54001-23-33-000-2012-00093-01 — Consejo de Estado

54001-23-33-000-2012-00093-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2019-08-21

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Comercializadora Internacional Yarinco Y Cia Ltda.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: De conformidad con el artículo 703 del ET, antes de proferir la liquidación oficial de revisión, la Administración debe expedir requerimiento especial. Con ese objeto, el artículo 705 ibídem, en la versión vigente para el momento de los hechos, establecía, como regla general, un plazo de dos años que comenzaría a correr, entre otros eventos, desde el vencimiento del término para declarar, si la declaración a revisar se había presentado oportunamente. Sin embargo, por disposición expresa del artículo 706 de la misma codificación, el plazo en comento se suspende con la notificación del emplazamiento para corregir (por el término de un mes contado desde su notificación) y cuando se practique inspección tributaria. En este último caso, si es decretada de oficio, el plazo para notificar el requerimiento especial queda suspendido durante tres meses, contados desde la notificación del auto que decrete la inspección. Para el año gravable 2007, el inciso 3. del artículo 689-1 del ET confería un alcance superior a la primera de tales causales de suspensión, en aquellos casos en los que la autoliquidación revisada estuviese cobijada por el beneficio de auditoría. En virtud de esa norma, las declaraciones que determinaran un impuesto sobre la renta superior a cinco veces la inflación se beneficiarían de una reducción del término de firmeza a seis meses, previsión que se enervaría de ser notificado dentro de ese plazo un emplazamiento para corregir. Así, cuando una autoliquidación estuviese amparada por el beneficio de auditoría, la notificación el emplazamiento para corregir conllevaba dos consecuencias jurídicas: suspendía el término para notificar el requerimiento especial y, además, excluía la prosperidad del beneficio auditoría. Así lo precisó esta judicatura al resolver un caso fácticamente idéntico al que ahora ocupa la atención de la Sala, en sentencia del 19 de abril de 2018 (expediente 20877, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). (…) Ahora, en lo que respecta al alcance de la segunda causal de suspensión establecida en el artículo 706 del ET, i.e. la inspección tributaria, esta Sección ha proferido abundante jurisprudencia relativa a dos cuestiones: (i) el momento a partir del cual se entiende suspendido el término para notificar el requerimiento especial y (ii) los requisitos para que, efectivamente, opere la suspensión de dicho término. En la sentencia del 26 de marzo de 2009, dictada en el expediente 16727 (CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), se manifestó que «ante la claridad del texto de la disposición no cabe interpretación distinta a la de que el término de notificación del requerimiento especial se suspende a partir de la fecha de la notificación del auto que la decrete por un lapso fijo de 3 meses, no prorrogable pero tampoco sujeto a disminución», jurisprudencia que descarta de plano la posibilidad de que se entienda que el término se suspende en el momento en el que inicie la práctica de la diligencia. Y, por cuanto se refiere a los requisitos exigidos para que opere la suspensión de términos cuando se ha decretado de oficio la práctica de la prueba, la Sección señaló en la misma sentencia que «no es la simple notificación del auto que ordena la inspección tributaria la que permite que opere la mencionada suspensión, pues es necesario que la práctica de la prueba sea real, es decir que durante el término en cuestión los funcionarios comisionados efectivamente realicen el levantamiento de al menos una diligencia acorde con lo establecido en el artículo 779 E.T.». De modo que es jurisprudencia reiterada de esta Corporación que el término para notificar el requerimiento especial se suspende cuando se decreta de oficio una inspección tributaria, siempre que, dentro de los tres meses que prosiguen a la notificación del auto que la decreta se lleve a cabo alguna diligencia en desarrollo de dicha inspección. Si dichas actuaciones tuvieran lugar después de ese plazo, la Administración tendría competencia para efectuarlas, pero no operará la suspensión del término para notificar el requerimiento especial prevista por el artículo 706 del ET. (…) Dado que ambas partes reconocen que el beneficio de auditoría no se materializó respecto de la declaración presentada el 22 de abril de 2008, al haberse notificado emplazamiento para corregir antes del término especial de firmeza, y que, por ello, dicha autoliquidación estaba sujeta al término general contemplado en el artículo 714 del ET; la Sala pone de presente que la oportunidad para notificar el requerimiento especial corrió, inicialmente, hasta el 22 de abril de 2010. Sin embargo, como se explicó en el fundamento jurídico nro. 2.1, a la notificación del mencionado emplazamiento subyacen dos efectos: el de enervar el beneficio de auditoria y suspender por un mes el término para notificar el requerimiento especial; de modo que, en el sub iudice, dicha notificación, además de frustrar el beneficio, suspendió el plazo para notificar el requerimiento especial hasta el 22 de mayo de 2010. Lo anterior conduce a descartar de plano que la notificación del auto que decretó la inspección tributaria haya sido extemporánea, puesto que, independientemente de si ella ocurrió el 28 de abril de 2010 (como alega la apelante) o el 30 de abril del mismo año (como plantea la demandada), la Sala observa que dicha notificación se efectuó antes del vencimiento del término para comunicar el requerimiento especial, esto es, antes del 22 de mayo de 2010. Asimismo, dado que la demandante manifiesta expresamente que dicho auto le fue «notificado personalmente», el 28 de abril de 2008, no hay lugar a pronunciarse sobre el cargo de indebida notificación por aviso de la misma actuación. En definitiva, la Sala encuentra que, conforme con lo previsto por el artículo 706 del ET, la notificación del auto que decretó la inspección judicial sí suspendió el término para notificar el requerimiento especial por un periodo de tres meses, de modo que la demandada tenía hasta el 22 de agosto de 2010 para notificar este acto.RECHAZO DE COSTOS DE VENTAS DECLARADO POR ERROR ARITMÉTICO DE LA ADMINISTRACIÓN - Improcedencia / RECHAZO DE GASTOS OPERACIONALES PAGADOS A PERSONAS NATURALES NO INSCRITAS EN EL RUT - Procedencia. Reiteración de jurisprudencia / RESPONSABLE DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DEL IVA - Las personas naturales pertenecientes a este régimen deben estar inscritas para que sean deducibles los pagos efectuados a ellas / INSCRIPCIÓN EN EL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DEL IVA - Es requisito para que los pagos efectuados a esos responsables sean deducibles como costos o gastos / REGISTRO ÚNICO TRIBUTARIO - La inscripción en el RUT debe ser exigida por quienes realizan pagos a personas naturales4.2- Para la Sala, tal como lo plantea la apelante única en la demanda y en la impugnación, la entidad demandada incurrió en un error aritmético al modificar, mediante el acto que resolvió el recurso de reconsideración, el valor de los costos de ventas declarado. Lo anterior, porque, como lo demuestran los cuadros transcritos, la diferencia que existe entre el costo de venta determinado por la Administración en ese acto y el costo autoliquidado por la sociedad contribuyente corresponde a $40.407.000, pero a favor de esta última. En efecto, se evidencia que en la resolución que puso fin a la vía gubernativa (f. 181 vto. caa 2), la demandada reconoció expresamente que la sociedad contribuyente demostró que los costos de ventas del periodo imponible 2007 ascendieron a $661.886.664, a pesar de haber declarado un valor menor ($621.460.000). De ahí que, la diferencia de $40.407.000 es positiva (no negativa, como la calculada en la liquidación oficial de revisión) y, por ello, no debió ser deducida del monto declarado para determinar el valor del costo de ventas, como ocurrió en la determinación definitiva del impuesto efectuada en la resolución que desató el recurso de reconsideración (f. 183 caa 2). En consecuencia, prospera el cargo de apelación. 5- Corresponde ahora analizar el rechazo de los gastos operacionales de administración, por pagos hechos a favor de personas naturales no inscritas en el RUT, en cuantía de $389.334.000. Al respecto, la demandante señala que la resolución que desató el recurso de reconsideración sustentó el rechazo de las referidas deducciones en el artículo 177-2 del ET, norma que no fue invocada en la liquidación oficial. Agrega que, en todo caso, la norma no es aplicable al sub lite, ya que la misma se refiere a erogaciones efectuadas en favor de obligados al régimen común del IVA (ff. 28 y 301), circunstancia que no se acompasaría con los hechos del caso, pues la demandante efectuó pagos a favor de personas sujetas al régimen simplificado del IVA. 5.1- Verificado el expediente, la Sala encuentra que, conforme con la liquidación oficial de revisión demandada, el monto rechazado por concepto de gastos operacionales de administración corresponde a pagos efectuados a personas naturales por los siguientes conceptos: (a) aseo y vigilancia; (b) servicios de cargue y descargue; (c) servicios de transporte; y (d) servicios de mensajería (ff. 70 vto. y 71 caa 2); y que tal desconocimiento fue justificado, entre otros motivos, porque «los beneficiarios de los pagos solo se inscribieron un mes antes de efectuarse la última corrección a la declaración del impuesto sobre la renta, que los mismos tienen inscrita una actividad que implica inscripción en el régimen de ventas, sea este simplificado o común» (f 71 caa 2), haciendo referencia expresa al artículo 177-2 del ET. De modo que no es cierto lo que afirma la apelante en el sentido de que la resolución que desató el recurso de reconsideración sorprendió a la sociedad con un planteamiento nuevo. 5.2- En lo que concierne a la aplicación del citado artículo 177-2 del ET, vale precisar que, al tenor de esa norma (reglamentada por el artículo 20 del Decreto 2788 de 2004), siempre que se efectúen pagos por operaciones gravadas con IVA a favor de sujetos pertenecientes al régimen simplificado, el contribuyente que pretenda incluir tales erogaciones como costos y gastos deducibles del impuesto sobre la renta, debe conservar los documentos que acrediten la inscripción de sus proveedores en el régimen simplificado del impuesto a las ventas. Al pronunciarse sobre el particular, esta judicatura ha explicado que es deber de la Administración exigir la comprobación de ese requisito, siempre que los pagos se hayan realizado por concepto de operaciones gravadas con IVA y a favor de personas sujetas al régimen simplificado del mismo tributo, sin que dicha exigencia constituya un yerro en la interpretación del artículo 177-2 del ET (sentencias del 19 de mayo de 2016 expedientes 20389, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; y 28 de febrero de 2019, expediente: 20844, CP: Milton Chaves García, respectivamente). Desde esa perspectiva, la Sala encuentra que, el artículo 177-2, letra c), del ET, no se refiere al rechazo de costos y gastos cuando se realicen pagos a favor de proveedores pertenecientes al régimen común del IVA, sino, precisamente, a aquellos casos en los que se efectúan pagos a favor de personas obligadas a inscribirse en el régimen simplificado del impuesto a las ventas. De ahí que, tal argumento de la apelación sea insuficiente para desvirtuar la presunción de legalidad que ampara a los actos acusados. Por las mismas razones, tampoco es de recibo para la Sala el planteamiento según el cual la Administración tenía la carga de probar que los proveedores de la sociedad demandante estuvieran obligados a «inscribirse en el régimen común del impuesto a las ventas» (f. 300), pues, se reitera, la norma invocada por la demandada en los actos censurados se refiere, precisamente, a situaciones en las que las erogaciones que disminuyen la base gravable del impuesto a la renta se efectúan a favor de personas naturales sujetas al régimen simplificado (que no común) del IVA.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Procedencia. Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Aplicación del principio de favorabilidadEl artículo 647 del ET, en su tenor vigente para el momento de los hechos, preveía que constituía inexactitud sancionable de las declaraciones tributarias, entre otros, la inclusión de costos, deducciones, pasivos, descuentos, retenciones o anticipos, inexistentes «y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados» de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor. Frente al caso enjuiciado, observa la Sala que, si bien, como lo plantea la demandante, el tipo sancionatorio previsto en el artículo 647 del ET alude al término «inexistente», no es necesario que la Administración establezca que los egresos sean irreales, pues lo cierto es que cuando se solicitan sin demostrar su procedencia, i.e. por incumplimiento de requisitos formales, hay lugar a la sanción por inexactitud (sentencias del 28 de junio de 2010, expediente 16791, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 19 de agosto de 2010, expediente 16988, CP: William Giraldo Giraldo; y del 5 de mayo de 2011, expediente 17306, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). Dado que la actora no defendió la exoneración de la sanción por inexactitud desde la óptica del error de apreciación frente a la interpretación del derecho aplicable, no hay lugar a efectuar un pronunciamiento al respecto. No prospera el cargo de apelación. 6.1- Con todo, la Sala destaca que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción por inexactitud del 160% al 100% de la «diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente». En consecuencia, atendiendo al principio de favorabilidad aplicable en materia sancionadora, procederá la Sala a fijar la sanción por inexactitud en el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar establecido en los actos demandados, con las modificaciones introducidas por la Sala, y el saldo a favor consignado en la declaración revisada.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por prosperidad parcial de las pretensiones de la demandaPor último, con fundamento en el ordinal 5. del artículo 365 del CGP, la Sala no impondrá condena en costas en ninguna instancia, en la medida en que prosperaron parcialmente las pretensiones de la demanda.

