VENTA DE CUERO GRAVADA CON EL IMPUESTO DEL IVA – Disminución del IVA. Reiteración de jurisprudencia / BIENES EXENTOS DEL IVA – Enunciación / CARGA PROBATORIA – Titularidad / SIMULACIÓN O INEXISTENCIA DE LAS TRANSACCIONES DE COMPRA DE LA DEMANDANTE– Configuración / RECHAZO DE IMPUESTOS DESCONTABLES DEL IVA POR SIMULACIÓN DE OPERACIONES DE COMPRA DE CUERO – Procedencia De acuerdo con la normativa vigente para la época de los hechos, las ventas de cuero se encontraban gravadas con el IVA (art. 420, letra a del ET).

Por su parte, los contribuyentes del IVA podrán, en sus declaraciones, disminuir el IVA causado al descontar el impuesto a las ventas soportado (pagado) por los costos y gastos asociados a la actividad económica que reputó en ingresos gravados con ese tributo (art. 488 ibidem) (sentencia del 19 de marzo de 2019, exp. 22453, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

A su turno, de conformidad con el artículo 479 ídem, se encuentran exentos del IVA «los bienes corporales muebles que se exporten». Al mismo tiempo, dicha norma prevé que las mercancías vendidas a las comercializadoras internacionales para ser exportadas, también estarán exentas del IVA. (…) No sobra advertir que, sin perjuicio de la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, la carga de probar los conceptos que aminoran el impuesto a cargo se atribuye a los contribuyentes, en los eventos en que la Administración haga requerimientos para comprobar los hechos declarados, tales como: los costos, gastos, las operaciones exentas, retenciones practicadas y los demás aspectos que incidirán en un menor impuesto a cargo o en un saldo a favor (art. 746 ET).

(…) Sin perjuicio de las anteriores irregularidades establecidas, la DIAN también detectó que hubo un común denominador consistente en que los proveedores aseguraron que las transacciones con la demandante fueron pagadas por esa sociedad en efectivo. Agréguese que, ninguna de ellas advirtió que los pagos de las ventas hubiesen sido a través de otros medios de pago, como lo serían los cheques, ni que habían autorizado a terceras personas para el cobro del pago.

Además, los proveedores afirmaron que el transporte de las mercancías lo hizo la propia contribuyente. (…) En efecto, la Sala precisa que la simulación o inexistencia de las transacciones exige un mínimo de apariencia de la realidad, con la finalidad de que la ficción del negocio tenga credibilidad. Tratándose de compras simuladas, las pruebas que son más fáciles de conformar y que dan mayor apariencia de verdad, será la contabilidad y la facturación. En contraste a esas pruebas, la DIAN podrá desvirtuarlas cuando verifique inconsistencias en las declaraciones de quienes intervienen en las negociaciones, la falta de información por renuencia de las partes y otro tipo de hallazgos que reflejen indicios de la simulación de las operaciones.

Por ello, es necesario que haya consistencia en la mayoría de la información que reportan los terceros con quienes se negocie, para dar mayor credibilidad a las operaciones comerciales de los contribuyentes. En el caso debatido, la información obtenida de los intervinientes del negocio de compra de cuero no fue consistente con los valores reflejados en la contabilidad de la demandante.

Añádase que los cuestionamientos de la Administración no recayeron sobre la contabilidad de la demandante, pues el indicio de que hubo simulación de las operaciones de compra, conllevaba desestimar dichas transacciones, en tanto que eran inexistentes, al margen de que hubiesen sido documentadas por la contribuyente. (…) De esta forma, la Sala encuentra que la fiscalización de la DIAN reveló la inexistencia de las operaciones de compra de la demandante, sin que la actora haya podido demostrar la realidad de dichas transacciones.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 479 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746 SANCION POR INEXACTITUD. Procedencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Aplicación. Disminución de la sanción por inexactitud Aun cuando no prosperan los cargos, esta Sala, en aplicación oficiosa del principio de favorabilidad, anulará parcialmente los actos demandados.

Lo anterior por cuanto, en el régimen tributario sancionatorio la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, de conformidad con el artículo 29 de la Constitución y con el artículo 640, parágrafo 5. del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016). En tal virtud, se dará aplicación del artículo 287 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 647 del ET, en relación con la sanción por inexactitud, pues pasó de ser del 160 % de la diferencia del saldo a pagar o saldo a favor, según sea el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, a corresponder al 100 % de esa diferencia. Es de anotar que, aunque el artículo 376 de la Ley 1819 derogó expresamente el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, tal derogatoria no impide aplicar la sanción por inexactitud del 100 %, esto es, la más favorable, pues, como se advirtió, la Ley 1819 ratificó la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, incluso cuando la ley favorable sea posterior.

Por tanto, se recalculará la sanción por inexactitud sobre el 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la DIAN y el declarado por el demandante. FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 287 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 376 / LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 197 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., veintiuno (21) de agosto de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 54001-23-31-000-2010-00482-01(22216) Actor: CI KAREMAR S. A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 31 de julio de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Primera, Subsección C en descongestión, que decidió (f. 1216 c 6): Primero. Negar la objeción formulada en contra de la experticia contable practicada por el auxiliar de la justicia Julio Antonio Espinel Páez.

Segundo. Niéguense las pretensiones de la demanda. Tercero. Sin condena en costas en esta instancia. (…)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 21 de enero de 2008, la demandante presentó la declaración del 6.º bimestre del IVA del año 2007, en la cual registró: (i) ingresos brutos por exportaciones por valor de $4.087.445.000; (ii) compras gravadas en cuantía de $4.873.889.000; (iii) total impuesto descontable por el monto de $779.884.000;

(vi) saldo a favor del periodo fiscal por $779.884.000, y (v) saldo a favor del periodo fiscal anterior en cuantía de $28.828.000 (f. 58 vto. ca 1). El impuesto descontable declarado provino de las compras de cuero efectuadas a sus proveedores, las cuales se encontraban gravadas con IVA, por cuenta de que se efectuaron antes de que la actora tuviera la categoría de comercializadora internacional.

La Administración, previo requerimiento especial (ff. 31 a 54 ca 12), expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412009000022, del 01 de junio de 2009, por medio de la cual modificó la referida declaración privada, en el sentido de rechazar las compras, el impuesto descontable, el saldo a favor (incluido el saldo a favor traído del período fiscal anterior)[1] y formular sanción por inexactitud.

