTOS |VALOR |VALOR | | |PRIVADA |DETERMINADO| |INGRESOS BRUTOS POR EXPORTACIONES |$150.078.94|$221.487.00| | |8.000 |0 | |INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES EXENTAS |$0 |$0 | |(TERRITORIO NACIONAL) | | | |INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES NO |$9.767.627.|$30.642.000| |GRAVADAS |000 | | |INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES GRAVADAS |$138.421.00|$159.732.86| | |0 |7.000 | |TOTAL INGRESOS BRUTOS RECIBIDOS DURANTE |$159.984.99|$159.984.99| |EL PERIODO |6.000 |6.000 | |COMPRAS Y SERVICIOS GRAVADOS |$90.119.000|$3.845.000 | |COMPRAS NO GRAVADAS |$157.525.73|$157.525.73| | |5.000 |5.000 | |COMPRAS E IMPORTACIONES BRUTAS |$157.615.85|$157.529.58| | |4.000 |0.000 | |TOTAL COMPRAS NETAS REALIZADAS DURANTE EL|$157.615.85|$157.529.58| |PERIODO |4.000 |0.000 | |IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 10% |$11.044.000|$11.044.000| |IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 16% |$4.477.000 |$25.539.589| | | |.000 | |TOTAL IMPUESTO GENERADO POR OPERACIONES |$15.521.000|$25.550.633| |GRAVADAS | |.000 | |IMPUESTOS DESCONTABLES POR OPERACIONES |$14.419.000|$0 | |GRAVADAS | | | |IMPUESTO DESCONTABLE OPERACIONES REGIMEN |$787.000 |$787.000 | |SIMPLIFICADO | | | |TOTAL IMPUESTOS DESCONTABLES |$15.206.000|$787.000 | |SALDO A PAGAR DEL PERIODO FISCAL |$315.000 |$25.549.846| | | |.000 | |SALDO A FAVOR DEL PERIODO FISCAL |$0 |$0 | |SALDO FVR SIN SOL DEV O COMP/SALDO FVR |$0 |$0 | |PER FIS ANT | | | |SALDO A PAGAR POR IMPUESTO |$315.000 |$25.549.846| | | |.000 | |SANCIONES |$0 |$40.879.250| | | |.000 | |TOTAL SALDO A PAGAR |$315.000 |$66.429.096| | | |.000 | |O TOTAL SALDO A FAVOR |$0 |$0 | |TOTAL SALDO A FAVOR SUSCEPTIBLE SER |$0 |$0 | |SOLICITADO EN DEVOL | | | El 15 de enero de 2013 la actora interpuso recurso de reconsideración[7], resuelto el 9 de diciembre de 2013 por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN a través de la Resolución 900.512, en el sentido de confirmar el acto recurrido[8].

DEMANDA La C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011, formuló las siguientes pretensiones: «Los actos administrativos que demando su nulidad y restablecimiento son: a) Liquidación Oficial de Revisión Nº 312412012000077 del 15 de noviembre de 2012, emitida por la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, por medio de la cual se modificó la declaración de impuesto a las ventas correspondiente al 5º bimestre del año 2009. b) Resolución 900.512 de fecha 9 de diciembre de 2013, emitida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos Dirección de Gestión Jurídica, por la cual se decide el recurso de reconsideración instaurado en contra de la liquidación oficial de revisión anotada.

Como consecuencia de la nulidad solicitada, a título de restablecimiento del derecho se decrete lo siguiente: Primero: Que la liquidación privada del impuesto a las ventas del 5º bimestre de 2009 presentada por CI MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN se encuentra en firme e inmodificable. Segundo: Que se levante la sanción por inexactitud impuesta, por existir elementos que indican la inexistencia de hechos sancionables.

Tercero: Que en los términos del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011 se condene en costas a la demandada y se ordene su liquidación[9].» La demandante invocó como normas violadas las siguientes: • Artículos 6 y 29 de la Constitución Política. • Artículos 488, 600, 647, 683, 689-1, 705-1, 730 y 841 del Estatuto Tributario. • Artículo 3 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. • Artículo 27 Código Civil. • Artículo 3 del Decreto 1514 de 1998. • Decreto 1740 de 1994.

Concepto de la violación Para desarrollar el concepto de la violación propuso los siguientes cargos: CI MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN tiene como objeto social la comercialización, compra y venta de chatarra ferrosa y no ferrosa, y en general cualquier tipo de chatarra. Manifestó que son nulos los actos administrativos demandados por falta de competencia, puesto que la declaración privada adquirió firmeza antes de que se notificara el requerimiento especial, conforme con lo establecido por el artículo 705-1 del ET.

Al efecto señaló que la Administración tributaria debió tener en cuenta que la firmeza de las declaraciones del impuesto sobre las ventas, depende de la firmeza de la declaración de renta, por lo que en este caso el denuncio de renta del año gravable 2009, al haber sido presentado el 26 de abril de 2010, con el cumplimiento de los requisitos legales para el beneficio de auditoría (artículo 689-1 ib.), el término de firmeza se redujo a 6 meses, de manera que tanto la renta como la declaración de IVA por el 5º bimestre de 2009, adquirieron firmeza el mismo 26 de abril del año 2010, y la DIAN perdió competencia para modificarlas, pues solo hasta el 24 de febrero de 2012 notificó el requerimiento especial.

Afirmó que si la DIAN verificó que parte de los ingresos brutos por exportaciones, fueron percibidos en bimestres anteriores al cuestionado, debió «reabrir» esas declaraciones e incluirlos, pues el error al declararlos en el periodo en cuestión, no constituye una conducta sancionable. Indicó que es válido realizar las exportaciones a través de contratos de mandato, como el que suscribió con C.I. METAL COMERCIO y, por virtud de este, las empresas que lleven a cabo esa operación no están obligadas a ostentar la calidad de comercializadoras internacionales.