REQUERIMIENTO ESPECIAL ANTES DE PROFERIR LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Regla general del plazo / SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO PARA NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Causales / SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO PARA NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL POR LA CAUSAL DE NOTIFICACIÓN DEL EMPLAZAMIENTO PARA CORREGIR – Alcance superior. Beneficio de auditoría / IMPUESTO SOBRE LA RENTA SUPERIOR A CINCO VECES LA INFLACIÓN – Beneficio de reducción del término de firmeza / NOTIFICACIÓN DEL EMPLAZAMIENTO PARA CORREGIR CUANDO EXISTE EL BENEFICIO DE AUDITORÍA – Consecuencias jurídicas.

Reiteración de jurisprudencia / SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO PARA NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL POR DECRETO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Momento en el cual se entiende suspendido / SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO PARA NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL POR DECRETO DE OFICIO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA –Requisitos para que opere / PÉRDIDA DEL BENEFICIO DE AUDITORÍA Y SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO PARA NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL POR LA CAUSAL DE NOTIFICACIÓN DEL EMPLAZAMIENTO PARA CORREGIR – Configuración / NOTIFICACIÓN EN TÉRMINO DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Configuración De conformidad con el artículo 703 del ET, antes de proferir la liquidación oficial de revisión, la Administración debe expedir requerimiento especial.

