25000-23-37-000-2014-00919-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2014-00919-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2019-07-25

Ponente: Milton Chaves García

Actor: Grupo Akkar Colombia·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales-Dian

De qué trata

Síntesis: Uno de los principios que rigen el proceso de determinación oficial del tributo es el previsto en el artículo 711 del Estatuto Tributario, conforme al cual, la liquidación oficial de revisión debe contraerse a los hechos que hubieren sido analizados en el requerimiento especial o en su ampliación, en razón a que el requerimiento es el acto en el que la Administración fija por primera vez los puntos que considera inexactos en la declaración. Una vez la Administración ha emitido el requerimiento especial y su ampliación, si es del caso, queda delimitado el marco dentro del cual puede darse la modificación de la liquidación privada, manifestación precisamente del derecho fundamental al debido proceso. Sobre el particular, se ha precisado que la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, no se configura la violación del principio de correspondencia. (…) Para la Sala, la actuación no desconoció el principio de correspondencia, puesto que el hecho económico discutido fue el mismo tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, en tanto siempre se discutió que la actividad que realizó el contribuyente en los períodos discutidos, era un servicio de intermediación y de transmisión de datos, por el cual recibió una remuneración que se denominó “descuento” y, por ende, se encuentra gravado con IVA. Nótese que cuando en el acto liquidatorio, la Administración señala que los descuentos son un ingreso o una “comisión”, con esta última expresión no desconoce el hecho discutido, sino que, por el contrario, ratifica que el descuento constituye la remuneración de un servicio de intermediación. Por lo que esa aseveración es un argumento adicional para mejorar la motivación planteada en el requerimiento especial.NOTA DE RELATORÍA: En relación con el principio de correspondencia se reitera la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 10 de marzo de 2011, radicación 25000 - 23-27-000-2005-01946(17075), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.ACTIVIDAD O SERVICIO DE INTERMEDIACIÓN EN LA COMERCIALIZACIÓN DE RECARGAS EN LÍNEA DE TELEFONÍA CELULAR - Sujeción al impuesto sobre las ventas IVA / SERVICIO PARA EFECTOS DEL IVA - Noción / PRESTACIÓN DE SERVICIOS PARA EFECTOS DEL IVA - Elementos / PRESTACIÓN DE SERVICIOS PARA EFECTOS DEL IVA - Configuración / VENTA DE MEDIOS DE PAGO DE SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES - Falta de configuración / HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Servicio de intermediación en la transmisión de datos de recargas en línea. La remuneración recibida por el servicio está gravada con IVA, así se reciba a título de descuento o de un menor valor frente al asignado por el operador como precio de venta al público de la recarga en línea / COMPRA DE RECARGAS EN LÍNEA A OPERADORES DE COMUNICACIONES - No está gravada con IVA / IVA EN SERVICIO DE COMUNICACIÓN - Causación / IVA EN SERVICIO DE COMUNICACIÓN - Sujeto pasivo[L]a Sala reitera que la actividad que realizó el contribuyente en el período discutido, consistió en un servicio de intermediación de recargas en línea y, por ende, el mismo está sujeto al impuesto sobre las ventas. El artículo 420 del Estatuto Tributario establece que el IVA se aplica sobre los servicios prestados en el territorio nacional y, para esos efectos, se entiende por servicio “toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”. En el sub judice, se configuran todos los elementos que definen la prestación de un servicio para efectos de IVA, porque la actividad económica desarrollada por el contribuyente se concreta en obligaciones de hacer, en cumplimiento de las cuales, sirvió de intermediaria en la comercialización de recargas en línea, a cambio de una contraprestación. En la providencia que se reitera se precisó que esa actividad no es una simple venta de bienes: recargas en línea o medios de pago del servicio de comunicaciones, como lo sostiene el actor; sino que va más allá, en tanto el contribuyente suministró por cuenta propia toda una infraestructura tecnológica, equipos, personal directivo, comercial y de mantenimiento, que sirvió de puente entre los operadores de comunicaciones (COLOMBIA MOVIL -hoy TIGO, COMCEL, y TELMEX) y SOLIDDA GROUP, los tenderos y el usuario final. Es así, como esa estructura le permitió poner en relación a dos o más personas, trasmitiendo y validando datos, y facilitando a sus clientes la venta y entrega de las recargas, en favor de un tercero y por una retribución, lo que constituye una obligación de hacer que denota la existencia de un servicio. La operación económica analizada se concreta en la labor de mediador en la trasmisión de datos de recargas entre el operador, tenderos y usuario final, mediante el uso de una infraestructura tecnológica y el suministro de equipos a los tenderos, así como su mantenimiento; por lo que no es posible desconocer que el contribuyente prestó un servicio como intermediario en la cadena de distribución del servicio de comunicaciones. Esto, independientemente de que la actividad se realice de forma directa con los operadores de comunicaciones (COMCEL, TIGO y TELMEX) o, mediante un contrato de cuentas en participación (SOLIDAD GROUP). En ambos eventos la sociedad hizo la intermediación y la transmisión de los datos. Lo que se ratifica en el hecho de que como “compensación por su labor de intermediación”, el operador le vende al intermediario la recarga en línea por un menor valor al asignado para la venta al público, que aunque se le dé la connotación de “descuento”, para efectos de IVA, constituye la contraprestación por la intermediación en la comercialización. (…) Por las razones expuestas, no es posible considerar que esos ingresos deriven de la venta de medios de pago de servicios de telecomunicaciones, a que se refiere el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012, pues como se ha expuesto, la actividad del contribuyente no se limitó a la venta de las recargas, sino que constituye un servicio de intermediación y transmisión de datos. De esa manera, como el servicio de intermediación constituye un hecho generador del impuesto a las ventas, la remuneración percibida por el mismo, esto es el denominado “descuento” se encuentra gravado con IVA. Finalmente, se precisa que las compras de recarga en línea que realizó la sociedad a los operadores de comunicaciones no están gravadas con IVA, como lo determinó la DIAN, porque de conformidad con el artículo 429 del Estatuto Tributario, en los servicios, entre ellos, el de comunicaciones, el impuesto se causa una vez se preste el servicio y en cabeza del operador. Pero esa situación no implica que el servicio de intermediación que realizó la actora no se encuentre sujeto a IVA, porque el mismo es independiente del servicio de comunicación de los operadores y, además, no ha sido excluido o exonerado del impuesto. Por tal motivo, debe gravarse sobre el valor pagado por ese servicio.NOTA DE RELATORÍA: Sobre la connotación de “compensación por la labor de intermediación” que ostenta el descuento que el operador aplica en la venta al intermediario de las recargas en línea por un menor valor al asignado para la venta al público y su naturaleza de ingreso gravable para efectos de IVA, se reitera la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 15 de noviembre de 2017, radicado 11001 - 03-27-000-2012-00038-00 (19591), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Normativa / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Aplicación / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Reliquidación de la sanción / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Tarifa aplicable al caso concretoHabida consideración que se encuentra demostrado que la parte actora incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la omisión de ingresos gravados y el IVA derivado de los mismos, debe mantenerse la sanción por inexactitud. Además, la Sala encuentra que en este caso no presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pruebas en el expediente demuestran que la actora prestó un servicio de intermediación y la normativa tributaria es clara en señalar que el mismo se encuentra sujeto al impuesto sobre las ventas. No obstante, la Sala pone de presente que el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, previsto en el artículo 29 de la Constitución Política. Por su parte, el artículo 288 de la citada ley modificó la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el siguiente sentido: (…) Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción equivalente al 160%, procede reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%. Las razones anteriores son suficientes para revocar en ese sentido, y determinar la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.CONDENA EN COSTAS - Normativa / CONDENA EN COSTAS - Integración / CONDENA EN COSTAS - Reglas / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de prueba de su causaciónNo se condena en costas, pues conforme con el artículo 188 del CPACA , en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Noción y alcance. Reiteración de jurisprudencia / REQUERIMIENTO ESPECIAL - Noción y objeto / VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - No configuración. En el caso concreto no se desconoció el principio de correspondencia porque el hecho económico discutido fue el mismo tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión / ARGUMENTO ADICIONAL PLANTEADO EN LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN QUE MEJORA LA MOTIVACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Procedencia Uno de los principios que rigen el proceso de determinación oficial del tributo es el previsto en el artículo 711 del Estatuto Tributario, conforme al cual, la liquidación oficial de revisión debe contraerse a los hechos que hubieren sido analizados en el requerimiento especial o en su ampliación, en razón a que el requerimiento es el acto en el que la Administración fija por primera vez los puntos que considera inexactos en la declaración. Una vez la Administración ha emitido el requerimiento especial y su ampliación, si es del caso, queda delimitado el marco dentro del cual puede darse la modificación de la liquidación privada, manifestación precisamente del derecho fundamental al debido proceso.

