IMPUESTO DE RENTA CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá, D. C., catorce (14) de agosto de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 41001-23-31-000-2012-00121-01(23513) Actor: GASEOSAS DE CÓRDOBA S. A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO   La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 11 de octubre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, que dispuso: “PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación de revisión No. 132412010000084 de 13 de octubre de 2010, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Neiva y de la Resolución No. 900221 de 11 de noviembre de 2011 expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

Como consecuencia de la anterior declaración y, a título de restablecimiento del derecho, se declara que el impuesto sobre la renta y complementarios por la vigencia fiscal de 2008 a cargo de la sociedad GASEOSAS DE CÓRDOBA S. A., corresponde a la liquidación practicada por esta Corporación, en los términos expuestos en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: NEGAR las demás súplicas de la demanda.”

ANTECEDENTES El 17 de abril de 2009, Gaseosas del Huila S. A.[1] presentó la declaración de renta por el año 2008[2], en la que registró “otras deducciones” por $29.172.206.000, una pérdida líquida de $14.158.704.000, renta presuntiva de $400.272.000, un saldo a pagar por impuesto de $0 y un saldo a favor de $2.116.123.000. El 15 de abril de 2010, la Dirección Seccional de Impuestos de Neiva expidió el Requerimiento Especial 132382010000059[3] en el que propuso modificar el renglón de “otras deducciones”, para rechazar la suma de $26.747.664.051, correspondiente a una “pérdida en venta de derechos fiduciarios”, rechazar la deducción por inversión en activos fijos, gastos por servicios y costos por indemnizaciones, lo cual generó una renta líquida del ejercicio de $16.695.254,00, impuesto a cargo de $5.509.424.000 y el rechazo del saldo a favor.

Como consecuencia del desconocimiento de la pérdida, la Administración explicó que la venta de activos fijos correspondía a un ingreso por ganancias ocasionales, el cual, con los costos asociados no generaba impuesto sobre las ganancias ocasionales. En el mismo acto, se propuso imponer sanciones por inexactitud y por rechazo de pérdidas del artículo 647-1 E.T. por la suma total de $16.079.545.000.

Con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, la demandante presentó declaración de corrección el 16 de abril de 2010, en la que aceptó el rechazo de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos y gastos por servicios[4]. Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 132412010000084 del 13 de octubre de 2010[5], la Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Neiva aceptó las correcciones realizadas por la contribuyente y consideró procedentes los costos por indemnizaciones.

En ese sentido, modificó la declaración de renta presentada el 16 de abril de 2010 para mantener únicamente la glosa referida al rechazo de la deducción por “pérdida en la venta de derechos fiduciarios”. Como consecuencia, reliquidó el renglón de “otras deducciones” en $2.424.542.000, determinó la renta líquida del ejercicio en $13.290.994.000, el saldo a pagar por impuesto en la suma de $16.049.238.000 y redujo las sanciones a $13.911.423.000 [$6.806.301.000 por inexactitud y $7.105.121.600 por rechazo de pérdidas] y el saldo a favor a $0.

La anterior liquidación fue confirmada en sede del recurso de reconsideración[6], a través de la Resolución 900.221 del 11 de noviembre de 2011[7], emitida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. DEMANDA Gaseosas de Córdoba S. A., en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del C.C.A., solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que decidió el recurso de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declarara en firme la declaración de renta presentada por Gaseosas del Huila S. A. el 16 de abril de 2010, como también que dicha sociedad, posteriormente absorbida por Gaseosas de Córdoba S. A., no debe suma alguna por concepto de mayor impuesto de renta del año 2008, ni sanción por inexactitud.

Invocó como normas violadas los artículos 29, 150 (num. 12) y 338 de la Constitución Política y 26, 90, 107, 149, 153, 647 y 647-1 del Estatuto Tributario. El concepto de violación se sintetiza así: Señaló que los accionistas mayoritarios de la Compañía Colombiana de Tejidos S. A. – Coltejer, entre los cuales se encontraba la actora, celebraron un “acuerdo de salvamento” con el grupo Kaltex S. A. C. V., para evitar la liquidación de Coltejer y que en virtud de dicho acuerdo, los accionistas mayoritarios se obligaron a ceder sus acciones a cambio de derechos fiduciarios por el mismo valor, para lo cual, se constituyeron dos patrimonios autónomos el 9 de julio de 2008, uno con las acciones de C.I. Coltejer [FIDEICOMISO ACCIONES C. I. COLTEJER].

Precisó que las acciones aportadas al fideicomiso de C.I. COLTEJER salieron del patrimonio de Gaseosas del Huila desde el momento mismo del aporte, a cambio de derechos fiduciarios por el mismo valor. Afirmó que, en cumplimiento del “acuerdo de salvamento de Coltejer”, los fideicomitentes cedieron sus derechos fiduciarios a Kaltex Sudamericana S. A., para el caso de la demandante, por valor de $11.389.170, al cual correspondía su participación accionaria, suma inferior al costo fiscal ajustado sobre los derechos fiduciarios ($26.759.053.221).

Indicó que, entre el costo fiscal y el valor de la enajenación de los derechos fiduciarios hubo una diferencia de $26.747.664.000, constitutiva de pérdida deducible a la luz de lo dispuesto en el artículo 90 del Estatuto Tributario, la cual no estaba prohibida en la normativa fiscal, en especial, en los artículos 149 a 156 del ET. Precisó que aún en el evento que no se acepte la deducción de la pérdida en la cesión de los derechos fiduciarios, son deducibles del impuesto de renta los ajustes por inflación acumulados sobre las acciones.

