RECHAZO DE COSTOS E IMPUESTOS DESCONTABLES POR SIMULACIÓN DE OPERACIONES DE COMPRA DE CUEROS - Procedencia / FACULTAD DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN DE LA DIAN - Traslado de pruebas / RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS DESCONTABLES - Debe demostrarse su correspondencia en relación con los ingresos adicionados / SANCIÓN POR INEXACTITUD. Procedencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Aplicación. Disminución de la sanción por inexactitud / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto en el expediente no existen pruebas que las demuestren o justifiquen Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que el motivo por el cual la DIAN modificó la declaración privada fueron las pruebas que desvirtuaban las facturas y demás documentos aportados por la demandante, por concepto de las compras gravadas que supuestamente realizó. Para ese fin, la Administración se basó en el acervo probatorio practicado en el proceso de determinación de IVA cuarto bimestre de 2008 discutido, en el cual se realizó un análisis fiscal, contable y financiero de las operaciones que efectuó la contribuyente con cada uno de los proveedores.
(…) [L]a Sala advierte que en este caso las pruebas desvirtúan la realidad de las operaciones de compra de cueros de las cuales se derivan los impuestos descontables discutidos. Conforme con lo anterior, la Sala concluye que con el acervo probatorio recaudado por la DIAN, consistente en visitas y cruces de información, fue desvirtuada la realidad de las supuestas operaciones de compras gravadas declaradas, de las cuales se derivan los impuestos descontables solicitados por la contribuyente.
Así las cosas, al analizar en conjunto las pruebas, la Sala considera que dicho acervo probatorio le resta credibilidad a las facturas, en tanto desvirtúa la operación de compra que esos documentos registran. Se reitera que si bien es cierto que las facturas son la prueba idónea en materia de costos e impuestos descontables, de conformidad con el artículo 742 del Estatuto Tributario, estos documentos pueden ser desvirtuados por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como ocurrió en este caso con las pruebas documentales y las visitas de verificación practicadas por la Administración. Como se vio, la demandante no acreditó, por otros medios de prueba, las operaciones realizadas con los proveedores investigados, pues se limitó a fundamentar la nulidad de los actos acusados en que la contabilidad no ha sido desvirtuada, que las facturas cumplían con los requisitos legales y que los cruces de información realizados por la administración son «solo indicios» que no constituyen argumento suficiente para desconocer las compras y los impuestos descontables.
En razón a que la administración encontró elementos de prueba que desvirtúan la realidad de las operaciones declaradas por la sociedad actora, es evidente que, a partir de un caudal probatorio real y directo se evidenció que las compras no existieron, por lo que es procedente el desconocimiento del impuesto descontable, en los términos de los actos acusados.
Ahora bien, cabe resaltar que en los procesos de fiscalización, no se pretende exigir al contribuyente obligaciones adicionales a las establecidas por la ley, y menos respecto de sus proveedores o terceros, por el contrario, el deber de la administración es verificar la realidad de las operaciones que, como en este caso, darían lugar a impuestos descontables, circunstancias dentro de las que se verificaron las irregularidades antes mencionadas, que llevaron a la conclusión de que se trató de simulación en las transacciones comerciales para obtener un beneficio tributario.
Por último, la Sala advierte que, si bien es cierto la demandante declaró ingresos por exportaciones que no fueron cuestionados por la DIAN, este hecho no acredita la realidad de las operaciones de compras gravadas declaradas con los proveedores ya referidos, que fueron desvirtuadas a través de los medios probatorios expuestos. (…) La sanción por inexactitud impuesta al actor es procedente, pues en la declaración del IVA del cuarto bimestre de 2008 incluyó compras inexistentes que dieron lugar a impuestos descontables improcedentes, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada.
Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». (…) [D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas en esta instancia, como quiera que no se encuentran probadas en el proceso.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá, D. C., catorce (14) de agosto de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 54001-23-33-000-2013-00194-01(21278) Actor: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL LEATHER DEL ORIENTE S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la sociedad demandante contra la sentencia del 10 de julio de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que en la parte resolutiva, dispuso[1]: «PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda.
SEGUNDO: CONDÉNASE en costas a la parte actora, de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. Por Secretaría EFECTÚESE el trámite previsto en el artículo 365 del Código General del Proceso.
TERCERO: DEVUÉLVASE a la parte actora el valor consignado como gastos ordinarios del proceso o su remanente, si lo hubiere.