Sobre el particular, se ha precisado que la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, no se configura la violación del principio de correspondencia. (…) Para la Sala, la actuación no desconoció el principio de correspondencia, puesto que el hecho económico discutido fue el mismo tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, en tanto siempre se discutió que la actividad que realizó el contribuyente en los períodos discutidos, era un servicio de intermediación y de transmisión de datos, por el cual recibió una remuneración que se denominó “descuento” y, por ende, se encuentra gravado con IVA.

Nótese que cuando en el acto liquidatorio, la Administración señala que los descuentos son un ingreso o una “comisión”, con esta última expresión no desconoce el hecho discutido, sino que, por el contrario, ratifica que el descuento constituye la remuneración de un servicio de intermediación. Por lo que esa aseveración es un argumento adicional para mejorar la motivación planteada en el requerimiento especial.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 711 NOTA DE RELATORÍA: En relación con el principio de correspondencia se reitera la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 10 de marzo de 2011, radicación 25000-23-27-000-2005-01946(17075), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. ACTIVIDAD O SERVICIO DE INTERMEDIACIÓN EN LA COMERCIALIZACIÓN DE RECARGAS EN LÍNEA DE TELEFONÍA CELULAR - Sujeción al impuesto sobre las ventas IVA / SERVICIO PARA EFECTOS DEL IVA - Noción / PRESTACIÓN DE SERVICIOS PARA EFECTOS DEL IVA – Elementos / PRESTACIÓN DE SERVICIOS PARA EFECTOS DEL IVA - Configuración / VENTA DE MEDIOS DE PAGO DE SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES - Falta de configuración / HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Servicio de intermediación en la transmisión de datos de recargas en línea.

La remuneración recibida por el servicio está gravada con IVA, así se reciba a título de descuento o de un menor valor frente al asignado por el operador como precio de venta al público de la recarga en línea / COMPRA DE RECARGAS EN LÍNEA A OPERADORES DE COMUNICACIONES - No está gravada con IVA / IVA EN SERVICIO DE COMUNICACIÓN – Causación / IVA EN SERVICIO DE COMUNICACIÓN - Sujeto pasivo [L]a Sala reitera que la actividad que realizó el contribuyente en el período discutido, consistió en un servicio de intermediación de recargas en línea y, por ende, el mismo está sujeto al impuesto sobre las ventas.

El artículo 420 del Estatuto Tributario establece que el IVA se aplica sobre los servicios prestados en el territorio nacional y, para esos efectos, se entiende por servicio “toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”.

En el sub judice, se configuran todos los elementos que definen la prestación de un servicio para efectos de IVA, porque la actividad económica desarrollada por el contribuyente se concreta en obligaciones de hacer, en cumplimiento de las cuales, sirvió de intermediaria en la comercialización de recargas en línea, a cambio de una contraprestación. En la providencia que se reitera se precisó que esa actividad no es una simple venta de bienes: recargas en línea o medios de pago del servicio de comunicaciones, como lo sostiene el actor; sino que va más allá, en tanto el contribuyente suministró por cuenta propia toda una infraestructura tecnológica, equipos, personal directivo, comercial y de mantenimiento, que sirvió de puente entre los operadores de comunicaciones (COLOMBIA MOVIL –hoy TIGO, COMCEL, y TELMEX) y SOLIDDA GROUP, los tenderos y el usuario final.

Es así, como esa estructura le permitió poner en relación a dos o más personas, trasmitiendo y validando datos, y facilitando a sus clientes la venta y entrega de las recargas, en favor de un tercero y por una retribución, lo que constituye una obligación de hacer que denota la existencia de un servicio. La operación económica analizada se concreta en la labor de mediador en la trasmisión de datos de recargas entre el operador, tenderos y usuario final, mediante el uso de una infraestructura tecnológica y el suministro de equipos a los tenderos, así como su mantenimiento; por lo que no es posible desconocer que el contribuyente prestó un servicio como intermediario en la cadena de distribución del servicio de comunicaciones.

Esto, independientemente de que la actividad se realice de forma directa con los operadores de comunicaciones (COMCEL, TIGO y TELMEX) o, mediante un contrato de cuentas en participación (SOLIDAD GROUP). En ambos eventos la sociedad hizo la intermediación y la transmisión de los datos. Lo que se ratifica en el hecho de que como “compensación por su labor de intermediación”, el operador le vende al intermediario la recarga en línea por un menor valor al asignado para la venta al público, que aunque se le dé la connotación de “descuento”, para efectos de IVA, constituye la contraprestación por la intermediación en la comercialización. (…) Por las razones expuestas, no es posible considerar que esos ingresos deriven de la venta de medios de pago de servicios de telecomunicaciones, a que se refiere el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012, pues como se ha expuesto, la actividad del contribuyente no se limitó a la venta de las recargas, sino que constituye un servicio de intermediación y transmisión de datos.

De esa manera, como el servicio de intermediación constituye un hecho generador del impuesto a las ventas, la remuneración percibida por el mismo, esto es el denominado “descuento” se encuentra gravado con IVA. Finalmente, se precisa que las compras de recarga en línea que realizó la sociedad a los operadores de comunicaciones no están gravadas con IVA, como lo determinó la DIAN, porque de conformidad con el artículo 429 del Estatuto Tributario, en los servicios, entre ellos, el de comunicaciones, el impuesto se causa una vez se preste el servicio y en cabeza del operador.

Pero esa situación no implica que el servicio de intermediación que realizó la actora no se encuentre sujeto a IVA, porque el mismo es independiente del servicio de comunicación de los operadores y, además, no ha sido excluido o exonerado del impuesto. Por tal motivo, debe gravarse sobre el valor pagado por ese servicio. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 420 / LEY 1607 DE 2012 - ARTÍCULO 157 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 429 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la connotación de “compensación por la labor de intermediación” que ostenta el descuento que el operador aplica en la venta al intermediario de las recargas en línea por un menor valor al asignado para la venta al público y su naturaleza de ingreso gravable para efectos de IVA, se reitera la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 15 de noviembre de 2017, radicado 11001-03-27-000-2012-00038-00 (19591), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Normativa / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Aplicación / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Reliquidación de la sanción / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Tarifa aplicable al caso concreto Habida consideración que se encuentra demostrado que la parte actora incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la omisión de ingresos gravados y el IVA derivado de los mismos, debe mantenerse la sanción por inexactitud.

Además, la Sala encuentra que en este caso no presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pruebas en el expediente demuestran que la actora prestó un servicio de intermediación y la normativa tributaria es clara en señalar que el mismo se encuentra sujeto al impuesto sobre las ventas.