Resaltó que mientras la liquidación oficial de revisión dispuso el rechazo de la deducción por pérdida en la venta de derechos fiduciarios, so pretexto de incumplirse los elementos de procedencia de la misma, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se apoyó en que la fiducia mercantil se había constituido para aminorar la carga fiscal, y dio especial importancia al concepto de fraude fiscal.

Precisó que el rechazo de la deducción violó el principio de legalidad tributaria por fundamentarse en el “fraude fiscal”, figura no regulada por el ordenamiento jurídico colombiano y cuyas características no pueden ser establecidas por un concepto de la DIAN. Explicó que Gaseosas del Huila no constituyó el patrimonio autónomo “Fideicomiso acciones CI Coltejer, para aminorar la carga tributaria por cuenta de ánimo defraudatorio alguno, sino para cumplir una exigencia hecha por Kaltex en el Acuerdo de Salvamento de Coltejer, con exclusivo ánimo contractual y comercial.

Arguyó que el artículo 647-1 del ET solo establece una ficción legal, según la cual, la disminución de las pérdidas fiscales se considera un menor saldo a favor y que, acorde con la sentencia C-910 de 2004, es una base especial para imponer la sanción por inexactitud en todos los casos en que el aumento de ingresos y/o el rechazo de costos y deducciones de la declaración privada disminuyen la pérdida fiscal declarada, sin afectar el saldo a pagar o el saldo a favor declarado.

Añadió que la actuación acusada vulnera el principio non bis in ídem porque, ante el rechazo de la deducción de la pérdida se impusieron las sanciones de los artículos 647 y 647-1 del ET, como si fueran independientes y autónomas. Descartó la aplicación de dicha base especial en el presente caso, porque la liquidación de revisión acusada determinó un mayor impuesto de renta real (no teórico), producto del mayor impuesto real liquidado e impuso una sanción sobre el mismo.

No puede pretenderse imponer una sanción adicional a título de disminución de pérdidas, sobre un supuesto impuesto teórico, como si la DIAN no hubiera liquidado el mayor impuesto real, pues tal circunstancia no configura un hecho sancionable autónomo o independiente de la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del ET. Señaló que no incurrió en ninguno de los hechos sancionados por dicha norma legal y que, por lo mismo, al atribuírselos, la DIAN violó el principio de legalidad de las sanciones y los derechos de defensa y debido proceso.

Adicionalmente, existe una diferencia de criterios en el derecho aplicable, tanto en relación con la constitución del patrimonio autónomo, como respecto de la deducción de derechos fiduciarios. OPOSICIÓN La DIAN, a través de apoderado, se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: Desestimó que la contribuyente hubiere vendido derechos fiduciarios, pues lo que evidencia la operación negocial es una venta de acciones y la previa constitución de un patrimonio autónomo que no pretendió administrar recursos económicos, sino viabilizar la deducción de una pérdida previamente advertida y disminuir la carga tributaria con el cambio de nominación del activo vendido.

En ese sentido, resaltó que el patrimonio autónomo se constituyó el 9 de julio de 2008, que el 15 de julio siguiente se vendieron derechos fiduciarios y que la fiducia se liquidó en el mismo año, momento en el cual las acciones de C. I. Coltejer, de propiedad de Gaseosas del Huila S. A., pasaron a Coltejer S. A., con lo cual se efectivizó la finalidad del acuerdo de salvación de Coltejer.

Anotó que, a la luz de los artículos 107 y 148 del ET, no es procedente la deducción asociada a la pérdida en la venta de derechos fiduciarios, porque no se trata de una pérdida ordinaria y normalmente acostumbrada dentro del giro ordinario de los negocios de la demandante, en tanto que dichos derechos no son inherentes a la producción de sus ingresos, ni cumple los requisitos de necesidad y proporcionalidad.

Precisó que, independientemente del negocio fiduciario diseñado, el producto de la venta de las acciones representa una ganancia ocasional; que las pérdidas originadas en negocios sin relación de causalidad con la generación de renta gravable, no pueden compensarse con rentas líquidas del contribuyente, salvo cuando provienen de la inversión en activos fijos; y que los artículos 90 y 149 no regulan la deducibilidad de pérdidas en la enajenación de activos, sino la forma en que se determina la renta bruta en dicha enajenación. Concluyó que no existe ninguna diferencia de criterio que permita levantar la sanción impuesta por inexactitud, pues la declaración de la pérdida por la venta de derechos fiduciarios fue una decisión personal de la contribuyente.

Lo que se dio fue el desconocimiento del derecho aplicable ante una simulación de venta de acciones dirigida a evitar que se configurara un hecho generador de renta y que, a su vez, genera la sanción por rechazo o disminución de pérdidas. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Huila anuló parcialmente los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, practicó una nueva liquidación del impuesto de renta de 2008, recalculando la sanción por inexactitud, según las siguientes razones: Sostuvo que, la operación comercial de la que proviene la pérdida deducida corresponde a una venta de acciones que ingresaron a un patrimonio autónomo el 9 de julio de 2008 y que luego se enajenaron como derecho fiduciario.

No obstante, el artículo 153 del ET prohíbe deducir las pérdidas en la enajenación de acciones, la cual, por lo demás, no es una actividad productora de renta para la demandante ni pertenece al giro ordinario de sus negocios; en consecuencia, el producto de esa venta merecía el tratamiento de una ganancia ocasional, independientemente de que el negocio se hiciera o no por el mercado público de valores.

