DEDUCCIÓN ESPECIAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS– Normativa / PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN ESPECIAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS – Requisitos / ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS – Alcance del requisito de adquisición. Para efectos de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos los bienes se deben adquirir para formar parte del patrimonio y que participen de manera directa en la actividad productora de renta del contribuyente / CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS PARA LA DEDUCCIÓN ESPECIAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS – Configuración El artículo 158-3 del ET vigente para el caso bajo examen, de acuerdo con la modificación ordenada por el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006 permitía deducir del impuesto sobre la renta el 40% de la inversión que se realizara para la adquisición activos fijos reales productivos.

Para que procediera esta deducción era necesario demostrar el cumplimiento conjunto de los siguientes requisitos: Debía ser una inversión en activos fijos, en los términos del artículo 60 del ET, lo que excluye a los activos movibles, pues dicha norma define fiscalmente como activos fijos aquellos “bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente”.

En bienes tangibles o corporales, de conformidad con el artículo 653 del Código Civil, dado que dicha norma señala que existen bienes corporales que son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un libro. Incorporales las que consisten en meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas.

Que esos bienes se adquirieran para integrarse al patrimonio del contribuyente, en el entendido que “adquisición” para los efectos de esta deducción es la compra o apropiación por traslación de dominio de un bien que se integra al patrimonio del sujeto pasivo. Cuya participación fuera directa y permanente en la actividad productora de renta del sujeto pasivo, lo que implicaba que entre lo producido y los bienes empleados para tal fin, existiera relación directa y permanente, de suerte que resultaran indispensables para su ejecución. Además, que fueran bienes depreciables o amortizables fiscalmente.

En ese sentido, el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 precisó que los activos objeto del beneficio correspondían a “bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente”. Por lo tanto, la deducción especial en referencia se aplicaba a “activos fijos reales”, no a activos movibles o a bienes intangibles.

Además, debía tratarse de bienes “productivos”, esto es, que tuvieran una relación directa, permanente e indispensable con la actividad productora de renta y que pudieran depreciarse o amortizarse fiscalmente. (…) 2.4.1 La actividad generadora de renta de la contribuyente es la prestación y operación del servicio de telecomunicaciones. 2.4.2 Las obras sufragadas por la demandante consistieron en la ampliación de la red de fibra óptica, la construcción de acometidas de red de cobre en propiedades horizontales nuevas con habilitación de cajas y poste, así como la ampliación de strip telefónico y la reubicación de redes de telecomunicaciones. 2.5 Además de lo anterior, en el expediente está acreditado que contablemente esas inversiones se registraron en las cuentas 1508 “Construcciones en curso” y 1556 “Acueductos, plantas y redes”, de acuerdo con el Certificado del Revisor Fiscal de 5 de mayo de 2014.

Igualmente, que conforme con la relación de pagos de obras civiles del año gravable 2009, la actora pagó por esas inversiones la suma final de $2.806.421.413 con un porcentaje (40%) deducible de $1.122.568.566. También, que los activos adquiridos fueron depreciados por el método de línea recta según Certificado del Revisor Fiscal de 5 de mayo de 2014. 2.6 Todo lo anterior, permite concluir que la inversión de la actora se concretó no solo en la adquisición de un activo nuevo -ampliación de la red de telecomunicaciones a zonas no interconectadas-, sino a la integración de nuevos elementos y obras civiles a un activo fijo preexistente -red de telecomunicaciones inicial-, que la norma aplicable no restringe, como ya lo ha precisado en reiteradas ocasiones la Sala: “Para determinar si existe o no esa relación directa con la actividad productiva de renta no basta con analizar, en abstracto, la naturaleza del activo fijo al cual se refiere la inversión, sino que en cada caso se debe vincular la naturaleza del activo con la actividad empresarial que desarrolla el contribuyente.

Puede ocurrir que un bien sea fundamental en la actividad productiva de renta de una empresa determinada, y que ese mismo bien sea secundario, desde el punto de vista de la producción de ingresos, en otra empresa. (…) 2.7 Se reitera que lo determinante para la deducción es el carácter productivo de los activos adquiridos para la actividad de contribuyente. 2.8 Agréguese que la contribuyente es concesionaria de dicha red telecomunicaciones desde 19 de mayo de 1992 según contrato de concesión que suscribió con el Área Metropolitana de Barranquilla; que si bien no se aportó a este proceso, no ha sido objeto de ningún cuestionamiento por las partes.

Por eso, las inversiones de la contribuyente destinadas a la ampliación de esa red de telecomunicaciones y la optimización del servicio, constituyen verdaderas erogaciones susceptibles de ser deducidas del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 a título de inversión en activos fijos reales productivos. (…) En esas condiciones, la glosa de la apelante en este aspecto tampoco se abre paso, en especial cuando en su propia doctrina admite esta situación excepcional en torno a la deducción de que trata el artículo 158-3 del ET.

