BENEFICIO DE AUDITORÍA - Aplicación. Se aplica exclusivamente a la declaración de renta y no se puede extender a las declaraciones de IVA y retención del mismo periodo / FIRMEZA DE DECLARACIONES DE IVA Y RETENCIÓN CON BENEFICIO DE AUDITORIA - Reiteración de jurisprudencia. Se rige por la regla general prevista en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario / DECLARACIÓN DE IVA - Término de firmeza.
Queda en firme dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar / FIRMEZA ESPECIAL DE LA DECLARACIÓN DE IVA CON EL BENEFICIO DE AUDITORÍA - Alcance. Fue derogada con ocasión de la Ley 863 de 2003 Con fundamento en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, el demandante argumentó que la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año gravable 2009 quedó en firme el 26 de octubre de 2010, fecha en la cual adquirió firmeza la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 que estaba amparada por el beneficio de auditoría, lo que, en su entender, hace extemporáneo el requerimiento especial expedido el 20 de enero de 2012.
En un caso con supuestos fácticos similares al que se decide, la Sala reiteró que, «Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría, el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año será el general consagrado en los artículos 705 y 714 del ET ».
Lo anterior, con fundamento en la normativa que se enuncia a continuación: Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, vigentes para la época de los hechos, establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «…dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar», y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial».
La Ley 223 de 1995 adicionó el artículo 705-1 al Estatuto Tributario, que fijó un término especial de notificación del requerimiento especial para las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retenciones en la fuente, al señalar que será el mismo que corresponda «…a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable».
Por su parte, la Ley 488 de 1998 adicionó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y estableció el beneficio de auditoría como excepción a la regla general de firmeza de las declaraciones tributarias, pues permitió reducir a seis meses el término de firmeza de las declaraciones de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que en el año gravable de 1998 «…incrementen su impuesto neto de renta en un porcentaje mínimo del 30% frente al impuesto neto de renta (…)» del año anterior.
La norma excluyó expresamente del beneficio de auditoría a las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retenciones en la fuente del año gravable de 1998, que «…se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario». La Ley 633 de 2000 modificó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y extendió el beneficio de auditoría a las declaraciones de IVA y retenciones de los años gravable 2000 a 2003, mediante la inclusión del inciso 2° del artículo, que dispone: «En el caso de los contribuyentes que se sometan al beneficio de auditoría, el término de firmeza aquí previsto será igualmente aplicable para sus declaraciones de retención en la fuente y del impuesto a las ventas, correspondientes a los períodos contenidos en el año gravable del impuesto sobre la renta sometido al beneficio».
Sin embargo, el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 derogó expresamente el inciso 2° del artículo 689-1 del Estatuto Tributario. Finalmente, la Ley 1111 de 2006 dispuso que «El beneficio contemplado en este artículo [auditoría] se prorroga por cuatro (4) años a partir del año gravable 2007», lo cual incluye la vigencia 2009 sometida a discusión. (…) A partir de la normativa y la jurisprudencia señalada, la Sala destaca lo siguiente: Para efectos de lo que se decide, el término de firmeza de las declaraciones tributarias se cuenta desde la fecha límite de vencimiento para declarar.
El artículo 705-1 del Estatuto Tributario «unificó los términos de firmeza de esas declaraciones -renta, IVA y retefuente-, con la finalidad de darle la oportunidad a la Administración de modificar el IVA y las retenciones, cuando encontrara hallazgos en la liquidación privada de renta», y por ello, «…el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año irá hasta cuando se cumplan dos años desde la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de ese periodo gravable».
El beneficio de auditoría en renta se hizo extensivo a las declaraciones de IVA y retenciones de los años gravables 2000 a 2003, pero desapareció con la derogatoria del inciso 2° del artículo 689-1 del Estatuto Tributario, por lo que las declaraciones de IVA y retenciones presentadas con posterioridad a las vigencias referidas, «no pueden acceder al beneficio de auditoría de las declaraciones de renta correspondientes al mismo periodo gravable, sencillamente porque la norma que lo permitía dejó de existir» y se someten «al término de firmeza establecido en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario».
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 705 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 714 / LEY 863 DE 2003 – ARTÍCULO 69 / LEY 1111 DE 2006 – ARTÍCULO 63 NOTA DE RELATORÍA: Sobre los efectos del beneficio de auditoría consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 15 de marzo de 2018 Exp. 54001-23-33-000-2013-00037-00(20725) C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 12 de agosto de 2014 Exp. 76001-23-31-000-2009-00097-01(19808) C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez COMERCIALIZADORAS INTERNACIONALES - Objeto / BENEFICIOS TRIBUTARIOS A FAVOR DE SOCIEDADES DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL - Alcance / EXPORTACIÓN - Noción / EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS A SOCIEDAD DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL – Requisitos/ FACULTAD FISCALIZADORA DE LA DIAN - Presupuestos / RECHAZO DE INGRESOS POR EXPORTACIONES - Procedibilidad.
Si la DIAN logra probar la inexistencia de las operaciones de venta El artículo 481 del Estatuto Tributario, vigente para el periodo gravable en discusión, establece como bienes exentos de IVA con derecho a devolución del impuesto pagado, los corporales muebles que se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados, así como los servicios intermedios de la producción que se presten a tales sociedades, siempre y cuando el bien final sea efectivamente exportado.
Conforme con el artículo 3 del Decreto 1740 de 1994, para que proceda la devolución de los impuestos pagados en la adquisición de bienes corporales muebles vendidos a comercializadoras internacionales, se debe acreditar que tales bienes se exportaron efectivamente dentro de los seis meses siguientes a la expedición del certificado al proveedor o dentro del año siguiente a la fecha de expedición del citado certificado, en los casos de materias primas cuyo bien final es objeto de exportación. Por su parte, el Decreto Reglamentario 1000 de 1997, dispone que a quien realice tal operación se considera exportador con derecho a devolución, sin embargo, para ser beneficiario de esa exención, el contribuyente está obligado a demostrar las circunstancias que lo hacen acreedor, pues para ello no resulta suficiente conocer la naturaleza del ingreso o del activo.
(…) De acuerdo con el Decreto 4271 de 2005, es de competencia de la Subdirección de Gestión de Registro Aduanero de la DIAN, autorizar a las comercializadoras internacionales para operar e inscribirse como tales ante esta entidad. De manera que, como lo ha señalado la Sala, «los particulares no tienen la potestad para delegar o autorizar a terceros para actuar como C.I. Además, esta calidad no se adquiere con sola la inclusión de las siglas C.I. y la denominación de comercializadora internacional en la razón social de la empresa en el acto de constitución de la sociedad, que debe inscribirse en el registro mercantil».