Ello encuentra respaldo, además, en el artículo 3 del Decreto 1514 de 1998, vigente para ese momento, que dispone que el mandatario cumple funciones y asume las condiciones tributarias como si se tratara del mandante, incluso a efectos de expedir la facturación o documento equivalente. Adujo que los certificados al proveedor (en adelante C.P.), expedidos por la C.I. METAL COMERCIO, así como sus declaraciones de IVA y la información en medios magnéticos son válidos para demostrar que, conforme con el contrato de mandato, las operaciones de exportación de C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN son reales y por tanto exentas de IVA.

Destacó que, conforme con lo establecido por el Decreto 1740 de 1994, modificado por el Decreto 093 de 2003, el C.P. es el documento idóneo por medio del cual se presume que se realizó la exportación y, por lo tanto, opera de manera automática el tratamiento de los bienes como exentos. Sin embargo, recalcó que, ante la ausencia del referido documento, hay otros medios de prueba permitidos por la ley, por los que se puede probar la operación, tales como las facturas y la declaración de exportación que expidió la C.I. METAL COMERCIO, en cumplimiento del contrato de mandato.

Señaló que, a pesar de que hubo un error en la declaración de los ingresos por operaciones no gravadas, con este yerro no se pretendió defraudar a la Administración Tributaria, ni se incurrió en una conducta antijurídica, motivo por el cual no debe incluirse en la base para calcular la sanción por inexactitud, pues no se advierte una conducta dolosa por parte de la contribuyente.

Adujo que las compras y servicios gravados y sus correspondientes impuestos descontables están soportados en las facturas que figuran a nombre de la Constructora Global Medical Center S.A., que a su vez corresponden a la ejecución del «contrato de obra por el sistema de Administración delegada», suscrito entre esta y C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN, como contratante.

En cuanto a la sanción por inexactitud, afirmó que no es procedente, toda vez que las compras, ventas e impuestos descontables declarados son reales, y se sustentaron en una interpretación del derecho aplicable, por lo que hay una diferencia de criterios frente a lo aducido por la Administración. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación[10]: Indicó que si bien es cierto que el artículo 705-1 E.T. consagra el mismo plazo para notificar el requerimiento especial en declaraciones de IVA y renta, también lo es que el beneficio de auditoría es una prerrogativa a favor de los contribuyentes del impuesto de renta que cumplan con los requisitos establecidos en la norma, sin que se puedan extender sus efectos al impuesto sobre las ventas.

Señaló que el beneficio de auditoría no aplica para el impuesto sobre las ventas, porque el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 derogó el inciso segundo del artículo 689-1 ET, por lo que en este caso la DIAN profirió el requerimiento especial dentro del término legal, esto es, el 24 de febrero de 2012, teniendo en cuenta que la actora presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del 5º bimestre de 2009, el 21 de noviembre de 2009.

Afirmó que fueron rechazados los ingresos por exportaciones que declaró la demandante, por las transacciones que realizó a través de otra empresa, en razón a que no cumplió con los requisitos exigidos por el artículo 481 del ET, conforme con el cual, para acceder al beneficio tributario de devolución de saldos a favor, el adquirente de la mercancía debe ser un exportador, o la venta debe realizarse por sociedades de comercialización internacional debidamente establecidas, que los bienes sean efectivamente exportados y que se expida el certificado al proveedor con el lleno de los requisitos.

Indicó que la demandante no tiene derecho a considerar sus ventas como exentas, pues no encuentra asidero el hecho de que vendiera sus productos a otra empresa que realizara la operación de exportación, para la que precisamente fue creada CI MUNDO METAL S.A. Resaltó que los C.P. expedidos por CI METAL COMERCIO, quien adquiría los productos vendidos por la actora, no pueden ser tenidos en cuenta a efectos de que el beneficio de la exportación sea para CI MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN, toda vez que para la época la supuesta «mandataria» no estaba autorizada para operar como comercializadora internacional.

Además de que se advirtió que las facturas aportadas tampoco fueron expedidas por la demandante, por lo que carecen de valor probatorio. Adujo que la actora no presentó ningún argumento sustentado en pruebas que controvirtiera el desconocimiento del valor registrado como ingresos no gravados, pues lo que pretende es que este se detraiga de la base para calcular la sanción por inexactitud.

Señaló que, en todo caso, esos ingresos fueron rechazados, porque fueron obtenidos y declarados por el contribuyente en los bimestres 1, 2, 3 y 4 de 2009, por lo que no era posible que nuevamente se incluyeran, en su totalidad, en los términos registrados en la declaración del 5º bimestre de 2009. Afirmó que en virtud de lo establecido por el artículo 647 del Estatuto Tributario, es un hecho sancionable la inclusión de datos o factores equivocados, supuesto que se dio en este caso, en la medida en que CI MUNDO METAL informó como ingresos no gravados operaciones inexistentes en ese periodo fiscal.

Advirtió que también se desconocieron las compras y servicios gravados declarados, por cuanto la Administración verificó que las facturas expedidas por los proveedores se hicieron a nombre de terceros (Constructora Global Medical Center S.A. en Liquidación) y no de la demandante. Además, por cuanto el contrato puesto de presente no cumple con los requisitos exigidos por la ley para su validez.

Expresó que revisado el contrato allegado, se constató que carecía de toda formalidad, pues no se consignó en qué calidad actuaban las partes contratantes, cuáles eran las labores que debía realizar el mandatario, documento sin firmas de quienes lo «suscribían», y los registros contables no reflejaban el tratamiento que debe darse a las transacciones desarrolladas al amparo de esta figura jurídica.

Asimismo, se verificó en la información exógena reportada por la constructora Global Medical Center S.A. en Liquidación (mandataria), que para el año gravable 2009 no se registraron operaciones realizadas con la contribuyente CI MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN. Expresó que la sanción por inexactitud es procedente en aplicación del artículo 647 del E.T., pues se determinó que la demandante clasificó indebidamente ingresos contrariando los preceptos normativos que regulan la materia, y compras e impuestos descontables improcedentes de los que se derivó un menor valor del IVA pagado respecto del que le correspondía, de acuerdo con la realidad probatoria.