Con ese objeto, el artículo 705 ibídem, en la versión vigente para el momento de los hechos, establecía, como regla general, un plazo de dos años que comenzaría a correr, entre otros eventos, desde el vencimiento del término para declarar, si la declaración a revisar se había presentado oportunamente. Sin embargo, por disposición expresa del artículo 706 de la misma codificación, el plazo en comento se suspende con la notificación del emplazamiento para corregir (por el término de un mes contado desde su notificación) y cuando se practique inspección tributaria.

En este último caso, si es decretada de oficio, el plazo para notificar el requerimiento especial queda suspendido durante tres meses, contados desde la notificación del auto que decrete la inspección. Para el año gravable 2007, el inciso 3. del artículo 689-1 del ET confería un alcance superior a la primera de tales causales de suspensión, en aquellos casos en los que la autoliquidación revisada estuviese cobijada por el beneficio de auditoría. En virtud de esa norma, las declaraciones que determinaran un impuesto sobre la renta superior a cinco veces la inflación se beneficiarían de una reducción del término de firmeza a seis meses, previsión que se enervaría de ser notificado dentro de ese plazo un emplazamiento para corregir.

Así, cuando una autoliquidación estuviese amparada por el beneficio de auditoría, la notificación el emplazamiento para corregir conllevaba dos consecuencias jurídicas: suspendía el término para notificar el requerimiento especial y, además, excluía la prosperidad del beneficio auditoría. Así lo precisó esta judicatura al resolver un caso fácticamente idéntico al que ahora ocupa la atención de la Sala, en sentencia del 19 de abril de 2018 (expediente 20877, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

(…) Ahora, en lo que respecta al alcance de la segunda causal de suspensión establecida en el artículo 706 del ET, i.e. la inspección tributaria, esta Sección ha proferido abundante jurisprudencia relativa a dos cuestiones: (i) el momento a partir del cual se entiende suspendido el término para notificar el requerimiento especial y (ii) los requisitos para que, efectivamente, opere la suspensión de dicho término. En la sentencia del 26 de marzo de 2009, dictada en el expediente 16727 (CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), se manifestó que «ante la claridad del texto de la disposición no cabe interpretación distinta a la de que el término de notificación del requerimiento especial se suspende a partir de la fecha de la notificación del auto que la decrete por un lapso fijo de 3 meses, no prorrogable pero tampoco sujeto a disminución», jurisprudencia que descarta de plano la posibilidad de que se entienda que el término se suspende en el momento en el que inicie la práctica de la diligencia. Y, por cuanto se refiere a los requisitos exigidos para que opere la suspensión de términos cuando se ha decretado de oficio la práctica de la prueba, la Sección señaló en la misma sentencia que «no es la simple notificación del auto que ordena la inspección tributaria la que permite que opere la mencionada suspensión, pues es necesario que la práctica de la prueba sea real, es decir que durante el término en cuestión los funcionarios comisionados efectivamente realicen el levantamiento de al menos una diligencia acorde con lo establecido en el artículo 779 E.T.».

De modo que es jurisprudencia reiterada de esta Corporación que el término para notificar el requerimiento especial se suspende cuando se decreta de oficio una inspección tributaria, siempre que, dentro de los tres meses que prosiguen a la notificación del auto que la decreta se lleve a cabo alguna diligencia en desarrollo de dicha inspección. Si dichas actuaciones tuvieran lugar después de ese plazo, la Administración tendría competencia para efectuarlas, pero no operará la suspensión del término para notificar el requerimiento especial prevista por el artículo 706 del ET.

(…) Dado que ambas partes reconocen que el beneficio de auditoría no se materializó respecto de la declaración presentada el 22 de abril de 2008, al haberse notificado emplazamiento para corregir antes del término especial de firmeza, y que, por ello, dicha autoliquidación estaba sujeta al término general contemplado en el artículo 714 del ET; la Sala pone de presente que la oportunidad para notificar el requerimiento especial corrió, inicialmente, hasta el 22 de abril de 2010.

Sin embargo, como se explicó en el fundamento jurídico nro. 2.1, a la notificación del mencionado emplazamiento subyacen dos efectos: el de enervar el beneficio de auditoria y suspender por un mes el término para notificar el requerimiento especial; de modo que, en el sub iudice, dicha notificación, además de frustrar el beneficio, suspendió el plazo para notificar el requerimiento especial hasta el 22 de mayo de 2010.

Lo anterior conduce a descartar de plano que la notificación del auto que decretó la inspección tributaria haya sido extemporánea, puesto que, independientemente de si ella ocurrió el 28 de abril de 2010 (como alega la apelante) o el 30 de abril del mismo año (como plantea la demandada), la Sala observa que dicha notificación se efectuó antes del vencimiento del término para comunicar el requerimiento especial, esto es, antes del 22 de mayo de 2010.

Asimismo, dado que la demandante manifiesta expresamente que dicho auto le fue «notificado personalmente», el 28 de abril de 2008, no hay lugar a pronunciarse sobre el cargo de indebida notificación por aviso de la misma actuación. En definitiva, la Sala encuentra que, conforme con lo previsto por el artículo 706 del ET, la notificación del auto que decretó la inspección judicial sí suspendió el término para notificar el requerimiento especial por un periodo de tres meses, de modo que la demandada tenía hasta el 22 de agosto de 2010 para notificar este acto.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 689-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 703 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 706 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 779 RECHAZO DE COSTOS DE VENTAS DECLARADO POR ERROR ARITMÉTICO DE LA ADMINISTRACIÓN– Improcedencia / RECHAZO DE GASTOS OPERACIONALES PAGADOS A PERSONAS NATURALES NO INSCRITAS EN EL RUT – Procedencia. Reiteración de jurisprudencia / RESPONSABLE DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DEL IVA – Las personas naturales pertenecientes a este régimen deben estar inscritas para que sean deducibles los pagos efectuados a ellas / INSCRIPCIÓN EN EL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DEL IVA – Es requisito para que los pagos efectuados a esos responsables sean deducibles como costos o gastos / REGISTRO ÚNICO TRIBUTARIO – La inscripción en el RUT debe ser exigida por quienes realizan pagos a personas naturales 4.2- Para la Sala, tal como lo plantea la apelante única en la demanda y en la impugnación, la entidad demandada incurrió en un error aritmético al modificar, mediante el acto que resolvió el recurso de reconsideración, el valor de los costos de ventas declarado.

Lo anterior, porque, como lo demuestran los cuadros transcritos, la diferencia que existe entre el costo de venta determinado por la Administración en ese acto y el costo autoliquidado por la sociedad contribuyente corresponde a $40.407.000, pero a favor de esta última. En efecto, se evidencia que en la resolución que puso fin a la vía gubernativa (f. 181 vto. caa 2), la demandada reconoció expresamente que la sociedad contribuyente demostró que los costos de ventas del periodo imponible 2007 ascendieron a $661.886.664, a pesar de haber declarado un valor menor ($621.460.000).

De ahí que, la diferencia de $40.407.000 es positiva (no negativa, como la calculada en la liquidación oficial de revisión) y, por ello, no debió ser deducida del monto declarado para determinar el valor del costo de ventas, como ocurrió en la determinación definitiva del impuesto efectuada en la resolución que desató el recurso de reconsideración (f. 183 caa 2).