Por lo tanto, no procedía el rechazo de la deducción especial solicitada por la actora en la declaración de renta del año gravable 2009. FUENTE FORMAL: CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 653 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 60 INCISO 3 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 158-3 / Decreto 1766 de 2004 – artículo 2 CONDENA EN COSTAS- Improcedencia. Falta de prueba de su causación No se condena en costas (gastos o expensas del proceso y agencias del derecho), porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Bogotá, D.C., veintinueve (29) de agosto de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 08001-23-33-000-2014-00342-01(22562) Actor: METROPOLITANA DE TELECOMUNICACIONES S.A. ESP Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 10 de noviembre de 2015[1], proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sala Oral A, cuya parte dispositiva es la siguiente: “PRIMERO: Declárese la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 022412012000152 del 7 de diciembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla y de la Resolución No. 900.001 de 7 de enero de 2014, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

SEGUNDO: Como consecuencia de la anterior declaración, a título de restablecimiento del Derecho, declárese que METROPOLITANA DE TELECOMUNICACIONES S.A. E.S.P., METROREDES S.A. (antes METROREDES REDES S.A.) Nit 800.229.393-6 no está obligada a pagar el mayor impuesto sobre la renta ni sanción por inexactitud, liquidados oficialmente.

TERCERO: Declárese la firmeza de la declaración privada de renta del año gravable 2009 presentada el 19 de abril de 2010, identificada con adhesivo No. 91000084801005 y número de formulario 1109600722687.

CUARTO: Notifíquese esta sentencia, en los términos del artículo 203 de la Ley 1437 de 2011.

QUINTO: Ejecutoriada esta providencia, archívese el expediente.”

ANTECEDENTES 1. Demanda 1.1 Pretensiones “1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 022412012000152 de 7 de diciembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla y de la Resolución No. 900.001 de 7 de enero de 2014, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. 2.

Que como consecuencia de la declaración anterior, a título de restablecimiento del derecho se declare que METROPOLITANA DE TELECOMUNICACIONES S.A. ESP – METROREDES S.A. (Antes METROREDES REDES S.A.) NIT 800.229.393-6 no está obligada a pagar el mayor impuesto sobre la renta, ni sanción por inexactitud, liquidados oficialmente, y se declare la firmeza de la declaración privada de renta del año gravable 2009 presentada el 19 de abril de 2010, identificada con adhesivo No. 91000084801005 y número de formulario 1109600722687.”[2] 2.

Hechos relevantes para el asunto 1.2.1 Mediante Requerimiento Especial 022382012000031 de 5 de marzo de 2012, la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla propuso a Metropolitana de Telecomunicaciones S.A. ESP la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009, en el sentido de desconocer $1.122.569.000 de la deducción total por inversión en activos fijos reales productivos ($5.744.691.000).

Lo anterior, porque para la DIAN las obras civiles para poner el activo en funcionamiento no participaban directamente en la actividad productora de renta de la compañía. Se trataba de un gasto amortizable dirigido al mantenimiento de una red de telecomunicaciones que, por demás, no satisfacía el requisito de adquisición, pues no era propiedad de la contribuyente sino del Estado. 1.2.2 El 7 de diciembre de 2012, la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión 022412012000152 en el sentido propuesto en el requerimiento especial, aduciendo el incumplimiento del requisito de participación directa de la inversión en la actividad productora de renta de la compañía. Además, señaló la falta de prueba de que los activos adquiridos eran nuevos, y que las obras civiles no eran de mantenimiento.

En consecuencia, mantuvo el desconocimiento de la deducción especial por $1.122.569.000 e impuso sanción por inexactitud de $592.717.000. 1.2.3 La contribuyente recurrió la liquidación oficial anterior el 7 de febrero de 2013. La cual fue confirmada mediante Resolución 900.001 de 7 de enero de 2014. 1.3 Normas violadas y concepto de la violación 1.3.1 En la demanda se indicaron como normas violadas los artículos 29 y 363 de la Constitución Política; 158-3, 647, 711, 742 y 743 del Estatuto Tributario, 1, 2 y 3 del Decreto 1766 de 2004. 1.3.2 Todos los requisitos exigidos por el artículo 158-3 del ET para que proceda la deducción por inversión en activos fijos reales productivos se encuentran cumplidos por lo siguiente: 1.3.2.1 El primer requisito, el referido a la adquisición de bienes tangibles está acreditado con el registro fotográfico de las obras y con el concepto del Gerente Técnico de la sociedad demandante allegado al expediente.

Estas pruebas dan cuenta que esas obras correspondieron al ensanchamiento de la red de fibra óptica y a la construcción de acometidas de red de cobre en propiedades horizontales nuevas con habilitación de cajas y postes, también, la ampliación de strip telefónico. 1.3.2.2 El segundo requisito, referente a que ese bien tangible se incorpore al patrimonio del contribuyente como activo fijo y se deprecie fiscalmente está acreditado en el expediente con los siguientes documentos: - Cada una de las facturas que pagó la contribuyente a sus contratistas Tecnología de Enlace, Gustavo de la Hoz, Wilfredo Martínez, Construtel, Asctel Cta, Serviredes de la Costa y Blastingmar - Certificado de Revisor Fiscal de 6 de febrero de 2013, en el que consta el registro contable de los activos objeto de deducción y el método de depreciación por línea recta empleado.

(aportado con el recurso de reconsideración) - Certificado de Revisor Fiscal de 3 de mayo de 2011, que junto con sus anexos especifica el sistema de depreciación para cada uno de los activos objeto de deducción.(aportado con la respuesta el requerimiento de información de 15 de abril de 2011) - Certificado de Revisor Fiscal de mayo de 2014, que de igual forma indica los activos objeto de deducción y su correspondiente depreciación. 1.3.2.3 El tercer requisito, relativo a la participación directa en la actividad productora de renta se encuentra cumplido porque conforme con el objeto social de la compañía, que es la prestación y operación de todo tipo de servicios, autorizaciones y concesiones de telecomunicaciones, las obras civiles de instalación de redes ejecutadas en el año gravable 2009 por un total $2.806.421.423, eran necesarias para desarrollar la actividad productora de renta, con un derecho a deducción (40%) de $1.112.569.000.