Así, como se precisó en el precedente que se reitera, «aunque conforme el artículo 2 del Decreto 1740 de 1994, modificado por el artículo 2 del Decreto 93 de 2003, el certificado al proveedor es documento suficiente para demostrar las exportaciones, la validez de dicho documento depende de que sea expedido por una comercializadora internacional debidamente autorizada para funcionar como tal.
En efecto, el certificado al proveedor acredita que la C.I recibe de sus proveedores los productos colombianos y se obliga a exportarlos dentro de los plazos previstos en el artículo 3 del mismo decreto». Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción, en tanto debe entenderse que los medios de prueba establecidos por la ley, no limitan la facultad comprobatoria de la Administración. En ejercicio de la facultad fiscalizadora, la DIAN puede controvertir o desvirtuar la realidad de los soportes que el contribuyente aporte como prueba de las operaciones de venta que darían lugar a la exención tributaria.
(…) [L]a Sala advierte que la ausencia del C.P. que comprobara la exportación declarada por la demandante trae como consecuencia su desconocimiento, en virtud de lo dispuesto por el Decreto 1740 de 1994, pues no hay garantía de que la C.I. se comprometiera a exportar los bienes adquiridos, por lo que se entiende que se trata de una venta en el territorio nacional sobre la cual la demandante debe pagar el impuesto que le corresponde a la tarifa vigente.
(…) [E]l acervo probatorio recaudado por la DIAN desvirtuó la realidad de las supuestas operaciones de compra realizadas durante el periodo en discusión, de las cuales se derivan los impuestos descontables declarados por la contribuyente. Se reitera que si bien es cierto las facturas son la prueba idónea en materia de costos e impuestos descontables, de conformidad con el artículo 742 del Estatuto Tributario, estos documentos pueden ser desvirtuados por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como ocurrió en este caso.
Como se vio, la demandante no acreditó, por otros medios de prueba, las operaciones realizadas con los proveedores, pues se limitó a fundamentar la nulidad de los actos acusados en que las facturas eran el documento idóneo para ese fin, sin tener en cuenta los hallazgos expuestos por la entidad demandada. En razón a que la administración encontró elementos de prueba que desvirtúan la realidad de las operaciones declaradas por la sociedad actora, es evidente que, a partir del caudal probatorio se evidenció que las compras no existieron, por lo que es procedente el desconocimiento del impuesto descontable, en los términos de los actos acusados.
Con fundamento en lo anterior y en desarrollo de la prevalencia de la verdad real sobre la formal, es claro que ante la inexistencia de las operaciones referidas, resulta procedente el rechazo de tales transacciones y de los impuestos descontables declarados por la actora en el periodo discutido. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 481 / DECRETO 1740 DE 1994 – ARTÍCULO 3 / DECRETO 93 DE 2003 – ARTÍCULO 2 SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración del IVA del sexto bimestre de 2009, omitió ingresos e incluyó compras e impuestos descontables improcedentes, de los que se derivó un menor impuesto a cargo, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada.
Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». (…) [D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas en esta instancia, como quiera que no se encuentran probadas en el proceso.
CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veintinueve (29) de agosto de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00277-01(24060) Actor: C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 14 de marzo de 2018[1], proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que en la parte resolutiva dispuso: «PRIMERO: DECLÁRASE la NULIDAD parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412012000053 del 18 de octubre de 2012, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto de IVA del sexto bimestre del año gravable 2009 presentada por la sociedad C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN el 25 de enero de 2010; y de la Resolución No. 900.488 del 14 de noviembre de 2013 por medio de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, confirmó la primera vía recurso de reconsideración, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, MODIFÍCASE la liquidación oficial del impuesto de IVA del sexto bimestre del año gravable 2009 presentada por la sociedad C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN, de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.
TERCERO. No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.»[2]
ANTECEDENTES El 25 de enero de 2010, C.I. MUNDO METAL S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre del año 2009, en la que registró «ingresos brutos por exportaciones» por $28.808.000, «ingresos brutos por operaciones no gravadas» por $66.798.000, «ingresos brutos por operaciones gravadas» por $1.024.360.000, «compras y servicios no gravados» $325.525.000, y por «compras y servicios gravados» $616.722.000, valor sobre el cual aplicó la tarifa del 10% para un total impuesto generado por operaciones gravadas de $102.436.000, menos «impuestos descontables por compras y servicios gravados» de $97.256.000, para un total saldo a pagar de $5.180.000[3].
El 20 de enero de 2012 la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes formuló el Requerimiento Especial 31238201200009, en el cual propuso la modificación de la liquidación privada en el sentido de desconocer ingresos brutos por exportaciones en la suma de $28.808.000 e ingresos brutos por operaciones no gravadas de $27.746.000.
En consecuencia, adicionar a los «ingresos brutos por operaciones gravadas» $1.080.914.000, desconocer «compras y servicios gravados» por $616.722.000, y determinar un total de «compras netas» de $325.525.000, con un impuesto generado a la tarifa del 10% de $105.317.000 y del 16% por $4.439.000, desconocer «impuestos descontables por compras y servicios gravados» de $97.256.000, para un total saldo a pagar de $109.756.000, más la sanción por inexactitud de $167.322.000[4].