Explicó que la improcedencia de la deducción se hizo a la luz de la normativa tributaria y sin que el concepto de “fraude fiscal” fuera el fundamento de las sanciones. Anotó que la disminución o el rechazo de pérdidas fiscales no se incluyó entre los hechos sancionados por el artículo 647 del ET, sino por el artículo 647-1 ib, cuando quiera que la modificación de la autoliquidación por desconocimiento de pérdidas no produzca un menor saldo a favor o un mayor saldo a pagar, independientemente de que la base de liquidación sea más favorable o más lesiva para el contribuyente.

En consecuencia, la sanción por inexactitud está vinculada al mayor impuesto a pagar o al menor saldo a favor que resulte de la conducta sancionable, por ello, la declaración de pérdidas fiscales por mayor valor que implique un menor impuesto a pagar, es en últimas objeto de la sanción por inexactitud y no una simple reducción de la pérdida declarada, lo cual impone concluir que no existe doble sanción. Señaló que, en el caso, es procedente la sanción por inexactitud, toda vez que no existe una diferencia de criterios frente al derecho, pero sólo en relación con la suma rechazada por la improcedencia de la deducción, reliquidada en el 100% de la diferencia ente el saldo a pagar o el saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, en aplicación del principio de favorabilidad.

De acuerdo con ello, el Tribunal reliquidó la sanción imponible en $4.253.938.000. RECURSOS DE APELACIÓN La demandante insistió que en el presente caso se produjo una venta de los derechos fiduciarios recibidos por la sociedad fiduciante, a cambio de las acciones que ésta aportó para la constitución del patrimonio autónomo, y que la misma generó una pérdida fiscal deducible de la renta bruta, a la luz del artículo 90 del ET, debido a la diferencia entre el valor de la enajenación y el costo fiscal de los activos vendidos, incluidos los ajustes por inflación acumulados de $9.502.431.172.16.

Según la apelante, el a quo no se pronunció sobre las pruebas aportadas para demostrar tal negociación y, sin mayor motivación, concluyó que en el caso hubo una venta de acciones. Agregó que la no deducibilidad de derechos fiduciarios rigió a partir del año gravable 2013, posterior al periodo fiscalizado (2008) y precisó que a la cesión de dichos derechos no se le aplica el artículo 153 del ET, como tampoco los requisitos que el artículo 107 ib previó para la deducción de expensas, ni menos aún la figura de fraude fiscal que el a quo se abstuvo de examinar.

Insistió en que aún en el evento que no se acepte la deducción de la pérdida en la cesión de los derechos fiduciarios, son deducibles del impuesto de renta los ajustes por inflación acumulados sobre las acciones. Anotó que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración añadió un argumento nuevo a la liquidación oficial de revisión, relacionado con la venta de acciones en el mercado público de valores a pesar de que aquéllas no fueron el objeto de “venta” y de que las acciones de CI Coltejer no se encontraban inscritas en la Bolsa de Valores de Colombia.

Señaló que la DIAN pudo corroborar que la demandante no incurrió en ninguna de las conductas constitutivas de inexactitud y enfatizó que la declaración de la deducción rechazada fue producto de una diferencia de criterios entre las partes, de cara a que sólo hasta la Ley 1607 de 2012 quedó prohibida la deducción de la pérdida en la enajenación de derechos fiduciarios, a que la doctrina oficial de la DIAN disponía que los bienes entregados en fiducia salían del patrimonio del fideicomitente y a que el artículo 107 del ET refiere a la deducción de expensas y no de pérdidas en la enajenación de activos.

La demandada cuestionó la eliminación de la sanción por rechazo de pérdidas, porque además de que se trata de la misma sanción por inexactitud pero con diferente base de liquidación, la declaración de dichas pérdidas generan consecuencias legales que encuadran en el artículo 647-1 del ET, pues la inclusión de mayores valores a los que aquéllas ascendieron en realidad, generó una diferencia en el impuesto teórico.

Afirmó que dichas sanciones, la del 647 y el 647-1, son acumulables y, por tanto, los actos demandados no impusieron doble sanción. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante compartió los argumentos del a quo en cuanto a la anulación de la sanción impuesta con fundamento en el artículo 647-1 del ET y en la aplicación del principio de favorabilidad para liquidar la sanción del artículo 647 ib.

Asimismo, reiteró los argumentos esenciales del recurso de apelación y arguyó que el hecho de que la contestación de la DIAN no se hubiere pronunciado sobre la improcedencia de la figura de fraude fiscal en Colombia debe apreciarse como indicio grave en contra de dicha entidad. Resaltó que el artículo 647-1 del ET no establece ningún hecho sancionable por inexactitud, como sí lo hace el artículo 647 ib.

Sólo dispone la base para liquidarla en todos los casos en que la disminución de pérdidas no conlleva la liquidación de un mayor saldo a pagar o un menor saldo a favor. Dijo que su caso no se enmarca en la primera de dichas normas, porque la liquidación oficial de revisión arrojó un mayor saldo a pagar, sobre el cual podía liquidarse la sanción del referido artículo 647 y adujo que ésta es improcedente por no configurarse ninguna de las infracciones establecidas en dicha norma ni existir hecho sancionable alguno y, en todo caso, por existir una diferencia de criterio entre las partes respecto de la interpretación del derecho aplicable, en relación con la deducción de derechos fiduciarios y con la configuración de un fraude fiscal.