CUARTO: Una vez en firme la presente, ARCHÍVESE el expediente, previas las anotaciones secretariales de rigor. […]» ANTECEDENTES El 12 de septiembre de 2008 la sociedad C.I. Leather del Oriente S.A., presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el 4º bimestre del año 2008, en la cual registró un saldo a favor de $360.849.000, que corresponde a la suma del «saldo a favor del período fiscal anterior» por $123.864.000, el «IVA retenido en operaciones con régimen simplificado» por $496.000, y el saldo a favor del período declarado por $236.985.000[2].
El 3 de febrero de 2010, la parte actora presentó solicitud de devolución del «saldo a favor susceptible de ser solicitado en devolución» registrado en la mencionada declaración por $123.721.000[3], con garantía según póliza Nº 96-43-101003618 expedida por Seguros del Estado S.A.[4]. El 15 de febrero de 2010, la División de Gestión de Recaudo de la DIAN profirió la Resolución de Devolución y/o compensación No. 92, mediante la cual ordenó devolver la suma de $123.721.000[5].
El 28 de marzo de 2011 la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta formuló el Requerimiento Especial 072382011000025, en el cual propuso la modificación de la liquidación privada en el sentido de desconocer las compras y servicios gravados en la suma de $1.478.059.000, y por concepto de impuestos descontables la suma de $236.489.000, al considerar que no se comprobó la realización de las transacciones con sus proveedores, e imponer sanción por inexactitud de $576.565.000[6].
Previa respuesta al requerimiento especial[7], la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 072412011000112 del 22 de diciembre de 2011, por la cual modificó la declaración privada en los siguientes términos[8]: |CONCEPTOS |VALOR |VALOR | | |PRIVADA |DETERMINADO | |INGRESOS BRUTOS POR EXPORTACIONES |$1.793.559.0|$1.793.559.0| | |00 |00 | |INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES EXENTAS |$0 |$0 | |(TERRITORIO NACIONAL) | | | |INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES NO GRAVADAS|$83.600.000 |$83.600.000 | |TOTAL INGRESOS BRUTOS RECIBIDOS DURANTE EL |$1.877.159.0|$1.877.159.0| |PERIODO |00 |00 | |COMPRAS Y SERVICIOS GRAVADOS |$1.485.039.0|$6.980.000 | | |00 | | |TOTAL COMPRAS E IMPORTACIONES BRUTAS |$1.485.039.0|$6.980.000 | | |00 | | |TOTAL COMPRAS NETAS REALIZADAS DURANTE EL |$1.485.039.0|$6.980.000 | |PERIODO |00 | | |IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 16% |$0 |$0 | |IMPUESTOS DESCONTABLES POR OPERACIONES |$236.489.000|$0 | |GRAVADAS | | | |IMPUESTO DESCONTABLE OPERACIONES REGIMEN |$496.000 |$496.000 | |SIMPLIFICADO | | | |TOTAL IMPUESTOS DESCONTABLES |$236.489.000|$496.000 | |SALDO A PAGAR DEL PERIODO FISCAL |$0 |$0 | |SALDO A FAVOR DEL PERIODO FISCAL |$236.985.000|$496.000 | |SALDO FVR SIN SOL DEV O COMP/SALDO FVR PER |$123.864.000|$0 | |FIS ANT | | | |SALDO A PAGAR POR IMPUESTO |$0 |$0 | |SANCIONES |$0 |$378.382.000| | | |[9] | |TOTAL SALDO A PAGAR |$0 |$377.886.000| |O TOTAL SALDO A FAVOR |$360.849.000|$0 | |TOTAL SALDO A FAVOR SUSCEPTIBLE SER |$123.721.000|$0 | |SOLICITADO EN DEVOL | | | El 20 y 29 de febrero de 2012 Seguros del Estado y la demandante, respectivamente, interpusieron recursos de reconsideración[10], resueltos el 16 de enero de 2013 por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN a través de la Resolución 900.024, en el sentido de confirmar el acto recurrido[11].
DEMANDA La C.I. LEATHER DEL ORIENTE S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011, formuló las siguientes pretensiones: «[…] 1. Solicito que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial Nº 072412011000112 del 22 de diciembre de 2011 expedida por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cúcuta y la Resolución que Resuelve el Recurso de Reconsideración Nº 900.024 del 16 de enero de 2013. 2.