Previa respuesta al requerimiento especial[5], la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 312412012000053 del 18 de octubre de 2012, por la cual acogió lo propuesto en el requerimiento especial y modificó la declaración privada en los siguientes términos[6]: |CONCEPTOS |VALOR |VALOR | | |PRIVADA |DETERMINADO| |INGRESOS BRUTOS POR EXPORTACIONES |$28.808.000|$0 | |INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES EXENTAS |$0 |$0 | |(TERRITORIO NACIONAL) | | | |INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES NO GRAVADAS |$66.798.000|$39.052.000| |INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES GRAVADAS |$1.024.360.|$1.080.914.| | |000 |000 | |TOTAL INGRESOS BRUTOS RECIBIDOS DURANTE EL |$1.119.966.|$1.119.966.| |PERIODO |000 |000 | |COMPRAS Y SERVICIOS GRAVADOS |$616.722.00|$0 | | |0 | | |COMPRAS NO GRAVADAS |$325.525.00|$325.525.00| | |0 |0 | |COMPRAS E IMPORTACIONES BRUTAS |$942.247.00|$325.525.00| | |0 |0 | |TOTAL COMPRAS NETAS REALIZADAS DURANTE EL |$942.247.00|$325.525.00| |PERIODO |0 |0 | |IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 10% |$102.436.00|$105.317.00| | |0 |0 | |IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 16% |$0 |$4.439.000 | |TOTAL IMPUESTO GENERADO POR OPERACIONES |$102.436.00|$109.756.00| |GRAVADAS |0 |0 | |IMPUESTOS DESCONTABLES POR OPERACIONES |$97.256.000|$0 | |GRAVADAS | | | |IMPUESTO DESCONTABLE OPERACIONES REGIMEN |$0 |$0 | |SIMPLIFICADO | | | |TOTAL IMPUESTOS DESCONTABLES |$97.256.000|$0 | |SALDO A PAGAR DEL PERIODO FISCAL |$5.180.000 |$109.756.00| | | |0 | |SALDO A FAVOR DEL PERIODO FISCAL |$0 |$0 | |SALDO FVR SIN SOL DEV O COMP/SALDO FVR PER |$0 |$0 | |FIS ANT | | | |SALDO A PAGAR POR IMPUESTO |$5.180.000 |$109.756.00| | | |0 | |SANCIONES |$0 |$167.322.00| | | |0 | |TOTAL SALDO A PAGAR |$5.180.000 |$277.078.00| | | |0 | |O TOTAL SALDO A FAVOR |$0 |$0 | |TOTAL SALDO A FAVOR SUSCEPTIBLE SER |$0 |$0 | |SOLICITADO EN DEVOL | | | El 18 de diciembre de 2012 la actora interpuso recurso de reconsideración[7], resuelto el 14 de noviembre de 2013 por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN a través de la Resolución 900.488, en el sentido de confirmar el acto recurrido[8].
DEMANDA La C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011, formuló las siguientes pretensiones: «Los actos administrativos que demando su nulidad y restablecimiento son: a) Liquidación Oficial de Revisión Nº 312412012000053 del 18 de octubre de 2012, emitida por la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, por medio de la cual se modificó la declaración de impuesto a las ventas correspondiente al 6º bimestre del año 2009. b) Resolución 900.488 de fecha 14 de noviembre de 2013, emitida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos Dirección de Gestión Jurídica, por la cual se decide el recurso de reconsideración instaurado en contra de la liquidación oficial de revisión anotada.
Como consecuencia de la nulidad solicitada, a título de restablecimiento del derecho se decrete lo siguiente: Primero: Que la liquidación privada del impuesto a las ventas del 6º bimestre de 2009 presentada por CI MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN se encuentra en firme e inmodificable. Segundo: Que se levante la sanción por inexactitud impuesta, por existir elementos que indican la inexistencia de hechos sancionables.
Tercero: Que en los términos del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011 se condene en costas a la demandada y se ordene su liquidación[9].» La demandante invocó como normas violadas las siguientes: • Artículo 6 de la Constitución Política. • Artículos 481, 488, 647, 689-1, 705-1 y 730 del Estatuto Tributario. • Artículo 2 del Decreto 1740 de 1994. • Artículo 3 del Decreto 1514 de 1998. • Artículo 2 del Decreto 093 de 2003. • Decreto 380 de 2012.
Concepto de la violación Para desarrollar el concepto de la violación propuso los siguientes cargos: C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN tiene como objeto social la comercialización, compra y venta de chatarra ferrosa y no ferrosa, y en general cualquier tipo de chatarra. Manifestó que son nulos los actos administrativos demandados por falta de competencia, puesto que la declaración privada adquirió firmeza antes de que se notificara el requerimiento especial, conforme con lo establecido por el artículo 705-1 del ET.
Al efecto señaló que la administración tributaria debió tener en cuenta que la firmeza de las declaraciones del impuesto sobre las ventas depende de la firmeza de la declaración de renta, por lo que en este caso el denuncio de renta del año gravable 2009 al haber sido presentado el 26 de abril de 2010, con el cumplimiento de los requisitos legales para el beneficio de auditoría (artículo 689-1 ib.), el término de firmeza se redujo a 6 meses, de manera que tanto la renta como la declaración de IVA por el 6º bimestre de 2009, adquirieron firmeza el mismo 26 de abril del año 2010, y la DIAN perdió competencia para modificarlas, pues solo hasta el 24 de enero de 2012 notificó el requerimiento especial.
Adujo que el certificado al proveedor (en adelante C.P.) y el certificado en el que confirma la compra de material a C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN, expedidos por la C.I. RECYCLABES son las pruebas idóneas para demostrar que los productos fueron efectivamente exportados y, por tanto, considerados bienes exentos. Señaló que los ingresos brutos por operaciones no gravadas corresponden a una «recuperación» e ingresos por rendimientos financieros, los cuales no están sujetos al impuesto sobre las ventas, y que se prueban con un recibo de caja de la devolución del saldo de una licitación, comprobante de egreso del valor pagado por participar en una licitación, documento del Banco Popular respecto del «giro al martillo» que se efectuó para la licitación, auxiliares y certificados de retención en la fuente.
Adujo que las compras y servicios gravados, y sus correspondientes impuestos descontables, están soportados en las facturas que figuran a nombre de la Constructora Global Medical Center S.A., que a su vez corresponden a la ejecución del «contrato de obra por el sistema de administración delegada» suscrito entre esta y C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN, como contratante.
En cuanto a la sanción por inexactitud, afirmó que no es procedente, toda vez que las compras, impuestos descontables y ventas declarados son reales, y se sustentaron en una interpretación del derecho aplicable, por lo que hay una diferencia de criterios frente a lo aducido por la administración. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación[10]: Indicó que si bien es cierto que el artículo 705-1 E.T. consagra el mismo plazo para notificar el requerimiento especial en declaraciones de IVA y renta, también lo es que el beneficio de auditoría es una prerrogativa a favor de los contribuyentes del impuesto de renta que cumplan con los requisitos establecidos en la norma, sin que pueda extender sus efectos al impuesto sobre las ventas.
Señaló que el beneficio de auditoría no aplica para el impuesto sobre las ventas, porque el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 derogó el inciso segundo del artículo 689-1 ET, por lo que en este caso la DIAN profirió el requerimiento especial dentro del término legal, esto es, el 20 de enero de 2012, teniendo en cuenta que la actora presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del 6º bimestre de 2009, el 25 de enero de 2010.
Afirmó que fueron rechazados los ingresos por exportaciones que declaró la demandante, por las transacciones que realizó a través de otra empresa, en razón a que no cumplió con los requisitos exigidos por el artículo 481 del ET, conforme con el cual, para que se acceda al beneficio tributario correspondiente, el adquirente de la mercancía debía ser un exportador, o la venta debía realizarse a sociedades de comercialización internacional debidamente establecidas, que los bienes fueran efectivamente exportados, y que se expidiera el certificado al proveedor con el lleno de los requisitos.