(ff. 12 a 44 ca 15). Contra el anterior acto administrativo, la demandante interpuso recurso de reconsideración (ff. 50 a 60 ca 15), el cual fue desatado mediante la Resolución nro. 900.092, del 28 de junio de 2010, en el sentido de confirmarlo (ff. 81 a 100 ca 15).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda[2] En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, la sociedad CI Karemar S. A. formuló las siguientes pretensiones (ff. 5 c 1 y 663 c 3): 1. Se declare la nulidad de las resoluciones Resolución Sanción nro. 900092 de fecha 28 de junio de 2010 proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica y la Liquidación Oficial impuesto sobre las ventas- Revisión 072412009000022 del 01 de junio de 2009 proferida por la Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta. 2.

Ordénese a la DIAN, que como consecuencia de las anteriores declaraciones y a título de restablecimiento del derecho se declare en firme la declaración del impuesto a las ventas periodo 06 de IVA presentada el 21 de enero del 2008 con sticker nro. 13306011497439. (…) 4. Condénese a la DIAN, que como consecuencia de las anteriores declaraciones y a título de restablecimiento del derecho, se continúe con el trámite del proceso de devolución por el 1 bimestre de ventas del año gravable 2008 y devuelva el saldo a favor solicitado más los intereses moratorios desde la fecha de la solicitud hasta cuando se haga efectiva. 5.

Que como consecuencia de las anteriores declaraciones a título de restablecimiento del derecho se levante la sanción por inexactitud. 6. Se condene en costas a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29 y 228 de la Constitución; 481, 485, 488, 489, 617, 647, 671, 683, 684, 742, 746, 754, 754-1, 771-2, 772, 774 y 777 del ET; 4.º, 1638, 1639 y 2149 del CC, y 4.º del CPC.

El concepto de la violación planteado se resume así (ff. 10 a 37 c 1 y 664 a 671 c 3): Explicó que la demandante es una comercializadora internacional cuya actividad, en el bimestre discutido, consistió en exportar, hacia Venezuela, piel de ganado —cuero—, sin que se le hubiere expedido la autorización para ejercer su actividad comercial como sociedad de comercialización internacional.

Que, en el periodo discutido realizó compras de cuero a los siguientes proveedores, ubicados en la ciudad de Bogotá: Yuli Amayda Melo Lizarazo, Armando Rodríguez Rodríguez, Jaime Anaya Fajardo, Gumercindo Farmán Marín, Nelson Meneses Cufiño, Omar Ricardo Cufiño Meneses, CI Manufacturas Quins Ltda., Mario Bertel Solórzano, Miguel Antonio, Raúl Armando Marín, Yolima Pérez López, Jesús María Angulo Fontencha, Wolf Leather EU, Maspieles de Colombia Ltda., Sandra Casallas, Export Cueros Sánchez EU, Exportaciones Integrales, Bolpues Leather Ltda., Salomón Cueros Ltda., Comercializadora Solo Pieles y Accesorios EU, Terrapiel Ltda., Kevin Leather Ltda., Fermorán Cueros EU, Alfha Leather Ltda. y Procpieles.

Aseguró que, de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 5.º del Decreto 1530 del 2008 (i. e. registros previos, solicitud de embarque, traslado de la mercancía a zona primaria, aviso ingreso a zona primaria, inspección, autorización de embarque, certificación de embarque y presentación DEX definitivo), la totalidad de la mercancía adquirida a los anteriores proveedores fue exportada a Venezuela.

Adujo que las compras fueron realizadas en efectivo, particularmente las que se efectuaron a los proveedores ubicados en el barrio San Benito de Bogotá [no especificó cuáles de los proveedores estaban ubicados en ese barrio]. Que la demandante les solicitó a dichos proveedores la autorización para girarles cheques, los cuales fueron cobrados por terceras personas que, según lo dicho por la actora, fueron en su mayoría sus empleados.

La demandante puso de presente que los ingresos declarados por exportaciones, en el bimestre discutido, no fueron desconocidos por la Administración, pero sí lo fueron las compras declaradas por dicho bimestre, siendo que, la mercancía que exportó correspondía a la totalidad de la que compró. Ello, para la demandante, constituye una contradicción, toda vez que la Administración no podía reconocer la ocurrencia de las exportaciones del cuero y, al mismo tiempo, desconocer las compras de la misma mercancía. Además, la exportación del cuero fue supervisada por la DIAN y el SENIAT, de Venezuela, con lo cual, no podía la Administración tildarla de inexistente.

Al efecto, expresó que la DIAN desatendió la prevalencia de las pruebas directas sobre las indiciarias. Concretamente, señaló que las siguientes pruebas directas no fueron valoradas ni desvirtuadas: (i) la contabilidad de la sociedad demandante; (ii) las facturas de compra de las pieles, las cuales constituyen tarifa legal para acreditar los costos, siempre que cumplan los requisitos del artículo 771-2 del ET, y (iii) el contrato de transporte de la mercancía de Bogotá a Cúcuta.

A este respecto, precisó que se aportó copia del contrato de transporte suscrito entre uno de los socios de la demandante con Mauricio Rodríguez Clavijo, quien trasladó la mercancía desde Bogotá hacia Cúcuta. El socio de la empresa actora celebró ese contrato de transporte a título personal, de ahí que ese negocio no fuera registrado en la contabilidad como un gasto.

Aunado a lo anterior, puntualizó que la DIAN no pudo ubicar a los proveedores Jaime Anaya Fajardo, Wolf Leather EU, Maspieles de Colombia Ltda., Exportaciones Integrales Ltda., Alfa Leather Ltda., Bolpus Leather Ltda., Terrapiel Ltda. y Exportaciones M&N Ltda. Teniendo en cuenta que la autoridad fiscal no ubicó a los anteriores proveedores, sostuvo que era desacertado endilgar una simulación en las operaciones de compra de mercancía por inexistencia de las negociaciones.

Consideró que se vulneró el debido proceso, habida cuenta de que las pruebas indiciarias aducidas en su contra constituyeron apreciaciones subjetivas que, en todo caso, no demostraron que la actora hubiese cometido fraude fiscal. Asimismo, las presuntas irregularidades anotadas por la Administración repercutirían solo en los proveedores, que no en la contribuyente.

Advirtió que, contrario a lo dicho por la Administración, la actora no incurrió en la conducta de fraude fiscal, por cuanto: (i) las particularidades con que se llevan a cabo las transacciones de compra en este negocio, i. e. forma de pago, almacenamiento y transporte, no violaron ninguna disposición legal y se tuvieron los soportes correspondientes;

(ii) la realidad de las operaciones era la que aparecía en la contabilidad de la contribuyente, lo que la DIAN no logró desvirtuar en la fiscalización; (iii) no se abusó de la forma jurídica del contrato de compra venta, acudiendo a formas sofisticadas que dieran otra apariencia al contrato, y (iv) los saldos a favor provinieron directamente de un beneficio legal, así que no hubo desviación de los objetivos perseguidos por el legislador.