Ordénese a la DIAN, que como consecuencia de las anteriores declaraciones y, a título de restablecimiento del derecho se declare procedente la solicitud de devolución de saldos a favor respecto del impuesto sobre las ventas del tercer [sic] bimestre de 2008 e improcedente el pago de $738.735.000. 3. Solicito a su señoría se abstenga de ordenar la caución de que trata el artículo 140 C.C.A. 4.
Condénese en costas a la DIAN.» La demandante invocó como normas violadas las siguientes: • Artículos 29 y 83 de la Constitución Política. • Artículos 742, 743, 745, 746 y 771-2 del Estatuto Tributario. • Artículos 177, 187, 218 y 250 del Código de Procedimiento Civil. Concepto de la violación Para desarrollar el concepto de la violación propuso los siguientes cargos: Manifestó que se vulneró el debido proceso, por cuanto los hallazgos y las pruebas indiciarias recaudadas por la DIAN para desconocer las compras gravadas provienen de los proveedores y, por tanto, no tiene control ni facultad legal para subsanarlas o controvertirlas, en tanto se trata de irregularidades de las que son responsables los terceros y no la contribuyente.
Señaló que los proveedores cuestionados por la administración no son ficticios, puesto que dentro del proceso se encuentran debidamente identificados acreditando su existencia a través del RUT, las declaraciones tributarias presentadas, y fueron los mismos que atendieron las visitas de inspección adelantas por la DIAN. Indicó que, conforme con lo dispuesto por el artículo 788 del E.T., la sociedad cumplió con el deber de demostrar las circunstancias que la hicieron acreedora al beneficio de la exención en el IVA, pues aportaron las pruebas que permitían verificar que se ejecutó la compra de materia prima para su transformación en producto terminado (cuero) y exportado a Venezuela, razón por la cual, los elementos externos del negocio que no dependen de la actora, no constituyen indicios en su contra para modificar la declaración privada.
Afirmó que C.I. Leather del Oriente S.A. actuó de manera diligente y de buena fe, en tanto expuso ante la autoridad fiscal las facturas de compra y venta, así como los comprobantes internos y externos de las operaciones realizadas durante el periodo en discusión como lo exige la ley, sin embargo, desconociendo el principio de «seguridad jurídica», la entidad demandada exigió la demostración de hechos que corresponden a la conducta negligente de unos terceros.
Resaltó que la DIAN fundamentó los actos acusados en indicios y no en pruebas directas que desvirtuaran la veracidad de las transacciones económicas celebradas con sus proveedores. Adujo que la administración no valoró los medios de prueba aportados y con ello desconoció el principio conforme con el cual las pruebas deben ser apreciadas en conjunto, sin perder de vista, por lo demás, que los impuestos descontables se prueban con la factura, único medio, según lo prevé el artículo 771-2 del E.T. En cuanto a la sanción por inexactitud, afirmó que no es procedente, toda vez que las compras e impuestos descontables declarados son reales.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación[12]: Adujo que no se vulneró el debido proceso, por cuanto la contribuyente participó en cada una de las etapas del procedimiento, en las que tuvo la oportunidad de controvertir y pedir pruebas.
Indicó que la declaración privada del IVA por el 4º bimestre de 2008, fue modificada puesto que, en virtud del proceso de fiscalización, la DIAN no pudo obtener prueba de los documentos que demostraran el transporte de la mercancía comprada, el pago de fletes, ni la realidad de la compraventa, esto es, la entrega efectiva del vendedor al comprador de los productos negociados.
Además, se advirtió sobre la improcedencia del saldo a favor arrastrado desde los bimestres anteriores del 2008. Afirmó que los actos administrativos demandados no se sustentaron con base en la omisión o responsabilidad de terceros, por el contrario, reiteró que el rechazo de las operaciones y la sanción se dieron como resultado de no haber podido establecer la ocurrencia real de las transacciones entre la demandante y sus proveedores, que permitiera demostrar la realización de compras y, por ende, la procedencia de los impuestos descontables solicitados.
Señaló que si bien a la administración se le indicó que el pago de las transacciones se dio en efectivo, en la investigación se demostró que se trataba de pagos en cheques que fueron endosados por parte del supuesto proveedor a personas con números de cédula que correspondían a otros ciudadanos. Ello conforme con la consulta que se realizó en la Registraduría Nacional del Estado Civil.
Advirtió que teniendo en cuenta la magnitud de las operaciones presuntamente realizadas entre la demandante y sus proveedores, tampoco existe prueba del pago, ni que se hayan hecho movimientos por el sistema financiero de las altas sumas de dinero declaradas. Expresó que la sanción por inexactitud es procedente en aplicación del artículo 647 del E.T., pues se determinó que el demandante solicitó impuestos descontables con fundamento en compras inexistentes.