Indicó que la demandante no tiene derecho a considerar sus ventas como exentas, pues no encuentra asidero el hecho de que vendiera sus productos a otra empresa que realizara la operación de exportación, para la que precisamente fue creada CI MUNDO METAL S.A. Resaltó que el C.P. expedido por C.I. RECYCLABES no puede ser tenido en cuenta a efectos de que el beneficio de la exportación sea para C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN, toda vez que, además de que fueron adquiridos por un tercero (C.I. METAL COMERCIO), el referido certificado fue expedido a nombre de C.I. METAL COMERCIO.
Destacó que como se trató de una transacción hecha entre la demandante y C.I. METAL COMERCIO S.A., y que este último, posteriormente, los vendió a C.I. RECYCLABES S.A., se trata de una venta al interior del país, por lo que no procede tratarlo como exportación, así se haya expedido C.P., el cual carece de valor probatorio. Adujo que la demandante registró ingresos por operaciones no gravadas por $66.798.000, de los cuales solo aportó los medios probatorios idóneos que daban cuenta de $39.052.150, por lo que al no contar con más elementos, la Administración rechazó la diferencia y, en consecuencia los gravó a la tarifa general.
Destacó que, a pesar de que la actora insiste en que hay pruebas que soportan la realización de esos ingresos como no gravados, en el proceso de fiscalización se verificó que se trataba de los mismos documentos con los que ya habían sido aceptados los $39.052.150. Advirtió que también se desconocieron las compras y servicios gravados declarados, por cuanto la administración verificó que las facturas expedidas por los proveedores se hicieron a nombre de terceros (Constructora Global Medical Center S.A. en Liquidación) y no de la demandante.
Además, por cuanto el contrato puesto de presente, no cumple con los requisitos exigidos por la ley para su validez. Expresó que revisado el contrato allegado, se constató que carecía de toda formalidad, pues no se consignó en qué calidad actuaban las partes contratantes, cuáles eran las labores que debía realizar el mandatario, documento sin firmas de quienes lo «suscribían», y los registros contables no reflejaban el tratamiento que debe darse a las transacciones desarrolladas al amparo de esta figura jurídica.
Asimismo, se verificó en la información exógena reportada por la constructora Global Medical Center S.A. en Liquidación (mandataria), que para el año gravable 2009 no se registraron operaciones realizadas con la contribuyente CI MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN. Expresó que la sanción por inexactitud es procedente en aplicación del artículo 647 del E.T., pues se determinó que la demandante clasificó indebidamente ingresos contrariando los preceptos normativos que regulan la materia, y compras e impuestos descontables improcedentes de los que se derivó un menor valor del IVA pagado respecto del que le correspondía, de acuerdo con la realidad probatoria.
AUDIENCIA INICIAL El 8 de octubre de 2015, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[11]. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en establecer la legalidad de los actos administrativos acusados.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, en sentencia del 14 de marzo de 2018, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos, solo en cuanto a la reducción de la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad y no condenó en costas en esa instancia, con fundamento en lo siguiente[12]: El a quo señaló que al haberse derogado el artículo 689-1 del ET, el beneficio de auditoría quedó limitado solo para las declaraciones de renta, por lo que en este caso la firmeza para la declaración del IVA, opera de conformidad con las normas generales dispuestas en los artículo 705 y 714 del Estatuto Tributario.
Afirmó que no se configuró la firmeza alegada, por cuanto el 25 de enero de 2010, fecha en la cual vencía el plazo establecido por la ley[13], la sociedad actora presentó la declaración del IVA por el 6º bimestre de 2009, momento en el cual ya estaba derogado el artículo 689-1 ib., en consecuencia, como el plazo para notificar el requerimiento especial vencía el 25 de enero de 2012, y la Administración lo notificó el 24 de enero de 2012, se efectuó oportunamente.
Señaló que procede el desconocimiento de los ingresos brutos por exportaciones, por cuanto si bien para demostrar la operación se aportó un C.P. expedido por la C.I. RECYCLABES S.A., en este aparece como proveedor la C.I. METAL COMERCIO S.A., es decir, una sociedad distinta a la demandante, de manera que ese documento carece de valor probatorio para demostrar hechos relativos a la declaración de C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN. Expresó que ese rubro se debe considerar como una venta al interior del país sujeta a gravamen.
Precisó que al proceso no se aportó ningún otro documento que diera cuenta de que los productos vendidos por la parte actora hubiesen sido efectivamente exportados, de manera que no es beneficiaria de la exención declarada. Adujo que procede el rechazo de los ingresos por operaciones no gravadas, debido a que los hechos que soportan los documentos aportados por la actora no corresponden a lo señalado por el Libro Auxiliar Detallado que obra en el expediente, y que da cuenta de la información contable de C.I. MUNDO METAL S.A. por el bimestre en discusión, de manera que no son prueba idónea para controvertir los hallazgos de la Administración. A su turno señaló que se deben desconocer las compras y los impuestos descontables derivados de estas, en razón a que las facturas allegadas para demostrar la realidad de esas transacciones, fueron expedidas a nombre de Constructora Global Medical Center S.A., con quien a pesar de que la demandante indicó que se suscribió un contrato de administración delegada, se observó que, además de haber sido firmado por fuera del periodo en discusión, en este no se determina el tiempo de la ejecución, y las facturas corresponden a periodos fiscales diferentes al cuestionado, por lo cual no son prueba idónea para acceder al beneficio.
Adujo que procede la sanción por inexactitud, pues la contribuyente incluyó en la declaración datos o factores falsos que dieron lugar a un menor impuesto a cargo, pero en aplicación del principio de favorabilidad consagrado en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, reliquidó la sanción por inexactitud al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor y el determinado en la liquidación oficial.
Finalmente, conforme con las reglas previstas en los numerales 1º y 8 del artículo 365 del CGP, negó la condena en costas. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente[14]: Insistió en la falta de competencia de la DIAN para expedir los actos administrativos acusados, puesto que, en virtud de lo dispuesto por el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, la declaración del IVA por el bimestre en discusión estaba en firme antes de que se notificara el requerimiento especial, en tanto sigue la suerte de la firmeza que ya había operado frente a la declaración de renta del año 2009, que gozaba del beneficio de auditoría de que trata el artículo 689-1 del ET.
Afirmó que los ingresos brutos por exportaciones, que obtuvo por las ventas que C.I. METAL COMERCIO realizó a la empresa C.I. RECYCLABES, se deben reconocer, en la medida en que el certificado al proveedor (C.P.) que emitió C.I. RECYCLABES demuestra que las mercancías que se adquirieron fueron exportadas. Destacó que los ingresos por operaciones no gravadas encuentran fundamento en los documentos allegados expedidos por entidades del sector financiero, que dan cuenta de la realidad de esas transacciones.