La demandada, por su parte, se refirió a las pruebas existentes, anotando que el debate se ha planteado en el sentido de demostrar que la creación de la fiducia mercantil sólo fue documental, en tanto que se limitó a buscar la aplicación de una maniobra para evitar la carga tributaria, a través de esa figura contractual. Precisó que el rechazo no se motivó en que la pérdida generada en la venta de un activo considerado derecho fiduciario fuere deducible, sino en que el patrimonio autónomo fue constituido con el único fin de evitar la carga tributaria.

Añadió que la sanción impuesta se dirigió a demostrar los procedimientos abusivos en los que se incurrió para minimizar la carga fiscal y reiteró la procedencia de la sanción del artículo 647 del ET, porque las glosas debatidas versaban sobre una pérdida fiscal inexistente, ante una aparente venta de derechos fiduciarios que, en realidad, corresponde a una venta de acciones, al igual que la sanción del artículo 647-1, por la inclusión de mayores valores a los que realmente corresponden a dichas pérdidas.

El Ministerio Público señaló que la transferencia de acciones constituyó un pago o aporte de abono en especie, de modo que su valor se debe determinar por el valor comercial al momento de la entrega y no por el costo fiscal, máxime cuando las fiducias mercantiles constituidas no tenían como objeto la administración de acciones y ocultaban el negocio de transferencia de las mismas a Kaltex S. A. para disfrazar la operación mercantil con el fin de acceder a un beneficio fiscal amañado a la interpretación normativa de la demandante.

Indicó que, ante el propósito real de la fiducia, esto es, la transferencia de acciones, los derechos fiduciarios sólo constituyeron una expectativa asociada a la actuación simulada que conllevó el negocio fiduciario, de modo que tales derechos no originaron la pérdida deducida. En su criterio, no existe diferencia de criterios que exonere la sanción por inexactitud, toda vez que lo debatido no es la aplicación o interpretación de una norma respecto de la pérdida declarada, sino el registro de una deducción carente de sustento legal.

Así, dicha sanción es legal porque el demandante declaró deducciones improcedentes de las que derivó una pérdida mayor a la real, y debe liquidarse en los términos del artículo 647-1 del ET, es decir, sobre la base del impuesto de renta que teóricamente se haya generado sobre la pérdida a la tarifa vigente para el año en que la contribuyente la declaró. CONSIDERACIONES DE LA SALA Decide la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración de corrección del impuesto sobre la renta presentada por Gaseosas del Huila S. A., por el año gravable 2008.

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer: i) si procede el rechazo de la deducción declarada por la pérdida en la “venta de derechos fiduciarios” y, en caso de no prosperar, si se pueden deducir los ajustes por inflación realizados a los activos enajenados y, ii) si se configuraron los supuestos para la imposición de la sanción por inexactitud y, además, si debía liquidarse otra “sanción” por el rechazo de pérdidas.

De la procedencia de la deducción por la pérdida declarada Según la DIAN, la deducción rechazada es improcedente porque corresponde a una “pérdida en la venta de acciones”, cuyo valor fue incluido en el total de $29.172.206.000, registrado en el renglón “otras deducciones” de la declaración privada, en el entendido de que correspondía a una “pérdida en la venta de derechos fiduciarios”.

Acorde con la anterior precisión, el examen sustancial del presente juicio de legalidad atañe al objeto por cuya enajenación se generó la pérdida declarada como deducción pues, mientras la demandante aduce que aquélla recae sobre “la enajenación de derechos fiduciarios” y puede deducirse a la luz del artículo 149 del ET, la Administración, a contrario sensu, desconoce tal posibilidad y alega, además, que dicha pérdida provino en realidad de la “enajenación de acciones”, cuya deducción se encuentra prohibida por el artículo 153 ib.

Este problema jurídico fue analizado por la Sala en sentencia del 25 de julio de 2019, exp. 21703, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho tramitada entre las mismas partes y por similares razones fácticas y jurídicas a las que se plantean en el presente proceso, contra los actos que rechazaron la pérdida en la “venta de derechos fiduciarios” que declaró la sociedad Gaseosas Mariquita S. A., posteriormente absorbida por la aquí demandante.

De acuerdo con las circunstancias que delimitaron el proceso de venta en el que se produjo la pérdida deducida y a la luz del artículo 153 del ET, dicha providencia, constitutiva de precedente aplicable para dirimir el caso de autos, estimó improcedente la deducción rechazada, por cuanto tal pérdida se generó en el marco de un negocio de “enajenación de acciones” con el que se cumplieron los compromisos pactados en el acuerdo de salvamento de Coltejer, celebrado el 27 de junio de 2008, por los razonamientos que ahora se reiteran y marcan la orientación de las siguientes consideraciones: El artículo 149 del ET reguló de manera especial la deducción aplicable a las “pérdidas en la enajenación de activos”, así: “ARTICULO 149.

PÉRDIDAS EN LA ENAJENACIÓN DE ACTIVOS. <Artículo modificado por el artículo 6 de la Ley 1111 de 2006. El nuevo texto es el siguiente:> El valor de los ajustes efectuados sobre los activos fijos a que se refieren los artículos 73, 90-2 y 868 de este Estatuto y el artículo 65 de la Ley 75 de 1986, no se tendrá en cuenta para determinar el valor de la pérdida en la enajenación de activos.