AUDIENCIA INICIAL El 20 de noviembre de 2013, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[13]. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en establecer la legalidad de los actos administrativos acusados.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Norte de Santander, en sentencia del 10 de julio de 2014, negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas en esa instancia, con fundamento en lo siguiente[14]: El a quo señaló que los actos administrativos demandados están sustentados en la investigación que adelantó la DIAN para verificar la realidad de la actividad comercial que sirvió como base para solicitar la devolución del IVA descontable, sin embargo, los argumentos aducidos por la demandante no están respaldados en pruebas que desvirtúen las glosas propuestas.
Destacó que, en virtud de lo dispuesto por el artículo 707 del Estatuto Tributario, la Administración tiene libertad para determinar la conducencia de los medios de prueba que considere idóneos, lo cual no implica desatender el derecho de contradicción del contribuyente. En cuanto al rechazo de compras e impuestos descontables indicó que, conforme con las diligencias adelantadas por la DIAN, hubo inconsistencias en la información con terceros, pues se verificó que los proveedores reportados por la demandante no cuentan con la capacidad física ni financiera para vender la cantidad de mercancía en discusión. Señaló que los hallazgos de la administración se sustentaron en la actuación de terceros, precisamente porque se trata de los proveedores que supuestamente vendieron la materia prima a la actora, que luego fue susceptible del IVA descontable reclamado.
Adujo que no se comprobó la realización de las transacciones comerciales con los proveedores investigados, en razón a que tampoco hay prueba que soportara el pago de fletes causado por el transporte de la mercancía negociada, ni cuentan con la capacidad de producción para vender las cantidades señaladas por la demandante en su denuncio. Afirmó que la demandante no ejerció su actividad probatoria para demostrar la realidad de las transacciones controvertidas, teniendo en cuenta que la entidad demandada sustentó los actos en la falta de pruebas de la compraventa de los productos, entre otros, por la inconsistencia en los pagos que se hicieran, lo cual llevó a la conclusión de que se trata de operaciones simuladas.
Finalmente, en aplicación de lo previsto en el numeral 2 del artículo 365 del CGP, condenó en costas a la parte vencida en el proceso. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente[15]: Insistió en la vulneración del debido proceso, puesto que la DIAN rechazó las compras e impuestos descontables sustentados en indicios que no puede subsanar la contribuyente por sus propios medios, en la medida en que se trata de omisiones de terceros sobre los cuales no ejerce ningún control.
Reiteró que la compra de la materia prima susceptible del impuesto descontable se encuentra soportada con las correspondientes facturas expedidas por los proveedores, que a su vez están respaldadas en la contabilidad de la empresa, todo lo cual constituye los documentos soporte de tales operaciones, conforme con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario.
Adujo que los indicios en los que se basa la administración no son suficientes para desconocer las operaciones de compraventa de materiales para la producción de cueros exportados, en tanto se cuestionaron hechos u omisiones imputables a sus proveedores, no a la contribuyente. Por último resaltó que los proveedores cuestionados acreditaron su existencia, conforme se puede verificar en el RUT, las declaraciones tributarias que presentaron, y que fueron quienes atendieron las visitas de los funcionarios de la DIAN dentro del proceso de fiscalización. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante solicitó que se revocara la sentencia apelada, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la demanda y el recurso de apelación[16].
La demandada insistió en los argumentos esgrimidos en la contestación de la demanda, con base en los cuales solicita la confirmación del fallo recurrido[17]. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, modificó la declaración del IVA por el cuarto bimestre de 2008, presentada por CI LEATHER DEL ORIENTE S.A. e impuso sanción por inexactitud.
En los términos del recurso de apelación, la Sala deberá establecer i) si procede el rechazo de las compras e impuestos descontables declarados por la parte actora en el referido periodo gravable, en razón a las supuestas operaciones ficticias o inexistentes; y ii) si procede la sanción por inexactitud. Procedencia de las compras e impuestos descontables.
En el sub examine, la demandante apeló la decisión del a quo, por considerar que la realidad de las operaciones que dieron lugar a los impuestos descontables se encuentra soportada en las facturas y la contabilidad como lo exige la ley. Respecto de la comprobación de compras e impuesto a las ventas descontable, la contribuyente C.I. LEATHER DEL ORIENTE S.A. registró en la declaración del IVA por el cuarto bimestre del año 2008, compras gravadas por un total de $1.485.039.000, impuestos descontables por $236.489.000, e «IVA retenido en operaciones con régimen simplificado» por $496.000.