Por otra parte, aseguró que la Administración no declaró proveedores ficticios a las personas (naturales y jurídicas) con las que efectuó operaciones de compra en el período discutido, con lo cual no podía calificarlas de simuladas. Aunado a ello, expresó que la duda sobre la realidad de las transacciones de la demandante debía resolverse a su favor, de acuerdo con el artículo 745 del ET.

Finalmente, explicó que comoquiera que no incurrió en infracción alguna y que las compras declaradas sí se realizaron, no era procedente la sanción por inexactitud. En apoyo de sus planteamientos, invocó y citó apartes de las sentencias C- 733 del 26 de agosto de 2006, emitida por la Corte Constitucional; del 03 de julio de 1992 (exp. 4024, CP: Consuelo Sarria Olcos), del 06 de octubre de 2000 (exp. 9786, CP: Germán Ayala Mantilla) y del 14 de octubre de 2004 (exp. 13601, CP: Ligia López Díaz), proferidas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Contestación de la demanda[3] La DIAN contestó la demanda y se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 677 a 717 c 3), en los siguientes términos: Advirtió que no se discuten los ingresos provenientes de las exportaciones efectuadas por la demandante en el 6.º bimestre de 2007, puesto que el debate se concentra en el rechazo de las compras gravadas que declaró la actora en ese periodo por valor de $4.873.889.000, las cuales generaron impuestos descontables por la suma de $779.884.000.

Puntualizó que, en las exportaciones realizadas por la actora, más del 90 % de los embarques fueron directos; es decir, sin previa verificación material de la mercancía por parte de la autoridad aduanera. De igual forma, indicó que en la frontera lo único que se revisaba era que la placa del camión coincidiera con la consignada en la planilla del embarque.

Aseguró que los actos demandados no vulneraron el debido proceso de la contribuyente, pues, de hecho, se le dio oportunidad para probar las transacciones de compra desconocidas, empero, no ejercitó su carga probatoria. En cambio, la DIAN, efectuó cruces de información con los proveedores de la demandante, de los que obtuvo los siguientes indicios que fundamentaron la modificación de la declaración del 6.º bimestre del IVA del año 2007: Algunos proveedores no fueron ubicados en la dirección reportada en el RUT, bien sea porque la dirección correspondía a establecimientos distintos o eran casas vacías.

Aquellos que fueron ubicados, no tenían infraestructura adecuada para efectuar transacciones por el monto declarado por la contribuyente y otros no producían artículos terminados. Particularmente, en la cadena comercial de los proveedores Yuli Amada Melo y Armando Rodríguez, se encontraron inconsistencias respecto de los momentos de adquisición de cuero y su posterior venta a Karemar, dado que las facturas de adquisición registraron una fecha posterior a la venta.

Los comprobantes de egreso suministrados por Karemar, daban cuenta de que los pagos a los proveedores se efectuaron mediante cheques girados del banco BBVA, no obstante, en las copias bifocales se evidenció que fueron cobrados por personas distintas a los proveedores. Llamó la atención que, en su mayoría, fueron cobrados por Sandra Gavanzo, quien era la contadora de la demandante, así como por el señor Giorman Vega, también empleado de la empresa.

A este respecto, aseguró que, si bien la actora aportó cartas de autorización emitidas por los proveedores para girar los cheques a terceros, lo cierto es que ellas incumplieron la diputación del pago, según las formalidades del Código Civil y, en todo caso, algunas de las personas que cobraron los mentados cheques rindieron declaración jurada y aseguraron no conocer a los proveedores que, presuntamente, los habían autorizado para ello.

Al respecto, se refirió a los testimonios de Víctor Julio Silva Cruz, Pablo Elías Gutiérrez, Gerardo Díaz García y Gladys Ramírez de Peñaranda, quienes coincidieron en que no existía ningún vínculo entre estos y los proveedores, de hecho, aseguraron no conocer a la demandante. Adicionalmente, no hubo certeza del transporte de la mercancía desde las instalaciones de los proveedores hasta Cúcuta, toda vez que la contadora de la demandante aseguró que el transporte era asumido por los proveedores, mientras que estos adujeron que lo asumía Karemar.

Al hilo de lo anterior, consideró que la sanción por inexactitud debía mantenerse, por cuanto la actora debió registrar, en la declaración discutida, un impuesto a cargo, que no un saldo a favor. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Primera, Subsección C en descongestión, negó las pretensiones de la demanda (ff. 1140 a 1216 c 4), para lo cual: Razonó que, a pesar de que la contabilidad y las facturas allegadas por la demandante dan cuenta de las operaciones económicas en el período discutido, lo cierto es que en el cruce de la información con los proveedores de la actora no se corroboró la realidad de las transacciones, pues no hubo certeza del pago de la mercancía ni del transporte de la misma.

De hecho, en las visitas efectuadas en las direcciones de los proveedores, la DIAN evidenció que correspondían a casas desocupadas o a establecimientos que no comercializaban cuero. Al analizar los testimonios rendidos por las personas que cobraron los cheques girados por la demandante, el tribunal encontró que estos afirmaron que no tuvieron vínculo alguno con los proveedores que supuestamente los habían autorizado para cobrar esos cheques, con lo cual se restó la veracidad de las mencionadas autorizaciones que habían sido aportadas con la demanda.

En cuanto al contrato de transporte de la mercancía, consideró que carecía de valor probatorio, habida consideración de que no se practicó la diligencia de presentación personal ante notario. En todo caso, advirtió que dicho contrato contrariaba lo manifestado por la contadora de la misma empresa, según la cual, el transporte del cuero era sufragado por los proveedores.

Asimismo, consideró que, en el sub lite, no podían estimarse los trámites de exportación que adelantó Karemar ante la DIAN y el SENIAT de Venezuela, por cuanto los actos demandados se centraron en analizar los impuestos descontables provenientes de las compras de cuero y no en el monto de las exportaciones. Con base en los anteriores análisis, concluyó que la DIAN había obtenido serios indicios sobre la realidad de las transacciones efectuadas por la actora con sus proveedores, de manera que se mantendría la legalidad de los actos demandados.