Por otra parte señaló que las compras y servicios gravados deben ser aceptados, puesto que se hicieron en virtud del contrato de administración delegada suscrito con la Constructora Global Medical Center, quien, a su vez, allegó al expediente una certificación en la que se demuestra su realización. Por último se opuso a la sanción por inexactitud, toda vez que los conceptos declarados en el periodo en discusión son verdaderos y verificables.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en la apelación[15]. La demandada insistió en los argumentos esgrimidos en la contestación de la demanda, con base en los cuales solicita la confirmación del fallo recurrido[16]. El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia apelada. Señaló que no se configuró la firmeza de la declaración privada del IVA, pues en aplicación a lo dispuesto por los artículos 705 y 714 del ET, así como lo señalado por la jurisprudencia del Consejo de Estado, el requerimiento especial fue expedido dentro del término exigido por la ley, pues fue notificado el 24 de enero de 2012, esto es, dentro de los dos años contados a partir de la fecha de vencimiento del plazo para declarar el 6º bimestre (25 de enero de 2010).
Destacó que la Ley 863 de 2003, derogó el beneficio de auditoría que había consagrado el inciso 2º del artículo 689-1 del ET, para efecto de la firmeza en la declaración del impuesto sobre las ventas. Indicó que, aunque la actora insiste en la existencia del C.P. para demostrar la realidad de las ventas que dieron lugar a los ingresos brutos por exportaciones, y lo mismo ocurre con los documentos que certifican los ingresos por operaciones no gravadas, ninguno de esos documentos fueron allegados al proceso para controvertir lo señalado por la DIAN y el a quo, de modo que se trata de cargos sin sustento probatorio para acceder a ellos.
Adujo que las compras y servicios gravados deben ser desconocidas, en razón a que la certificación expedida por el mandatario que alega la demandante como documento idóneo para demostrar la realización de la operación, no cuenta con sustento en el contrato de administración delegada, en la medida en que este se suscribió por fuera del período discutido y no hay certeza del término de ejecución, por lo cual no se puede determinar si las facturas fueron expedidas en virtud de tal documento, aspecto que no fue aclarado en la apelación. Agregó que se debe mantener la sanción por inexactitud, debido a que la demandante declaró como no gravados ingresos que no tienen este carácter, e IVA descontable por compras de las que se derivó un menor valor a pagar.
CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, modificó la declaración del IVA por el sexto bimestre del año 2009, presentada por C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN, e impuso sanción por inexactitud. En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala determinar si de acuerdo con el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, el beneficio de auditoría que amparaba la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 era aplicable a la declaración del impuesto sobre las ventas del periodo en discusión y, en caso afirmativo, si dicha declaración quedó en firme por la notificación extemporánea del requerimiento especial.
Si se determina que el requerimiento especial fue notificado dentro del término legal, la Sala analizará la legalidad de los actos acusados en relación con los demás cargos planteados en la apelación, esto es, i) si son procedentes los ingresos brutos por exportaciones realizadas a través de otra sociedad; ii) si proceden los ingresos brutos por operaciones no gravadas; iii) la procedencia de las compras e impuestos descontables y; iv) la procedencia de la sanción por inexactitud.
Extensión del beneficio de auditoría en renta a las declaraciones de IVA y retenciones en la fuente – Reiteración jurisprudencial[17] Con fundamento en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, el demandante argumentó que la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año gravable 2009 quedó en firme el 26 de octubre de 2010, fecha en la cual adquirió firmeza la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 que estaba amparada por el beneficio de auditoría, lo que, en su entender, hace extemporáneo el requerimiento especial expedido el 20 de enero de 2012.
En un caso con supuestos fácticos similares al que se decide, la Sala reiteró[18] que, «Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría, el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año será el general consagrado en los artículos 705 y 714 del ET ».
Lo anterior, con fundamento en la normativa que se enuncia a continuación: Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, vigentes para la época de los hechos[19], establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «…dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar[20]», y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial[21]».
La Ley 223 de 1995[22] adicionó el artículo 705-1 al Estatuto Tributario, que fijó un término especial de notificación del requerimiento especial para las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retenciones en la fuente, al señalar que será el mismo que corresponda «…a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable».
Por su parte, la Ley 488 de 1998[23] adicionó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y estableció el beneficio de auditoría como excepción a la regla general de firmeza de las declaraciones tributarias, pues permitió reducir a seis meses el término de firmeza de las declaraciones de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que en el año gravable de 1998 «…incrementen su impuesto neto de renta en un porcentaje mínimo del 30% frente al impuesto neto de renta (…)» del año anterior.
La norma excluyó expresamente del beneficio de auditoría a las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retenciones en la fuente del año gravable de 1998, que «…se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario». La Ley 633 de 2000[24] modificó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y extendió el beneficio de auditoría a las declaraciones de IVA y retenciones de los años gravable 2000 a 2003, mediante la inclusión del inciso 2° del artículo, que dispone: «En el caso de los contribuyentes que se sometan al beneficio de auditoría, el término de firmeza aquí previsto será igualmente aplicable para sus declaraciones de retención en la fuente y del impuesto a las ventas, correspondientes a los períodos contenidos en el año gravable del impuesto sobre la renta sometido al beneficio».
Sin embargo, el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 derogó expresamente el inciso 2° del artículo 689-1 del Estatuto Tributario. Finalmente, la Ley 1111 de 2006[25] dispuso que «El beneficio contemplado en este artículo [auditoría] se prorroga por cuatro (4) años a partir del año gravable 2007», lo cual incluye la vigencia 2009 sometida a discusión. Con fundamento en lo anterior, sobre la materia se reitera lo precisado en las sentencias del 10 de septiembre de 2014, Exp. 19924, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 20 de septiembre de 2017, Exp. 21372, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 15 de marzo de 2018, Exp. 20725, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, al señalar que: «De acuerdo con esa jurisprudencia, existen dos reglas de decisión para determinar el plazo dentro del cual se debe notificar el requerimiento especial relativo a una declaración del IVA, a saber: (i) Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta sea el general (i.e. el establecido en los artículos 705 y 714 del ET), entonces el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año irá hasta cuando se cumplan dos años desde la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de ese periodo gravable.
Lo anterior en aplicación del artículo 705-1 del ET, norma que unificó los términos de firmeza de las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA, con la finalidad de darle a la Administración la oportunidad de modificar las declaraciones del IVA, a partir de los hallazgos encontrados en la revisión de la declaración del impuesto sobre la renta.