Prueba la ejecución de esas obras civiles son los contratos y las ofertas mercantiles debidamente aceptadas por la demandante y allegadas al expediente. Así como, el concepto del Gerente Técnico de la compañía en el que se detallan las inversiones realizadas en el año 2009 y se explica la relación directa de estas con la actividad productora de renta de la actora.

En estos documentos se aprecia que las labores desempeñadas por los contratistas consistieron en: - Tecnología de Enlace: construcción de acometidas externas telefónicas. - Gustavo de la Hoz: suministro de equipos, herramientas, vehículos, mano de obra y en general todos los recursos necesarios para ejecutar el empalme y tendido de cables requeridos para el proyecto de ampliación de la red externa de Metroredes. - Wilfredo Martínez: construcción de acometidas externas telefónicas. - Construtel Limitada: construcción de acometidas externas telefónicas - Serviredes de la Costa: construcción de acometidas de red externa, ampliación de la red aérea y canalizada, habilitación strip y cajas en poste o muro, tendido y empalme de fibra óptica de la red externa, instalación, mantenimiento y reparación de red externa de telecomunicaciones. - Asectec CTA: construcción de acometidas domiciliarias, ensanche de la red aérea y canalizada, habilitación de strip y cajas en poste o muro, tendido y empalmes de fibra óptica de la red externa de Metroredes. - Blastingmar: ampliación del nuevo cable primario 908 y distrito nuevo 9101 de la central Malambo, el cual constituye una obra para la ejecución de la inversión realizada por Metroredes 1.3.2.4 Ahora bien, en lo referente a las facturas 865 y 57 cuestionadas por la DIAN en la liquidación oficial de revisión, se precisa lo siguiente: - La primera de esas facturas, fue objeto de reproche porque en concepto de la DIAN no era claro si esa inversión correspondía a un activo nuevo y porque no contaba con órdenes de servicio, planos o fotografías que acreditaran de su realización. Esta manifestación de la DIAN es un hecho nuevo no planteado en el requerimiento especial.

Sin embargo, se aclara que el concepto facturado es la reubicación de la red por canalización de la circunvalar nodo Metroparque - Trinidad y que los documentos señalados se aportaron con el recurso de reconsideración. Dicha obra requirió la demolición de concreto manual y retiro de escombro, concreto premezclado, excavación y retiro de terreno natural, relleno y compactación, canalización calzada destapada (40 mts ancho), cámara tipo HS4, tendido ducto pvc 4 pulgadas y perforación con resane de muro (010mts espesor). - La segunda factura fue cuestionada por la DIAN por las mismas razones de la primera.

Que también es un hecho nuevo no planteado en el requerimiento especial y conforme a eso, los soportes requeridos se allegaron con el recurso de reconsideración. Esta obra consistió en la ampliación de la red directa 1201 del nodo Trinidad, ampliación Trinidad código PQ-209-2. Las actividades que desarrolló el contratista no fueron de mantenimiento o sustitución de activos, sino de ampliación de cobertura del nodo Trinidad como dan cuenta algunos de los trabajos realizados para tal fin, tales como, acometidas de andenes y calzada destapada, bordillos de concreto y ladrillo, caja de poste de 10 P SP, cámaras F1, FR3 y HS3, cruce como topo, demolición de concreto y retiro de material, excavación de terreno natural, limpieza de cámara de desechos, perforación y resane de muro, poste de concreto de 8mts, relleno y compactación, rotulas y reparcheos de andenes de adoquín, de concreto y de tablón, así como de CC 550MR, etc.

Las anteriores explicaciones dejan en claro que para cumplir las actividades propias de su objeto social la contribuyente debió realizar obras civiles de instalación, construcción y ampliación de redes de telecomunicaciones, lo que a su vez demuestra la participación directa de esas inversiones en su actividad productora de renta. 1.3.2.5 De no haber incurrido en una valoración sesgada del material probatorio la DIAN habría llegado al convencimiento de que esas obras civiles se relacionan directamente con la actividad productora de renta de la compañía, sin embargo, se centró en el estudio de solo dos facturas, infringiendo el artículo 743 del ET que le obliga a analizar las pruebas en conjunto y de la sentencias del Consejo de Estado en las que se precisa que la naturaleza del activo debe analizarse de acuerdo con la actividad productora de renta del contribuyente[3].

Pero además, la DIAN se equivocó al señalar que no procedía la deducción porque se trataba de obras en bienes ajenos (del Estado) -que por cierto, no especificó-, pues si algunas de esas obras atraviesan vías públicas es porque el tendido de redes, cableado y fibra óptica necesariamente tiene que pasar por las calles, lo que no significa que las inversiones realizadas por la contribuyente sean del Estado.