Finalmente, por falta de sustentación, el tribunal negó la objeción por error grave que formuló la DIAN al dictamen pericial (ff. 830 a 853 y 902 a 907c 3). A pesar de que resolvió dicha objeción, el tribunal no se refirió a los hallazgos de la pericia judicial. Recurso de apelación La demandante apeló la sentencia del tribunal (ff. 1222 a 1227 c 4), en los siguientes términos: Reprochó que el a quo omitió analizar las siguientes pruebas: (i) los documentos relativos a las declaraciones de exportación de la mercancía adquirida;

(ii) el dictamen pericial contable; (iii) las cartas de autorización emitidas por los proveedores para pagarle a terceros el valor de las compras, y (iv) el contrato de transporte de la mercancía desde Bogotá hasta Cúcuta, siendo que, conforme a la ley antitrámites, los documentos privados no requieren de presentación ante notario. Por otra parte, insistió en que los impuestos descontables declarados por la actora eran procedentes, toda vez que las facturas y los documentos equivalentes de las compras de cuero restaron valor probatorio a los indicios recaudados por la DIAN, tal como lo establece el artículo 752 ET.

Reiteró la improcedencia de la sanción por inexactitud, por cuanto se desvirtuaron las glosas de la Administración. Alegatos de conclusión La demandante y demandada reiteraron los argumentos de la apelación y de la contestación de la demanda, respectivamente (ff. 1238 a 1246 y 1247 a 1254 c 4). Concepto del Ministerio Público El agente del Ministerio Público guardó silencio en esta oportunidad.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Atendiendo a los cargos de apelación formulados por la demandante contra la sentencia de primera instancia, mediante la cual se negaron las pretensiones de la demanda, la Sala debe decidir sobre la legalidad de los actos demandados. Concretamente, se debe establecer si son reales las compras de cuero, con base en las cuales la demandante registró los costos de ventas y los impuestos descontables en su declaración del 6.º bimestre del IVA del 2007.

De considerarse que no proceden los cargos de apelación, la Sala evaluará lo atinente a la sanción impuesta. En lo pertinente, la Sala reiterará la posición jurídica asumida en decisiones análogas al tema debatido. Particularmente, las sentencias del 15 de junio y 20 de septiembre, de 2017 y del 5 de febrero, 19 de marzo y 02 de mayo, de 2019 (exps. 22933, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; 21372, 22240 y 22453, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y 22933, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, respectivamente). 2- La DIAN, en los actos enjuiciados, adujo que, según pruebas indiciarias, la demandante simuló las compras de piel de ganado que hizo en el período discutido a los siguientes proveedores: Yuli Amayda Melo, Armando Rodríguez Rodríguez, Jaime Anaya Fajardo, Gumercindo Farfán Marín, Nelson Meneses Cufiño, Omar Meneses Cufiño, C.I. Manufacturas Quins Ltda., Mario Bertel Solórzano, Raúl Armando Forero Marín, Yolima Pérez López, Alfa Leather Ltda., Bolpus Leather Ltda., Export Cueros Sánchez EU, Salomón Cueros Ltda., Comercializadora Solopieles & Accesorios EU, Terrapiel Ltda., Exportaciones M&N Ltda., Kevin Leather Ltda., Fermoran Cueros EU, MasPieles de Colombia Ltda., Wolf Leather EU, y Sandra P. Casallas A. Según la demandada, se desvirtuó la realidad de las anteriores operaciones, motivo por el cual se rechazaron las compras ($4.873.889.000) y el impuesto descontable ($779.884.000).

También se impuso sanción por inexactitud en cuantía de $1.293.940.000. La demandante cuestionó que la Administración, en los actos acusados, dio prevalencia a las pruebas indiciarias, a pesar de que no desvirtuó las pruebas directas, tales como la contabilidad de la demandante, las facturas de compra del cuero, el contrato de transporte de la mercancía y los soportes de la exportación de esta.

De hecho, precisó que la censura de la Administración frente a las transacciones efectuadas entre Karemar y sus proveedores, desconoció que el negocio de cueros se realiza con pagos en efectivo y que el ordenamiento civil permite efectuar los pagos mediante distintas figuras, como la diputación del pago, que fue la utilizada en dichas operaciones.

Además, los proveedores que se lograron ubicar reconocieron la realización del negocio. Agregó que el a quo no valoró el dictamen pericial que daba cuenta de que las operaciones de compra se encontraron registradas en la contabilidad de la contribuyente. 3.1- De acuerdo con la normativa vigente para la época de los hechos, las ventas de cuero se encontraban gravadas con el IVA (art. 420, letra a del ET).

Por su parte, los contribuyentes del IVA podrán, en sus declaraciones, disminuir el IVA causado al descontar el impuesto a las ventas soportado (pagado) por los costos y gastos asociados a la actividad económica que reputó en ingresos gravados con ese tributo (art. 488 ibidem) (sentencia del 19 de marzo de 2019, exp. 22453, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

A su turno, de conformidad con el artículo 479 ídem, se encuentran exentos del IVA «los bienes corporales muebles que se exporten». Al mismo tiempo, dicha norma prevé que las mercancías vendidas a las comercializadoras internacionales para ser exportadas, también estarán exentas del IVA. Ahora bien, en el período 6.° del año 2007, la demandante aún no era comercializadora internacional, de manera que, si bien las exportaciones efectuadas estaban exentas del IVA, en un principio, las compras que hizo del cuero exportado sí estuvieron gravadas con el IVA y fue ese tributo pagado el que, presuntamente, originó los impuestos descontables declarados por ese bimestre.

Precisado lo anterior, se observa que las compras de cuero efectuadas por la demandante se probaron con facturas de venta emitidas por los proveedores ya mencionados (ff. 25 a 76 ca 2, y 2 a 6 ca 3) y que la Administración no cuestionó esos documentos, con base en los requisitos del artículo 771-2 del ET. Por el contrario, la DIAN, en ejercicio de su competencia para fiscalizar y a través de los medios probatorios previstos en el ET y el CPC, obtuvo pruebas que la llevaron a inferir la inexistencia de las transacciones de compra de cuero que fueron declaradas por la comercializadora y que fundamentaron el impuesto descontable y el saldo a favor determinado por la contribuyente en la declaración del 6.º bimestre del IVA del 2007 (f. 58 vto. ca 1).