Para este propósito, forman parte del costo los ajustes por inflación calculados, de acuerdo con las normas vigentes al respecto hasta el año gravable 2006. A su turno, el artículo 153 del ET vigente para el periodo fiscalizado[8], señalaba:

ARTICULO 153. NO ES DEDUCIBLE LA PÉRDIDA EN LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES O CUOTAS DE INTERES SOCIAL. <Artículo modificado por el artículo 4 de la Ley 49 de 1990. El nuevo texto es el siguiente:> La pérdida proveniente de la enajenación de las acciones o cuotas de interés social no será deducible. (Negrilla fuera de texto) Por su parte, el artículo 102 del ET[9], vigente para el periodo gravable discutido, dispuso las reglas para la determinación del impuesto de renta en los contratos de fiducia mercantil, respecto de las cuales, esta Corporación, en la sentencia del 30 de septiembre de 2010[10], se refirió a la deducibilidad de las pérdidas registradas en los patrimonios autónomos para el caso de los fideicomitentes, señalando que aquéllos no pueden llevar tales pérdidas como deducción, porque “lo que interesa para efectos del impuesto de renta en cabeza del beneficiario del fideicomiso es la utilidad que le reporte el negocio fiduciario, no las pérdidas, pues es evidente que éstas se enjugarían con otros ingresos diferentes a los generados por el fideicomiso, lo cual no es procedente en materia del impuesto de renta”.

Es de observar que este criterio jurisprudencial se motivó en la literalidad del numeral 2 del artículo 102 del ET, antes de su modificación por el artículo 127 de la Ley 1607 de 2012, la cual no estaba vigente para el año gravable 2008, objeto de estudio. Caso concreto Previo al análisis de las pruebas aportadas al proceso, la Sala precisa que no hizo parte de la discusión entre la Administración y el contribuyente, el valor de la deducción por pérdida objeto de rechazo, pues la controversia se circunscribió únicamente a su procedencia. Precisado lo anterior, de los documentos allegados al proceso, se advierte lo siguiente: El 27 de junio de 2008, se suscribió el “Acuerdo de salvamento de Coltejer S. A.”[11] celebrado entre i) los accionistas mayoritarios de dicha empresa, uno de los cuales es la demandante, ii) el Grupo Kaltex S. A. de C. V., en calidad de inversionista, y iii) la Compañía Colombiana de Tejidos, para superar la causal de liquidación inminente en la que se encontraba Coltejer.

Mediante el acuerdo mencionado se convino la entrega del control de Coltejer al Grupo Textilero Kaltex de México, a cambio de que éste aportara los recursos para pagar el pasivo laboral vigente y realizara una capitalización adicional. En la cláusula undécima del acuerdo se dispuso que «los accionistas mayoritarios se comprometen a disponer del control de la totalidad de las acciones que en forma directa o indirecta tienen en Coltejer, a favor de Kaltex, así como a ceder las acciones que poseen en C. I. Coltejer, a favor o en beneficio del inversionista (o de quien este indique) en la forma que se establece en el presente documento.

(…) Por su parte, Coltejer, se obliga a efectuar las emisiones de acciones que sean necesarias para (…) adquirir la totalidad de las acciones de CI Coltejer, operaciones éstas que necesariamente deben garantizarle a Kaltex el control de la compañía;». (Negrilla fuera de texto) Asimismo, el numeral 4.1 (ii) de dichos términos previó que, una vez acreditada la disponibilidad de recursos a cargo de Kaltex, los accionistas mayoritarios se comprometían a efectuar transferencias a favor de Kaltex.

En el numeral 14.6 se acordó que «Kaltex autoriza expresamente a los Accionistas Mayoritarios a transferir, a cualquier título y a través de cualquier mecanismo legalmente permitido, incluyendo pero sin limitarse, a un patrimonio autónomo, a favor de un tercero, el control sobre las acciones de Coltejer, (…)» (Negrilla fuera de texto) Para cumplir los anteriores compromisos, el 9 de julio de 2008, los accionistas mayoritarios, en calidad de fideicomitentes - beneficiarios, celebraron contratos de Fiducia Mercantil de Administración e Inversión con Alianza Fiduciaria S. A., en calidad de fiduciaria.

A través de dichos contratos se constituyeron los patrimonios autónomos denominados Fideicomiso Acciones CI Coltejer[12] y Fideicomiso Acciones Coltejer[13], con el objeto de que Alianza Fiduciaria «(ii) reciba con destino al FIDEICOMISO las ACCIONES que sean transferidos a título de fiducia mercantil con destino al FIDEICOMITENTES, (iii) Mantenga la titularidad jurídica en fiducia mercantil de las referidas ACCIONES y realice las gestiones que para el efecto le indiquen los FIDEICOMITENTES, de conformidad con lo establecido en el presente contrato, hasta el momento en que por instrucciones expresas de los FIDEICOMITENTES, deban ser transferidas o enajenadas a terceros, o restituidas a LOS FIDEICOMITENTES (…)».

(cláusula cuarta) (Negrilla fuera de texto) En cumplimiento de las obligaciones contractuales, la demandante aportó las acciones que poseía en C. I. Coltejer y recibió la suma de $11.389.170,17, la cual fue contabilizada en las cuentas 4248 como “ingreso por venta de activos – derechos fiduciarios -”, 1625 de “fideicomiso de administración acc.” por $26.759.0532.221.97 y 5310 de “pérdida en vta otros activos” por la diferencia de $26.747.664.051.80, que la nota 20 de los estados financieros del año 2008 registró como “pérdida en venta de intangibles”[14].