(ii) Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría, el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año será el general consagrado en los artículos 705 y 714 del ET, o sea, dos años desde la presentación de cada una de las declaraciones del IVA.
Así porque al haber sido derogada expresamente la norma que autorizaba que los efectos del beneficio de auditoría de la declaración del impuesto sobre la renta se proyectaran sobre las declaraciones del IVA, quedó clara la decisión legislativa al respecto»[26]. A partir de la normativa y la jurisprudencia señalada, la Sala destaca lo siguiente: ➢ Para efectos de lo que se decide, el término de firmeza de las declaraciones tributarias se cuenta desde la fecha límite de vencimiento para declarar. ➢ El artículo 705-1 del Estatuto Tributario «unificó los términos de firmeza de esas declaraciones -renta, IVA y retefuente-, con la finalidad de darle la oportunidad a la Administración de modificar el IVA y las retenciones, cuando encontrara hallazgos en la liquidación privada de renta[27]», y por ello, «…el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año irá hasta cuando se cumplan dos años desde la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de ese periodo gravable[28]». ➢ El beneficio de auditoría en renta se hizo extensivo a las declaraciones de IVA y retenciones de los años gravables 2000 a 2003[29], pero desapareció con la derogatoria del inciso 2° del artículo 689-1 del Estatuto Tributario[30], por lo que las declaraciones de IVA y retenciones presentadas con posterioridad a las vigencias referidas, «no pueden acceder al beneficio de auditoría de las declaraciones de renta correspondientes al mismo periodo gravable, sencillamente porque la norma que lo permitía dejó de existir[31]» y se someten «al término de firmeza establecido en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario[32]».
Caso concreto En el expediente están acreditados los siguientes hechos: ➢ El 25 de enero de 2010, C.I. MUNDO METAL S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre del año 2009, en la que registró saldo a pagar de $5.180.000[33]. El término para presentar la declaración del IVA por el 6º bimestre del 2009, vencía el 25 de enero de 2010 (artículo 23 del Decreto 4680 de 2008). ➢ El 26 de abril de 2010, la actora presentó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2009, en la cual se acogió al beneficio de auditoría[34]. ➢ El 20 de enero de 2012, la DIAN, profirió el Requerimiento Especial N° 31238201200009, en el cual propuso modificar la declaración del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre del año 2009.
Acto notificado el 24 de enero de 2012[35]. ➢ Previa respuesta al requerimiento especial[36], la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 312412012000053 del 18 de octubre de 2012, por la cual modificó la declaración privada en los términos propuestos en el requerimiento especial[37]. ➢ El 18 de diciembre de 2012 la actora interpuso recurso de reconsideración[38], resuelto el 14 de noviembre de 2013 por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN a través de la Resolución 900.488, en el sentido de confirmar el acto recurrido[39].
En las condiciones señaladas, la Sala advierte que si bien la declaración del impuesto sobre la renta presentada por el año gravable 2009 estaba amparada por beneficio de auditoría, situación que no se discute, la reducción del término de firmeza de esa declaración no cobijó la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año gravable 2009, sobre la cual procede la aplicación del término general de firmeza de las declaraciones tributarias establecido en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario.
Y como, además, el plazo para presentar la declaración del sexto bimestre de 2009, vencía el 25 de enero de 2010, fecha en la cual la actora presentó su denuncio, la Administración tenía dos años para notificar el requerimiento especial, esto es, hasta el 25 de enero de 2012, con lo cual el requerimiento especial del 22 de enero de 2012, notificado el 24 del mismo mes y año, es oportuno. En ese sentido, y comoquiera que no prospera este argumento, se procederá a estudiar los demás cargos en el orden en que se formularon en el escrito de apelación. Procedencia de las ventas realizadas por la demandante a las sociedades comercializadoras internacionales (ingresos brutos por exportaciones).
La DIAN desconoció los ingresos brutos por exportaciones de $28.808.000, que declaró la responsable por las operaciones que realizó la C.I. METAL COMERCIO S.A. con la C.I. RECYCLABLES S.A., en tanto consideró que el certificado al proveedor expedido por esta última, no puede ser tomado como prueba, pues se trata de transacciones realizadas entre terceros.
La demandante señaló que obtuvo esos ingresos por las ventas que C.I. METAL COMERCIO realizó a la empresa C.I. RECYCLABES, quien a su vez, expidió el correspondiente certificado al proveedor (C.P.), lo cual demuestra que las mercancías que se entregaron fueron exportadas. El artículo 481 del Estatuto Tributario, vigente para el periodo gravable en discusión, establece como bienes exentos de IVA con derecho a devolución del impuesto pagado, los corporales muebles que se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados, así como los servicios intermedios de la producción que se presten a tales sociedades, siempre y cuando el bien final sea efectivamente exportado.
Conforme con el artículo 3 del Decreto 1740 de 1994[40], para que proceda la devolución de los impuestos pagados en la adquisición de bienes corporales muebles vendidos a comercializadoras internacionales, se debe acreditar que tales bienes se exportaron efectivamente dentro de los seis meses siguientes a la expedición del certificado al proveedor o dentro del año siguiente a la fecha de expedición del citado certificado, en los casos de materias primas cuyo bien final es objeto de exportación. Por su parte, el Decreto Reglamentario 1000 de 1997, dispone que a quien realice tal operación se considera exportador con derecho a devolución, sin embargo, para ser beneficiario de esa exención, el contribuyente está obligado a demostrar las circunstancias que lo hacen acreedor, pues para ello no resulta suficiente conocer la naturaleza del ingreso o del activo.
Ahora bien, las Sociedades de Comercialización Internacional son aquellas sociedades nacionales o mixtas que tengan por objeto la comercialización y venta de productos colombianos en el exterior, adquiridos en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas, con inscripción vigente en el Registro de Comercializadoras Internacionales del Ministerio de Comercio Exterior (artículo 1º de Decreto 1740 de 1994, modificado por el artículo 1 del Decreto 93 de 2003)[41].
El parágrafo primero del artículo 2º del Decreto 93 de 2003, que modificó el artículo 2 del Decreto 1740 de 1994, define el certificado al proveedor C.P. como el documento suficiente para demostrar la exención del impuesto sobre las ventas y de la retención en la fuente, respectivamente. De acuerdo con el Decreto 4271 de 2005, es de competencia de la Subdirección de Gestión de Registro Aduanero de la DIAN, autorizar a las comercializadoras internacionales para operar e inscribirse como tales ante esta entidad.