AUDIENCIA INICIAL El 25 de febrero de 2016, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[11]. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en establecer la legalidad de los actos administrativos acusados.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, en sentencia del 7 de marzo de 2018, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos acusados, solo en cuanto a la reducción de la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad y no condenó en costas en esa instancia, con fundamento en lo siguiente[12]: El a quo señaló que al haberse derogado el artículo 689-1 del ET, el beneficio de auditoría quedó limitado a las declaraciones de renta, por lo que en este caso la firmeza para la declaración del IVA opera de conformidad con las normas generales dispuestas en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario.

Afirmó que no se configuró la firmeza alegada, por cuanto el 21 de noviembre de 2009, la sociedad actora presentó la declaración del IVA por el 5º bimestre de 2009, y el término para presentar la declaración por ese período vencía el 24 de noviembre de 2009[13], momento en el cual ya estaba derogado el artículo 689-1 ib., en consecuencia, como el plazo para notificar el requerimiento especial vencía el 24 de noviembre de 2011, pero el 15 de noviembre de 2011 se notificó auto de inspección tributaria, que lo suspendió por tres meses, la Administración tenía hasta el 24 de febrero de 2012, fecha en la cual efectivamente se notificó el requerimiento especial.

Señaló que procede el desconocimiento de los ingresos brutos por exportaciones referidos en los actos oficiales, por cuanto los certificados al proveedor expedidos por C.I. METAL COMERCIO S.A. EN LIQUIDACIÓN, bajo el amparo del contrato de mandato, no pueden ser tomados como operaciones de exportación, ya que para la época la citada sociedad no estaba autorizada por la DIAN para operar como comercializadora internacional.

Además se verificó que corresponden a periodos gravables diferentes al que se discute. Precisó que el contrato de mandato no podía facultar a C.I. METAL COMERCIO para actuar como comercializadora internacional, a través de su mandante, sin que previamente contara con la autorización de la Administración, a través del correspondiente acto administrativo que así lo señalara, conforme lo dispone el numeral 1º del artículo 29 del Decreto 4048 de 2008.

Indicó que en el mismo sentido, y teniendo en cuenta que, además C.I. METAL COMERCIO no contaba con autorización, las demás ventas de mercancía declaradas como exportadas, no contaban con el respectivo C.P., por lo que se trata de operaciones realizadas en el territorio nacional. Destacó que la declaración de exportación expedida por C.I. METAL COMERCIO no reemplaza los C.P. a efecto de acreditar que la mercancía vendida por C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN fue efectivamente exportada, pues en esta no se discrimina cuáles fueron los productos transferidos, el periodo en el que se adquirieron, ni el valor total por el que se realizó la operación, información que sí contienen los referidos C.P. Adujo que no es un hecho discutido por las partes que los ingresos declarados por la sociedad demandante en el 5º bimestre de 2009, en calidad de ingresos no gravados, fueron obtenidos y declarados en los bimestres 1 a 4 de 2009, tanto que en la demanda se aceptó como un error, por lo que en aplicación del artículo 647 del ET, constituye conducta sancionable la inclusión de datos o factores equivocados, supuesto que se presentó en este caso, ya que esos ingresos en el periodo en discusión fueron inexistentes, derivaron en un menor impuesto a cargo, y en esa medida, no procede su exclusión de la base para calcular la sanción. A su turno señaló que se deben desconocer las compras y los impuestos descontables derivados de estas, en razón a que las facturas allegadas para demostrar la realidad de esas transacciones fueron expedidas a nombre de Constructora Global Medical Center S.A., con quien a pesar de que la demandante indicó que se suscribió un contrato de administración delegada, se observó que, además de haber sido suscrito por fuera del periodo en discusión, en el mismo no se determina el tiempo de la ejecución, y las facturas corresponden a periodos fiscales diferentes al cuestionado, por lo cual no son prueba idónea para acceder al beneficio.

Adujo que procede la sanción por inexactitud, pues la contribuyente incluyó en la declaración datos o factores falsos que dieron lugar a un menor impuesto a cargo, pero en aplicación del principio de favorabilidad consagrado en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, reliquidó la sanción por inexactitud al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor y el determinado en la liquidación oficial.

Finalmente, conforme con las reglas previstas en los numerales 1º y 8 del artículo 365 del CGP, negó la condena en costas. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente[14]: Insistió en la falta de competencia de la DIAN para expedir los actos administrativos acusados, puesto que, en virtud de lo dispuesto por el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, la declaración del IVA por el bimestre en discusión estaba en firme antes de que se notificara el requerimiento especial, en tanto sigue la suerte de la firmeza que ya había operado frente a la declaración de renta del año 2009, que gozaba del beneficio de auditoría de que trata el artículo 689-1 del ET.

Reiteró que parte de los ingresos brutos por exportaciones se declararon de manera errónea en el 5º bimestre de 2009, puesto que se trataba de ventas que se realizaron en los bimestres 1, 2, 3 y 4 de ese mismo año, hecho que no constituye una conducta sancionable. En cuanto a las ventas que realizó a través de la empresa C.I. METAL COMERCIO, afirmó que se deben reconocer, en la medida en que la ley tributaria no exige que el mandatario ostente la calidad de comercializador internacional.

En ese sentido, la factura o documento equivalente (certificado al proveedor) que emita el mandatario, tiene los mismos efectos que los expedidos por C.I. MUNDO METAL, motivo por el cual las mercancías que se entregaron para ser exportadas están sustentadas en una operación lícita y produce los efectos de exención del IVA. Respecto de la falta de C.P. en las demás ventas informadas, aseguró que ese no es el único medio de prueba para demostrar la exportación, pues al expediente se allegaron otros documentos que soportan la venta y exportación efectiva de los bienes.