El 15 de julio de 2008, la demandante expidió la factura 69007055, por valor de $11.389.170.19, en cuyo descriptor de detalle se lee “venta derechos fiduciarios CI COLTEJER” (fl. 366, c. de pruebas No. 3). Esa transacción generó la pérdida de $26.747.664.051.80 registrada en la cuenta 5310, anteriormente señalada, según comprobante de diario 100152442[15].

Por su parte, el revisor fiscal de la demandante certificó que[16]: «1-) Una vez revisado el libro mayor y balances cuentas contables 1205 y 1625 folios 0556-LMB cuyas cifras se encuentran discriminadas en los Libros Auxiliares, cuentas contables 1205200102, 1205999901 y 1625250102, se observa que el 9 de3 julio de 2008 el valor que correspondía al costo registrado de las acciones de CI COLTEJER enajenadas al Patrimonio Autónomo “FIDEICOMISO ACCIONES CI COLTEJER” era de $26.759.053.221.97.

Una vez revisado el libro oficial mayor y balances cuentas contables 1205 y 1625 folios 0556 LMB cuyas cifras se encuentran discriminadas en los libros auxiliares, cuentas contables 1205200102, 1205999901 y 16252501021205, incluye saldo de ajustes por inflación de los derechos fiduciarios poseídos en el patrimonio autónomo denominado “FIDEICOMISO ACCIONES CI COLTEJER” que a la fecha de la venta 15 de julio de 2008, era de $9.502.431.172.16.

Una vez revisado el libro oficial Mayor y Balances cuentas contables 5310 y 1625 folios 0557-LMB cuyas cifras se encuentran discriminadas en los libros auxiliares, cuentas contables 5310250101 y 1625250102, se observa que se registró una pérdida de $26.747.664.000 por la venta de derechos fiduciarios, de la cual $9.502.431.172.16 proviene de ajustes por inflación.” La relación probatoria anterior pone de presente el diseño y ejecución de un negocio fiduciario dirigido a cumplir las obligaciones derivadas del “acuerdo de salvamento” que se celebró para evitar la liquidación de Coltejer S. A. La Sala advierte que independientemente de la discusión sobre si las acciones de CI Coltejer se debían o no vender por el mercado público de valores, lo cierto es que el mecanismo utilizado para efectivizar el “acuerdo de salvamento” fue “vender” las acciones poseídas en Coltejer y CI Coltejer al tercero inversionista Kaltex S. A., con el fin de que éste pudiera tomar el control de Coltejer, y ese propósito fue el que determinó la celebración de los contratos de fiducia de administración celebrados.

En otros términos, la voluntad contractual del negocio fiduciario celebrado fue la de “vender” al inversionista las acciones poseídas por los accionistas mayoritarios, operación que, en el caso de Gaseosas del Huila, tuvo lugar el 15 de julio de 2008, es decir, 6 días después de la suscripción del contrato de fiducia (9 de julio de 2008), lo cual, en el contexto de la operación que se ha reseñado, descarta que la pérdida se haya originado en el desarrollo del contrato de fiducia y que, por tal motivo, fuera aplicable el artículo 102 ET.

Entonces, la realidad negocial descrita, permite concluir que la deducción declarada no corresponde a la “pérdida de intangibles constituidos por derechos fiduciarios”, sino a la pérdida concretamente generada en la “enajenación de acciones”, de acuerdo con los compromisos pactados en el acuerdo de salvamento del 27 de junio de 2008. Así pues, la causa y el efecto del negocio jurídico que originó la deducción reclamada conducen a que la Sala estime improcedente la deducción mencionada, con fundamento en el artículo 153 del ET vigente para el periodo fiscalizado.

Como lo indicó la Administración, no se desconoce la procedencia de la deducción por pérdidas en la enajenación de activos fijos (art. 149 ET), pero tal regla tiene su excepción, en lo que interesa al presente asunto, en la venta o enajenación de acciones (Art. 153 ET), que es precisamente el objeto real sobre el cual recayó la transacción y que se hizo evidente desde el “acuerdo de salvamento” del cual hizo parte la demandante como uno de los accionistas mayoritarios de Coltejer.

Conforme a lo anterior, el rechazo dispuesto por los actos demandados se ajusta a derecho, sin lugar a examinar la discusión jurídico-teórica sobre fraude fiscal planteada por la apelante, pues la motivación de los actos demandados no presenta esa figura como razón exclusiva para rechazar la deducción declarada. Finalmente, asiste razón a la Administración en que, siendo que la contribuyente poseyó las acciones vendidas por más de dos años[17], aspecto no discutido por la actora[18], se entiende que constituyen activos fijos cuya pérdida no podría detraerse de la renta bruta, sino llevarse a las ganancias ocasionales, al tenor del artículo 300 del ET, razón por la cual no es procedente el análisis frente al reconocimiento de la deducción en el impuesto de renta de los ajustes por inflación realizados a los activos enajenados.

Al respecto resulta pertinente reiterar que, la Sala en sentencia del 26 de julio de 2018, Exp. 20947[19], analizó la determinación del costo fiscal de la enajenación de acciones y consideró que «la venta de activos fijos tiene implicaciones en el impuesto sobre la renta o en el complementario de ganancias ocasionales, según el tiempo que formaron parte del patrimonio del contribuyente; de modo que, la utilidad en la venta los activos poseídos por un término inferior a dos años constituye renta líquida, mientras que los poseídos por un término igual o superior se considera ganancia ocasional, según los artículos 90, 179 y 300 del ET.».