No obstante, la Sala pone de presente que el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, previsto en el artículo 29 de la Constitución Política. Por su parte, el artículo 288 de la citada ley modificó la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el siguiente sentido: (…) Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción equivalente al 160%, procede reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%.

Las razones anteriores son suficientes para revocar en ese sentido, y determinar la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. FUENTE FORMAL: LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 288 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 287 CONDENA EN COSTAS – Normativa / CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS – Reglas / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación No se condena en costas, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 361 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 numeral 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., veinticinco (25) de julio de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00919-01(22354) Actor: GRUPO AKKAR COLOMBIA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 5 de noviembre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que negó las pretensiones de la demanda (numeral 1), no condenó en costas (numeral 2) y ordenó el archivo del expediente una vez esté en firme la providencia (numeral 3)[1].

ANTECEDENTES - IVA I Bimestre año 2011 El 11 de marzo de 2011, la sociedad Grupo Akkar Colombia Ltda. presentó la declaración de IVA del 1er bimestre del año 2011, identificada con el Nº 910001065667743 en la que liquidó un saldo a favor de $2.020.000. El 7 de marzo de 2013 la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN- profirió liquidación oficial Nº 322412013000090[2], por medio del cual modificó la declaración privada en el sentido de: - Desconocer ingresos brutos por operaciones excluidas por $563.771.000. - Adicionar ingresos brutos por operaciones gravadas en $14.489.933.000. - Determinar compras no gravadas por $13.309.087.000 - Adicionar Impuesto generado a la tarifa del 16% en $188.935.000. - Rechazar IVA descontable en operaciones con régimen simplificado por $260.000 - Rechazar saldo a favor del periodo fiscal anterior por $ 1.760.000 y saldo a favor del periodo fiscal por $260.000 - En consecuencia, determinó un saldo a pagar de $491.647.000, incluida la sanción por inexactitud de $302.712.000.

Previa interposición del respectivo recurso de reconsideración[3], la DIAN, por medio de la Resolución nro. 900.095 de 7 de abril de 2014, notificada el 16 de abril de 2014[4], confirmó la liquidación oficial de revisión del impuesto sobre las ventas del primer bimestre del año 2011. - IVA II Bimestre año 2011 El 13 de mayo de 2011, la sociedad Grupo Akkar Colombia Ltda. presentó la declaración de IVA del 2º bimestre del año 2011, identificada con el Nº 91000111112912 en la que liquidó un saldo a favor de $2.579.000.

El 11 de marzo de 2013, la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN- profirió liquidación oficial Nº 322412013000111[5], por medio del cual modificó la declaración privada en el sentido de: - Desconocer ingresos brutos por operaciones excluidas por $562.501.000. - Adicionar ingresos brutos por operaciones gravadas en $15.679.691.000. - Adicionar compras no gravadas por $14.144.479.000 - Adicionar Impuesto generado a la tarifa del 16% en $201.984.000. - Rechazar IVA descontable en operaciones con régimen simplificado por $559.000 - Rechazar saldo a favor del periodo fiscal anterior por $ 1.760.000 y del periodo fiscal por $559.000 - En consecuencia, determinó un saldo a pagar de $526.053.000, incluida la sanción por inexactitud de $324.069.000.

Que se declare la nulidad total de las dos liquidaciones oficiales de revisión pormenorizadas e individualizadas en el cuadro anterior, proferidas en el mes de marzo de 2013, por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Bogotá. 2. Que se declare la nulidad total de las resoluciones Nº 9000096 y 9000096 de 7 de abril de 2014 y notificadas el 16 de abril de 2014, mediante las cuales se resuelven los Recursos de Reconsideración interpuestos contra las Liquidaciones Oficiales de Revisión, proferidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Bogotá. 3.

Que como consecuencia de la declaratoria anterior y a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la presentación de las declaraciones de Impuesto a las Ventas por el primer y segundo bimestre del año gravable 2011. La demandante invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículos 29, 83, 95 y 363 de la Constitución Política de Colombia. • Artículos 2,3,35 del CCA • Artículo 1554 del Código Civil • Artículos 420, 454, 476, 495, 617, 683, 705, 705-1, 706, 714, 742, 745, 746, 771-2, 781 y 787 del Estatuto Tributario.

Como concepto de la violación, expuso, en síntesis, lo siguiente: Violación del artículo 1554 del Código Civil, al desconocer la autonomía de la voluntad contractual, la naturaleza y la realidad de las operaciones desplegadas por el grupo AKKAR Colombia Ltda., durante los periodos gravables objeto de análisis. La sociedad desarrolló su actividad económica para las vigencias fiscales cuestionadas (enero- febrero y marzo – abril de 2011) bajo dos modalidades de contratos: contratos de compraventa y contratos de cuentas en participación. - Contratos de compraventa En las facturas de compra efectuadas a TELMEX y COLOMBIA MÓVIL se facturaron descuentos comerciales o de pie de factura por las sumas de $ 1.072.467.365 (1er bimestre) y $1.138.641.448 (2º bimestre), los cuales fueron contabilizados por la empresa en forma equivocada en la cuenta 4195, y llevados a la declaración privada de impuestos a las ventas al renglón 29 como ingresos por operaciones excluidas.

Estos valores no debieron registrarse en la contabilidad y solo se registra el valor neto de la operación, como lo ha indicado el Consejo Técnico de la Contaduría. De igual forma, por los periodos señalados, el grupo AKKAR Colombia Ltda. efectuó compras netas a TELMEX y COLOMBIA MÓVIL (TIGO), que no fueron registradas en la contabilidad, ni en la declaración de impuesto a las ventas.

La realidad de la operación económica de la sociedad consta en la totalidad de las facturas de compra que reposan en la contabilidad de la empresa, que fueron puestas a disposición de la Administración durante la inspección tributaria - Contratos de cuentas en participación Durante el primer y el segundo bimestres del año 2011 la empresa tenía vigente contratos de cuentas en participación, en calidad de gestor, con SOLIDDA GROUP, por los cuales recibió del socio oculto tiempo al aire para comercializar.

El costo bimestral por contrato fue de $1.218.526.949 y $1.414.391.139, respectivamente. Los citados valores se encuentran certificados por los proveedores y por el socio oculto, y corresponden a compras netas, certificadas de esa manera, que no incorporan el descuento de pie de factura. En el primer bimestre de 2011, la demandante vendió tiempo al aire por valor de $14.662.425.119 y sobre esa venta se efectuaron descuentos comerciales no sujetos a condición, equivalentes a $691.911.967.

Asimismo, en el segundo bimestre de 2011, vendió tiempo al aire por valor de $15.662.879.779 y sobre esa venta se efectuaron descuentos comerciales no sujetos a condición, equivalentes a $736.328.159. Según los valores consignados en la cuantificación del IVA por el primer y segundo bimestres del año 2011, en el requerimiento especial y en las liquidaciones oficiales que se cuestionan, la DIAN desconoció lo dispuesto en el artículo 454 del Estatuto Tributario, que señala que los descuentos efectivos que constan en factura o documento equivalente, cuando no están sujetos a ninguna condición, no integran la base gravable del impuesto a las ventas.

Al cuantificar el impuesto, la DIAN tomó como base gravable la utilidad bruta en una compraventa de intangibles, calculada a partir de las ventas informadas en las facturas obtenidas a través de cruces efectuados por la DIAN con los proveedores, menos las compras, sin sustraer los descuentos a pie de factura, que según la norma tributaria, no deben hacer parte de la base gravable para calcular el tributo.