No sobra advertir que, sin perjuicio de la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, la carga de probar los conceptos que aminoran el impuesto a cargo se atribuye a los contribuyentes, en los eventos en que la Administración haga requerimientos para comprobar los hechos declarados, tales como: los costos, gastos, las operaciones exentas, retenciones practicadas y los demás aspectos que incidirán en un menor impuesto a cargo o en un saldo a favor (art. 746 ET). 4- A efectos de resolver la litis, la Sala recapitulará la actuación administrativa y las pruebas recaudadas y allegadas, como a continuación se expone: 4.1- En las fechas 12, 13, 14, 15, 16, 22, 23, 27 y 29 de mayo de 2008; 08, 14, 22 y 24 de julio de 2008, y 12, 15 y 19 de agosto de 2008, la DIAN visitó las instalaciones de los proveedores: Yuli Amayda Melo Lizarazo, Gumercindo Farfán Marín, Omar Ricardo Meneses Cufiño, Nelson Meneses Cufiño, Armando Rodríguez Rodríguez, CI Manufacturas Quins Ltd., Yolima Pérez López, Jesús María Ángulo Fontecha, Export Cueros Sánchez EU, Salomón Cueros Ltda., Comercializadora Solopieles & Accesorios EU, Terrapiel Ltda., Kevin Leather Ltda., Wolf Leather E.U., Maspieles de Colombia Ltda., Exportaciones Integrales Ltda., Exportaciones M&N Ltda., Comercializadora Solopieles & Accesorios EU, Bolpus Leather Ltda., Alfa Leather Ltda., Raúl Armando Forero Marín, Miguel Antonio Machuca, Mario Bertel Solórzano, Jaime Anaya Fajardo y Fermoran Cueros EU.

Particularmente, de esas diligencias se destacan datos relevantes como, por ejemplo: 4.1.1- En el caso de la proveedora Yuli Amayda Melo (esposa del proveedor Omar Ricardo Meses y cuñada del otro proveedor Nelson Meneses) esta no registró en su contabilidad el inventario de la mercancía, presuntamente, vendida a la demandante (f. 14 ca 3). 4.1.2- El proveedor Gumercindo Farfán Marín registró ventas por valor de $128.950.000 en el 6.° bimestre del año 2007.

Sin embargo, las ventas facturadas a Karemar Ltda. fueron por un monto superior, esto es, $134.931.830 (ff. 63 y 64 vto. ca 4). 4.1.3- El señor Omar Ricardo Meneses Cufiño aseguró que no vendió a la demandante cuero terminado, sino que se dedicaba a la curtida y preparación de cueros (f. 71 vto. ca 5). Esta información no se acompasaba con las facturas de venta emitidas a Karemar Ltda., según las cuales vendió productos de cuero terminados (tulas) (f. 17 ca 6).

Por otra parte, no allegó soportes internos o externos de los pagos recibidos por la demandante. 4.1.4- Nelson Meneses Cufiño (hermano del proveedor Omar Ricardo Meneses Cufiño y cuñado de Yuli Amayda Melo), aseguró que, para la época de la visita (14 de mayo de 2008), había trabajado con su hermano y con su cuñada en la venta de cueros, pero que había trasladado su negocio al barrio San Benito de Bogotá. La DIAN intentó visitar las nuevas instalaciones de ese proveedor, pero no fue atendida la visita (f. 71 vto. ca 4). 4.1.5- Armando Rodríguez Rodríguez reveló que Karemar Ltda. le llevaba las pieles para que fueron procesadas y preparadas, así: «Karemar trae las pieles en pelo, las procesa y a cambio le entrega producto terminado.

Karemar entrega algo de dinero muy poco. Negocia con Jorge Maldonado» (f. 43 ca 3). Sobre el particular, la facturación emitida por ese proveedor discriminaba la venta de piel y no el servicio de procesamiento de la piel. De hecho, una de las facturas de la supuesta venta (factura nro. 0281) fue por valor de $115.779.600 (IVA incluido) y, particularmente, esa venta fue pagada por Karemar Ltda., a través de varios cheques girados que fueron cobrados por terceras personas diferentes al proveedor (señores Pedro Álvarez, Yorman Vega y Henry Corredor) (ff. 42 vto. a 44 vto. ca 11 y 16 y 17 vto ca 12, respectivamente). 4.1.6- Al intentarse visitar al señor Jesús María Ángulo Fontecha, su primo atendió a la DIAN, pero dijo desconocer la documentación del negocio.

Dicho proveedor acudió ante la Administración y sostuvo que los pagos fueron en efectivo y que no tenía contabilidad que registrara esos ingresos (ff. 26 vto. a 28 vto. ca 8). 4.1.7- En relación con Salomón Cueros Ltda., la demandada pudo visitar a esta sociedad el 04 de agosto de 2008 y constató una bodega en la que se almacenaban pocas pieles de cuero.

Esta empresa registró ventas a la demandante por valor de $225.632.000, mientras que la actora había registrado compras a esa proveedora en cuantía de $355.258.400 y un IVA de $56.841.344 (f. 26 vto. ca 9). 4.1.8- Al visitarse a Fermoran Cueros EU se halló que las facturas de venta emitidas a Karemar fueron anuladas, por cuanto no se concretó la negociación (f. 40 y vto ca 10).

A pesar de que no hubo transacción, en el expediente obra el comprobante de egreso nro. 124 (de la demandante ff. 39 ca 11), en el que se registró el pago de la mercancía mediante el cheque nro. 77, cobrado por Sandra Gavanzo (f. 39 vto. y 40 ca 11). 4.1.9- El proveedor Mario Bertel Solórzano rindió declaración ante la DIAN (ff. 2 vto. y 3 vto. ca 7), en la cual indicó que vendió piel curtida a Karemar Ltda. Dicha piel fue adquirida, a su vez, de su proveedora Curtipieles Torres como abono a una deuda.

Al indagarse la factura expedida por su proveedora Curtipieles Torres, se notó que fue emitida el 30 de abril de 2008, mientras que la venta supuestamente efectuada a Karemar Ltda. correspondió al 28 de octubre de 2007 (f. 17 ca 7). 4.1.10- Respecto del proveedor Raúl Armando Forero Marín, el 29 de mayo del 2008 se presentó la señora María Antonia Sánchez, esposa del proveedor y autorizada por el mismo para asistir a la diligencia de declaración ante la DIAN, quien aseguró que las operaciones con la demandante se ejecutaban de la siguiente manera (f. 77 vto. ca 7): [L]legaron a la fábrica revisaron el cuero tula, midieron y compraron y lo llevaron.

El pago de la mercancía lo hicieron en efectivo y no existe ningún recibo de caja, ni comprobante de egreso, ni ningún otro soporte, a parte de la factura del contribuyente, el dinero lo recibe normalmente el sr. Raúl Forero. Además, al preguntársele por los libros de contabilidad aseguró que: «sufrieron un atraco y perdieron gran cantidad de documentos y los libros, que con la actual contadora van a adelantar la contabilidad» (f. 78 ca 7). 4.1.11- La proveedora Yolima Pérez López señaló que tenía un espacio alquilado en una bodega como depósito de la mercancía. Que no manejaba mayor volumen de productos.