De manera que, como lo ha señalado la Sala[42], «los particulares no tienen la potestad para delegar o autorizar a terceros para actuar como C.I. Además, esta calidad no se adquiere con sola la inclusión de las siglas C.I. y la denominación de comercializadora internacional en la razón social de la empresa en el acto de constitución de la sociedad, que debe inscribirse en el registro mercantil».
Así, como se precisó en el precedente que se reitera, «aunque conforme el artículo 2 del Decreto 1740 de 1994, modificado por el artículo 2 del Decreto 93 de 2003, el certificado al proveedor es documento suficiente para demostrar las exportaciones, la validez de dicho documento depende de que sea expedido por una comercializadora internacional debidamente autorizada para funcionar como tal.
En efecto, el certificado al proveedor acredita que la C.I recibe de sus proveedores los productos colombianos y se obliga a exportarlos dentro de los plazos previstos en el artículo 3 del mismo decreto». Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción, en tanto debe entenderse que los medios de prueba establecidos por la ley, no limitan la facultad comprobatoria de la Administración[43].
En ejercicio de la facultad fiscalizadora, la DIAN puede controvertir o desvirtuar la realidad de los soportes que el contribuyente aporte como prueba de las operaciones de venta que darían lugar a la exención tributaria. En el caso concreto, la parte demandante señaló que lo que sustenta las operaciones es que entre la C.I. MUNDO METAL S.A. y la C.I. METAL COMERCIO S.A. se suscribió un contrato de mandato para que la última efectuara ventas a otras sociedades de comercialización internacional, quienes finalmente exportan.
En efecto, verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que la DIAN adelantó la respectiva inspección, a fin de verificar y establecer la realidad de las operaciones reportadas por la responsable del IVA como ingresos exentos, información a partir de la cual se constató que el C.P. aportado por la demandante para sustentar las operaciones registradas en el bimestre en discusión, fue expedido por la C.I. RECYCLABES S.A., quien realizó transacciones con C.I. METAL COMERCIO S.A.[44], y no con la demandante.
Se verificó que los ingresos brutos declarados como exportaciones en el periodo gravable discutido son producto de ventas a otra comercializadora internacional (C.I. METAL COMERCIO S.A.), sin que se aportaran pruebas que dieran cuenta de que efectivamente esa compañía los exportó, por el contrario, como se advirtió, quien finalmente expidió el C.P. fue una tercera compañía (C.I. RECYCLABLES S.A.) con la que C.I. MUNDO METAL no tenía relación comercial alguna.
Asimismo, la Administración constató que al expediente no se aportó el contrato de mandato referido por la demandante, y las facturas que se allegaron demuestran que C.I. METAL COMERCIO S.A. realizó ventas a C.I. RECYCLABLES S.A., transacción dentro de la cual no participó la actora, por lo que la operación adelantada entre C.I. MUNDO METAL y C.I. METAL COMERCIO se considera una venta en el territorio nacional.
En efecto, la Sala advierte que la ausencia del C.P. que comprobara la exportación declarada por la demandante trae como consecuencia su desconocimiento, en virtud de lo dispuesto por el Decreto 1740 de 1994, pues no hay garantía de que la C.I. se comprometiera a exportar los bienes adquiridos, por lo que se entiende que se trata de una venta en el territorio nacional sobre la cual la demandante debe pagar el impuesto que le corresponde a la tarifa vigente.
En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. Ingresos brutos por operaciones no gravadas. La demandante insistió en que los ingresos por operaciones no gravadas, encuentran fundamento en los documentos allegados expedidos por entidades del sector financiero, que dan cuenta de la realidad de esas transacciones. Al efecto, la Sala destaca que de los ingresos declarados por $66.798.000, la DIAN aceptó, porque fueron debidamente probados por la contribuyente, la suma de $39.052.000, que correspondían a $4.554.000 «por concepto de transporte – factura 15760», $22.705.200 «por concepto de licitación u otros ingresos financieros», $3.467.950, por «ingresos financieros» y $8.325.000 «por rendimientos financieros»[45].
Por el contrario, como no se allegó documentación que soportara los restantes $27.746.000, debieron ser desconocidos y gravados a la tarifa general del IVA. Como se aprecia en el expediente, las pruebas a las que se refiere la recurrente y que solicita se tengan en cuenta para sustentar esas operaciones[46], reportan la misma información que la Administración aceptó como procedente sobre ingresos brutos no gravados por $39.052.000, esto es, las que constan en el «Libro Auxiliar Detallado»[47].
Conforme con lo anterior, la Sala advierte que como la sociedad responsable del IVA soportó la realidad de los ingresos por $39.052.150, y no allegó pruebas adicionales en el proceso judicial, procede el rechazo de los restantes $27.746.000, de modo que este cargo no está llamado a prosperar. Procedencia de las compras e impuestos descontables.
En el recurso de apelación la demandante concretó su inconformidad con la decisión del a quo, al considerar que las compras y servicios gravados deben ser aceptadas, puesto que se hicieron en virtud del contrato de administración delegada suscrito con la Constructora Global Medical Center S.A. en Liquidación. La actora insistió en que las facturas constituyen prueba idónea de la realidad de las transacciones cuestionadas por la DIAN.
Verificados los antecedentes administrativos se encuentra que el motivo por el cual la DIAN modificó la declaración privada fueron las pruebas que desvirtuaban las facturas y demás documentos aportados por la demandante, por concepto de las compras que supuestamente realizó. Para ese fin, la Administración se basó en el acervo probatorio practicado en el proceso de determinación discutido, en el cual se constató que como sustento de las compras gravadas realizadas durante el 6º bimestre de 2009, la C.I. MUNDO METAL S.A. EN LIQUIDACIÓN, allegó facturas, sobre las cuales se verificó que se trata de documentos que figuran a nombre de la CONSTRUCTORA GLOBAL MEDICAL CENTER S.A. EN LIQUIDACIÓN, registrados como proveedores las sociedades «TUBOTEC SAS», «ALVARO SASTOQUE Y CIA LTDA», «DIAMANTBEC», «CODIACERO» y «C.I. METAL COMERCIO»[48].
Conforme con lo anterior, se observa que el total de compras gravadas que fueron desconocidas por la DIAN, y los respectivos impuestos descontables asociados, son el resultado de las operaciones realizadas entre sociedades que en ningún caso son la demandante, lo cual contraría lo dispuesto por los artículos 771-2, en concordancia en el 617 y 618 del E.T., pues en ninguna aparece C.I. MUNDO METAL S.A. como comprador.