Al gravar la diferencia entre los ingresos por las ventas del tiempo el aire y el valor de las compras netas, el resultado que se obtiene es el valor de los descuentos comerciales a pie de factura, que, como se dijo, no están gravados con el tributo. Esos descuentos no son un ingreso, sino el menor valor del costo de la compra y, por ende, no pueden ser gravados por la DIAN.

Violación del artículo 476 del Estatuto Tributario, al pretender enmarcar a su amparo actividades de venta de intangibles, el grupo AKKAR Colombia Ltda. no realiza actividades de prestación de servicios relacionados con la intermediación del servicio de comunicaciones. La sociedad no es intermediaria en la cadena de prestación de servicios de comunicación móvil, pues no actúa como puente entre el usuario final y las empresas operadoras del servicio (Telmex, Tigo, Solidda).

El grupo AKKAR Colombia Ltda. adquiere el derecho de tiempo al aire, que solo puede ser prestado por los operadores, es decir que es dueño de unos derechos de comunicación que posteriormente debe transferir. Lo anterior significa que la sociedad transfiere la propiedad de un intangible no gravado con el impuesto a las ventas. No existe ningún contrato de prestación de servicios entre la actora y los operadores que lleve a considerar que aquélla participa en el proceso de prestación de servicios de comunicación y que por ello se le remunere.

Violación del artículo 420 del Estatuto Tributario al pretender dar la calidad de gravado con IVA a la venta de intangibles. La compañía realiza una actividad de compraventa de derechos (intangibles) no gravados con el impuesto sobre las ventas. La Ley 1607 de 2012 lo reconoce hoy como una compraventa de medios de pago, intangible, no sometido al impuesto.

Según el literal a) del artículo 420 del E.T. el hecho generador del impuesto a las ventas recae sobre la venta de bienes corporales muebles, categoría que excluye los derechos, los cuales corresponden a intangibles. En esa medida, la norma tributaria no prevé impuesto sobre las ventas para las operaciones con intangibles, pues no quedaron incluidas dentro de los hechos generadores enumerados por la citada disposición. Así lo reconoció la DIAN cuando adicionó esos valores a la declaración en el renglón “compras no gravadas”.

No hay lugar a gravar la venta de tiempo al aire que realizó Grupo Akkar Colombia Ltda., y que consistió en la adquisición de unos derechos de comunicaciones, sobre unos servicios de tiempo al aire que prestan los operadores, con la finalidad de comercializarlos. Las utilidades por sí mismas no generan impuesto sobre las ventas, pues para que ello ocurra, deben provenir del ejercicio de actividades gravadas con el tributo.

Cuestiona la demandante el por qué, si la DIAN reconoce que el valor de las compras netas certificadas por los operadores y soportadas por la empresa con las facturas de compra, corresponden a compras no gravadas, la enajenación de las mismas se convierte en venta gravada. Nulidad de la liquidación oficial por violación del derecho de defensa, generado en el desconocimiento del principio de correspondencia (art. 771 del E.T.) Mientras que en el requerimiento especial se discutieron los ingresos gravados y las compras no gravadas, alegando la existencia de un servicio de intermediación y transmisión de datos, en la liquidación oficial de revisión se hizo referencia a un servicio de comisión. Inconsistencia que vulneró el derecho de defensa del contribuyente.

Improcedencia de la sanción por inexactitud No procede la sanción por inexactitud porque la sociedad declaró datos reales y exactos, pues se encuentra acreditado que las operaciones realizadas por el Grupo Akkar Colombia Ltda, en los dos primeros bimestres del año 2011, corresponden a la comercialización de intangibles, y dicha operación no genera impuesto sobre las ventas.

En todo caso, se presenta una diferencia de criterios frente al derecho aplicable, resultando la posición de la demandante una interpretación razonable de las normas aplicables. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos[9]: La sociedad no allegó prueba del contrato comercial suscrito con los operadores COMCEL y Colombia Móvil, sino solo de una oferta mercantil con el operador Colombia Móvil.

De las facturas de ventas que obran en el expediente, expedidas por los operadores COMCEL y Colombia Móvil se puede establecer que el concepto de la operación realizada con el demandante es de “recargas en línea” y no tiempo al aire, con lo que se demuestra que la función del contribuyente es la de servir de intermediario entre los operadores de telefonía celular y el usuario para la adquisición del servicio de recarga en línea por parte de estos últimos, es decir, coadyuvar a los operadores de telefonía móvil en la ejecución y venta de los servicios de telefonía móvil en la modalidad de prepago, y así facilitar que a dichos servicios pueda acceder el mayor número de población. La operación que realiza Grupo Akkar Colombia Ltda. consiste en servir de intermediaria entre los operadores de telefonía celular y los usuarios, en el servicio de recarga de líneas de celular.

Esto se constata en las facturas de venta en las que se precisa que se expiden por concepto de “recargas en línea”. También hace entrega de una tarjeta prepago que es el instrumento físico o electrónico que permite al usuario acceder a unos servicios de comunicaciones que ha pagado en forma anticipada. Para ello, el contribuyente, mediante, una plataforma informática, trasmite los datos del usuario a fin de validarlos con el operador, y luego entrega las recargas.

Además, presta mantenimiento a los equipos entregados a los tenderos, actualizando el software, y entregando material publicitario de los operadores. No puede considerarse que esa actividad se trate de la transferencia de un intangible, porque la sociedad no dispone de los derechos sobre el tiempo al aire. Son los operadores los que definen si las recargas se pueden hacer efectivas y determinan los porcentajes a pagar a sus intermediarios –contribuyente- por la comisión o la remuneración del servicio de ventas de recargas en línea.

Ese porcentaje que se paga por comisión o remuneración, se aplica a la base del valor nominal de la recarga que vende el contribuyente y, el valor que se obtiene se le denominó “descuento”. Como ese “descuento” es la retribución que el operador paga a Grupo Akkar Colombia Ltda. por el servicio de intermediación, este constituye el ingreso que la sociedad obtiene por esa operación y, por tanto, debe tomarse como la base gravable del IVA.

Si se trata de ingresos por ventas de tarjeta que el intermediario le debe entregar al operador, se deben registrar como ingresos recibidos para terceros, para luego ser entregados al operador, contabilizando como ingresos propios el valor del descuento otorgado por el operador o proveedor y pactado por la gestión, por corresponder este valor al margen de utilidad obtenida por la intermediación en la comercialización del servicio La motivación del requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión no vulnera el principio de correspondencia, porque entre esos actos existe identidad, en tanto se fundamentan en el hecho de que el contribuyente prestó servicios de intermediación y transmisión de datos.

En todo caso, en la liquidación de revisión la DIAN puede plantear nuevos y mejores argumentos a los expuestos en el acto preparatorio. En los dos actos administrativos –requerimiento especial y liquidación oficial- se indicó que los servicios de recarga en línea prestados por el contribuyente a las sociedades COMCEL S.A., Colombia Movil S.A. y SOLIDDA GRUOP S.A.S. son gravados con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general del 16% al no estar expresamente excluidos, de conformidad con el artículo 476 del E. T. En consecuencia, la sociedad Grupo Akkar Colombia Ltda. es responsable del impuesto sobre las ventas por la utilidad o comisión recibida en dicha operación. La sanción por inexactitud debe mantenerse, toda vez que la actora omitió ingresos y declaró un menor impuesto a las ventas por las operaciones de intermediación que practicó en el período discutido.

Adicionalmente, no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, negó las pretensiones de la demanda. Las razones fueron las siguientes: La actividad que realiza el Grupo Akkar Colombia Ltda. es de intermediación para la comercialización del servicio de telefonía móvil entre el operador del servicio y el usuario final.