Al inspeccionarse físicamente dicha bodega, la DIAN observó que había muy pocas pieles. Adicionalmente, la proveedora no registraba inventario de la mercancía que comercializa y la mayoría de las facturas allegadas fueron anuladas (ff. 12 y 13 vto. ca 8). Sin perjuicio de las anteriores irregularidades establecidas, la DIAN también detectó que hubo un común denominador consistente en que los proveedores aseguraron que las transacciones con la demandante fueron pagadas por esa sociedad en efectivo.

Agréguese que, ninguna de ellas advirtió que los pagos de las ventas hubiesen sido a través de otros medios de pago, como lo serían los cheques, ni que habían autorizado a terceras personas para el cobro del pago. Además, los proveedores afirmaron que el transporte de las mercancías lo hizo la propia contribuyente. 4.2- De igual manera, se advierte de las pesquisas obtenidas por la DIAN que unos de los contribuyentes no fueron ubicados y que, al visitarse las direcciones informadas en los respectivos RUT, ciertas personas aseveraron que no habían funcionado empresas que hayan vendido cuero.

A este respecto, merece la atención los siguientes hallazgos: 4.2.1- La DIAN intentó comunicar el auto comisorio al proveedor Jaime Anaya Fajardo. Este auto fue devuelto por la causal «destinatario se trasladó» (ff. 7 y 8 ca 4). Se efectuó visita en la dirección reportada en el RUT y quien la atendió informó que el señor Anaya no residía en esa dirección hacía 8 meses, aproximadamente.

Vía telefónica se pudo contactar al proveedor y se citó para rendir declaración ante la Administración. Empero, este no acudió a la cita ni volvió a contestar las llamadas que hizo la demandada (f. 10 ca 4). 4.2.3- En la dirección en que se ubicaba a la proveedora Alfa Leather Ltda. funcionaba una industria metalúrgica, elevadores, tanques y estructuras.

Los pisos dos y tres se encontraban desocupados con un aviso de «se arrienda» y un número de celular (f. 51 vto. ca 8). Según el Informe final del expediente, el funcionario llamó al número de teléfono, pero quien contestó la llamada manifestó que no conocía a esa empresa ni a su representante legal (f. 52 ca 8). 4.2.4- Lo propio aconteció al visitarse a las proveedoras Bolpus Leather Ltda., Terrapiel Ltda., Exportaciones Integrales Ltda., Wolf Leather EU, Maspieles de Colombia Ltda., ya que en las direcciones registradas en el RUT no se hallaron a las empresas, a más de que las edificaciones estaban deshabitadas (ff. 57 vto. ca 8, 71 y 76 vto. ca 9, 44, 44 vto. y 45 ca 8, respectivamente). 4.2.5- Exportaciones M&N Ltda. fue la proveedora que mayores ventas le hizo a la demandante; sin embargo, en la dirección registrada en su RUT funcionaba una fábrica de bolsos, correas y maletines denominada Magar Leather Ltda., cuya representante legal manifestó desconocer a la sociedad Exportaciones M&N Ltda. (f. 76 vto. ca 9).

Sumado a esta inconsistencia, se halló que la proveedora se encontraba omisa en su declaración del IVA del 6.º bimestre del año 2007. 4.2.6- Respecto de Maspieles de Colombia Ltda., se evidenció que el lugar correspondió a un inmueble, en el cual funcionaba, en el primer piso, un taller de ornamentación y el segundo piso se encontraba desocupado.

Según el acta de visita (sin firma), el señor Ángel María Ángulo dijo ser propietario del inmueble y aseguró que allí nunca funcionó una empresa con la razón social de Maspieles de Colombia Ltda (f. 44 vto. ca 8). 4.2.7- De acuerdo con la información recaudada en las visitas efectuadas a los anteriores proveedores, la autoridad tributaria ordenó la práctica de inspección tributaria y contable que se llevó a cabo el 07 de julio de 2008 en las instalaciones de la demandante.

En esa oportunidad, la DIAN constató que Karemar fue constituida el 12 de octubre de 2007 y matriculada el 16 de octubre de 2007 en la Cámara de Comercio de Cúcuta (ff. 56 y 57 vto ca 1). Su objeto social consistía en: «la comercialización y venta de productos colombianos en el exterior adquiridos en el mercado interno o fabricados por productores socios de la misma (…)».

La representante legal fue la señora Elida Pabón y el representante legal suplente fue el señor Miguel Antidio Muñoz Muñoz. El acta de la anterior diligencia se levantó el 01 de septiembre de 2008 (54 vto. A 75 vto. ca 12). Según esta acta, la actividad de la actora como comercializadora internacional inició a partir de la autorización concedida por la Subdirección de Comercio Exterior de la DIAN, mediante la Resolución 03497, del 18 de abril de 2008 (f. 55 ca 12).

Al momento de verificarse la contabilidad de la empresa actora, se encontró que las facturas de compra suministradas fueron registradas en la contabilidad (ff. 11 a 13 vto. Ca 2) por valor de $4.873.889.046, cuyo IVA pagado ascendió al monto de $779.822.247. 4.3- La Sala, al corroborar la actuación administrativa que adelantó la DIAN, encuentra lo siguiente: Al contrastarse la información suministrada por los proveedores con la contabilidad de la empresa demandante, la autoridad fiscal observó que, mientras los proveedores aseguraron que las compras fueron pagadas en efectivo, la demandante registró que los pagos fueron con cheques que fueron cobrados por otras personas diferentes a los proveedores o sus representantes legales (ff. 25 a 76 vto. ca 2 y 2 a 7 vto. ca 3).

Incluso, los señores Sandra Gavanzo Galindo y Giorman Vega Bogotá, quienes eran empleados de la demandante (la primera contadora y el segundo empleado de oficios varios) fueron algunos de los que cobraron los cheques que la propia demandante giró como pago de las compras de cuero. Por otra parte, la contadora de la empresa demandante adujo que el transporte de los productos de cuero fue pagado por los vendedores de la mercancía, razón por la cual no tenía soporte del transporte.

No obstante, la versión de los proveedores que fueron ubicados consistió en que el transporte fue pagado por la clienta —i. e. la demandante—. Nótese que las proveedoras Exportaciones M&N Ltda., Terrapiel Ltda., Salomón Cueros Ltda. y Bolpus Leather Ltda. fueron las empresas que, según la contabilidad de la demandante, hicieron más ventas de cuero, pero justamente esas sociedades no fueron localizadas por la Administración cuando se intentaron visitar.

En cuanto al método de pago que hizo la demandante a sus proveedores, mientras que la demandante adujo que se pagó con cheques girados por el banco BBVA, los proveedores aseguraron que fue en efectivo. En todo caso, lo cierto es que los cheques girados por la actora fueron cobrados por terceras personas diferentes a los proveedores, por lo tanto, no podría sostenerse, de manera clara, que sí se realizaron los pagos por este medio.