Indicó que la Administración varió su posición, en tanto rechazó las operaciones cuando se presentó el correspondiente C.P., como ante la ausencia de este, por lo que, en su entender, no hay un criterio consistente sobre la presentación de este documento como requisito para acreditar la exportación. Destacó que los ingresos por operaciones no gravadas también fueron registrados en la declaración de manera errónea, pero que ello no se dio con la intención de defraudar al fisco, de manera que no corresponde a una falta sancionable, además del hecho de que su mandataria C.I. METAL COMERCIO, en sus declaraciones de ventas demuestra que ese ingreso fue pagado y reconocido.

Por otra parte señaló que las compras y servicios gravados deben ser aceptados, puesto que se hicieron en virtud del contrato de administración delegada suscrito con la Constructora Global Medical Center, quien, a su vez, allegó al expediente una certificación para demostrar su realización. Por último se opuso a la sanción por inexactitud, toda vez que los conceptos declarados en el periodo en discusión son verdaderos y verificables.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en la apelación[15]. La demandada insistió en los argumentos esgrimidos en la contestación de la demanda, con base en los cuales solicita la confirmación del fallo recurrido[16]. El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia apelada. Señaló que no se configuró la firmeza de la declaración privada del IVA, pues en aplicación a lo dispuesto por los artículos 705 y 714 del ET, así como lo señalado por la jurisprudencia del Consejo de Estado, el requerimiento especial fue expedido dentro del término exigido por la ley, pues fue notificado el 24 de febrero de 2012, esto es, dentro de los dos años contados a partir de la fecha en la que vencía el plazo para declarar el 5º bimestre (24 de noviembre de 2009), incluido el término de suspensión de tres meses con la inspección tributaria.

Destacó que la Ley 863 de 2003 derogó el beneficio de auditoría que había consagrado el inciso 2º del artículo 689-1 del ET, para efecto de la firmeza en la declaración del impuesto sobre las ventas. Indicó que aunque la actora admite en la apelación la improcedencia de los ingresos brutos por exportaciones declarados en el periodo gravable en discusión, que es una conducta sancionable, en virtud de lo dispuesto por el artículo 647 del ET, según el cual procede la imposición de la sanción cuando se utilizan datos o factores equivocados de los cuales se derive un menor impuesto a cargo.

Adujo que las compras y servicios gravados deben ser desconocidos, en razón a que la certificación expedida por el mandatario, que alega la demandante como documento idóneo para demostrar la realización de la operación, no cuenta con sustento en el contrato de administración delegada, pues se suscribió por fuera del periodo discutido y no hay certeza del término de ejecución, por lo que no se puede determinar si las facturas fueron expedidas en virtud de tal documento, aspecto que no fue aclarado en la apelación. Agregó que se debe mantener la sanción por inexactitud debido a que la demandante declaró como no gravados ingresos que no tienen este carácter, e IVA descontable por compras de las que se derivó un menor valor a pagar.

CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, modificó la declaración del IVA por el quinto bimestre del año 2009, presentada por C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN, e impuso sanción por inexactitud. En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala determinar si de acuerdo con el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, el beneficio de auditoría que amparaba la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 era aplicable a la declaración del impuesto sobre las ventas del periodo en discusión y, en caso afirmativo, si dicha declaración quedó en firme por la notificación extemporánea del requerimiento especial.

Si se determina que el requerimiento especial fue notificado dentro del término legal, la Sala analizará la legalidad de los actos acusados en relación con los demás cargos planteados en la apelación, esto es, i) si son procedentes los ingresos brutos por exportaciones realizadas a través de otra sociedad; ii) si proceden los ingresos brutos por operaciones no gravadas; iii) la procedencia de las compras e impuestos descontables y; iv) la procedencia de la sanción por inexactitud.

Extensión del beneficio de auditoría en renta a las declaraciones de IVA y retenciones en la fuente - Reiteración jurisprudencial[17] Con fundamento en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, el demandante argumentó que la declaración del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año gravable 2009 quedó en firme el 26 de octubre de 2010, fecha en la cual adquirió firmeza la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 que estaba amparada por el beneficio de auditoría, lo que, en su entender, hace extemporáneo el requerimiento especial del 22 de febrero de 2012, notificado el 24 del mismo mes y año. En un caso con supuestos fácticos similares al que se decide, la Sala reiteró[18] que, «Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría, el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año será el general consagrado en los artículos 705 y 714 del ET ».

Lo anterior, con fundamento en la normativa que se enuncia a continuación: Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, vigentes para la época de los hechos[19], establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «…dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar[20]», y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial[21]».

La Ley 223 de 1995[22] adicionó el artículo 705-1 al Estatuto Tributario, que fijó un término especial de notificación del requerimiento especial para las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retenciones en la fuente, al señalar que será el mismo que corresponda «…a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable».

Por su parte, la Ley 488 de 1998[23] adicionó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y estableció el beneficio de auditoría como excepción a la regla general de firmeza de las declaraciones tributarias, pues permitió reducir a seis meses el término de firmeza de las declaraciones de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que en el año gravable de 1998 «…incrementen su impuesto neto de renta en un porcentaje mínimo del 30% frente al impuesto neto de renta (…)» del año anterior.

La norma excluyó expresamente del beneficio de auditoría a las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retenciones en la fuente del año gravable de 1998, que «…se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario». La Ley 633 de 2000[24] modificó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y extendió el beneficio de auditoría a las declaraciones de IVA y retenciones de los años gravable 2000 a 2003, mediante la inclusión del inciso 2° del artículo, que dispone: «En el caso de los contribuyentes que se sometan al beneficio de auditoría, el término de firmeza aquí previsto será igualmente aplicable para sus declaraciones de retención en la fuente y del impuesto a las ventas, correspondientes a los períodos contenidos en el año gravable del impuesto sobre la renta sometido al beneficio».