En consecuencia, prospera el cargo de apelación. 5- Corresponde ahora analizar el rechazo de los gastos operacionales de administración, por pagos hechos a favor de personas naturales no inscritas en el RUT, en cuantía de $389.334.000. Al respecto, la demandante señala que la resolución que desató el recurso de reconsideración sustentó el rechazo de las referidas deducciones en el artículo 177-2 del ET, norma que no fue invocada en la liquidación oficial.

Agrega que, en todo caso, la norma no es aplicable al sub lite, ya que la misma se refiere a erogaciones efectuadas en favor de obligados al régimen común del IVA (ff. 28 y 301), circunstancia que no se acompasaría con los hechos del caso, pues la demandante efectuó pagos a favor de personas sujetas al régimen simplificado del IVA. 5.1- Verificado el expediente, la Sala encuentra que, conforme con la liquidación oficial de revisión demandada, el monto rechazado por concepto de gastos operacionales de administración corresponde a pagos efectuados a personas naturales por los siguientes conceptos: (a) aseo y vigilancia;

(b) servicios de cargue y descargue; (c) servicios de transporte; y (d) servicios de mensajería (ff. 70 vto. y 71 caa 2); y que tal desconocimiento fue justificado, entre otros motivos, porque «los beneficiarios de los pagos solo se inscribieron un mes antes de efectuarse la última corrección a la declaración del impuesto sobre la renta, que los mismos tienen inscrita una actividad que implica inscripción en el régimen de ventas, sea este simplificado o común» (f 71 caa 2), haciendo referencia expresa al artículo 177-2 del ET.

De modo que no es cierto lo que afirma la apelante en el sentido de que la resolución que desató el recurso de reconsideración sorprendió a la sociedad con un planteamiento nuevo. 5.2- En lo que concierne a la aplicación del citado artículo 177-2 del ET, vale precisar que, al tenor de esa norma (reglamentada por el artículo 20 del Decreto 2788 de 2004), siempre que se efectúen pagos por operaciones gravadas con IVA a favor de sujetos pertenecientes al régimen simplificado, el contribuyente que pretenda incluir tales erogaciones como costos y gastos deducibles del impuesto sobre la renta, debe conservar los documentos que acrediten la inscripción de sus proveedores en el régimen simplificado del impuesto a las ventas.

Al pronunciarse sobre el particular, esta judicatura ha explicado que es deber de la Administración exigir la comprobación de ese requisito, siempre que los pagos se hayan realizado por concepto de operaciones gravadas con IVA y a favor de personas sujetas al régimen simplificado del mismo tributo, sin que dicha exigencia constituya un yerro en la interpretación del artículo 177-2 del ET (sentencias del 19 de mayo de 2016 expedientes 20389, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; y 28 de febrero de 2019, expediente: 20844, CP: Milton Chaves García, respectivamente).

Desde esa perspectiva, la Sala encuentra que, el artículo 177-2, letra c), del ET, no se refiere al rechazo de costos y gastos cuando se realicen pagos a favor de proveedores pertenecientes al régimen común del IVA, sino, precisamente, a aquellos casos en los que se efectúan pagos a favor de personas obligadas a inscribirse en el régimen simplificado del impuesto a las ventas.

De ahí que, tal argumento de la apelación sea insuficiente para desvirtuar la presunción de legalidad que ampara a los actos acusados. Por las mismas razones, tampoco es de recibo para la Sala el planteamiento según el cual la Administración tenía la carga de probar que los proveedores de la sociedad demandante estuvieran obligados a «inscribirse en el régimen común del impuesto a las ventas» (f. 300), pues, se reitera, la norma invocada por la demandada en los actos censurados se refiere, precisamente, a situaciones en las que las erogaciones que disminuyen la base gravable del impuesto a la renta se efectúan a favor de personas naturales sujetas al régimen simplificado (que no común) del IVA.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 177-2 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia. Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Aplicación del principio de favorabilidad El artículo 647 del ET, en su tenor vigente para el momento de los hechos, preveía que constituía inexactitud sancionable de las declaraciones tributarias, entre otros, la inclusión de costos, deducciones, pasivos, descuentos, retenciones o anticipos, inexistentes «y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados» de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor.

Frente al caso enjuiciado, observa la Sala que, si bien, como lo plantea la demandante, el tipo sancionatorio previsto en el artículo 647 del ET alude al término «inexistente», no es necesario que la Administración establezca que los egresos sean irreales, pues lo cierto es que cuando se solicitan sin demostrar su procedencia, i.e. por incumplimiento de requisitos formales, hay lugar a la sanción por inexactitud (sentencias del 28 de junio de 2010, expediente 16791, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 19 de agosto de 2010, expediente 16988, CP: William Giraldo Giraldo; y del 5 de mayo de 2011, expediente 17306, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

Dado que la actora no defendió la exoneración de la sanción por inexactitud desde la óptica del error de apreciación frente a la interpretación del derecho aplicable, no hay lugar a efectuar un pronunciamiento al respecto. No prospera el cargo de apelación. 6.1- Con todo, la Sala destaca que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción por inexactitud del 160% al 100% de la «diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente».

En consecuencia, atendiendo al principio de favorabilidad aplicable en materia sancionadora, procederá la Sala a fijar la sanción por inexactitud en el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar establecido en los actos demandados, con las modificaciones introducidas por la Sala, y el saldo a favor consignado en la declaración revisada.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por prosperidad parcial de las pretensiones de la demanda Por último, con fundamento en el ordinal 5. del artículo 365 del CGP, la Sala no impondrá condena en costas en ninguna instancia, en la medida en que prosperaron parcialmente las pretensiones de la demanda.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTICULO 365 NUMERAL 5 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., veintiuno (21) de agosto de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 54001-23-33-000-2012-00093-01(21027) Actor: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL YARINCO Y CIA LTDA. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia dictada el 06 de marzo de 2014 por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander (f. 283 vto.), que resolvió: Primero: Niéguense las súplicas de la demanda.

Segundo: Condénese en costas a la parte demandante, la Comercializadora Internacional Yarinco y Cia Ltda. Por secretaría dese el trámite previsto en el artículo 366 del C.G.P.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 22 de abril de 2008, la sociedad demandante presentó declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2007 con beneficio de auditoría (f. 29 caa 1), en la cual registró (i) ingresos brutos operacionales por $1.223.543.000 (renglón 42); (ii) costos de ventas por $909.907.000 (renglón 49);

(iii) gastos operacionales de administración por $292.412.000 (renglón 52); y un total impuesto a cargo de $7.216.000 (renglón 74). Respecto de esa declaración, la demandada profirió el Emplazamiento para Corregir nro. 070632008000005, del 09 de julio de 2008, notificado a la demandante el 12 de julio de ese año. Mediante este acto, se instó a la actora a modificar la autoliquidación en comento «adicionando el ingreso dejado de declarar por valor de $24.337.000 y disminuyendo el costo de ventas a la suma de $616.726.000» (ff. 25 vto. y 26 caa 1).

La demandante corrigió su autoliquidación en dos oportunidades: el 11 de septiembre de 2008 y el 10 de marzo de 2010. En la última declaración presentada registró (i) ingresos brutos operacionales por $1.228.283.000; (ii) costos de ventas por $621.460.000; (iii) gastos operacionales de administración de $581.343.000; y (iv) total impuesto a cargo de $8.663.000 (f. 2 caa 2).