De Acuerdo con dicha información, la sociedad actora registró un saldo a favor de $236.985.000[18]. Por su parte, en la Liquidación Oficial de Revisión que modificó la declaración del periodo en discusión, la DIAN rechazó $1.478.059.000 por compras y servicios gravados, y $ 236.489.000 por concepto de impuestos descontables asociados[19].
La actora insistió en que la contabilidad y las facturas de compra a los proveedores, constituyen prueba directa de la realidad de las transacciones cuestionadas por la administración y desvirtúan los «indicios» en que se fundamentaron los actos administrativos demandados. A lo largo del proceso destacó que sus proveedores existen, como se puede verificar en el RUT, las declaraciones tributarias presentadas por estos y que algunos atendieron las visitas de los funcionarios de la DIAN, motivo por el cual no es a la demandante a quien le corresponde responder por las inconsistencias, irregularidades y conductas omisivas atribuidas a terceros, sobre los que no tiene ningún control.
Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que el motivo por el cual la DIAN modificó la declaración privada fueron las pruebas que desvirtuaban las facturas y demás documentos aportados por la demandante, por concepto de las compras gravadas que supuestamente realizó. Para ese fin, la Administración se basó en el acervo probatorio practicado en el proceso de determinación de IVA cuarto bimestre de 2008 discutido, en el cual se realizó un análisis fiscal, contable y financiero de las operaciones que efectuó la contribuyente con cada uno de los proveedores.
Visitas de verificación y cruces de información en las cuales se constató lo siguiente: Respecto de los proveedores con quienes la demandante declaró operaciones por $1.478.059.000, Ana Cecilia Buitrago Corredor, José Agustín Buitrago Garzón, Roque Alexander Corredor Buitrago, Ramón Antonio López Suárez y Neicer Mauricio Vega Bolívar, se verificó[20]: ➢ En todos los casos no se aportaron documentos que soporten el pago de fletes por concepto del transporte para trasladar la mercancía, y los libros de contabilidad fueron registrados con posterioridad a la realización de las transacciones que dieron lugar a la declaración cuestionada. ➢ Ana Cecilia Buitrago Corredor, ubicada en Bogotá, se verificó que la bodega de su propiedad no cuenta con la infraestructura necesaria para procesar los cueros en las cantidades que la demandante señala haberle comprado y que fueron facturadas[21].
La proveedora no entregó a los funcionarios comisionados de la DIAN, ninguna prueba mediante la cual se estableciera la forma de pago de las ventas de mercancía. Que, revisado el Libro Diario de Ventas impreso y adjunto, se constató que en el mes de julio no hubo operaciones. Las declaraciones de retención en la fuente por IVA en los meses de julio a diciembre de 2008, fueron presentas en ceros, y como en todos los casos, no hay prueba del pago de fletes que demuestren el traslado de la mercancía hasta la ciudad de Cúcuta donde está ubicada la demandante. ➢ Roque Alexander Corredor Buitrago, no aportó documentos que soportaran el pago de fletes por concepto del pago de transporte para trasladar la mercancía de Bogotá a Cúcuta.
La bodega de su propiedad no tiene la capacidad para producir los cueros en la proporción que la actora señaló haberle comprado y que así fue facturada[22]. No se estableció la forma de pago de las ventas ni de las compras de mercancía. Que, revisado el Libro Diario de Ventas, se constató que en el mes de julio no hubo operaciones y que en agosto, lo vendido no se acerca a la cantidad declarada por la contribuyente.
Por retención en la fuente, figuran declaraciones por los meses de agosto a diciembre de 2008, pero estas no registran movimientos y fueron presentadas en ceros. Los pagos que presuntamente se hacían mediante cheque fueron endosados a terceros que no tenían vínculo con el proveedor[23]. ➢ Ramón Antonio López Suarez, al estar ubicado en la ciudad de Bogotá, no aportó documentos que dieran cuenta del transporte de la mercancía vendida a la ciudad de Cúcuta donde tiene su domicilio la empresa demandante.
El mismo proveedor le manifestó a la administración que no procesa cueros, sino que solo los comercializa. No estableció las formas de pago de la venta de mercancía. Que consultada la base de datos del MUISCA, se advirtió que el proveedor se encuentra omiso de presentar declaraciones de IVA. Según el Libro Auxiliar de ventas, este proveedor no realizó ventas en el bimestre en discusión a la empresa C.I. Leather del Oriente S.A.[24]. ➢ José Agustín Buitrago Garzón, no aportó documentos que dieran cuenta del pago de transporte de la mercancía vendida desde Bogotá hasta Cúcuta.