Sin embargo, el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 derogó expresamente el inciso 2° del artículo 689-1 del Estatuto Tributario. Finalmente, la Ley 1111 de 2006[25] dispuso que «El beneficio contemplado en este artículo [auditoría] se prorroga por cuatro (4) años a partir del año gravable 2007», lo cual incluye la vigencia 2009 sometida a discusión. Con fundamento en lo anterior, sobre la materia se reitera lo precisado en las sentencias del 10 de septiembre de 2014, Exp. 19924, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 20 de septiembre de 2017, Exp. 21372, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 15 de marzo de 2018, Exp. 20725, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, al señalar que: «De acuerdo con esa jurisprudencia, existen dos reglas de decisión para determinar el plazo dentro del cual se debe notificar el requerimiento especial relativo a una declaración del IVA, a saber: (i) Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta sea el general (i.e. el establecido en los artículos 705 y 714 del ET), entonces el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año irá hasta cuando se cumplan dos años desde la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de ese periodo gravable.

Lo anterior en aplicación del artículo 705-1 del ET, norma que unificó los términos de firmeza de las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA, con la finalidad de darle a la Administración la oportunidad de modificar las declaraciones del IVA, a partir de los hallazgos encontrados en la revisión de la declaración del impuesto sobre la renta.

(ii) Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría, el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año será el general consagrado en los artículos 705 y 714 del ET, o sea, dos años desde la presentación de cada una de las declaraciones del IVA.

Así porque al haber sido derogada expresamente la norma que autorizaba que los efectos del beneficio de auditoría de la declaración del impuesto sobre la renta se proyectaran sobre las declaraciones del IVA, quedó clara la decisión legislativa al respecto»[26]. A partir de la normativa y la jurisprudencia señalada, la Sala destaca lo siguiente: ➢ Para efectos de lo que se decide, el término de firmeza de las declaraciones tributarias se cuenta desde la fecha límite de vencimiento para declarar. ➢ El artículo 705-1 del Estatuto Tributario «unificó los términos de firmeza de esas declaraciones -renta, IVA y retefuente-, con la finalidad de darle la oportunidad a la Administración de modificar el IVA y las retenciones, cuando encontrara hallazgos en la liquidación privada de renta[27]», y por ello, «…el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año irá hasta cuando se cumplan dos años desde la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de ese periodo gravable[28]». ➢ El beneficio de auditoría en renta se hizo extensivo a las declaraciones de IVA y retenciones de los años gravables 2000 a 2003[29], pero desapareció con la derogatoria del inciso 2° del artículo 689-1 del Estatuto Tributario[30], por lo que las declaraciones de IVA y retenciones presentadas con posterioridad a las vigencias referidas, «no pueden acceder al beneficio de auditoría de las declaraciones de renta correspondientes al mismo periodo gravable, sencillamente porque la norma que lo permitía dejó de existir[31]» y se someten «al término de firmeza establecido en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario[32]».

Caso concreto En el expediente están acreditados los siguientes hechos: ➢ El 21 de noviembre de 2009, C.I. MUNDO METAL S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el quinto bimestre del año 2009, en la que registró saldo a pagar de $315.000[33]. El término para presentar la declaración del IVA por el 5º bimestre del 2009, vencía el 24 de noviembre de 2009 (artículo 23 del Decreto 4680 de 2008). ➢ El 26 de abril de 2010, la actora presentó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2009, en la cual se acogió al beneficio de auditoría[34]. ➢ El 10 de noviembre de 2011, la DIAN expidió auto de inspección tributaria Nº 31238201100009, notificado el 15 de noviembre de 2011, practicada el día 18 del mismo mes y año[35], hecho no discutido por las partes. ➢ El 22 de febrero de 2012, la DIAN, profirió el Requerimiento Especial N° 312820012000019, en el cual propuso modificar la declaración del impuesto sobre las ventas por el quinto bimestre del año 2009.

Acto notificado el 24 de febrero de 2012[36]. ➢ Previa respuesta al requerimiento especial[37], la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 312412012000077 del 15 de noviembre de 2012, por la cual modificó la declaración privada en los términos propuestos en el requerimiento especial[38]. ➢ El 15 de enero de 2013 la actora interpuso recurso de reconsideración[39], resuelto el 9 de diciembre de 2013 por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN a través de la Resolución 900.512, en el sentido de confirmar el acto recurrido[40].

En las condiciones señaladas, la Sala advierte que si bien la declaración del impuesto sobre la renta presentada por el año gravable 2009 estaba amparada por beneficio de auditoría, situación que no se discute, la reducción del término de firmeza de esa declaración no cobijó la declaración del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año gravable 2009, sobre la cual procede la aplicación del término general de firmeza de las declaraciones tributarias establecido en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario.

Y como además, el 15 de noviembre de 2011 (faltando 9 días para que adquiriera firmeza la declaración), la DIAN notificó auto de inspección tributaria, el referido término se suspendió por tres meses (hasta el 15 de febrero de 2012), de conformidad con lo dispuesto por el artículo 706 del ET, por lo que la Administración tenía hasta el 24 de febrero de 2012, con lo cual el requerimiento especial del 22 de febrero de 2012, notificado el 24 del mismo mes y año, es oportuno. En ese sentido, y comoquiera que no prospera este argumento, se procederá a estudiar los demás cargos en el orden en que se formularon en el escrito de apelación. Procedencia de las ventas realizadas por la demandante a las sociedades comercializadoras internacionales (ingresos brutos por exportaciones).

La DIAN desconoció los ingresos brutos por exportaciones por $149.857.461.000, que declaró la responsable por las operaciones que realizó con la C.I. METAL COMERCIO S.A., en tanto consideró que los certificados al proveedor (C.P.) expedidos por esta última, no pueden ser tomados como prueba de esas operaciones. La demandante señaló que esos ingresos fueron obtenidos en los bimestres 1, 2, 3 y 4 de 2009, y por «error» declarados en el periodo discutido, de manera que, en su sentir, no pueden constituir un hecho sancionable.

A su vez, discute que en todo caso, la ley tributaria no exige que quien expida los C.P., deba estar previamente autorizado para operar como comercializador internacional, requisito para acceder al reconocimiento de operaciones exentas. El artículo 481 del Estatuto Tributario, vigente para el periodo gravable en discusión, establece como bienes exentos de IVA con derecho a devolución del impuesto pagado, los corporales muebles que se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados, así como los servicios intermedios de la producción que se presten a tales sociedades, siempre y cuando el bien final sea efectivamente exportado.