Ahora bien, en cuanto a la aducida relación en virtud del contrato de administración delegada entre la parte actora y la Constructora Global Medical Center, se advierte que la DIAN al acudir a la información exógena respecto de las transacciones realizadas por esta última durante el año gravable 2009, verificó que durante todo ese periodo Global Medical Center no reportó operaciones con la contribuyente C.I. MUNDO METAL S.A. Además de lo anterior, también se cuestionó que el documento allegado contentivo del contrato de administración delegada, se suscribió por fuera del periodo en discusión, y en este no se logró determinar el tiempo de ejecución para efectos de establecer si las facturas hacen parte de las obligaciones adquiridas por la empresa Constructora Global Medical Center, así como tampoco se señala la calidad en la que actúan quienes lo firmaron[49], aspectos que la demandante no controvirtió en la demanda, ni en el recurso de apelación. En efecto, el acervo probatorio recaudado por la DIAN desvirtuó la realidad de las supuestas operaciones de compra realizadas durante el periodo en discusión, de las cuales se derivan los impuestos descontables declarados por la contribuyente.
Se reitera que si bien es cierto las facturas son la prueba idónea en materia de costos e impuestos descontables, de conformidad con el artículo 742 del Estatuto Tributario, estos documentos pueden ser desvirtuados por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como ocurrió en este caso. Como se vio, la demandante no acreditó, por otros medios de prueba, las operaciones realizadas con los proveedores, pues se limitó a fundamentar la nulidad de los actos acusados en que las facturas eran el documento idóneo para ese fin, sin tener en cuenta los hallazgos expuestos por la entidad demandada.
En razón a que la administración encontró elementos de prueba que desvirtúan la realidad de las operaciones declaradas por la sociedad actora, es evidente que, a partir del caudal probatorio se evidenció que las compras no existieron, por lo que es procedente el desconocimiento del impuesto descontable, en los términos de los actos acusados.
Con fundamento en lo anterior y en desarrollo de la prevalencia de la verdad real sobre la formal, es claro que ante la inexistencia de las operaciones referidas, resulta procedente el rechazo de tales transacciones y de los impuestos descontables declarados por la actora en el periodo discutido. Sanción por inexactitud De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».
La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración del IVA del sexto bimestre de 2009, omitió ingresos e incluyó compras e impuestos descontables improcedentes, de los que se derivó un menor impuesto a cargo, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada. Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[50], que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».
Al respecto, la Sala observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario[51], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[52], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.
En consideración a lo anterior, la Sala confirmará la sentencia apelada, que declaró la nulidad parcial de los actos demandados, en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, en aplicación del principio de favorabilidad, conforme con lo señalado por el Tribunal de primera instancia. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso[53], no se condenará en costas en esta instancia, como quiera que no se encuentran probadas en el proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A 1. CONFIRMAR la sentencia del 14 de marzo de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. 2.
Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ ----------------------- [1] Fls. 219 a 237 c.p. [2] Fl. 237 c.p. [3] Fl. 7 c.a. [4] Fls. 221 a 237 c.a. [5] Fls. 240 a 244 c.a. [6] Fls. 311 a 323 c.a. [7] Fls. 325 a 341 c.a. [8] Fls. 441 a 453 c.a. [9] Fl. 2 c.p. [10] Fls. 133 a 145 c.p. [11] Fls. 178 a 183 c.p. [12] Fls. 219 a 237 c.p. [13] Artículo 23 del Decreto 4680 de 2008. [14] Fls. 248 a 252 c.p. [15] Fls. 275 a 279 c.p. [16] Fls. 280 a 290 c.p. [17] Sentencias del 12 de agosto de 2014, Exp. 19808, CP Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 10 de septiembre de 2014.
Exp. 19924, CP Martha Teresa Briceño de Valencia; del 7 de mayo de 2015, Exp. 20680, CP Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de marzo de 2016, Exp. 20385, CP Martha Teresa Briceño de Valencia; del 19 de mayo de 2016, Exp. 21185, CP Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 29 de junio de 2017, Exp. 21005, CP Stella Jeannette Carvajal Basto, del 20 de septiembre de 2017, Exp. 21372, CP Jorge Octavio Ramírez Ramírez, entre otras. [18] Sentencia del 15 de marzo de 2018, Exp. 20725, CP Julio Roberto Piza Rodríguez, actor: Samir Mustafá Vidales. [19] Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario fueron modificados, en su orden, por los artículos 276 y 277 de la Lay 1819 de 2016, en el sentido de fijar, de forma general, el plazo en tres (3) años. [20] Artículo 705 del Estatuto Tributario. [21] Artículo 714 del Estatuto Tributario. [22] Artículo 134. [23] Artículo 22. [24] Artículo 17. [25] Artículo 63. [26] Sentencia del 15 de marzo de 2018, Exp. 20725. [27] Sentencia del 19 de mayo de 2016, Exp. 21185, CP Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [28] Sentencia del 15 de marzo de 2018, Exp. 20725, CP Julio Roberto Piza Rodríguez. [29] L.633/00. [30]Art. 69 L.863/03. [31] Sentencia del 12 de agosto de 2014, Exp. 19808, CP Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [32] Sentencia del 29 de junio de 2017, Exp. 21005, CP Stella Jeannette Carvajal Basto, actor: Nelson de Jesús Zuluaga Salazar. [33] Fl. 7 c.a. [34] Fl. 9 c.a. [35] Fls. 221 a 237 c.a. [36] Fls. 240 a 244 c.a. [37] Fls. 311 a 323 c.a. [38] Fls. 325 a 341 c.a. [39] Fls. 441 a 453 c.a. [40] “Por el cual se dictan normas relativas a las Sociedades de Comercialización”.
Este Decreto fue modificado parcialmente por el Decreto 93 de 2003. [41]El Decreto 4271 de 23 de noviembre de 2005 asignó a la DIAN la competencia para asumir, a partir del 1 de diciembre de 2005. los procesos provenientes del Ministerio de Comercio Industria y Turismo relacionados con los sistemas especiales de importación, exportación y sociedades de comercialización internacional. [42] Sentencia del 29 de junio de 2017, Exp. 21332, C.P. Milton Chaves García, Actor: William Faustino Acosta. [43] Sentencia del 1º de marzo de 2018, Exp. 21762, CP Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [44] Fls. 257 y 271 c.a. [45] Fls. 45, 48 y 49 c.a. [46] Fl. 280 c.a. [47] Fl. 49 c.a. [48] Fls. 292 a 299 y 305 c.a. [49] Fls. 355 a 358 c.a. [50] Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones. [51] Artículo 647.
Sanción por inexactitud. […] La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. [52] Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T. [53]C.G.P. <<Art. 365.
Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación>>.