No cuentan con soportes de pagos por las compras y ventas que efectuó en el 4º bimestre de 2008. Se advirtió que no cuenta con la capacidad de producción para vender la cantidad de materia prima que declaró la sociedad contribuyente[25].No presentó declaraciones de retención en la fuente por el año gravable 2008. Consultada el MUISCA, se comprobó que el señor Buitrago Garzón no está inscrito en el RUT, y los pagos que presuntamente se hacían mediante cheque fueron endosados a terceros que no tenían vínculo con el proveedor. ➢ Neicer Mauricio Vega Bolívar, a pesar de haber sido notificado del auto comisorio, no dio respuesta, ni acudió a la citación de la administración con el fin de comprobar el pago de las facturas emitidas.
Consultado el MUISCA, se advirtió que no se encuentra registrado en el RUT. Los pagos que presuntamente se hacían mediante cheque fueron endosados a terceros que no tenían vínculo con el proveedor[26]. En conclusión, no se pudo obtener información pertinente para verificar la realidad económica con el contribuyente. En relación con la sociedad contribuyente, se verificó lo siguiente: ➢ Que a pesar de que en la investigación adelantada respecto de los proveedores se señaló que las transacciones se hicieron mediante cheques, al verificar la contabilidad de la demandante, se estableció que se registraron pagos en efectivo, que en ningún caso fueron registrados en el sistema financiero, ni entidades de seguridad para el traslado de las altas sumas de dinero declaradas de Cúcuta a Bogotá donde están ubicados sus vendedores. ➢ En el caso de los cheques verificados ante las entidades bancarias, se constató que en todos los casos fueron endosados a terceros que no tenían vínculos con los proveedores con los cuales presuntamente se realizaron las operaciones de compra de cuero, de manera que no existe prueba que confirme la realidad de esos pagos.
Conforme con lo anterior, se observa que el total de compras y servicios gravados que fueron desconocidos por la DIAN, y los respectivos impuestos descontables asociados, son el resultado de las operaciones realizadas con los presuntos proveedores relacionados anteriormente, y de los que da cuenta la Administración en el proceso de fiscalización. En ese orden, la Sala advierte que en este caso las pruebas desvirtúan la realidad de las operaciones de compra de cueros de las cuales se derivan los impuestos descontables discutidos.
Conforme con lo anterior, la Sala concluye que con el acervo probatorio recaudado por la DIAN, consistente en visitas y cruces de información, fue desvirtuada la realidad de las supuestas operaciones de compras gravadas declaradas, de las cuales se derivan los impuestos descontables solicitados por la contribuyente. Así las cosas, al analizar en conjunto las pruebas, la Sala considera que dicho acervo probatorio le resta credibilidad a las facturas, en tanto desvirtúa la operación de compra que esos documentos registran.
Se reitera que si bien es cierto que las facturas son la prueba idónea en materia de costos e impuestos descontables, de conformidad con el artículo 742 del Estatuto Tributario, estos documentos pueden ser desvirtuados por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como ocurrió en este caso con las pruebas documentales y las visitas de verificación practicadas por la Administración. Como se vio, la demandante no acreditó, por otros medios de prueba, las operaciones realizadas con los proveedores investigados, pues se limitó a fundamentar la nulidad de los actos acusados en que la contabilidad no ha sido desvirtuada, que las facturas cumplían con los requisitos legales y que los cruces de información realizados por la administración son «solo indicios» que no constituyen argumento suficiente para desconocer las compras y los impuestos descontables.
En razón a que la administración encontró elementos de prueba que desvirtúan la realidad de las operaciones declaradas por la sociedad actora, es evidente que, a partir de un caudal probatorio real y directo se evidenció que las compras no existieron, por lo que es procedente el desconocimiento del impuesto descontable, en los términos de los actos acusados.
Ahora bien, cabe resaltar que en los procesos de fiscalización, no se pretende exigir al contribuyente obligaciones adicionales a las establecidas por la ley, y menos respecto de sus proveedores o terceros, por el contrario, el deber de la administración es verificar la realidad de las operaciones que, como en este caso, darían lugar a impuestos descontables, circunstancias dentro de las que se verificaron las irregularidades antes mencionadas, que llevaron a la conclusión de que se trató de simulación en las transacciones comerciales para obtener un beneficio tributario.