De las sanciones impuestas por inexactitud y por rechazo de pérdidas Los actos acusados impusieron a la demandante la sanción por inexactitud establecida en el artículo 647 del ET y liquidaron otra “sanción” por rechazo de pérdidas establecida en el artículo 647-1 ibidem. La demandante aduce que no se tipifican los hechos que configuran la sanción por inexactitud y que existen diferencias de criterio en la interpretación del derecho aplicable.

En relación con la sanción impuesta con fundamento en el artículo 647-1 ejusdem, la actora sostiene que en esta disposición sólo se previó una base especial para imponer la sanción del artículo 647 ibidem, cuando el rechazo de deducciones disminuye las pérdidas declaradas, y que la DIAN aplicó sanción por rechazo de pérdidas sobre un impuesto teórico inexistente, no obstante que había determinado un mayor impuesto real, objeto de sanción por inexactitud.

Por su parte, la Administración sostiene en el recurso de apelación que las sanciones previstas en los artículos 647 y 647-1 ET son aplicables en el presente caso, por cuanto se configuran los supuestos previstos por el legislador, sin que se configure una doble sanción. Al respecto se observa: La legalidad del rechazo de la deducción, conforme a las consideraciones antes expuestas, constata que la contribuyente declaró datos equivocados y desfigurados respecto de la pérdida originada en la “enajenación de acciones” a través de los patrimonios autónomos constituidos por los contratos de fiducia que celebró. Es así, porque dicha pérdida se reportó como proveniente de la “venta de intangibles constituidos por derechos fiduciarios” afectando el total de “otras deducciones”, la liquidación del impuesto y el saldo a cargo con valores inferiores a los determinados oficialmente, al igual que el saldo a favor del periodo.

A la luz del artículo 647 del ET, la circunstancia descrita tipifica, per se, uno de los presupuestos de hecho de la sanción por inexactitud[20]. Ahora bien, el artículo 647-1 ET prevé lo siguiente: ARTÍCULO 647-1. RECHAZO O DISMINUCIÓN DE PÉRDIDAS. <Artículo adicionado por el artículo 24 de la Ley 863 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse.

Las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por corrección, serán aplicables cuando las mismas procedan por disminución de pérdidas. (Negrilla y subraya fuera de texto) La anterior disposición fue declarada exequible por la Corte Constitucional, mediante sentencia C-910 de 2004, en la cual se indicó que, a pesar de “las imprecisiones de la redacción” de la norma acusada, «no contiene una sanción autónoma, sino que regula las condiciones en las cuales las sanciones por corrección o por inexactitud habrán de aplicarse en los eventos de disminución o rechazo de pérdidas fiscales»(Negrilla y subraya fuera de texto)[21], para lo cual señaló lo siguiente: «De manera general, las sanciones por corrección o por inexactitud están vinculadas al valor del mayor impuesto a pagar o del menor saldo a favor que resulte de la infracción corregida o detectada.

En ese régimen, como quiera que, de acuerdo con la ley tributaria, las pérdidas de un periodo fiscal pueden ser compensadas en los siguientes, la declaración de las mismas sólo tendría impacto sobre el impuesto a cargo o el saldo a favor, en el periodo o los periodos en los que sean efectivamente compensadas. Tal como se pone de presente en la intervención de la DIAN, ese sistema había permitido que algunos contribuyentes adoptasen la práctica de declarar pérdidas por mayor valor sobre el real, dado que en una eventual fiscalización por las autoridades tributarias, no habría lugar a sanción sino, simplemente, a una reducción de la pérdida declarada.» (Negrilla y subraya fuera de texto) De acuerdo con lo anterior, la aplicación del artículo 647-1 del ET es excluyente con la del artículo 647 ibidem, porque el primero de ellos no contempla una sanción autónoma sino la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado[22], porque si esa modificación ocurre cobraría aplicación el referido artículo 647 ET, que castiga las conductas inexactas de las que “se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable”.

Y es que, a la luz del principio “non bis in ídem”, el Estado no puede imputar más de una vez la misma conducta sancionable, cualquiera que sea la denominación jurídica que tenga. Acorde con esa premisa, el “rechazo de pérdidas” que aumente el saldo a pagar o el saldo a favor declarado no puede generar una sanción por inexactitud liquidada conforme al artículo 647 del ET y, al tiempo, otra sanción calculada de acuerdo con el artículo 647-1, es decir, sobre el impuesto de renta que teóricamente se genera respecto de la pérdida rechazada.

En esas condiciones, en el caso concreto, si bien la modificación en el renglón de “otras deducciones” generó el rechazo de la pérdida líquida declarada por el contribuyente, no resulta procedente la sanción por rechazo de pérdidas, en la forma en que se impuso, es decir, como sanción autónoma y concurrente con la del artículo 647 del ET, cuando lo cierto es que dicho rechazo aumentó a $16.049.238.000 el saldo a pagar declarado en $0 y redujo a $0 el saldo a favor liquidado.

Así pues y como dichos efectos sobre el impuesto a cargo y el saldo a favor provinieron de la conducta de haber declarado datos inexactos o desfigurados que originaron pérdidas no deducibles por expresa prohibición legal, la única sanción procedente sería la del artículo 647 ibidem, porque la demandante declaró deducciones improcedentes de las cuales se derivó un menor impuesto, en tanto no se configura la “diferencia de criterios” que alega la apelante.