Conforme con el artículo 3 del Decreto 1740 de 1994[41], para que proceda la devolución de los impuestos pagados en la adquisición de bienes corporales muebles vendidos a comercializadoras internacionales, se debe acreditar que tales bienes se exportaron efectivamente dentro de los seis meses siguientes a la expedición del certificado al proveedor o dentro del año siguiente a la fecha de expedición del citado certificado, en los casos de materias primas cuyo bien final es objeto de exportación. Por su parte, el Decreto Reglamentario 1000 de 1997, dispone que quien realice tal operación se considera exportador con derecho a devolución, sin embargo, para ser beneficiario de esa exención, el contribuyente está obligado a demostrar las circunstancias que lo hacen acreedor, pues para ello no resulta suficiente conocer la naturaleza del ingreso o del activo.

Ahora bien, las Sociedades de Comercialización Internacional son aquellas sociedades nacionales o mixtas que tengan por objeto la comercialización y venta de productos colombianos en el exterior, adquiridos en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas, con inscripción vigente en el Registro de Comercializadoras Internacionales del Ministerio de Comercio Exterior (artículo 1º de Decreto 1740 de 1994, modificado por el artículo 1° del Decreto 93 de 2003)[42].

El parágrafo primero del artículo 2º del Decreto 93 de 2003, que modificó el artículo 2 del Decreto 1740 de 1994, define el certificado al proveedor (C.P.) como el documento suficiente para demostrar la exención del impuesto sobre las ventas y de la retención en la fuente, respectivamente. De acuerdo con el Decreto 4271 de 2005, es de competencia de la Subdirección de Gestión de Registro Aduanero de la DIAN, autorizar a las comercializadoras internacionales para operar e inscribirse como tales ante esta entidad.

De manera que, como lo ha señalado la Sala[43], «los particulares no tienen la potestad para delegar o autorizar a terceros para actuar como C.I. Además, esta calidad no se adquiere con sola la inclusión de las siglas C.I. y la denominación de comercializadora internacional en la razón social de la empresa en el acto de constitución de la sociedad, que debe inscribirse en el registro mercantil».

En ejercicio de la facultad fiscalizadora, la DIAN puede controvertir o desvirtuar la realidad de los soportes que el contribuyente aporte como prueba de las operaciones de venta que darían lugar a la exención tributaria. En el caso concreto, la parte demandante señaló que lo que sustenta las operaciones es que entre la C.I. MUNDO METAL S.A. y la C.I. METAL COMERCIO S.A. se suscribió un contrato de mandato con representación para que la última, como mandataria, efectuara las operaciones de comercio internacional.

En efecto, verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que la DIAN adelantó la respectiva inspección, a fin de verificar y establecer la realidad de las operaciones reportadas por la responsable del IVA como ingresos exentos, información a partir de la cual se constató que los C.P. aportados por la demandante para sustentar las operaciones registradas en el bimestre en discusión, fueron expedidos por la C.I. METAL COMERCIO, en los meses de enero a agosto del 2009[45], periodos en los cuales, según se advierte esa sociedad no estaba autorizada por la Administración para operar como comercializadora internacional y, en consecuencia, tampoco para expedir los certificados[46].

Así, para la fecha en que se dieron los ingresos declarados por C.I. MUNDO METAL, la C.I. METAL COMERCIO no se había inscrito ante la DIAN como C.I., pues solo hasta el 24 de agosto de 2009, por Resolución 8421, la DIAN la inscribió como sociedad de comercialización internacional, de acuerdo con lo establecido en el Decreto 093 de 2003 y demás normas concordantes[47], por lo que esos ingresos deben ser desconocidos en calidad de exportaciones.

Cabe resaltar que sobre el mismo punto, la Sala se pronunció en la citada sentencia del 29 de junio de 2017[48], para negar el cargo de apelación. En ese orden, como C.I. METAL COMERCIO S.A. no estaba autorizada para funcionar como sociedad de comercialización internacional, mal podía expedir un certificado que acreditara que en su «calidad de C.I.», que recibió de C.I. MUNDO METAL S.A. bienes que se obligaba a exportar después, en tanto, como se advirtió, no es de recibo el argumento de la apelante, según el cual, podía «transferir» en virtud del contrato de mandato su calidad de comercializador internacional, para que esta última quedara «autorizada» para expedir los C.P.[49] Ahora bien, con fundamento en lo aducido, al margen del análisis sobre el objeto o términos en los que se suscribió el referido contrato de mandato, la Sala observa que, en cualquier caso, existiendo o no dicho contrato, lo cierto es que a través de este la demandante no podía facultar a C.I. METAL COMERCIO S.A. para actuar como tal, pues, se reitera, ninguna sociedad inscrita y autorizada para funcionar como C.I. tiene la facultad de autorizar o habilitar a otra, mediante contrato de mandato, pues esta competencia corresponde exclusivamente a la DIAN.

En cuanto a los demás ingresos por exportaciones que fueron rechazados por no contar con el respectivo C.P., la Sala advierte que, en efecto, la ausencia de este requisito trae como consecuencia el desconocimiento de tales operaciones, en virtud de lo dispuesto por el señalado Decreto 1740 de 1994, pues no hay garantía de que la correspondiente C.I. se comprometa a exportar los bienes adquiridos, por lo que se entiende que se trata de una venta en el territorio nacional sobre la cual la demandante debe pagar el impuesto que le corresponde a la tarifa vigente.

En efecto, según se advierte de las pruebas obrantes en el expediente, la sociedad C.I. MUNDO METAL S.A., reportó mediante factura Nº 15739 del 2 de septiembre de 2009[50], ventas de chatarra a la empresa C.I. METAL COMERCIO S.A., sin embargo, sobre esta operación no se aportó a lo largo del proceso el correspondiente certificado del proveedor, lo cual conlleva a concluir que la demandante no cumplió con su objeto social, que consiste en exportar los productos adquiridos, ya que lo enajenó en el territorio nacional.