Todo, porque la sociedad emite unas tarjetas de telefonía y las comercializa a los usuarios, pero quien presta el servicio de comunicación son los operadores. Este hecho se constata en los testimonios rendidos por el director general y la gerente administrativa del contribuyente. No puede considerarse que se trate de una venta de intangible porque dada la naturaleza del servicio de telefonía celular, en la venta de tiempo al aire, la comunicación es realizada por los operadores.

De los testimonios y las certificaciones de los operadores se desprende que estos otorgan descuentos al Grupo Akkar Colombia Ltda. por las compras de recargas electrónicas, los cuales constituyen ingreso para el contribuyente. El descuento constituye la remuneración para la empresa demandante por los servicios prestados a los operadores, independientemente de la denominación que se le dé, pues de la realidad de los negocios se desprende que dicho descuento constituye la forma en que las empresas de telefonía celular pagan a sus intermediarios por comercializar sus servicios.

No se configura una violación al principio de correspondencia toda vez que en el requerimiento especial y el acto liquidatorio se determinaron como ingresos gravados, los descuentos realizados por las empresas operadoras a sus distribuidores por la prestación de sus servicios, de suerte que a través del descuento por venta, la actora recibía su utilidad o comisión. Existe coherencia entre el requerimiento especial y el acto liquidatorio, solo que en el primero los descuentos se denominaron utilidades y en el segundo, se llamaron comisiones, circunstancia que no afecta la validez de la actuación administrativa, y en todo caso, los hechos sobre los cuales versaron las glosas siempre fueron los mismos.

Debe mantenerse la sanción por inexactitud por cuanto está demostrado que la sociedad omitió ingresos gravados y declaró un menor impuesto a las ventas por el servicio de intermediación. En todo caso, no se presenta una diferencia de criterio sino el desconocimiento del derecho aplicable. No se condena en costas por no haberse causado. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante interpuso recurso de apelación, para lo cual reiteró “in extenso” los argumentos de la demanda.[10] ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante no aportó escrito de alegatos dentro de la oportunidad legal.

La parte demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación[11]. El Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1. Problema jurídico En los términos del recurso de apelación presentado por la parte demandante, corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto a las ventas presentada por la sociedad Grupo Akkar Colombia Ltda. por el primer y segundo bimestres del año 2011.

En concreto se determinará: i) Si se presenta una vulneración al principio de correspondencia. ii) Si hay vulneración a los artículos 420 y 476 del E. T. al considerar que la operación económica que realiza la actora es de intermediación del servicio de comunicación móvil y al otorgar carácter remuneratorio a los denominados “descuentos”. iii) Si conforme la actividad económica desarrollada por la demandante, hay lugar a adicionar ingresos brutos por operaciones gravadas. 2.

Reiteración jurisprudencial La Sala modifica la sentencia apelada para anular parcialmente los actos demandados en el sentido de reliquidar la sanción por inexactitud, para lo cual reitera el criterio expuesto en sentencia de 21 de febrero de 2019 en la que se analizó un asunto similar entre las mismas partes, respecto de la declaración de IVA del 6º bimestre del año 2010[12]. 3.

Principio de correspondencia El demandante sostiene que no existe correspondencia entre los hechos planteados en los requerimientos especiales y en las liquidaciones oficiales proferidas en relación con las declaraciones de IVA de los bimestres 1º y 2º del año 2011. Ello por cuanto mientras en los primeros se alega la existencia de un servicio de intermediación y transmisión de datos, en los segundos se hace referencia a un servicio de comisión. Uno de los principios que rigen el proceso de determinación oficial del tributo es el previsto en el artículo 711 del Estatuto Tributario, conforme al cual, la liquidación oficial de revisión debe contraerse a los hechos que hubieren sido analizados en el requerimiento especial o en su ampliación, en razón a que el requerimiento es el acto en el que la Administración fija por primera vez los puntos que considera inexactos en la declaración. Una vez la Administración ha emitido el requerimiento especial y su ampliación, si es del caso, queda delimitado el marco dentro del cual puede darse la modificación de la liquidación privada, manifestación precisamente del derecho fundamental al debido proceso.

Sobre el particular, se ha precisado[13] que la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, no se configura la violación del principio de correspondencia. Analizadas las actuaciones adelantadas por la Administración, se encuentra que la propuesta de modificación de la liquidación privada se fundamentó en la omisión de compras no gravadas e ingresos gravados y su correspondiente impuesto, derivados del servicio de intermediación y transmisión de datos que realizó la sociedad mediante la compraventa de recargas entre los operadores de comunicaciones y el usuario final, y por el cual percibió un ingreso o utilidad que se denominó “descuento”[14].

Al examinar, luego, la liquidación oficial de revisión se observa que reitera el hecho que la sociedad realizó un servicio de intermediación y transmisión de datos y, que respecto del mismo, no declaró compras gravadas, ni ingresos gravados por concepto de “descuentos” o “comisiones” percibidos por dicho servicio, como tampoco el impuesto generado[15].

Para la Sala, la actuación no desconoció el principio de correspondencia, puesto que el hecho económico discutido fue el mismo tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, en tanto siempre se discutió que la actividad que realizó el contribuyente en los períodos discutidos, era un servicio de intermediación y de transmisión de datos, por el cual recibió una remuneración que se denominó “descuento” y, por ende, se encuentra gravado con IVA.

Nótese que cuando en el acto liquidatorio, la Administración señala que los descuentos son un ingreso o una “comisión”, con esta última expresión[16] no desconoce el hecho discutido, sino que, por el contrario, ratifica que el descuento constituye la remuneración de un servicio de intermediación. Por lo que esa aseveración es un argumento adicional para mejorar la motivación planteada en el requerimiento especial.

En consecuencia, no prospera el cargo para la apelante. 4. Sujeción al IVA de la operación económica de recarga en línea La Administración determinó ingresos por operaciones gravadas y el impuesto generado en las mismas, por considerar que la sociedad realizó un servicio de intermediación de recargas en línea y que por el mismo recibió una remuneración que se denominó “descuento”.

Por su parte, la sociedad sostiene que la actividad que realizó en los períodos discutidos, corresponde a la venta de un intangible: tiempo al aire, que consistió en la adquisición de unos derechos de comunicaciones de los operadores con la finalidad de comercializarlos. Por tanto, no está gravada con IVA. Que así lo reconoció la DIAN cuando adicionó a la declaración de IVA, las compras de esos derechos como no gravadas.

Y, también se desprende del artículo 157 de la Ley 1607 de 2012, que dispone que los ingresos por compraventa de servicios de telefonía móvil son un medio de pago de esos derechos. Adicionalmente, que los descuentos facturados no corresponden a un ingreso, sino a un menor valor del costo de la compra, por ende, no están gravados. En este punto, previo al análisis probatorio, conviene recordar el contexto de la operación comercial de la actora, en la que realiza la venta de recarga en línea[17]: Suministran recargas en línea y sobre el valor nominal reconocen un "descuento” Entrega recargas en líneas adquiridas de los operadores Comercializa las recargas en línea mediante el uso de una infraestructura tecnológica que se conecta a los operadores: datáfonos, celulares, software, hardware y servidores.

Entrega datáfonos o celulares a los tenderos para que realicen las ventas de las recargas y realiza mantenimiento de los equipos Utilizan los datáfonos o celulares y la plataforma tecnológica de AKKAR para vender las recargas Compran las recargas y reciben un mensaje de texto con la confirmación del operador de comunicaciones A fin de establecer la naturaleza comercial de la operación económica descrita: la venta de un intangible (como lo alega la demandante) o el servicio de intermediación (como sostiene la DIAN), y su sujeción al impuesto a las ventas, se procede a verificar las pruebas allegadas al expediente: La DIAN requirió al representante legal y a la gerente administrativa y financiera del Grupo Akkar Colombia Ltda. para que rindieran testimonios.