Se resalta que el artículo 158-3 del ET, ni el Decreto 1766 de 2004 prohíben acceder a la deducción en el caso de una construcción en bien ajeno, como lo aceptó la propia Administración en la página 8 de la Liquidación Oficial de Revisión demandada. Como también la entidad demandada lo admitió en los Conceptos DIAN 039363 de 2007 y 085073 de 2008, en los que reconoció la procedencia de dicha deducción respecto de inversiones realizadas en terrenos del Estado. 1.3.2.6 Para demostrar la admisibilidad de esta deducción en el caso de la demandante, se cita el expediente DF 2008 2010 003944 en el que la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla dispuso el archivo de la investigación y aceptó la deducción por inversión en activos fijos reales productivos en inmueble arrendado. 1.3.2.7 En la Resolución que decidió el Recurso de Reconsideración la DIAN admitió que no valoró las pruebas aportadas por la demandante cuando señaló que aunque la contribuyente había aportado información voluminosa esta no era prueba que permitiera dar validez a la deducción, en atención a que era un hecho cierto que la inversión se había realizado en bienes ajenos y no se había probado que los activos tuvieron relación directa con la actividad productora de renta de la compañía. 1.3.3 La DIAN en la Liquidación Oficial de Revisión adicionó nuevos hechos con lo cual violó el derecho de defensa y el debido proceso de la demandante.

En concreto, la DIAN en el Requerimiento Especial no cuestionó la naturaleza de los activos relacionados en las facturas 865 y 57, como preexistentes o nuevos, ni que las obras fueran de reparación o mantenimiento. Sólo discutió el hecho de que las obras civiles se realizaron en bienes ajenos (del Estado), por lo que son gastos amortizables no susceptibles de deducción y que no contribuyen directamente en la actividad productora de renta de la actora.

La falta de correspondencia entre los hechos del Requerimiento Especial y la Liquidación Oficial de Revisión no tiene justificación. Aparte que no es cierto que esta resultó de los argumentos presentados en la respuesta al requerimiento especial, puesto que en dicho documento no se hizo mención a bienes usados o prexistentes, ni actividades de mantenimiento.

Esos hechos nuevos debieron haber sido formulados en una ampliación al requerimiento especial inicial, pero como no fue así, los actos administrativos demandados están viciados de nulidad de acuerdo con los numerales 2 y 6 del artículo 730 del ET, como lo ha precisado el Consejo de Estado[4]. Adicionalmente, en la Resolución que decidió el Recurso de Reconsideración la DIAN añadió que no estaba probado que las obras se activaron y depreciaron o amortizaron, lo cual no había discutido hasta ese entonces.

También, que la contribuyente no demostró la reversión de las obras al Estado, tema que no había formado parte de la controversia. No obstante lo anterior, los cuestionamientos de la DIAN atienden a una sola justificación y es que, los trabajos realizados por la demandante fueron necesarios para ampliar la cobertura del servicio a lugares a los que este no llegaba, lo cual está soportado en las facturas aportadas con el recurso de reconsideración, y dan cuenta de la participación directa y permanente de los obras en la actividad productora de renta de la compañía. 1.3.4 Frente a la eventual imposición de la sanción por inexactitud debe considerarse que existe una diferencia de criterios en el derecho aplicable, incluso entre las mismas dependencias de la DIAN, comoquiera que en otros casos esta entidad ha aceptado la deducción prevista en el artículo 158-3 del ET respecto de activos construidos sobre inmuebles ajenos o arrendados, como se aprecia en los Conceptos DIAN 039363 de 2007 y 085073 de 2008. 2.

Oposición 2.1 No se violó el debido proceso de la actora por inclusión de hechos nuevos en la liquidación oficial de revisión, pues de conformidad con el artículo 711 del ET los hechos objeto de glosa por parte de la Administración son los que componen la obligación tributaria. En este caso corresponde al desconocimiento de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos en cuantía de $1.122.569.000, por el incumplimiento de los requisitos descritos en el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 para su aceptación. De manera que la inclusión de mejores argumentos en la liquidación oficial de revisión no resta valor a la glosa propuesta en este asunto, consistente en el desconocimiento de la referida deducción por incumplimiento de uno de los requisitos sustanciales para su aceptación. Concretamente, ese desconocimiento resultó de verificar que la relación de pagos aportada por la demandante en realidad constituye un gasto amortizable de una red de telecomunicaciones instalada en bienes del Estado.

Es decir, que no corresponde a un activo fijo real productivo de la contribuyente. 2.2 Como consecuencia de que la contribuyente dedujo voluntariamente de la declaración de renta del año gravable 2009 inversiones que no cumplían los requisitos exigidos por el artículo 158-3 del ET y el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004, se configuró un hecho sancionable por inexactitud, que no admite el eximente de diferencia de criterios en el derecho aplicable debido a que la contribuyente en realidad incurrió en desconocimiento del derecho aplicable. 3.

Sentencia de primera instancia El Tribunal Administrativo del Atlántico, Sala Oral “A”, mediante sentencia de 10 de noviembre de 2015, accedió a las súplicas de la demanda a partir de las siguientes consideraciones: 3.1 El beneficio tributario en referencia procede para la adquisición de activos fijos reales productivos y para las inversiones que se hagan en activos fijos que posea el contribuyente con el propósito de mantener o que no disminuya la percepción de renta por parte de esta.