El 01 de julio de 2010, la demandada le notificó a la actora el Requerimiento Especial nro. 072382010000101, del 25 de junio de 2010, en el cual propuso modificar la declaración privada, así: (i) adicionar ingresos operacionales por $2.637.000; (ii) desconocer costos de ventas por $49.640.000; (iii) rechazar gastos operacionales de administración por $389.334.000;

(iv) determinar un impuesto a cargo de $158.811.000; e (v) imponer sanción por inexactitud en cuantía de $240.236.000 (ff. 24 vto. a 45 caa 2). Previa respuesta al requerimiento especial (ff. 50 vto. a 56 caa 2), mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412011000035, del 28 de marzo de 2011, la demandada modificó la última declaración presentada, en los términos propuestos en el requerimiento especial (ff. 65 a 45 caa 2).

Finalmente, con ocasión de la decisión del recurso de reconsideración (ff. 76 a 83 caa 2), se modificó el acto liquidación, mediante la Resolución nro. 900.032, del 11 de abril de 2012, en el siguiente sentido: (i) desconoció costos de ventas por $40.407.000; (ii) rechazó gastos operacionales de administración por $192.009.000; (iii) fijó un impuesto total a cargo de $155.672.000; e (iv) impuso sanción por inexactitud de $235.214.000 (ff. 173 a 184 caa 2).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la sociedad demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 2 y 3): Declarativas: Primera: Declarar la nulidad de los actos administrativos que a continuación relaciono: 1) Liquidación Oficial de Revisión renta sociedades año 2007 No. 072412011000035 de marzo 28 de 2011; 2) Resolución Nro 900.032 de abril 11 de 2012 que resuelve recurso de reconsideración que confirma.

Condenatorias: Primera: Que, a título de restablecimiento del derecho y como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos, se ordene que mi representada no debe pagar suma alguna por la liquidación oficial de revisión a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta, e igualmente se condene a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a reintegrar a mi cliente, Comercializadora Internacional Yarinco y Cia Ltda identificada con el NIT 890.506.210-2, los valores que por cualquier concepto tenga que pagar a la demandada, como consecuencia de la aplicación de los actos demandados, en caso de hacerse efectiva por medios coactivos.

Segunda: Que, a título de Restablecimiento del Derecho, igualmente, se condene a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta a pagar a Comercializadora Internacional Yarinco y Cia Ltda identificada con el NIT 890.506.210-2, el monto correspondiente a la pérdida del valor adquisitivo del peso Colombiano, y de los intereses por las sumas que esa corporación ordene reintegrar, desde el momento de su causación y hasta que se haga respectivo (sic) su fallo respectivo.

Tercera: Condenar a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta en costas del proceso de conformidad con el Código de Procedimiento Civil Colombiano en armonía con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Cuarta: Condenar a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a reconocer y pagar el interés comercial sobre las sumas de dineros liquidadas reconocidas en la sentencia durante los seis (6) meses siguientes a la ejecutoria de la misma, y moratorios después de este término. Quinta: Que, se ordene a la Unidad Administrativa Especial Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN- Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a dar cumplimiento a las sentencias conforme a lo establecido en los artículos 188, y 195 del Código Contencioso Administrativo.

A los anteriores efectos, la invocó como normas violadas los artículos 2.°, 4.°, 6.°, 29, 51, 83, 122, 209 y 228 de la Constitución; 177-2, 631, 638, 651, 683, 684, 689-1, 742, 771-2, 772 y siguientes del Estatuto Tributario (ET). El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así (ff. 2 a 32): Planteó que, tratándose de declaraciones con beneficio de auditoría, la notificación del emplazamiento para corregir solo surte el efecto de levantar dicho beneficio, pero no suspende el plazo para notificar el requerimiento especial; motivo por el cual estimó que cuando la demandada le notificó el auto que decretó la inspección tributaria, la declaración privada ya había adquirido firmeza.

Agregó que, de cualquier forma, el auto que decretó la inspección tributaria fue indebidamente notificado, de modo que no tuvo la virtualidad de suspender el término de notificación del requerimiento especial. También censuró que la inspección tributaria no se condujo a cabalidad, porque la Administración no recaudó ninguna prueba nueva durante esa diligencia. En suma, concluyó que el requerimiento especial fue notificado extemporáneamente, en detrimento del debido proceso.

En cuanto al fondo del asunto, alegó (i) falsa motivación de los actos enjuiciados; (ii) que las pruebas aportadas con ocasión del recurso de reconsideración para acreditar los costos de ventas no fueron valoradas por la demandada; (iii) que la resolución que puso fin al proceso determinó costos por un valor inferior al que fue probado; y (iv) que se hubiera sustentado el rechazo de deducciones en el artículo 177-2 del ET, pese a que dicha norma no fue invocada en la liquidación oficial de revisión. Sobre este último punto, señaló que «la redacción actual de la norma se limita a rechazar pagos hechos a personas del régimen común, lo cual no es el caso discutido» (f. 28) y que los funcionarios que expidieron los actos censurados no eran competentes para interpretar el precepto porque esa función le corresponde a la División Normativa y Doctrina Tributaria de la demandada.

Finalmente, planteó que era improcedente la imposición de la sanción por inexactitud, debido a que el rechazo de costos y gastos ocurrió por cuestiones formales, sin que se demostrara que tales datos fueran datos falsos o inexistentes, como exige el artículo 647 del ET. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 133 a 153).

Para ello, sostuvo que, una vez levantado el beneficio de auditoría con la notificación del emplazamiento para corregir, las declaraciones presentadas al amparo de ese beneficio se gobiernan por el término general de firmeza de las autoliquidaciones, lo que incluye la aplicación de todas las normas que afectan dicho término, incluido el artículo 706 del ET, sobre la suspensión del plazo para notificar el requerimiento especial.

Habida cuenta de dicha suspensión, consideró que el auto que decretó la inspección tributaria fue oportunamente notificado y que la diligencia fue efectivamente practicada, tal como lo comprueban los documentos recaudados, las visitas a las instalaciones de la compañía y el acta de inspección tributaria. Por ello, señaló que tal actuación sí suspendió por tres meses más el término para notificar el requerimiento especial y se respetó el debido proceso, pues, antes de notificar por aviso el auto que ordenó la inspección, se entregó copia de ese auto a la sociedad contribuyente.

Frente a los cuestionamientos de fondo, alegó que, desde la liquidación oficial de revisión, quedó claro que el mayor costo determinado en los actos acusados correspondía a fletes no contabilizados, sobre los que la actora no aportó pruebas. Así, aseguró que, al resolver el recurso de reconsideración, había valorado las nuevas pruebas aportadas, para modificar el acto liquidatorio, reduciendo el monto del costo de ventas.

Además, indicó que la demandante no acreditó que los beneficiarios de las deducciones rechazadas estuvieran inscritos en el régimen simplificado del IVA, como lo exige el artículo 177-2 del ET. Finalmente, sostuvo que la sanción por inexactitud impuesta se fundó en el artículo 647 ibidem, ya que la sociedad contribuyente omitió ingresos e incluyó costos y deducciones improcedentes en su autoliquidación de renta del año gravable 2007, factores que derivaron en un menor saldo a pagar.

Sentencia apelada El tribunal de primera instancia negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la actora (ff. 269 a 283), con base en las siguientes consideraciones: Manifestó que el emplazamiento para corregir, además de levantar el beneficio de auditoría, suspendió por un mes el término para notificar el requerimiento especial.