Habida consideración de que los cheques fueron cobrados por terceras personas, la Administración citó a esos terceros para rendir declaración juramentada, obteniendo lo siguiente: El señor Julio Silva, rindió declaración jurada ante la Administración de Cúcuta, el día 26 de agosto de 2008, en los siguientes términos (f. 55 y vto. ca 10): (…) Preguntado: conoce usted o ha oído hablar de la empresa Comercializadora Internacional Karemar Ltda. Contestó: no sé quiénes son los dueños, los socios son Miguel Muñoz y Elida Pabón, los conoce hace como 30 años, muy trabajadores, con ellos sí he tenido relaciones comerciales de préstamos de plata en pequeñas cantidades.

Preguntado: usted cobró los cheques 32, 162 y 246 por valor de $20.546.000 los cuales se encuentran girados a su nombre por la empresa C.I. Karemar Ltda y del cual se le pone de presente fotocopia del mismo. Contestó: sí yo los cobré, yo le presté para pagar unas facturas. Preguntado: cuando cobró el cheque, firmó algo en la empresa C.I. Karemar Contestado: no. Yo a la empresa nunca he ido, los cheques me los enviaron con el mensajero a la casa.

Los cuales cobré o los consigné en mi cuenta. (…) El señor Pablo Elías Gutiérrez, hizo lo propio ante la DIAN de Cúcuta, el día 27 de agosto de 2008, así (ff. 57 vto. y 58): (…) Preguntado: conoce usted o ha oído hablar de la empresa Comercializadora Internacional Karemar Ltda. Contestó: la distingo por un primo que me llevó a trabajar.

Preguntado: que labor desempeñaba en dicha empresa Contestó: cargar y descargar (…) Preguntado: usted cobró los cheques nro. 208, 209, 210, 211, 212, 213, 214, 215 y 216, por valor de $516.550.307 los cuales se encuentran girados a su nombre por la empresa C.I. Karemar Ltda y del cual se le pone de presente fotocopia del mismo. Contestó: si yo los cobré para pagarle a unos proveedores, me los dieron por la confianza que me tenían.

Preguntado: usted firmó algún documento el recibir dichos cheques para su cobro y una vez cobrados a quien le entregó el dinero Contestó: nunca firmé un documento y el dinero se los entregué a unos proveedores. Preguntado: sírvase decir al despacho a cuáles proveedores Contestó: no tengo idea, yo cobraba la plata en el banco, la dejaba encima del cajero y esperaba que ellos llegaran y se la llevaran.

Preguntado: como identificaba usted a las personas que recogían el dinero. Contestó: yo los identificaba porque eran unos muchachos que se la pasaban en Alejandría, eran de confianza, siempre recogían ellos la plata, eran los mismos. Preguntado: conoce usted o en algún momento ha oído hablar de las empresas Terrapiel Ltda., Bolpus Leather Ltda., Curtiembres Cartagena y de las señoras Sandra Casallas y Yolima Pérez.

Contestó: no. Preguntado: es que de acuerdo con el comprobante de egreso usted cobró los cheques que le fueron girados a dichas personas, tiene algo que decir al respecto. Contestó: no. (…) Los señores Gerardo Díaz, Wilson Cadena y Gladys de Peñaranda, coincidieron en sus declaraciones al manifestar que no conocían o tenían vínculos con la demandante ni con los proveedores relacionados en los cheques cobrados por aquellos.

De hecho, expresaron que no se dedicaron al negocio del cuero (ff. 59 a 62 ca 8). Respecto de las demás personas que cobraron los cheques, a pesar de que algunas fueron citadas, no comparecieron y, en otros casos, las citaciones fueron devueltas, porque no residían dichas personas (ff. 63 y 64 vto. ca 8). 4.4- La demandante intentó desvirtuar las pruebas recaudadas por la Administración, mediante copia del contrato de transporte suscrito por el señor Miguel Antidio Muñoz Muñoz y Mauricio Rodríguez Clavijo, cuyo objeto consistía en «transportar pieles procesadas y otros objetos similares que el contratante requiera», sin que se especificara el recorrido que debía hacer el transportador (ff. 40 y 41 ca 13).

Empero, el señor Miguel Antidio Muñoz Muñoz era el socio de Karemar Ltda. Cúcuta (ff. 115 a 117 c 1) y lo cierto es que, durante toda la actuación administrativa, la actora sostuvo que el transporte de la mercancía fue a cargo de sus proveedores, de manera que la versión de la demandante resulta ser inconsistente, si se tiene en cuenta que el servicio de transporte fue prestado por uno de sus socios.

Adicionalmente, el contrato de transporte allegado no relacionó la mercancía en la cantidad facturada y declarada por la demandante, tampoco especifica la ruta del transporte. De igual forma, la demandante allegó ante la Administración documentos suscritos, presuntamente, por sus proveedores, en los cuales se dejaba constancia de que se había autorizado a terceras personas para que cobraran los cheques que giró la demandante, como pago de las compras de cuero (ff. 42 vto. a 62 y vtos. ca 13).

A este respecto, la Sala considera, como también lo hizo la DIAN en los actos acusados, que dichos documentos no coincidieron con la versión rendida por los mismos proveedores, quienes habían asegurado que la demandante pagó en efectivo, que no mediante cheques. A ello debe agregarse que algunas de las personas que supuestamente cobraron los cheques, declararon, ante la Administración, que desconocían a la demandante.

Si bien en primera instancia el tribunal decretó dictamen pericial a partir del cual se evidenció que las facturas y la contabilidad de la demandante cumplieron con la técnica contable y la ley (ff. 830 a 853 c 3), lo relevante en el sub lite es que, para la DIAN, las operaciones de compra de mercancía fueron inexistentes, habida consideración de las pruebas que recaudó y que constituyeron hechos indicadores de que hubo simulación en esas transacciones, con el único propósito de que la demandante liquidara impuestos descontables.

En efecto, la Sala precisa que la simulación o inexistencia de las transacciones exige un mínimo de apariencia de la realidad, con la finalidad de que la ficción del negocio tenga credibilidad. Tratándose de compras simuladas, las pruebas que son más fáciles de conformar y que dan mayor apariencia de verdad, será la contabilidad y la facturación. En contraste a esas pruebas, la DIAN podrá desvirtuarlas cuando verifique inconsistencias en las declaraciones de quienes intervienen en las negociaciones, la falta de información por renuencia de las partes y otro tipo de hallazgos que reflejen indicios de la simulación de las operaciones.