Así, las pruebas aportadas al expediente demuestran que la construcción de activos como requisito para la procedencia de la deducción está cumplido, toda vez que estas eran necesarias para que la demandante realizará su actividad productora de renta y para que sus usuarios pudieran hacer uso del servicio de telecomunicaciones. 3.2 Adicionalmente, se aclara que las normas aplicables a esta deducción no precisan que las inversiones se deben realizar en inmuebles propios o ajenos, basta que se haga en activos fijos reales productivos del contribuyente, que se amorticen o deprecien fiscalmente y que participen directamente en la actividad productora de renta de este. 3.3 En lo referente a la amortización es claro que al tratarse de bienes que participan en la actividad productora de renta, al ponerse en funcionamiento y con el transcurso del tiempo su valor irá disminuyendo sin que sea necesario para que proceda el beneficio que se haya iniciado el proceso de depreciación o amortización, pues esto se cumple con el hecho de que ese proceso ocurrirá y en ese momento se registrará contablemente. 3.4 En esas condiciones el Tribunal anuló los actos administrativos demandados y declaró la firmeza de la declaración. 4.

Recurso de apelación 4.1 La parte demandada argumenta que el Tribunal incurrió en un error interpretativo porque todas las normas aplicables a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos parten del supuesto de que los activos son propiedad del contribuyente solicitante. 5. Alegatos de conclusión en segunda instancia 5.1 La demandante reiteró lo expuesto en la primera instancia y agregó: 5.1.1 La demandada no formuló verdaderos cuestionamientos al fallo apelado, en su escrito reitera la posición expuesta en la primera instancia, contrariado el propósito de ese medio de impugnación y la jurisprudencia del Consejo de Estado[5] sobre la necesidad de argumentación dirigida a que la segunda instancia revoque o modifique la decisión puesta a su control. 5.1.2 El Tribunal no se pronunció sobre el cargo de falta de correspondencia entre el Requerimiento Especial y la Liquidación Oficial de Revisión, tampoco respecto del cargo de improcedencia de la sanción por inexactitud, razón por la cual se pide que en caso de que se desestime la valoración de la primera instancia en relación con la procedencia de la deducción, se estudien los restantes cargos de la demanda. 2.

La demandada reiteró el argumento de la apelación haciendo claridad que su postura siempre ha sido que la deducción solicitada es improcedente porque corresponde a un gasto amortizable necesario para la prestación eficiente de un servicio público, pero no constituye adquisición de un activo fijo. Lo anterior, porque lo que exige el artículo 158-3 del ET es que el bien ingrese al patrimonio del contribuyente, lo que descarta que la deducción procede respecto de gastos incurridos para mejorar, reparar o acondicionar un activo existente en el patrimonio o usado en la actividad productora de renta de este.

Por corresponder a obras civiles de mantenimiento o acondicionamiento de una red pública de telecomunicaciones, es claro que estas no se involucraron en la actividad productora de renta del contribuyente para generar mayores ingresos, ni son activos nuevos. Finalmente, se opone a la alegada diferencia de criterios en el derecho aplicable a efectos de que se levante la sanción, ya que la Administración a partir de las pruebas aportadas al expediente constató que las obras ejecutadas no se derivaron de un contrato de concesión o de obra pública con una entidad del Estado, lo que descarta la inversión en un activo fijo real productivo en términos del artículo 158-3 del ET.

CONSIDERACIONES En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, la Sala decide sobre la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 022412012000152 de 7 de diciembre de 2012 y de la Resolución 900.001 de 7 de enero de 2014, mediante las cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2009, en el sentido de desconocer deducciones por inversión en activos fijos reales productivos por el total de $1.122.569.000 e imponer sanción por inexactitud por valor de $592.717.000.

Puntualmente, debe establecer la Sala si como sostiene la apelante, la deducción solicitada no satisfacían el requisito de adquisición de un activo fijo por parte de la contribuyente. 1. Cuestión previa Sin bien la demandante encuentra que la recurrente no formuló verdaderos cuestionamientos al fallo apelado y se limitó a reiterar la posición expuesta en la primera instancia, la Sala no comparte esta apreciación, pues la censura del apelante es que el juez de primera instancia erró en la interpretación de la norma (art. 158-3 ET).

En concepto del recurrente esto se debe a que el Tribunal aceptó como deducibles gastos amortizables de adecuación y mantenimiento de un activo fijo ajeno, cuando la norma lo que prevé es que la contribuyente solicitante adquiera un activo fijo real productivo, que lo incorpore efectivamente a su patrimonio y lo empleé en su actividad productora de renta.

De esta manera, la Sala no puede ignorar que la impugnante cuestionó el fallo de primera instancia por una errónea interpretación del derecho aplicable, aunque para tales efectos haya retomado parte de las razones expuestas en la contestación de la demanda y demás intervenciones de primera instancia. 2. Deducción por inversión en activos fijos reales productivos 2.1 El artículo 158-3 del ET[6] vigente para el caso bajo examen, de acuerdo con la modificación ordenada por el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006 permitía deducir del impuesto sobre la renta el 40% de la inversión que se realizara para la adquisición activos fijos reales productivos.

Para que procediera esta deducción era necesario demostrar el cumplimiento conjunto de los siguientes requisitos[7]: - Debía ser una inversión en activos fijos, en los términos del artículo 60 del ET[8], lo que excluye a los activos movibles, pues dicha norma define fiscalmente como activos fijos aquellos “bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente” - En bienes tangibles o corporales, de conformidad con el artículo 653 del Código Civil[9], dado que dicha norma señala que existen bienes corporales que son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un libro.