Así, consideró que, dado que en el sub iudice la declaración del impuesto sobre la renta fue presentada el 22 de abril de 2008, la demandada tenía plazo hasta el 22 de mayo de 2010 para notificar el requerimiento especial; pero, como antes de esa fecha la Administración notificó el auto que ordenó la inspección tributaria, dicho plazo se suspendió por tres meses más, por lo que fue oportuna la notificación del requerimiento especial, llevada a cabo el 01 de julio de 2010.

Agregó que la entidad demandada desarrolló a cabalidad el trámite previsto en el ET para que la inspección tributaria fuera válida, pues, de un lado, notificó en debida forma el auto que la decretó y, de otro lado, consignó en el acta de inspección los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustentó dicha diligencia. Por otra parte, estimó que la diferencia entre lo declarado por la actora y lo determinado por su contraparte fue debidamente justificada y soportada en los actos demandados, por lo que juzgó procedentes las respectivas glosas.

Finalmente, avaló la sanción inexactitud impuesta, porque la demandante no logró demostrar en sede administrativa ni judicial la legalidad de las erogaciones cuestionadas por la demandada. Recurso de apelación La actora apeló la sentencia de primera instancia (ff. 287 a 302). Con ese objeto, planteó que el a quo no analizó si el emplazamiento suspendía o no el término para notificar el requerimiento especial y que, por ello, dicho cargo debe estudiarse a profundidad.

De otra parte, reiteró los argumentos relacionados con la extemporaneidad en la notificación del requerimiento especial. En cuanto al rechazo de costos y deducciones, reiteró los argumentos de la demanda sobre la falta de análisis de las pruebas allegadas al procedimiento administrativo, la ausencia de congruencia entre los argumentos de la liquidación y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración y la aplicabilidad del artículo 177-2 del ET.

Como argumento nuevo planteó que la demandada no probó que los beneficiarios de los pagos desconocidos como deducción estuvieran obligados a inscribirse en el régimen común del impuesto a las ventas. Por ende, consideró improcedente la sanción impuesta. Alegatos de conclusión Al alegar de conclusión, la actora reiteró las consideraciones expuestas en el recurso de apelación (ff. 317 a 332) y la demandada se opuso a la prosperidad del recurso de apelación, retomando las consideraciones expuestas en la contestación de la demanda (ff. 333 a 342).

Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público solicitó que se confirme la sentencia apelada (ff. 359 a 363), pues consideró que el emplazamiento para corregir sí suspendió por un mes el término para notificar el requerimiento especial y que la demandada sí practicó la inspección tributaria ordenada, por lo que, el señalado término se suspendió por otros tres meses.

De otra parte, consideró que procede el desconocimiento de los costos y deducciones discutidos, porque la demandante no demostró que los beneficiarios de los pagos realizados no pertenecían al régimen común del IVA. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los precisos cargos de apelación formulados por la demandante contra el fallo de primera instancia, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte actora.

En esa medida, con fundamento en el inciso primero del artículo 328 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012), solo corresponde a la sala determinar: (i) si el requerimiento especial fue oportunamente notificado a la demandante; (ii) si la parte actora probó la procedencia de los costos de venta desconocidos por la demandada;

(iii) si procede el rechazo de los gastos operacionales de administración efectuado por la demandada con base en el artículo 177-2 del ET; y (iv) si procede la sanción por inexactitud impuesta a la demandante. 2- Sobre el primer cargo de la impugnación, la demandante, en calidad de apelante única, sostiene que la notificación del emplazamiento para corregir, a pesar de haber enervado el beneficio de auditoría, no suspendió el término para notificar el requerimiento especial, de manera que su declaración del impuesto sobre la renta adquirió firmeza antes de que se le notificara el auto que decretó de oficio la inspección tributaria.

Además, alega que, en cualquier caso, la inspección tributaria no fue efectivamente realizada, pues en los tres meses de su duración la demandada no realizó un verdadero recaudo probatorio. Por su parte, la demandada sostiene que, al notificarse el emplazamiento para corregir, se suspendió por un mes el término para notificar el requerimiento especial, de conformidad con el artículo 706 del ET, de modo que la inspección tributaria fue oportunamente notificada y efectivamente practicada, de lo que dan cuenta los documentos aportados, la visita efectuada a las instalaciones de la compañía y el acta de inspección suscrita en desarrollo de esta.

En esos términos, debe la Sala determinar, en primer lugar, si el emplazamiento para corregir, además de frustrar el beneficio de auditoría, suspendió, por un mes el término para notificar el requerimiento especial. En caso de que no prospere este cargo de la apelación, la Sala decidirá si la Administración llevó a cabo el procedimiento previsto por la ley para que la inspección tributaria decretada en el sub examine tuviera el efecto de suspender, por tres meses, el término para la notificación oportuna del requerimiento especial que impide que quede en firme la autoliquidación del tributo. 2.1- De conformidad con el artículo 703 del ET, antes de proferir la liquidación oficial de revisión, la Administración debe expedir requerimiento especial.

Con ese objeto, el artículo 705 ibídem, en la versión vigente para el momento de los hechos, establecía, como regla general, un plazo de dos años que comenzaría a correr, entre otros eventos, desde el vencimiento del término para declarar, si la declaración a revisar se había presentado oportunamente. Sin embargo, por disposición expresa del artículo 706 de la misma codificación, el plazo en comento se suspende con la notificación del emplazamiento para corregir (por el término de un mes contado desde su notificación) y cuando se practique inspección tributaria.

En este último caso, si es decretada de oficio, el plazo para notificar el requerimiento especial queda suspendido durante tres meses, contados desde la notificación del auto que decrete la inspección. Para el año gravable 2007, el inciso 3.° del artículo 689-1 del ET confería un alcance superior a la primera de tales causales de suspensión, en aquellos casos en los que la autoliquidación revisada estuviese cobijada por el beneficio de auditoría. En virtud de esa norma, las declaraciones que determinaran un impuesto sobre la renta superior a cinco veces la inflación se beneficiarían de una reducción del término de firmeza a seis meses, previsión que se enervaría de ser notificado dentro de ese plazo un emplazamiento para corregir.

Así, cuando una autoliquidación estuviese amparada por el beneficio de auditoría, la notificación el emplazamiento para corregir conllevaba dos consecuencias jurídicas: suspendía el término para notificar el requerimiento especial y, además, excluía la prosperidad del beneficio auditoría. Así lo precisó esta judicatura al resolver un caso fácticamente idéntico al que ahora ocupa la atención de la Sala, en sentencia del 19 de abril de 2018 (expediente 20877, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Atendiendo a esa interpretación jurisprudencial, en esta oportunidad, la Sala considera que no hay contradicción entre los artículos 706 y 689-1 del ET, en la medida en que el último se limita a conferir un efecto adicional a la notificación del emplazamiento para corregir cuando la declaración revisada se ampare en el beneficio de auditoría, sin que ello modifique las demás consecuencias jurídicas previstas para esa clase de actos de gestión administrativa tributaria en otras disposiciones.