Por último, la Sala advierte que, si bien es cierto la demandante declaró ingresos por exportaciones que no fueron cuestionados por la DIAN, este hecho no acredita la realidad de las operaciones de compras gravadas declaradas con los proveedores ya referidos, que fueron desvirtuadas a través de los medios probatorios expuestos[27]. Con fundamento en lo anterior y en desarrollo de la prevalencia de lo sustancial sobre lo formal, es claro que ante la inexistencia de las operaciones referidas, resulta procedente el rechazo de tales transacciones y de los impuestos descontables declarados por la actora en el periodo discutido.
Por lo anterior, la demandante no tenía derecho a solicitar, en la declaración del IVA del bimestre en discusión, los impuestos descontables derivados de las operaciones supuestamente realizadas con los citados proveedores. Sanción por inexactitud De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».
La sanción por inexactitud impuesta al actor es procedente, pues en la declaración del IVA del cuarto bimestre de 2008 incluyó compras inexistentes que dieron lugar a impuestos descontables improcedentes, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada. Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[28], que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».
Al respecto, la Sala observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario[29], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[30], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.
En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. Por lo tanto, la Sala revocará la sentencia apelada, en el sentido declarar la nulidad parcial de los actos demandados, en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme a lo expuesto en esta providencia. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso[31], no se condenará en costas en esta instancia, como quiera que no se encuentran probadas en el proceso.
En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre del año gravable 2008, en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud, así: Cuarto [4] Bimestre año 2008 Liquidación de la sanción por inexactitud | |LIQUIDACIÓN |CONSEJO DE | | |OFICIAL |ESTADO | |Saldo a favor según |$236.985.000 |$236.985.000 | |declaración privada | | | |Saldo a favor determinado |$496.000 |$496.000 | |(sin sanción) | | | |Base para determinar la |$236.489.000 |$236.489.000 | |sanción | | | |Porcentaje aplicado por |160% |100% | |sanción | | | | | | | |SANCIÓN POR INEXACTITUD |$378.382.000 |$236.489.000 | |CONCEPTOS |DECLARACIÓN |LOR |CONSEJO | | |PRIVADA | |DE ESTADO| |INGRESOS BRUTOS POR EXPORTACIONES |$1.793.559.0|$1.793.559.|$1.793.55| | |00 |000 |9.000 | |INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES |$0 |$0 |$0 | |EXENTAS (TERRITORIO NACIONAL) | | | | |INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES NO |$83.600.000 |$83.600.000|$83.600.0| |GRAVADAS | | |00 | |TOTAL INGRESOS BRUTOS RECIBIDOS |$1.877.159.0|$1.877.159.|$1.877.15| |DURANTE EL PERIODO |00 |000 |9.000 | |COMPRAS Y SERVICIOS GRAVADOS |$1.485.039.0|$6.980.000 |$6.980.00| | |00 | |0 | |TOTAL COMPRAS E IMPORTACIONES |$1.485.039.0|$6.980.000 |$6.980.00| |BRUTAS |00 | |0 | |TOTAL COMPRAS NETAS REALIZADAS |$1.485.039.0|$6.980.000 |$6.980.00| |DURANTE EL PERIODO |00 | |0 | |IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL |$0 |$0 |$0 | |16% | | | | |IMPUESTOS DESCONTABLES POR |$236.489.000|$0 |$0 | |OPERACIONES GRAVADAS | | | | |IMPUESTO DESCONTABLE OPERACIONES |$496.000 |$496.000 |$496.000 | |REGIMEN SIMPLIFICADO | | | | |TOTAL IMPUESTOS DESCONTABLES |$236.489.000|$496.000 |$496.000 | |SALDO A PAGAR DEL PERIODO FISCAL |$0 |$0 |$0 | |SALDO A FAVOR DEL PERIODO FISCAL |$236.985.000|$496.000 |(-) | | | | |$496.000 | |SALDO FVR SIN SOL DEV O COMP/SALDO |$123.864.000|$0 |$0 | |FVR PER FIS ANT | | | | |SALDO A PAGAR POR IMPUESTO |$0 |$0 |$0 | |SANCIONES |$0 |$378.382.00|$236.489.| | | |0 |000 | |TOTAL SALDO A PAGAR |$0 |$377.886.00|$235.993.| | | |0 |000 | |O TOTAL SALDO A FAVOR |$360.849.000|$0 |$0 | |TOTAL SALDO A FAVOR SUSCEPTIBLE SER|$123.721.000|$0 |$0 | |SOLICITADO EN DEVOL | | | | En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A 1.