Incorporales las que consisten en meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas. - Que esos bienes se adquirieran para integrarse al patrimonio del contribuyente, en el entendido que “adquisición” para los efectos de esta deducción es la compra o apropiación por traslación de dominio de un bien que se integra al patrimonio del sujeto pasivo. - Cuya participación fuera directa y permanente en la actividad productora de renta del sujeto pasivo, lo que implicaba que entre lo producido y los bienes empleados para tal fin, existiera relación directa y permanente, de suerte que resultaran indispensables para su ejecución. - Además, que fueran bienes depreciables o amortizables fiscalmente.

En ese sentido, el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 precisó que los activos objeto del beneficio correspondían a “bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente”. Por lo tanto, la deducción especial en referencia se aplicaba a “activos fijos reales”, no a activos movibles o a bienes intangibles.

Además, debía tratarse de bienes “productivos”, esto es, que tuvieran una relación directa, permanente e indispensable con la actividad productora de renta[10] y que pudieran depreciarse o amortizarse fiscalmente. 2.2 Caso concreto 2.2.1 En el expediente el requisito de adquisición del activo para la procedencia de la deducción está respaldado en los contratos y ofertas comerciales suscritas por la contribuyente con los contratistas Tecnología de Enlace, Gustavo de la Hoz, Wilfredo Martínez, Construtel, Asctel Cta, Serviredes de la Costa y Blastingmar, tuvieron por objeto las siguientes actividades: - Contrato MR-CONS-100.7-0401 de 2 de abril de 2001 por el que Tecnología de Enlace, se obligó a la construcción de acometidas externas telefónicas[11]. - Con Gustavo de la Hoz el 10 de agosto de 2006 la contribuyente suscribió el contrato MR-MT-78-0706 para que el primero realizara el mantenimiento, empalme y tendido de cables requeridos para el proyecto de ampliación de la red externa[12]. - Contrato MR-CONS-100.6-0401 suscrito entre el contratista Wilfredo Martínez y la actora para la construcción de acometidas externas telefónicas de la contratante[13]. - De acuerdo con el Contrato MR-CONS-103-070, suscrito entre el 30 de julio de 2007 entre Construtel y la contribuyente, la primera se comprometió a ejecutar todas las obras referentes a la construcción de acometidas externas telefónicas de la contratante[14]. - El 2 de marzo de 2009, Asctel Cta suscribió oferta comercial con la contribuyente para ejecutar los trabajos de construcción de acometidas domiciliarias, ensanche de la red externa aérea y canalizada, habilitación de strip y cajas en poste o muro, tendido y empalmes de fibra óptica de la red externa, requeridas por Metrotel[15]. - Mediante ofertas comerciales de 3 de febrero, 12 de marzo, 15 de mayo, 15 de julio y 3 de noviembre de 2009, Serviredes de la Costa se obligó para con la contribuyente a prestar el servicio de construcción de acometidas de red externa, ampliación de la red aérea y canalizada, habilitación de strip y cajas de poste o muro, tendido y empalme de fibra óptica de la red externa, instalación y mantenimiento y reparación de la red externa de telecomunicaciones requeridas por Metrotel[16]. - En la oferta mercantil suscrita el 22 de julio de 2009, la contratista Blastingmar se obligó con la contribuyente a realizar las labores referentes a la ampliación del nuevo cable primario 908 y distrito nuevo 9101 de la Central Malambo[17]. 2.3 De acuerdo con el certificado de existencia y representación legal de la contribuyente[18], esta compañía tiene por objeto social: “[p]restación y operación de todo tipo de servicios, autorizaciones y concesiones de telecomunicaciones, incluyendo el estudio, diseño, construcción, montaje, instalación, mejoramiento, conservación, arrendamiento, administración y operación de servicios y redes de telecomunicaciones, así como cualquier otra actividad directamente relacionada, conexada (sic) y complementaria con el objeto social.” 2.4 De la relación probatoria precedente se derivan las siguientes conclusiones: 2.4.1 La actividad generadora de renta de la contribuyente es la prestación y operación del servicio de telecomunicaciones. 2.4.2 Las obras sufragadas por la demandante consistieron en la ampliación de la red de fibra óptica, la construcción de acometidas de red de cobre en propiedades horizontales nuevas con habilitación de cajas y poste, así como la ampliación de strip telefónico y la reubicación de redes de telecomunicaciones. 2.5 Además de lo anterior, en el expediente está acreditado que contablemente esas inversiones se registraron en las cuentas 1508 “Construcciones en curso” y 1556 “Acueductos, plantas y redes”, de acuerdo con el Certificado del Revisor Fiscal de 5 de mayo de 2014[19].

Igualmente, que conforme con la relación de pagos de obras civiles del año gravable 2009, la actora pagó por esas inversiones la suma final de $2.806.421.413 con un porcentaje (40%) deducible de $1.122.568.566[20]. También, que los activos adquiridos fueron depreciados por el método de línea recta según Certificado del Revisor Fiscal de 5 de mayo de 2014[21]. 2.6 Todo lo anterior, permite concluir que la inversión de la actora se concretó no solo en la adquisición de un activo nuevo -ampliación de la red de telecomunicaciones a zonas no interconectadas-, sino a la integración de nuevos elementos y obras civiles a un activo fijo preexistente -red de telecomunicaciones inicial-, que la norma aplicable no restringe, como ya lo ha precisado en reiteradas ocasiones la Sala[22]: “Para determinar si existe o no esa relación directa con la actividad productiva de renta no basta con analizar, en abstracto, la naturaleza del activo fijo al cual se refiere la inversión, sino que en cada caso se debe vincular la naturaleza del activo con la actividad empresarial que desarrolla el contribuyente.