Ahora, en lo que respecta al alcance de la segunda causal de suspensión establecida en el artículo 706 del ET, i.e. la inspección tributaria, esta Sección ha proferido abundante jurisprudencia relativa a dos cuestiones: (i) el momento a partir del cual se entiende suspendido el término para notificar el requerimiento especial y (ii) los requisitos para que, efectivamente, opere la suspensión de dicho término. En la sentencia del 26 de marzo de 2009, dictada en el expediente 16727 (CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), se manifestó que «ante la claridad del texto de la disposición no cabe interpretación distinta a la de que el término de notificación del requerimiento especial se suspende a partir de la fecha de la notificación del auto que la decrete por un lapso fijo de 3 meses, no prorrogable pero tampoco sujeto a disminución», jurisprudencia que descarta de plano la posibilidad de que se entienda que el término se suspende en el momento en el que inicie la práctica de la diligencia. Y, por cuanto se refiere a los requisitos exigidos para que opere la suspensión de términos cuando se ha decretado de oficio la práctica de la prueba, la Sección señaló en la misma sentencia que «no es la simple notificación del auto que ordena la inspección tributaria la que permite que opere la mencionada suspensión, pues es necesario que la práctica de la prueba sea real, es decir que durante el término en cuestión los funcionarios comisionados efectivamente realicen el levantamiento de al menos una diligencia acorde con lo establecido en el artículo 779 E.T.».

De modo que es jurisprudencia reiterada de esta Corporación que el término para notificar el requerimiento especial se suspende cuando se decreta de oficio una inspección tributaria, siempre que, dentro de los tres meses que prosiguen a la notificación del auto que la decreta se lleve a cabo alguna diligencia en desarrollo de dicha inspección. Si dichas actuaciones tuvieran lugar después de ese plazo, la Administración tendría competencia para efectuarlas, pero no operará la suspensión del término para notificar el requerimiento especial prevista por el artículo 706 del ET. 2.2- Precisado lo anterior, a efectos de determinar si el requerimiento especial que dio lugar a la actuación enjuiciada fue notificado oportunamente por la Administración Tributaria, en el plenario se encuentran probados lo siguientes hechos: (i) El 22 de abril de 2008, la demandante presentó autoliquidación del impuesto sobre la renta, correspondiente al año gravable 2007 (f. 29 caa 1).

(ii) El 12 de julio de 2008, la demandada le notificó el Emplazamiento para Corregir nro. 070632008000005, del 09 de julio de 2008, referido a la mencionada declaración (ff. 25 vto. y 26 caa 1). (iii) El 11 de septiembre de 2008, la demandante corrigió su autoliquidación en el sentido de disminuir el renglón de ingresos brutos operacionales a $1.152.222.000 y el reglón de costo de ventas a $838.586.000 (f. 41 vto. caa 2).

(iv) El 08 de marzo de 2010, la demandada emitió el Informe Final de Auditoría por el que dio por terminada la investigación iniciada mediante el Auto de Apertura nro. 072382008000391, del 01 de julio de 2008, contra la demandante. En dicho informe, la Administración concluyó que: (i) se declaró un menor ingreso de $78.698.529; (ii) se debían reducir los costos de venta por un valor de $206.078.321; y (iii) se debía tener a título de activos omitidos la suma de $120.000.000 (ff. 181 vto. a 184 caa 2).

(v) El 10 de marzo de 2010 la actora efectuó una nueva corrección para aumentar los ingresos brutos a $1.228.283.000, disminuir el costo de venta a $621.460.000 y aumentar los gastos operacionales a $581.343.000 (f. 2 c.a. 2). (vi) El 07 de abril de 2010, la demandada expidió el Auto de Inspección Tributaria nro. 072382010000029 (f. 197 caa 1).

Asimismo, por Requerimiento Ordinario nro. 072382010000390, del 16 de abril del 2010, la demandada solicitó a la demandante que allegara al proceso el balance de comprobación a 31 de diciembre de 2007, un anexo explicativo del costo de venta discutido y la explicación del inventario final a 31 de diciembre de 2007. Ambos actos fueron enviados por correo a la parte actora y devueltos por la empresa de mensajería certificada por la causal «no hay quien reciba» (f. 213 y 217 caa 1).

En consecuencia, los mismos fueron notificados mediante aviso publicado en periódico de amplia circulación, el 30 de abril de 2010 (f. 215 y 220 caa 1). (vii) De conformidad con el Acta de Inicio de Visita Tributaria, del 28 de abril de 2010, en esa fecha la funcionaria de la demandada comisionada para el efecto se hizo presente en las instalaciones de la demandante.

En la diligencia, se entregó a la actora el requerimiento ordinario antes referido y se le solicitó que allegara al proceso balance de comprobación a diciembre 31 de 2007 y soporte de los gastos operacionales de venta declarados (f. 220 vto. caa 1). De conformidad con la demanda y la apelación, en la misma fecha se le entregó el auto que decretó la inspección tributaria, no obstante, de ello no obra prueba en el expediente (f. 291).

(viii) La información solicitada a la actora fue aportada por ella el 13 de mayo de 2010 (ff. 221 a 228 caa 1). (ix) Según el Acta de Inspección Tributaria nro. 046, del 25 de junio de 2010, el 25 de mayo de la misma anualidad, la funcionaria comisionada para la inspección se presentó en el domicilio principal del contribuyente y revisó los soportes internos y externos de los gastos reportados en la declaración revisada, por un valor de $389.333.762.

De esta circunstancia da cuenta el Acta de Inspección Tributaria nro. 046, del 25 de junio de 2010 (ff. 37 vto. a 45 vto. caa 2). (x) Finalmente, el 01 de julio de 2010 la demandada notificó a la actora el Requerimiento Especial nro. 072382010000101, del 25 de junio de 2010 (ff. 23 vto. a 46 caa 2). 2.3- A la luz de esos hechos, la Sala debe establecer cuál era el plazo con el que contaba la Administración para notificar válidamente el requerimiento especial, para lo cual se debe precisar si el emplazamiento para corregir y la inspección tributaria decretada de oficio tuvieron el efecto de suspender el término para notificar dicho acto preparatorio, del modo en que lo contempla el artículo 706 del ET.

Dado que ambas partes reconocen que el beneficio de auditoría no se materializó respecto de la declaración presentada el 22 de abril de 2008, al haberse notificado emplazamiento para corregir antes del término especial de firmeza, y que, por ello, dicha autoliquidación estaba sujeta al término general contemplado en el artículo 714 del ET; la Sala pone de presente que la oportunidad para notificar el requerimiento especial corrió, inicialmente, hasta el 22 de abril de 2010.

Sin embargo, como se explicó en el fundamento jurídico nro. 2.1, a la notificación del mencionado emplazamiento subyacen dos efectos: el de enervar el beneficio de auditoria y suspender por un mes el término para notificar el requerimiento especial; de modo que, en el sub iudice, dicha notificación, además de frustrar el beneficio, suspendió el plazo para notificar el requerimiento especial hasta el 22 de mayo de 2010.

Lo anterior conduce a descartar de plano que la notificación del auto que decretó la inspección tributaria haya sido extemporánea, puesto que, independientemente de si ella ocurrió el 28 de abril de 2010 (como alega la apelante) o el 30 de abril del mismo año (como plantea la demandada), la Sala observa que dicha notificación se efectuó antes del vencimiento del término para comunicar el requerimiento especial, esto es, antes del 22 de mayo de 2010.