En conclusión, la Sala no observa una disparidad, como lo afirma la recurrente, en los criterios por los cuales la DIAN desconoció los ingresos reportados por la actora como de exportación, cuando en un caso desconoció los C.P. expedidos por una sociedad que no estaba autorizada para tal fin, que no podía operar de ese modo en virtud de un contrato de mandato, y por otra parte, que las restantes transacciones se hayan rechazado por la ausencia del certificado al proveedor, pues las circunstancias de hecho y de derecho que rodearon cada operación se caracterizaron por la falta de cumplimiento de requisitos exigidos por la ley para su procedencia. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. Ingresos brutos por operaciones no gravadas.

La demandante insistió en que si bien cometió un «error», pues era su deber declarar los ingresos obtenidos a través de la figura del mandato en cada uno de los periodos anteriores y no incluirlos todos en el quinto bimestre del año 2009, lo cierto es que «no hubo detrimento al patrimonio del fisco», pues los ingresos en todo caso fueron declarados por el mandatario C.I. METAL COMERCIO S.A., en sus respectivas declaraciones.

Al efecto, la Sala destaca que esos ingresos fueron desconocidos, al constatarse que fueron obtenidos y declarados en los bimestres 1, 2, 3 y 4 de 2009, por la C.I. METAL COMERCIO S.A.[51], sin tener en cuenta que cuando se trata de ingresos percibidos en virtud de contratos de mandato, «la obligación del mandante (C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN), es la de registrar las operaciones que el mandatario efectúo por su cuenta, constitutivas de ingreso y el impuesto sobre las ventas generado, y del mandatario (C.I. METAL COMERCIO), registrar las operaciones que ejecuta por cuenta de su mandante, identificando los ingresos recibidos para el mandante, así como llevar un control del IVA generado y descontable»[52].

Como se aprecia a lo largo del proceso, incluida la apelación, la demandante no expuso ningún argumento sustentado en pruebas encaminado a controvertir lo señalado por la Administración Tributaria, por el contrario, como se vio, aceptó que por «error» incluyó en la declaración valores que no correspondían al periodo en discusión, sobre lo cual tampoco se verificó que hubiera acudido a la corrección de la declaración para esos efectos, por lo que es claro que incurrió en los supuestos del artículo 647 del ET, constitutivos de inexactitud sancionable.

Procedencia de las compras e impuestos descontables. En el recurso de apelación la demandante concretó su inconformidad con la decisión del a quo, al considerar que las compras y servicios gravados deben ser aceptados, puesto que se hicieron en virtud del contrato de administración delegada suscrito con la Constructora Global Medical Center S.A. en Liquidación. La actora insistió en que las facturas constituyen prueba idónea de la realidad de las transacciones cuestionadas por la DIAN.

Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que el motivo por el cual la DIAN modificó la declaración privada fueron las pruebas que desvirtuaban las facturas y demás documentos aportados por la demandante, por concepto de las compras que supuestamente realizó. Para ese fin, la Administración se basó en el acervo probatorio practicado en el proceso de determinación discutido, en el cual se constató que, como sustento de las compras gravadas realizadas durante el 5º bimestre de 2009, la C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN allegó facturas, sobre las cuales se verificó[53]: ➢ Que se trata de facturas que figuran a nombre de la CONSTRUCTORA GLOBAL MEDICAL CENTER S.A. EN LIQUIDACIÓN, registrados como proveedores las sociedades «ALAMBRES Y MALLAS S.A.» y «HOLCIM COLOMBIA S.A.».

En otros casos, las facturas figuran a nombre de «B y C INGENIEROS HIDRÁULICOS LTDA» y «Marcos Duarte», como proveedores «ARTIMFER SAS» y «MUNDIAL DE TORNILLOS S.A.»[54]. ➢ En los casos en los que no se aportaron facturas, se allegaron recibos de caja, que registraban como clientes «SURTIR MAYORISTA S.A.», «ALVARO SASTOQUE Y CIA LTDA» y «MULTIACEROS DE COLOMBIA»[55]. ➢ Se advirtió además que algunas de las facturas y recibos de caja registraron valores diferentes a los declarados, y fueron expedidos en bimestres diferentes al que se discute[56].

Conforme con lo anterior, se observa que el total de compras gravadas que fueron desconocidas por la DIAN, y los respectivos impuestos descontables asociados, son el resultado de las operaciones realizadas entre sociedades o personas naturales que en ningún caso son la demandante, lo cual contraría lo dispuesto por los artículos 771-2, en concordancia en el 617 y 618 del E.T., pues en ninguna aparece C.I. MUNDO METAL S.A. como comprador.

Ahora bien, en cuanto a la aducida relación en virtud del contrato de administración delegada entre la parte actora y la Constructora Global Medical Center, se advierte que la DIAN al acudir a la información exógena respecto de las transacciones realizadas por esta última durante el año gravable 2009, verificó que durante todo ese periodo Global Medical Center no reportó ninguna operación con la contribuyente C.I. MUNDO METAL S.A. Además de lo anterior, también se cuestionó que el documento allegado contentivo del contrato de administración delegada se suscribió por fuera del periodo en discusión, y en este no se logró determinar el tiempo de ejecución para efectos de establecer si las facturas hacen parte de las obligaciones adquiridas por la empresa Constructora Global Medical Center, así como tampoco se señala la calidad en la que actúan quienes lo firmaron, aspectos que la demandante no controvirtió en la demanda, ni en el recurso de apelación. En efecto, el acervo probatorio recaudado por la DIAN, desvirtuó la realidad de las supuestas operaciones de compra realizadas durante el periodo en discusión, de las cuales se derivan los impuestos descontables declarados por la contribuyente.

Se reitera que si bien es cierto las facturas son la prueba idónea en materia de costos e impuestos descontables, de conformidad con el artículo 742 del Estatuto Tributario, estos documentos pueden ser desvirtuados por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como ocurrió en este caso con la visita de verificación practicada por la Administración. Como se vio, la demandante no acreditó, por otros medios de prueba, las operaciones realizadas con los proveedores, pues se limitó a fundamentar la nulidad de los actos acusados en que las facturas eran el documento idóneo para ese fin, sin tener en cuenta los hallazgos expuestos por la entidad demandada.