Puede ocurrir que un bien sea fundamental en la actividad productiva de renta de una empresa determinada, y que ese mismo bien sea secundario, desde el punto de vista de la producción de ingresos, en otra empresa. […] El primer reparo que formuló la DIAN a la deducción solicitada por la contribuyente consiste en que para la Administración, la inversión en activos fijos debe ser entendida como la adquisición de activos nuevos y no como la reparación o mejora de activos ya existentes.

La Sala considera que la deducción objeto de análisis admite ambas modalidades. Es decir, procede el beneficio tributario tanto en aquellos casos en que se trate de adquisición de activos fijos reales productivos como de inversiones hechas en activos fijos que ya posee la empresa. En este último caso, se requiere que la inversión hecha en el activo fijo sea necesaria para que el mismo pueda contribuir a la generación de renta.

Lo anterior, porque lo que realmente determina que se pueda hacer la deducción es que se haga la inversión en un activo fijo, sea mediante la adquisición por primera vez o sea mediante la realización de reparaciones o mejoras a activos preexistentes. En ambos casos se cumple con el requisito de hacer la inversión en bienes tangibles, con la finalidad de incorporar el activo a la producción de renta de la empresa o de permitir que el activo preexistente siga generando la renta o mejore la eficiencia de esa tarea.

Como lo afirmó la propia Administración, es claro que la finalidad de la norma que contempló la deducción por inversión en activos fijos reales productivos era la de reactivar la economía mediante el incentivo a los empresarios que decidieran hacer inversiones que permitieran el aumento de la generación de renta. Pero también se cumple con una finalidad válida cuando se aplica la deducción a los casos en que, sin haberse adquirido un activo fijo, se hacen inversiones en los activos ya existentes para que no disminuya la producción de renta ni se paralice la actividad de la empresa, que, finalmente, es lo que ocurriría si el empresario decidiera no hacer las reparaciones necesarias para que los activos fijos pudieran seguir cumpliendo con su función primordial, que es la producción de renta.” (Énfasis propio) En relación con las obras de mantenimiento de redes de servicios públicos, específicamente, la Sala en una oportunidad anterior precisó[23]: “Como se indicó anteriormente, el objeto social de la actora es la prestación del servicio público de energía eléctrica y sus actividades complementarias de generación, distribución y comercialización, de ahí que para la obtención de su renta, a la actora le fuera indispensable utilizar el tendido eléctrico preexistente.

Es de anotar que el servicio que presta la actora por ser público, básico y esencial para la población debe ser prestado en óptimas condiciones sin poner en riesgo la vida de los usurarios, afectar bienes o el ambiente de influencia. Por lo tanto, aun cuando la inversión consistió en la realización de obras de remodelación de las redes eléctricas y no en la adquisición de estas redes, dado que el mantenimiento del tendido eléctrico y su optimización, a través de equipamiento nuevo, requería ser instalado por personal experto y dotado de los elementos adecuados de trabajo, la inversión derivada de los contratos 175-2004, 291-2004, 292-2004 y 297- 2004 era indispensable para la generación de renta de la actora.

Al respecto, la Sala ha precisado que ni el artículo 158-3 del E.T ni el Decreto 1766 de 2004 prohíben la inversión en activos para la reparación o mejoras de activos ya existentes en el patrimonio de la actora. En efecto, en sentencia de 13 de septiembre de 2012, la Sala sostuvo lo siguiente[24]: ‘El artículo 158-3 no distinguió si los activos adquiridos objeto de la deducción que allí se contempla debían ser los destinados a la reparación o mantenimiento que constituyan inversiones mayores, o los activos que en sí mismos constituyen un bien o adicionan los que ya posee el contribuyente.

El Decreto Reglamentario de la disposición anterior (1766 del 2004) tampoco diferencia la procedencia de la deducción especial respecto de repuestos, equipos y elementos adquiridos para reparaciones y mantenimiento mayores frente a otro tipo de activos fijos reales productivos. El Consejo de Estado ha señalado que el descuento del impuesto sobre la renta pagado en la adquisición de bienes de capital como los activos fijos, no excluye los repuestos, muebles y enseres que establece la norma reglamentaria[25].’ Así, la Sala ha precisado que el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y el Decreto Reglamentario 1766 de 2004 no excluyen del beneficio las partes o repuestos utilizados para mejorar o actualizar los activos ya existentes.