Asimismo, dado que la demandante manifiesta expresamente que dicho auto le fue «notificado personalmente», el 28 de abril de 2008, no hay lugar a pronunciarse sobre el cargo de indebida notificación por aviso de la misma actuación. En definitiva, la Sala encuentra que, conforme con lo previsto por el artículo 706 del ET, la notificación del auto que decretó la inspección judicial sí suspendió el término para notificar el requerimiento especial por un periodo de tres meses, de modo que la demandada tenía hasta el 22 de agosto de 2010 para notificar este acto. 2.4- Con todo, la apelante única alega que la notificación del auto de inspección tributaria no pudo suspender el término para notificar el requerimiento especial, en la medida en que la diligencia no fue válidamente practicada, pues, a su juicio, durante el término de la inspección, la demandada no recaudó ninguna prueba adicional ni llevó a cabo ninguna actividad fiscalizadora.

Según se expuso en el fundamento jurídico nro. 2.1 de esta decisión, la jurisprudencia de esta Sección ha determinado que, para que opere la suspensión del plazo para notificar el requerimiento especial, la práctica de la inspección tributaria debe ser real. Pues bien, según es aceptado por las partes, el 28 de abril de 2010, se notificó el auto que ordenó la inspección tributaria al contribuyente y ese mismo día la demandada dio inicio a la diligencia, en la que solicitó copia del balance de comprobación a 31 de diciembre de 2007 (último nivel) y soportes de los gastos operacionales declarados en la última corrección de la declaración objeto de discusión, por valor de $581.343.000 (f. 220 vto. caa 1).

Pues bien, aunque el plenario permite constatar que antes la diligencia de inspección ya se había allegado un balance de comprobación a 31 de diciembre de 2007, el mismo solo discriminaba las cuentas a primer nivel (a un dígito), y no a último nivel de detalle (a seis dígitos), como se solicitó en la visita de inspección. Adicionalmente, en la misma visita de inspección, se le hizo entrega del Requerimiento Ordinario nro. 390, del 16 de abril de 2010, en el que también se solicitó el mencionado balance de comprobación, un anexo explicativo del costo de venta, con indicación del concepto, las unidades vendidas, el valor del costo y las correspondientes facturas, así como una explicación del inventario final a 31 de diciembre de 2007, con indicación del concepto, la cantidad, el valor y el kardex de ese periodo (ff. 217 vto. a 220 vto.).

Esta información fue aportada el 13 de mayo de 2010 (ff. 221 a 228), y de la misma, únicamente se había aportado al expediente la explicación del inventario final. Aunado a lo anterior, se evidencia que, dado que la última corrección de la autoliquidación fue presentada el 10 de marzo de 2010, esto es, con posterioridad a la emisión del informe final de auditoría, previo a la inspección tributaria, la Administración no tuvo ocasión de comprobar la exactitud de las últimas modificaciones introducidas a la declaración privada.

Con ocasión de dicha corrección, en la visita de inspección, la Administración solicitó copia de los soportes de dichos gastos operacionales (f. 220 vto.). Como quedó comprobado en el marco de la inspección tributaria, la funcionaria comisionada se presentó en el domicilio principal del contribuyente y revisó los soportes internos y externos de los gastos reportados en la declaración sub examine (ff. 42 caa 1).

Asimismo, las diligencias practicadas y las anteriores pruebas recaudadas en desarrollo de la inspección pueden apreciarse en el Acta de Inspección Tributaria nro. 046, del 25 de junio de 2010 (ff. 37 vto. a 46 caa 1). Resumiendo, la inspección tributaria fue efectivamente practicada y recaudó pruebas adicionales a aquellas con las que ya contaba la Administración. En consecuencia, la notificación del requerimiento especial ocurrida el 01 de julio de 2010 impidió que se materializara la firmeza de la autoliquidación revisada.

No prospera el cargo. 3- Visto que la actuación administrativa censurada fue llevada a cabo dentro las oportunidades previstas en la ley, la Sala procede a pronunciarse sobre el rechazo de costos de venta, en cuantía de $40.407.000, por presunta insuficiencia probatoria, y de gastos operacionales de administración, en la suma de $389.334.000. 4- En relación con el desconocimiento de costos de venta, la apelante única asegura haber acreditado, con ocasión del recurso de reconsideración, la procedencia de tales costos, puesto que probó un monto adicional de $90.045.985.

Asimismo, sostiene que la procedencia de ese valor fue expresamente reconocida por la demandada en la resolución que desató el recurso y, por ello, censura que la entidad demandada disminuyera el monto de los costos declarados para el año gravable 2007 de $621.460.000 a $581.053.000. A su turno, la demandada manifiesta que el menor costo determinado correspondió a los fletes no contabilizados, sobre los que la actora no aportó prueba al proceso. 4.1- A efectos de desatar esa controversia, la Sala tiene por probados los siguientes hechos: (i) En la última corrección de la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2007, presentada el 10 de marzo de 2010, la actora registró en el renglón «costos de venta» el valor de $621.460.000, determinado a partir del sistema de juego de inventarios (f. 2 caa 2).

(ii) La suma fue disminuida en la liquidación oficial de revisión, bajo el argumento de que, aunque la demandante contabilizó compras por $682.147.239 (ff. 223 a 225), de ese valor solo $632.507.679 estaban debidamente soportadas. De modo que, aplicando el sistema de juego de inventarios, para el año gravable 2007, la contribuyente únicamente incurrió en costos de venta por $571.820.000, así (f. 37 vto. caa 2): |Inventario inicial (2006) |$ 33.547.000 | |Más compras 2007, según contabilidad y|$ 632.507.679 | |soportes | | |Mercancía disponible para la venta |$ 666.054.679 | |Menos inventario final (renta 2007, |$ 94.234.000 | |corrección) | | |Costo de ventas determinado 2007 |$ 571.820.679 | |Costo de ventas declarado 2007 |$ 621.460.000 | |Diferencia costo de ventas |$ 49.639.321 | (iii) Con ocasión del recurso de reconsideración, y para soportar los costos declarados, la sociedad demandante aportó facturas (ff. 116 a 150 caa 2), que, de conformidad con la resolución que desató el recurso, dieron lugar al reconocimiento de la procedencia de costos por valor de $90.045.985.

En virtud de lo anterior, al resolver el recurso de reconsideración, la demandada ajustó la determinación del costo a partir del sistema de juego de inventarios, así (f. 181 vto. caa 2): |Inventario inicial (2006) |$ 33.547.000| |Más compras 2007, según contabilidad y soportes |$ | |($632.507.679 + 90.045.985) |722.553.664 | |Mercancía disponible para la venta |$ | | |756.100.664 | |Menos inventario final (renta 2007, corrección) |$ 94.234.000| |Costo de ventas determinado 2007 |$ | | |661.866.664 | |Costo de ventas declarado 2007 |$ | | |621.460.000 | |Diferencia costo de ventas |$ 40.406.664| |Diferencia costo de ventas ajustado a múltiplo de |$ 40.407.000| |mil | | (iv) Al aplicar el monto de la diferencia encontrada ($40.407.000) al valor del costo de venta declarado ($621.460.000), la Administración estimó que debía disminuirse la cifra a $581.053.000. 4.2- Para la Sala, tal como lo plantea la apelante única en la demanda y en la impugnación, la entidad demandada incurrió en un error aritmético al modificar, mediante el acto que resolvió el recurso de reconsideración, el valor de los costos de ventas declarado.