Ambos empleados se pronunciaron en términos similares. A continuación se extracta el del representante legal[18]: PREGUNTADO: Cuáles son sus principales clientes y proveedores?. RESPONDE: Proveedores más importantes en forma directa, Colombia Móvil, COMCEL, y SOLIDDA GROUP que es el distribuidor autorizado de MOVISTAR, por medio de esta empresa estoy vendiendo tiempo al aire de MOVISTAR y UFF.

Con respecto a mis principales clientes esta COMPUTMARJOB, que es el cliente más importante que tengo, los demás son clientes pequeños que no son representativos […]. PREGUNTADO: Haga una descripción de la infraestructura utilizada para la venta de recargas electrónicas RESPONDE: […] En hadware tenemos celulares y datáfonos para que nuestros clientes puedan hacer la gestión comercial, en cuanto a la estructura tecnológica software, tenemos los servidores en el NAP de las Américas en los Estados Unidos.

PREGUNTADO: Cómo se llama la plataforma para el control y venta de recargas electrónicas? RESPONDE: Se llama Génesis. PREGUNTADO: Quién es el proveedor de la plataforma?. RESPONDE: Es propia, desarrollada por nuestro equipo de ingenieros. […] PREGUNTADO: Haga una breve descripción de cómo funciona la plataforma Génesis. RESPONDE: Hay un software y unos servidores conectados virtualmente a cada uno de los proveedores (Comcel, Tigo y Solidda), en cuanto a hardware se tienen unos datáfonos marca Spectra y unos celulares Gama Baja que tienen un aplicativo que permite las transacciones virtuales entre el punto de venta, los servidores y el proveedor […] Cuando el cliente final solicita la recarga a uno de los tenderos, éste se conecta vía datáfono o celular por GPRS a la plataforma Génesis quien valida si el tendero tiene saldo y autentica que es el que está registrado en la base de datos.

A su vez la plataforma Génesis se conecta, se comunica VPN con los operadores (COMCEL, TIGO Y SOLIDDA) quienes autentican que Grupo Akkar es quien realiza la transacción y confirman si tiene saldo y si la transacción es posible al celular que la está solicitando. Realizadas estas validaciones, el operador (COMCEL, TIGO Y SOLIDDA), confirma a la plataforma Génesis la operación VPN y a su vez la plataforma Génesis confirma la operación al tendero GPRS a su datafono o teléfono celular de gama baja así el mismo operador asigna el valor de la recarga solicitada al consumidor final y le envía un mensaje de texto de confirmación al mismo. […].

PREGUNTADO: Por qué los clientes adquieren recargas a Grupo Akkar y no directamente a los proveedores COMCEL, TIGO, MOVISTAR o SOLIDDA? RESPONDE: Porque no tienen infraestructura tecnológica para hacerlo […]. También se requirió información al principal cliente del contribuyente COMPUTMARJOP@.COM EU, quien manifestó[19]: […] 2. El tipo de relación que tenemos con Grupo Akkar Colombia Ltda. es la compra de tiempo al aire, y no se ha firmado ninguna clase de contrato. […] 4.

COMPUTMARJOP@.COM EU actúa en nombre propio. Además, se pidió información a los operadores o proveedores del contribuyente, los cuales reportaron: (i) SOLIDDA GROUP S.A.S.[20]: […] 2. Que la relación jurídica que tiene con el contribuyente es un contrato de cuentas en participación, donde Grupo Akkar Colombia Ltda. es el socio gestor.

A la respuesta anexó, el contrato cuentas en participación[21]: II. Consideraciones: […] 2. Que el participe gestor tiene por objeto principal la realización de actividades relacionadas con venta y distribución de recarga electrónica. 3. Que el participe inactivo es distribuidor y comercializador autorizado para Colombia de los productos y servicios del operador de telecomunicaciones, en virtud del cual el partícipe inactivo tiene la posibilidad de distribuir productos virtuales. […] 6.

Que para la distribución y comercialización de los productos virtuales, el participe gestor cuenta con una infraestructura que le permite comercializar directa o indirectamente dichos productos. […] CLAUSULA SEXTA: RESPONSABILIDAD FRENTE A TERCEROS. El participe gestor se reputará único dueño de la actividad de comercialización que regula el presente contrato frente a terceros, y será el único responsable por el pago de las obligaciones derivadas de este contrato y contraídas con terceros, tales como PDV, proveedores, clientes finales y otros. […] El participe inactivo no actuará frente a terceros durante el proceso de comercialización de los productos por parte del participe gestor y, su responsabilidad se limita a su aporte.

(ii) COMCEL[22]: […] 2. El investigado Grupo Akkar Colombia Ltda. es cliente de COMCEL S.A. […] Adicionalmente, existe una relación comercial de venta de pines de lo cual no hay contrato. 3. El margen de utilidad es un descuento que COMCEL S.A. le otorga al mayorista y este corresponde al 8%. 4. El investigado actúa a nombre propio.

(iii) TIGO[23]: […] 2. Indicar el tipo de relación jurídica y anexar fotocopia del contrato correspondiente? R/ Oferta comercial de venta de recargas electrónicas. 3. Indicar el margen de utilidad valor de comisión, valor de honorarios, valor de la participación, valor de los descuentos concedidos? R/ Mayo y Junio 2010=9,5% descuento. 4.

Indicar si el cliente actúa en representación de COLOMBIA MOVIL S.A. E.S.P. o actúa a nombre propio?. R/ Actúan a nombre de ellos mismos (Grupo Akkar). No tienen la representación de Colombia Móvil S.A. Tiene un cupo asignado para compra de recargas electrónicas prepago (medio de pago), y su remuneración la constituye el descuento en la comercialización de estos medios de pagos.

(iv) TELMEX[24]: […] 2. Respecto de la existencia de contrato con el Grupo Akkar Colombia Ltda. para la venta de pines o recarga en línea de minutos, me permito informar que Telmex Colombia S.A., solamente tiene con el contribuyente en mención una relación comercial de compra y venta y, por lo tanto, no hay ningún tipo de contrato sobre dicha comercialización. 3.

Finalmente, me permito manifestar que el Grupo Akkar Colombia Ltda. no actúa a nombre de Telmex Colombia S.A., dado que no hay tal representación. A esas respuestas se anexaron los valores de las recargas en línea y de los “descuentos” entregados al contribuyente. Con fundamento en esos documentos, la DIAN realizó los siguientes cuadros[25]: Bimestre 1 de 2011 |Empresa |Valor Bruto |Valor Neto |Descuento o |Valor IVA 16%| | | | |utilidad | | | | | |percibida | | |COLOMBIA MÓVIL |1.295.027.635|1.172.000.000|123.027.635 |19.684.422 | |S.A. | | | | | |COMCEL S.A. |- |- |- |- | |SOLIDDA S.A.S. |1.326.905.175|1.218.527.053|108.378.122 |17.340.500 | |TELMEX COL S.A. |11.868.000.00|10.918.560.00|949.440.000 |151.910.400 | | |0 |0 | | | |TOTAL |14.489.932.81|13.309.087.05|1.180.845.75|188.935.321 | | |0 |3 |7 | | Bimestre 2 de 2011 |Empresa |Valor Bruto |Valor Neto |Descuento o |Valor IVA 16%| | | | |utilidad | | | | | |percibida | | |COLOMBIA MÓVIL |1.399.487.916|1.280.277.000|119.276.916 |19.084.307 | |S.A. | | | | | |COMCEL S.A. |- |- |- |- | |SOLIDDA S.A.S. |1.538.146.612|1.414.391.115|123.755.497 |19.800.880 | |TELMEX COL S.A. |12.742.056.65|11.72.692.121|1.019.364.53|163.098.325 | | |3 | |2 | | |TOTAL |15.679.691.18|14.417.294.23|1.262.396.94|201.983.511 | | |1 |6 |5 | | Conforme las pruebas relacionadas, la Sala reitera que la actividad que realizó el contribuyente en el período discutido, consistió en un servicio de intermediación de recargas en línea y, por ende, el mismo está sujeto al impuesto sobre las ventas.