Por el contrario, el inciso 3° del artículo 3° del Decreto Reglamentario 1766 de 2004 permite que la deducción especial se aplique a la adquisición de bienes que constituyan costo de los activos fijos reales productivos construidos o fabricados por el contribuyente. En otras palabras, la deducción especial recae también sobre las partes que se utilizan en la elaboración del activo fijo, como lo explicó la Sala en sentencia del 13 de septiembre de 2012, exp. 18473, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

Por lo anterior, la Sala acepta la deducción especial por la inversión para la reparación y construcción de redes eléctricas por $348.931.090. En consecuencia, se confirma la decisión del a quo sobre esta glosa.” (Énfasis propio) 2.7 Se reitera que lo determinante para la deducción es el carácter productivo de los activos adquiridos para la actividad de contribuyente. 2.8 Agréguese que la contribuyente es concesionaria de dicha red telecomunicaciones desde 19 de mayo de 1992 según contrato de concesión que suscribió con el Área Metropolitana de Barranquilla; que si bien no se aportó a este proceso, no ha sido objeto de ningún cuestionamiento por las partes.[26] Por eso, las inversiones de la contribuyente destinadas a la ampliación de esa red de telecomunicaciones y la optimización del servicio, constituyen verdaderas erogaciones susceptibles de ser deducidas del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 a título de inversión en activos fijos reales productivos.

En todo caso, en el supuesto de que esa red inicialmente fuera del Área Metropolitana de Barranquilla, esa no es razón suficiente para desconocer la propiedad de la concesionaria respecto de los bienes que adquirió para ampliar la red, que constituye un activo nuevo, y consecuentemente hacen más eficiente el servicio del que obtiene su renta.

En esas condiciones, la glosa de la apelante en este aspecto tampoco se abre paso, en especial cuando en su propia doctrina[27] admite esta situación excepcional en torno a la deducción de que trata el artículo 158- 3 del ET. Por lo tanto, no procedía el rechazo de la deducción especial solicitada por la actora en la declaración de renta del año gravable 2009.

Las anteriores razones son suficientes para que la Sala confirme la sentencia de primera instancia. 4. Costas No se condena en costas (gastos o expensas del proceso y agencias del derecho), porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia de sentencia de 10 de noviembre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sala Oral A, en cuanto declaró la nulidad de los actos demandados. 2.

Sin condena en costas. 3. Ejecutoriada la presente providencia, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. | | | | | | | | | |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ | ----------------------- [1] Folios 855 a 875 cuaderno principal [2] Folio 63 cuaderno principal [3] Sala de lo Contencioso Administrativo.

Sección Cuarta. Sentencia de 24 de octubre de 2013, proceso 18375. [4] Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias de 23 de septiembre de 2013, proceso 18902; 18 de junio de 2009, proceso 15540; 24 de octubre de 2013, proceso 18375; y 13 de septiembre de 2012, proceso 18473. [5] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo.

Sección Cuarta. Sentencia de 13 de agosto de 2009. Proceso 17136. C.P. William Giraldo Giraldo. [6] Esta norma fue adicionada al Estatuto Tributario por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003. Para ese entonces, se permitía deducir el 30% de la inversión efectiva realizada solo en activos fijos reales productivos adquiridos. Luego, modificada por el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006, que permitió la deducción del 40% de la respectiva inversión a partir del 1º de enero de 2007.

A partir del año gravable 2011, ningún contribuyente podía hacer uso de esta deducción, por orden expresa del parágrafo 3º artículo 158-3 del ET, adicionado por el artículo 1º de la Ley 1430 de 2010. Beneficio que, finalmente, derogó el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016. [7] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.

Sentencias de 23 de marzo de 2006. Proceso 15086, CP. Ligia López Díaz; 26 de abril de 2007. Proceso 15153, CP. María Inés Ortiz Barbosa; 24 de mayo de 2007. Proceso 14898, CP. Juan Ángel Palacio Hincapié; 05 de julio 2007. Proceso 15400, CP. Ligia López Díaz; 24 de octubre del 2007. Proceso 15396, CP. Juan Ángel Palacio Hincapié, 25 de septiembre de 2017, radicado 25000-23-27-000-2012-00022-01 (20584), C.P. Milton Chaves García; y de 31 de octubre de 2018.

Proceso 25000-23-37-000-2012-00377- 01(20809), CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. [8] Estatuto Tributario. Artículo 60. Inciso 3º. “Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.” [9] Código Civil. Artículo 653.

“Concepto de bienes. Los bienes consisten en cosas corporales o incorporales. Corporales son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un libro. Incorporales las que consisten en meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas.” [10] Entre otras, ver sentencia del 3 de marzo de 2006, exp. 15086, M.P. Dra. Ligia López Díaz, reiterada en sentencia del 11 de octubre de 2012, exp. 18233, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [11] Folios 57 a 64 C.A.1 [12] Folios 805 a 813 C.A.5 [13] Folios 1239 a 1245 C.A.7 [14] Folios 1905 a 1914 C.A.10 [15] Folios 369 a 389 C.P. [16] Folios 302 a 356 C.P. [17] Folios 356 a 364 C.P. [18] Folios 282 a 285 C.P. [19] Folios 366 y 536 C.P. [20] Folios 560 a 562 C.P. [21] Folios 366 y 478 a 487 C.P. [22] Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia de 13 de septiembre de 2012. Proceso.18473, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; Sentencia de 29 de noviembre de 2012. Proceso.18662, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; Sentencia de 24 de octubre de 2013. Proceso.18735, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y la Sentencia de 28 de septiembre de 2016.

Proceso.21730, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [23] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia de 28 de septiembre de 2016. Proceso.21730, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [24] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia de 13 de septiembre de 2012.

Proceso.18473, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [25] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sentencia de 29 de noviembre de 2012. Proceso.18662. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia [26] Se cita en el folio 294 del C.P. [27] Conceptos DIAN 039363 de 28 de mayo de 2007 y 085073 de 3 de septiembre de 2008.