Por ello, es necesario que haya consistencia en la mayoría de la información que reportan los terceros con quienes se negocie, para dar mayor credibilidad a las operaciones comerciales de los contribuyentes. En el caso debatido, la información obtenida de los intervinientes del negocio de compra de cuero no fue consistente con los valores reflejados en la contabilidad de la demandante.

Añádase que los cuestionamientos de la Administración no recayeron sobre la contabilidad de la demandante, pues el indicio de que hubo simulación de las operaciones de compra, conllevaba desestimar dichas transacciones, en tanto que eran inexistentes, al margen de que hubiesen sido documentadas por la contribuyente. Por otra parte, la actora ha insistido durante toda la actuación judicial que la DIAN no podía rechazar las compras de la mercancía, dado que esta sí fue exportada y los ingresos por exportación que fueron declarados no los desconoció la Administración. En apoyo de lo anterior, aportó documentos tales como: certificación expedida por Miguel Antidio Muñoz Muñoz, quien se identificaba como representante legal de la empresa venezolana Manufacturas San Antonio S. A. En ese documento se indicó que la demandante hizo ventas de cuero a dicha sociedad (ff. 141 a 146 cp 1).

También aportó declaraciones de exportaciones y otros documentos correspondientes al pago de tributos aduaneros en Venezuela (ff. 153 a 301 cp 1 y 302 a 633 cp 2). Sobre ese particular, esta Judicatura debe enfatizar que la demandada no glosó los ingresos por exportaciones que declaró la contribuyente en el 6.° bimestre del año 2007. Sin perjuicio de lo anterior, la Sala advierte que el señor Miguel Antidio Muñoz Muñoz, quien dijo ser representante legal de la empresa venezolana, también funge como socio de la sociedad demandante, además de que figura como representante legal suplente (ff. 115 a 117 cp 1).

La totalidad de las exportaciones fueron efectuadas a la empresa Manufacturas San Antonio S. A., sin embargo, no deja de llamar la atención de la Sala el hecho de que el representante legal de esa empresa también era socio de la compañía demandante. En lo atinente a la relación de las DEX, los servicios prestados por la empresa de aduanas y demás documentación nacional y venezolana relativas a las exportaciones de la demandante, se reitera que «tales actos corresponden a trámites que deben realizar los exportadores en cumplimiento de las obligaciones aduaneras, con la finalidad de que la autoridad aduanera permita la salida del país de la mercancía» (sentencia del 5 de febrero de 2019, exp. 22240, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez), documentos que no tienen la entidad de demostrar la entrega real y material de los bienes exportados.

De esta forma, la Sala encuentra que la fiscalización de la DIAN reveló la inexistencia de las operaciones de compra de la demandante, sin que la actora haya podido demostrar la realidad de dichas transacciones. 4.5- Frente al saldo a favor que traía la contribuyente de la declaración del 5.° bimestre del IVA del año 2007, se advierte que, según la DIAN, el 25 de julio de 2008, dicha declaración fue corregida por la demandante en el sentido de disminuir la totalidad del saldo a favor.

Teniendo en cuenta dicha circunstancia, la demandante no cuestionó esa glosa, de manera que esta corporación no debe pronunciarse a ese respecto. Conforme a lo analizado, se considera que no prosperan los cargos de la apelación. 5- Aun cuando no prosperan los cargos, esta Sala, en aplicación oficiosa del principio de favorabilidad, anulará parcialmente los actos demandados.

Lo anterior por cuanto, en el régimen tributario sancionatorio la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, de conformidad con el artículo 29 de la Constitución y con el artículo 640, parágrafo 5.° del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016). En tal virtud, se dará aplicación del artículo 287 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 647 del ET, en relación con la sanción por inexactitud, pues pasó de ser del 160 % de la diferencia del saldo a pagar o saldo a favor, según sea el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, a corresponder al 100 % de esa diferencia. Es de anotar que, aunque el artículo 376 de la Ley 1819 derogó expresamente el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, tal derogatoria no impide aplicar la sanción por inexactitud del 100 %, esto es, la más favorable, pues, como se advirtió, la Ley 1819 ratificó la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, incluso cuando la ley favorable sea posterior.

Por tanto, se recalculará la sanción por inexactitud sobre el 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la DIAN y el declarado por el demandante, así: |Saldo a favor según liquidación |$0 | |oficial | | |Saldo a favor según liquidación |$808.712.000 | |privada | | |Diferencia |$808.712.000 | |Porcentaje |100 % | |Sanción por inexactitud |$808.712.000 | 6- Como consecuencia de lo anterior, la Sala revocará el ordinal segundo de la sentencia apelada, para, en su lugar, anular parcialmente los actos demandados en lo referente a la sanción impuesta y, a título de restablecimiento del derecho, fijará como sanción por inexactitud la suma de $808.712.000, de acuerdo con lo expuesto.

En todo lo demás, se confirmará la sentencia de primera instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A 1- Revocar el ordinal segundo de la sentencia apelada. En su lugar, se dispone: Primero. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412009000022, del 01 de junio de 2009, expedida por la DIAN, mediante la cual se modificó la declaración del 6.º bimestre del IVA del 2007, así como la Resolución 900.092, del 28 de junio de 2010, que confirmó el anterior acto.

A título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción impuesta, la cual queda fijada en la suma de $808.712.000. 2- Confirmar en lo demás la sentencia apelada. 3- Reconocer personería a la abogada Yadira Vargas Roncancio, para actuar en representación de la demandada, conforme al poder conferido (f. 1353 c 4). Cópiese, notifíquese, comuníquese.

Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sala | | | | | | | | | | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ | ----------------------- [1] Según la liquidación oficial de revisión demandada, la actora corrigió la declaración del 5.° bimestre del año 2007, en el sentido de disminuir a cero el saldo a favor liquidado en ese denuncio.

Como resultado de ello, la Administración advirtió que la contribuyente no podía llevarse ese saldo a favor que fue disminuido en su totalidad por la propia contribuyente al corregir la declaración del anterior bimestre. [2] La demanda fue inadmitida, mediante auto del 13 de diciembre de 2010 (f. 625 c 2). Esta fue subsanada el 16 de diciembre de 2010 (ff. 626 a 628 c 2), por lo cual el a quo admitió la demanda, en auto del 19 de enero de 2011 (ff. 631 y 632 c 2).

El 12 de agosto de 2011, la demandante adicionó la demanda, en el sentido de adicionar las pretensiones, el concepto de violación y las pruebas (ff. 663 a 675 c 3). La adición fue admitida, por medio del auto del 24 de agosto de 2011 (f. 719 c 3). [3] En la oportunidad procesal para ello, la DIAN contestó la reforma de la demanda, conservando los mismos argumentos de defensa expuestos en la contestación inicial y ampliando otros (ff. 722 a 730 c 3).