En efecto, como causal exonerativa de la sanción por inexactitud, dicha diferencia de criterios debe «basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que la interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que la actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable»[23].

Desde esa perspectiva jurisprudencial, la Sala concluye que entre la actora y la DIAN no hubo una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable, pues la normativa vigente para el periodo fiscalizado claramente prohibía la deducción por la pérdida en la enajenación de “acciones”, y la cualificación de “derechos fiduciarios” que les da la demandante no hace desaparecer el hecho cierto de que la venta generadora de la pérdida recayó en la venta de unas acciones.

En este orden de ideas, la Sala confirmará la decisión del Tribunal, por cuanto, mantuvo el rechazo de la deducción discutida, levantó la sanción liquidada con fundamento en el artículo 647-1 ET y, en virtud del principio de favorabilidad reliquidó la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar liquidado oficialmente y el determinado en la liquidación privada, conforme a lo previsto en el artículo 148 del ET, modificado por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, norma que redujo la tarifa prevista en el artículo 647 del ET, aspecto que no fue discutido por las partes.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley. FALLA CONFIRMAR la sentencia del 11 de octubre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. Reconócese personería a la abogada Luz María Escorcia Vargas, como apoderada de la demandante, en los términos del poder visible en el folio 392 del presente cuaderno. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se aprobó en la sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ ----------------------- [1] Absorbida por la sociedad demandante, Gaseosas de Córdoba S. A., en virtud de la fusión protocolizada por Escritura Pública 0002219 del 21 de junio de 2011 ante la Notaria 11 de Medellín, inscrita el 18 de julio del mismo año (fls. 60 vto, 64 a 73, c. 1.) [2] Fl. 16, c. a. 1 [3] FlS. 1085 a 1101, c. a. 4 [4] Fls. 1215 a 1251, c. a. 5 [5] Fls. 1277 a 1309, c. a. 5 [6] Fls. 1323 a 1342, c. a. 5 [7] Fls. 1369 a 1376, c. a. 5 [8] Esta norma fue adicionada por el artículo 128 de la Ley 1607 de 2012 (art. 128), así:

ARTÍCULO 128. Adiciónese el siguiente inciso al artículo 153 del Estatuto Tributario: No son deducibles las pérdidas originadas en la enajenación de derechos fiduciarios cuando el objeto del patrimonio autónomo, o el activo subyacente, esté constituido por acciones o cuotas de interés social o por cualquier otro activo cuya pérdida esté restringida de conformidad con las normas generales.

(Subraya fuera de texto). [9] Con la modificación dispuesta por el artículo 81 de la Ley 223 de 1995. [10] Exp. 16878, M. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Esta sentencia se reitera criterio expuesto en el fallo del 26 de octubre de 2009, Exp. 16598, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. [11] Fls. 766 a 786, c. 3 de antecedentes [12] Fls. 733 a 752, c. a. 3 [13] Fls. 754 a 763, c. a. 3 [14] Fls. 1094, 1106, 1114, c. a. 4, 188-189 c. de pruebas 1 y 365, c. de pruebas 3 [15] Fl. 365 c. 3 de pruebas [16] Fls. 227 a 232, C. P. 2 [17] E.T. Art. 60 [18] Muestra de tal posesión es, entre otros documentos, el acta de inspección del 13 de abril de 2010 (fls. 1056 a 1062, c. a. 4), en la que se indica que el Acta No. 73 reportó como inversiones permanentes del contribuyente, a 31 de diciembre de 2001, 71.565. 637 acciones de un total en circulación de 628.365.327 de la empresa C. I. Coltejer, por un valor nominal de $10, con un costo de $18.770.328.000 en el año 2000 y $20.226161.000 en el año 2001, y se advierten los siguientes incrementos en el costo de tales inversiones, durante los años 2002 y 2007: $21.648.356.000 a 31 de diciembre de 2002 (Acta 077), $22.974.144.000 a 31 de diciembre de 2003 (Acta 078), $24.334.540.000 a 31 de diciembre de 2004 (Acta 080); $25.390.836.000 a 31 de diciembre de 2005 (acta 081), $25.759.053.000 a 31 de diciembre de 2006 (Acta 083), $26.759.053 a 31 de diciembre de 2007 (Acta 085). [19] M.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, que reiteró el criterio de la Sala en las sentencias del 16 de noviembre de 2016, Exp. 21983, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 29 de junio de 2017, Exp. 20838 y del 27 de junio de 2018, Exp. 21603, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [20] El artículo 647 del ET estableció como hechos constitutivos de inexactitud: la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor.

Igualmente, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. [21] En similar sentido se pronunció la Sala en sentencia del 31 de octubre de 2018, Exp. 20608, M.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, al indicar: que «la norma ibidem [art. 647-1 ET] no tipifica un hecho sancionable independiente del artículo 647 del ET, sino que regula las condiciones en las que se aplican los mecanismos punitivos de inexactitud y corrección cuando se disminuyen o rechazan pérdidas fiscales». [22] En similar sentido sentencia del 15 de mayo de 2014, Exp. 19647, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [23] Sentencias del 12 de marzo de 2009, Exp. 16575, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en la sentencia del 3 de septiembre de 2015, Exp. 20029, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, citada en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, Exp. 20555, entre otras.