REVOCAR el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia de 10 de julio de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander. En su lugar se dispone: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Nº 072412011000112 del 22 de diciembre de 2011, y de la Resolución No. 900.024 del 16 de enero de 2013, mediante las cuales la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cúcuta modificó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al periodo 4 del año gravable 2008 presentada por la C.I. Leather del Oriente S.A., pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme a lo expuesto en esta providencia.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR la sanción por inexactitud y el saldo a pagar a cargo de la C.I. Leather del Oriente S.A., en los valores liquidados en la parte motiva de esta providencia». 2. CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ ----------------------- [1] Fls. 335 a 343 c.p. [2] Fl. 8 c.a. 3. [3] Fl. 5 c.a. 3. [4] Fl. 15 c.a. 3. [5] Fl. 64 c.a. 3. [6] Fls. 128 a 158 c.a. 2. [7] Fls. 2 a 26 c.a. 1. [8] Fls. 45 a 62 c.p. – 98 a 115 c.a. 1. [9] Modifica la propuesta en el requerimiento especial ($576.565.000) que se calculó tomando como base incluso el saldo a favor del periodo anterior.
Es el resultado de la diferencia entre el saldo a favor de la declaración privada ($236.985.000) y el saldo a favor propuesto en la LOR ($496.000) x 160 %. [10] Fls. 117 a 126 y 138 a 158 c.a.1. [11] Fls. 163 a 181 c.a. 1 - 24 a 44 c.p. [12] Fls. 86 a 106 c.p. [13] Fls. 135 a 142 c.p. [14] Fls. 335 a 343 c.p. [15] Fls. 349 a 354 c.p. [16] Fls. 380 a 388 c.p. [17] Fls. 389 a 393 c.p. [18] Fl. 8 c.a.3. [19] Fls. 98 a 115 c.a. 3. [20] Fls. 103 a 111 y 214 a 240 c.a. 1. [21] Según lo señalado en el acta de inspección, «la señora Buitrago Corredor puede producir mensualmente máximo 600 cueros y según el cálculo de la tabla 7, le facturó a C.I. Leather del Oriente S.A., 3.123» en el periodo en cuestión. (Fls. 44 a 47 c.a. 5) [22] Según lo señalado en el acta de inspección, «el señor Roque Alexander puede producir mensualmente máximo 240 cueros y según el cálculo de la tabla 13, le facturó a C.I. Leather del Oriente S.A., 1.044 pieles» en el periodo en cuestión. (Fls. 115 a 118 c.a. 5).
Adicionalmente la DIAN advirtió que el proceso de curtido de las pieles se realiza en un término aproximado de treinta días para ser vendidas, sin embargo, este proveedor inició actividades el 12 de agosto de 2008, y para los días 18, 21, 27 y 28 del mismo mes, facturó ventas a la demandante y envíos de los productos, de manera que no hay razón que justifique que en tan corto plazo haya preparado los cueros para la venta habiendo transcurrido solo cinco días desde que señaló haber iniciado operaciones. [23] Conforme se observa en el informe de fiscalización (Fls. 221 a 226 c.a.). [24] Fls. 175 a 177 c.a. 5. [25] Según lo señalado en el acta de inspección, «el señor José Agustín puede producir mensualmente máximo 600 cueros y según el cálculo de la tabla 23, le facturó a C.I. Leather del Oriente S.A., 3.014 pieles» en el periodo en cuestión. (Fls. 8 a 9 c.a. 4).
Se aclara que según consta en el acta de visita de la DIAN, el establecimiento también pertenece a la señora Ana Cecilia Buitrago Corredor, reportada como proveedora, por lo que se trata de una misma capacidad de producción de 600 cueros, y ventas declaradas por C.I. Leather del Oriente S.A., por un total de 6.137 pieles. [26] Conforme se observa en el informe de fiscalización (Fls. 229, 230, 233 y 234 c.a. 1.). [27] En el mismo sentido se pronunció la Sala en un caso con similitud fáctica y jurídica en sentencia del 12 de junio de 2019, Exp. 23007, C.P. Milton Chaves García, Actor: C.I. Metal Trade S.A.S. [28] Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones. [29] Artículo 647.
Sanción por inexactitud. […] La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. [30] Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T. [31]C.G.P. <<Art. 365.
Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación>>.