La operación económica analizada se concreta en la labor de mediador en la trasmisión de datos de recargas entre el operador, tenderos y usuario final, mediante el uso de una infraestructura tecnológica y el suministro de equipos a los tenderos, así como su mantenimiento; por lo que no es posible desconocer que el contribuyente prestó un servicio como intermediario[28] en la cadena de distribución del servicio de comunicaciones.

Así también lo informaron los operadores de comunicaciones, quienes reportaron que el descuento entregado constituía la utilidad o remuneración por la actividad de comercialización que realizaba el Grupo Akkar Colombia Ltda. Por las razones expuestas, no es posible considerar que esos ingresos deriven de la venta de medios de pago de servicios de telecomunicaciones, a que se refiere el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012[30], pues como se ha expuesto, la actividad del contribuyente no se limitó a la venta de las recargas, sino que constituye un servicio de intermediación y transmisión de datos.

De esa manera, como el servicio de intermediación constituye un hecho generador del impuesto a las ventas, la remuneración percibida por el mismo, esto es el denominado “descuento” se encuentra gravado con IVA. Finalmente, se precisa que las compras de recarga en línea que realizó la sociedad a los operadores de comunicaciones no están gravadas con IVA, como lo determinó la DIAN, porque de conformidad con el artículo 429 del Estatuto Tributario[31], en los servicios, entre ellos, el de comunicaciones, el impuesto se causa una vez se preste el servicio y en cabeza del operador.

Sanción por inexactitud La parte demandante considera que no es procedente la sanción por inexactitud porque los datos declarados son reales. Insiste en que en este caso, se presenta una diferencia de criterio en cuanto a la aplicación del derecho aplicable. Habida consideración que se encuentra demostrado que la parte actora incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la omisión de ingresos gravados y el IVA derivado de los mismos, debe mantenerse la sanción por inexactitud [32].

Modifíquese el artículo 648 del Estatuto Tributario el cual quedara así: ‘Artículo 248. Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y Patrimonio.

Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo será: […]’” (Destaca la Sala) Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción equivalente al 160%, procede reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%.

Las razones anteriores son suficientes para revocar en ese sentido, y determinar la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. 6. Sobre la condena en costas No se condena en costas, pues conforme con el artículo 188 del CPACA[34], en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto. 7.

Decisión Por lo anteriormente expuesto, la Sala modificará la sentencia apelada, en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos demandados, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme a lo expuesto en esta providencia. En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación de la declaración de IVA de los períodos 1º y 2º del año 2011 en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud.

IVA Bimestre 1º de 2011 |Concepto | Privada |DIAN |Consejo de | | | | |Estado | |Saldo a pagar del período |0 |188.935.000 |188.935.000 | |fiscal | | | | |Saldo a favor del período |260.000 |0 |0 | |fiscal | | | | |Saldo a favor período |1.760.000 |0 |0 | |fiscal anterior | | | | |Retenciones por IVA |0 |0 |0 | |Saldo a pagar por impuesto |0 |188.935.000 |188.935.000 | |generado | | | | |Sanciones |0 |302.712.000 |189.195.000 | |Total saldo a pagar |0 |491.647.000 |378.130.000 | |Total saldo a favor |2.020.000 |0 |0 | | | |Liquidación | | | | |Sanción por | | | | |inexactitud | | | | | | | | | |DIAN |CE | | |Saldo a favor |2.020.000 |2.020.000 | | |declarado | | | | |Más saldo a pagar |187.175.000[3|187.175.000 | | | |5] | | | |Base sanción |189.195.000[3|189.195.000 | | | |6] | | | |Valor sanción |160% |100% | | |SANCIÓN |302.712.000 |189.195.000 | IVA Bimestre 2º de 2011 |Concepto | Privada |DIAN |Consejo de | | | | |Estado | |Saldo a pagar del período |0 |201.984.000 |201.984.000 | |fiscal | | | | |Saldo a favor del período |559.000 |0 |0 | |fiscal | | | | |Saldo a favor período |2.020.000 |0 |0 | |fiscal anterior | | | | |Retenciones por IVA |0 |0 |0 | |Saldo a pagar por impuesto |0 |201.984.000 |201.984.000 | |generado | | | | |Sanciones |0 |324.069.000 |202.543.000 | |Total saldo a pagar |0 |526.053.000 |404.527.000 | |Total saldo a favor |2.579.000 |0 |0 | | | |Liquidación | | | | |Sanción por | | | | |inexactitud | | | | | | | | | |DIAN | | | | | |CE | | |Saldo a favor |2.579.000 |2.579.000 | | |declarado | | | | |Más saldo a pagar |199.964.000[3|199.964.000 | | | |7] | | | |Base sanción |202.543.000[3|202.543.000 | | | |8] | | | |Valor sanción |160% |100% | | |SANCIÓN |324.069.000 |202.543.000 | En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA PRIMERO: Modificar el numeral 1º de la sentencia apelada.

En su lugar, dispone: 1. DECLARAR la nulidad parcial de los siguientes actos administrativos: i) Liquidación Oficial de Revisión No.322412013000090 de 7 de marzo de 2013; ii) Liquidación Oficial de Revisión No.322412013000111 de 11 de marzo de 2013; iii) Resolución No. 900.095 de 7 de abril de 2014 y iv) Resolución No. 900.096 de 7 de abril de 2014, expedidas por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, que modificaron las declaraciones de IVA presentadas por Grupo Akkar Colombia Ltda. por los bimestres 1º y 2º de 2011, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud.

A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que la sanción por inexactitud y el saldo a pagar por concepto de IVA, por los bimestres 1º y 2º de 2011, a cargo de la Grupo Akkar Colombia Ltda. corresponde a los valores liquidados en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: En lo demás, CONFIRMAR la sentencia apelada.

TERCERO: NEGAR la condena en costas en esta instancia.

CUARTO: Se reconoce personería para actuar en nombre de la parte demandante a Ricardo Andrés Sabogal Guevara, de conformidad con el poder que obra en el folio 316 del expediente. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | | | | | |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sección | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ | | | |IVA – Bimestres 1º y 2º del año gravable 2011 | Expediente 23354 Referencia: CPACA - Ley 1437 de 2011 Demandante: GRUPO AKKAR COLOMBIA LTDA Demandado: DIAN Demanda: (i) Violación del artículo 1554 del Código Civil, al desconocer la autonomía de la voluntad contractual, la naturaleza y la realidad de las operaciones desplegadas por el grupo AKKAR Colombia Ltda., durante el periodo gravable objeto de análisis.

(ii) Violación del artículo 476 del Estatuto Tributario, al pretender enmarcar a su amparo actividades de venta de intangibles, el grupo AKKAR Colombia Ltda. no realiza actividades de prestación de servicios relacionados con la intermediación del servicio de comunicaciones. (iii) Violación del artículo 420 del Estatuto Tributario al pretender dar la calidad de gravado con IVA a la venta de intangibles.

La compañía realiza una actividad de compraventa de derechos (intangibles) no gravados con el impuesto sobre las ventas. La Ley 1607 de 2012 lo reconoce hoy como una compraventa de medios de pago, intangible, no sometido al impuesto. (iv) Nulidad de la liquidación oficial por violación del derecho de defensa, generado en el desconocimiento del principio de correspondencia (art. 771 del E.T.) (v) Improcedencia de la sanción por inexactitud.