Con fundamento en lo anterior y en desarrollo de la prevalencia de la verdad real sobre la formal, es claro que ante la inexistencia de las operaciones referidas, resulta procedente el rechazo de tales transacciones y de los impuestos descontables declarados por la actora en el periodo discutido. Sanción por inexactitud De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».

La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración del IVA del quinto bimestre de 2009, omitió ingresos gravados e incluyó compras e impuestos descontables improcedentes, de los que se derivó un menor impuesto a cargo, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada. Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[57], que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, la Sala observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario[58], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[59], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala confirmará la sentencia apelada, que declaró la nulidad parcial de los actos demandados, en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, en aplicación del principio de favorabilidad, conforme con lo señalado por el tribunal de primera instancia. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso[60], no se condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A 1. CONFIRMAR la sentencia del 7 de marzo de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. 2.

Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ ----------------------- [1] Fls. 292 a 314 CP [2] Fls. 313 vto. y 314 CP [3] Fl. 4 c.a. [4] Fls. 861 a 881 c.a. [5] Fls. 895 a 902 c.a. [6] Fls. 959 a 983 c.a. [7] Fls. 985 a 1023 c.a. [8] Fls. 1031 a 1048 c.a. [9] Fl. 2 cp. [10] Fls. 145 a 174 cp. [11] Fls. 207 a 212 cp. [12] Fls. 292 a 314 cp. [13] Artículo 23 del Decreto 4680 de 2008. [14] Fls. 323 a 328 cp. [15] Fls. 340 a 344 CP [16] Fls. 345 a 366 CP [17] Sentencias del 12 de agosto de 2014, Exp. 19808, CP Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 10 de septiembre de 2014.

Exp. 19924, CP Martha Teresa Briceño de Valencia; del 7 de mayo de 2015, Exp. 20680, CP Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de marzo de 2016, Exp. 20385, CP Martha Teresa Briceño de Valencia; del 19 de mayo de 2016, Exp. 21185, CP Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 29 de junio de 2017, Exp. 21005, CP Stella Jeannette Carvajal Basto, del 20 de septiembre de 2017, Exp. 21372, CP Jorge Octavio Ramírez Ramírez, entre otras. [18] Sentencia del 15 de marzo de 2018, Exp. 20725, CP Julio Roberto Piza Rodríguez, actor: Samir Mustafá Vidales. [19] Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario fueron modificados, en su orden, por los artículos 276 y 277 de la Lay 1819 de 2016, en el sentido de fijar, de forma general, el plazo en tres (3) años. [20] Artículo 705 del Estatuto Tributario. [21] Artículo 714 del Estatuto Tributario. [22] Artículo 134. [23] Artículo 22. [24] Artículo 17. [25] Artículo 63. [26] Sentencia del 15 de marzo de 2018, Exp. 20725. [27] Sentencia del 19 de mayo de 2016, Exp. 21185, CP Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [28] Sentencia del 15 de marzo de 2018, Exp. 20725, CP Julio Roberto Piza Rodríguez. [29] L.633/00. [30]Art. 69 L.863/03. [31] Sentencia del 12 de agosto de 2014, Exp. 19808, CP Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [32] Sentencia del 29 de junio de 2017, Exp. 21005, CP Stella Jeannette Carvajal Basto, actor: Nelson de Jesús Zuluaga Salazar. [33] Fl. 4 c.a. [34] Fl. 1030 c.a. [35] Fls. 351 vto. c.a. (notificación) y 352 a 355 c.a. (acta de inspección tributaria). [36] Fls. 861 al 881.c.a. [37] Fls. 895 a 902 c.a. [38] Fls. 959 a 983 c.a. [39] Fls. 985 a 1023 c.a. [40] Fls. 1031 a 1048 c.a. [41] “Por el cual se dictan normas relativas a las Sociedades de Comercialización”.

Este Decreto fue modificado parcialmente por el Decreto 93 de 2003. [42]El Decreto 4271 de 23 de noviembre de 2005 asignó a la DIAN la competencia para asumir, a partir del 1 de diciembre de 2005. los procesos provenientes del Ministerio de Comercio Industria y Turismo relacionados con los sistemas especiales de importación, exportación y sociedades de comercialización internacional. [43] Sentencia del 29 de junio de 2017, Exp. 21332, C.P. Milton Chaves García, Actor: William Faustino Acosta. [44] Sentencia del 1º de marzo de 2018, Exp. 21762, CP Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [45] Fls. 65 a 69 c.a. [46] Fl. 532 c.a. [47] Fl. 868 c.a. [48] Exp. 21332, C.P. Milton Chaves García. [49] En ese sentido se pronunció la Sala en la citada sentencia del 29 de junio de 2017, Exp. 21332, CP.

Milton Chaves García, al expresar que «como se precisó, el contrato de mandato no podía facultar a C.I METALCOMERCIO para actuar como tal, a través de su mandataria, mientras obtenía la autorización de la DIAN. Por lo demás, el certificado fue expedido directamente por C.I METALCOMERCIO, sin poder actuar como C.I. ». [50] Fl. 545 c.a. [51] Fls. 570 a 833 c.a. [52] Fl. 979 c.a. [53] Fls. 341 a 342 c.a. [54] Fls. 429 a 450 y 492 a 493 c.a. [55] Fls. 503 a 516 c.a. [56] Las facturas Nº 10945 y 10987 son del mes de abril de 2009 (Fls. 930 y 931 c.a.), y las facturas Nº 25204, 25162 y 25285, fueron expedidas el 1º, 2 y 5 de junio de 2008, respectivamente.

(Fls. 503 y 516 c.a.) [57] Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones. [58] Artículo 647. Sanción por inexactitud. […] La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable.

Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. [59] Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T. [60]C.G.P. <<Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1.

Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8.

Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación>>.