En concreto, la sociedad sostiene que la actividad que realizó en el período discutido, corresponde a la venta de un intangible: tiempo al aire, que consistió en la adquisición de unos derechos de comunicaciones de los operadores con la finalidad de comercializarlos. Por tanto, no está gravada con IVA. Argumentos de la contestación: La Administración determinó ingresos por operaciones gravadas y el impuesto generado en las mismas, por considerar que la sociedad realizó un servicio de intermediación de recargas en línea y, que por el mismo, recibió una remuneración que se denominó “descuento”.

No puede considerarse que la actividad desarrollada por la demandante se trate de la transferencia de un intangible, porque la sociedad no dispone de los derechos sobre el tiempo al aire. Son los operadores los que definen si las recargas se pueden hacer efectivas y determinan los porcentajes a pagar a sus intermediarios –contribuyente- por la comisión o la remuneración del servicio de ventas de recargas en línea.

Tribunal: Negó las pretensiones de la demanda, porque la actividad que realiza el Grupo Akkar Colombia Ltda. es de intermediación para la comercialización del servicio de telefonía móvil entre el operador del servicio y el usuario final. Todo, porque la sociedad emite unas tarjetas de telefonía y las comercializa a los usuarios, pero quien presta el servicio de comunicación son los operadores.

Este hecho se constata en los testimonios rendidos por el Director General y la Gerente Administrativa del contribuyente y las demás pruebas que hay en el expediente. No puede considerarse que se trate de una venta de intangible porque dada la naturaleza del servicio de telefonía celular, en la venta de tiempo al aire, la comunicación es realizada por los operadores..

Recurso de apelación: La ACTORA reiteró lo expuesto en la demanda. Decisión: CONFIRMA la decisión del primera instancia. Revoca el numeral 1º de la sentencia apelada, en lo relativo a la sanción por inexactitud, en aplicación del principio de favorabilidad. Tribunal Administrativo de Cundinamarca. M.P. Dr. José Antonio Molina Torres APODERADOS Demandante: Rubén Darío Barbosa Rodríguez, Andrés Sabogal Guevara Demandada: Hernán Antonio González Castro. ----------------------- [1] Folios 237-256 del c.p. [2] Folios 87-111 del c.p. [3] Folios 112-135 c. p. [4] Folios 141-152 c. p. [5] Folios 33-57 del c.p. [6] Folios 58-81 c. p. [7] Folios 153-164 c. p. [8] Folio 3-29 c. p. [9] Folios 181-198 c. p. [10] Folios 267-279 c. p. [11] Folios 1103 a 1105 c. p. [12] Expediente 22510, C.P Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

En la citada sentencia el Ponente de esta providencia aclaró el voto en el sentido de precisar que se atiende la posición fijada por la Sala en sentencia de 15 de noviembre de 2017 (exp. 19591) en la que se concluyó que “independientemente de la denominación que se le dé al contrato suscrito entre el operador del servicio de telefonía móvil con el distribuidor o mayorista de las tarjetas prepago, encargados de localizar, comercializar o vender las especies entre el público consumidor en general, se causa el impuesto sobre el valor agregado, por tratarse de la prestación de un servicio”.

En la aclaración, el Ponente precisó que “[…] el caso sub examine deja en evidencia las dificultades para diferenciar los eventos en los que se está en presencia de una enajenación de intangibles, frente a la prestación de un servicio. Como en este asunto: si se trata de una obligación de hacer (prestar un servicio de intermediación) o de dar (transferir el derecho a acceder al servicio de telefonía).

En todo caso, es claro que a partir del artículo 199 de la Ley 1819 de 2016, el legislador puso fin a la discusión al disponer que “para efectos del impuesto sobre las ventas, las operaciones de medios de pago (recargas) se entienden como una compraventa de un bien incorporar y como consecuencia ni estarán gravados con este impuesto.” [13]Consejo de Estado, Sección Cuarta, Proceso 25000-23-27-000-2005-01946 (17075).

Sentencia del 10 de marzo de 2011. C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [14] Fls 234-250 c. a. 2, 246-262 c. a. 4. [15] Fls 33-57, 87-111 c.p. [16]Diccionario de la Real Academia Española. Definición de Comisión: “Encargo que alguien da a otra persona para que haga algo”. http://dle.rae.es/?id=9wr1Sns.Real [17] Esquema tomado de la sentencia de 21 de febrero de 2019, exp. 22510, C.P Jorge Octavio Ramírez Ramírez [18] Fls 114-124 c.a.1. [19] Fls 79 c.a.1. [20] Fls 67-68 c.a.1. [21] Fls 71-78 c.a.1. [22] Fls 88-93, 131-136 c.a.1. [23] Fls 94-111, 127-130 c.a.1. [24] Fls 184-187 c.a.1. [25] Informe final de acción de fiscalización. Fl 231 c.a.2., fl. 235-244 c.a. 4. [26] Definición de servicios para efectos de IVA.

Decreto 1372 de 1992, artículo 1º. [27] Sentencia de 21 de febrero de 2019, exp. 22510, C.P Jorge Octavio Ramírez Ramírez [28]Según el diccionario de la Real Academia Española, intermediar significa: “Dicho de un proveedor, de un tendero, etc.: Que median entre dos o másperso nas, y especialmente entre el productor y el consumidor de géneros o mercancías”. [29] En igual sentido se pronunció el Consejo de Estado, Sección Cuarta, en el Proceso 11001-03-27-000-2012-00038-00 (19591).

Sentencia del 15 de noviembre de 2017. C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [30] Ley 1607 de 2012. Artículo 157. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: “Artículo 102-4. Ingresos brutos derivados de la compra venta de medios de pago en la prestación de servicios de telefonía móvil. Para efectos del impuesto sobre la renta y territoriales, en la actividad de compraventa de medios de pago de los servicios de servicios de telecomunicaciones, bajo la modalidad de prepago con cualquier tecnología, el ingreso bruto del vendedor estará constituido por la diferencia entre el precio de venta de los medios y su costo de adquisición. Parágrafo 1o.

Para propósitos de la aplicación de la retención en la fuente a que haya lugar, el agente retenedor la practicará con base en la información que le emita el vendedor. [31] Estatuto Tributario. Artículo 429. Momento de causación. El impuesto se causa: […] c. En las prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior. [32] Esta conducta también se encuentra sancionada en el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 647 del Estatuto Tributario. [33] Ley 1819 de 2016, artículo 282.

Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así: “Artículo 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo. […] Parágrafo 5.

El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.” [34] CPACA. Art. 188. Condena en costas. “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”. [35] En los actos demandados, al saldo a pagar por impuesto generado ($188.935.000) se restó el saldo a favor del período fiscal anterior ($1.760.000), lo que da como resultado $187.175.000.

(Fl 108 c.p.) [36] Este valor corresponde al resultado de sumar el saldo a favor del periodo fiscal ($260.000) más el saldo a pagar por impuesto generado ($188.935.000). [37] En los actos demandados, al saldo a pagar por impuesto generado ($201.984.000), se restó el saldo a favor del período fiscal anterior ($2.020.000), lo que da como resultado $199.964.000.

(Fl 54 c.p.) [38] Este valor corresponde al resultado de sumar el saldo a favor del periodo fiscal (559.000) más el saldo a pagar por impuesto generado (201.984.000). ----------------------- OPERADORES DE COMUNICACIONES SOLIDDA GROUP S.A.S GRUPO AKKAR COLOMBIA LTDA. TENDEROS USUARIO FINAL