VENTA DE INTANGIBLES – Definición / ACTIVIDAD DE COMERCIALIZACIÓN DE PRODUCTOS DE COMUNICACIÓN – Alcance / PRESTACIÓN DE SERVICIOS PARA EFECTOS DEL IVA – Fundamento legal / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Hecho generador / SERVICIO DE INTERMEDIACIÓN EN LA COMERCIALIZACIÓN DE RECARGAS EN LÍNEA DE TELEFONÍA CELULAR – Sujeción al impuesto sobre las ventas IVA.

Reiteración de jurisprudencia / PRESTACIÓN DE SERVICIOS PARA EFECTOS DEL IVA – Configuración / PRESTACIÓN DE SERVICIOS PARA EFECTOS DEL IVA – Base gravable La actividad de venta de intangibles, que consiste en la adquisición de derechos de comunicación a las operadoras (i.e. tiempo al aire) con el fin de comercializarlos. Dicha compraventa fue calificada por el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012 como la compra de medios de pago de servicios de telefonía celular.

(…) En el mismo sentido, la representante legal principal, indicó que «Grupo Akkar se dedica a la comercialización de productos de comunicación» y que «ellos le proveen al cliente todo, el equipo, la plataforma y el código; así mismo señala que no tiene Contratos de Cuentas en Participación con los clientes» (…) Según la letra c) del artículo 420 del ET, las prestaciones de servicios en el territorio nacional se encuentran gravadas con el IVA.

El aspecto material del hecho generador del IVA recae sobre toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin que medie una relación laboral en la ejecución del contrato. Dicha labor se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual y su contraprestación es la remuneración en dinero o en especie, independientemente del medio de pago empleado (Decreto 1372 de 1992, artículo 1).

De acuerdo con el acervo probatorio, la Sala concluye que la actividad de la contribuyente se concretó en una obligación de hacer, en la medida en que medió entre las operadoras de telefonía móvil y los consumidores finales para la compraventa de tiempo al aire. La finalidad de esa operación era que los consumidores celebraran un contrato de prestación de servicio de telefonía con las operadoras y, por cuenta de la labor de la demandante, obtuvo una contraprestación, sin que haya actuado en representación de las operadoras.

En el desarrollo de la prestación del servicio, Grupo Akkar suministró, por cuenta propia, la infraestructura tecnológica, como equipos, personal comercial y de mantenimiento, lo cual sirvió en la mediación entre los operadores de comunicaciones (Colombia móvil, Comcel, y Telmex), Solidda Group y los usuarios finales. (…) Por su parte, las operadoras de telefonía móvil reconocieron que la contribuyente recibió una contraprestación por actuar como mediadora en la celebración de los contratos de prestación de servicios con los correspondientes consumidores.

Al respecto, Colombia móvil expresó que la remuneración fue: «mayo y junio 2010=9,5 % descuento (…) en la comercialización de estos medios de pagos» (f. 1341 ca 7). Igualmente, Comcel S. A. adujo que el pago a la demandante consistió en: «el margen de utilidad es un descuento que COMCEL S.A. le otorga al mayorista y este corresponde al 8 %» (f. 1048 ca 6).

Descuentos que fueron aplicados sobre los valores por recargas en línea que fueron comercializadas por la demandante. (…) La Sala concluye que la actividad que realizó la demandante en el período del IVA discutido, consistió en un servicio de intermediación y, por ende, a la luz de la letra c) del artículo 420 del ET, el mismo está sujeto al impuesto sobre las ventas al estar inmerso en el aspecto material del hecho generador, además de que dicho servicio no fue expresamente excluido del IVA (sentencias del 21 de febrero de 2019, exp. 22510, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y del 02 de mayo de 2019, exp. 22346, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

En consecuencia, la base gravable sobre la que se debió liquidar el IVA del 3.º bimestre del 2010, correspondía al valor de la utilidad del intermediario, conforme a los artículos 447 del ET y 2.º del Decreto 1107 de 1992, tal como lo hizo la Administración. Por lo mismo, los ingresos por comisiones, que fueron declarados inicialmente como ingresos por operaciones excluidas, no pertenecían a dicha casilla y, en esa medida, resulta acertado que la DIAN los haya extraído de ese renglón. Consecuentemente, no prospera el cargo de apelación; en cambio, se confirmará, en lo pertinente, la sentencia apelada.

FUENTE FORMAL: LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 157 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 447 / DECRETO 1107 DE 1992 – ARTÍCULO 2 NOTA DE RELATORÍA: En relación con la sujeción pasiva del servicio de intermediación en la comercialización de telefonía celular, se reitera las sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 21 de febrero de 2019, radicación 25000-23-37-000-2014-00843-01(22510), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y de 02 de mayo de 2019, radicación 25000-23-37-000-2014- 00622-01(22346), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

SANCIÓN POR INEXACTITUD – Causal de exclusión. Procedencia / DIFERENCIA DE CRITERIOS ENTRE EL CONTRIBUYENTE Y LA AUTORIDAD TRIBUTARIA – No configuración. La controversia se originó en la falta de veracidad y completitud de los valores declarados. Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Conducta sancionable. Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Aplicación / SANCIÓN POR INEXACTITUD POR OMISIÓN DE INGRESOS GRAVADOS Y DEL IVA DERIVADO DE LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO DE INTERMEDIACIÓN EN LA VENTA DE RECARGAS EN LÍNEA – Disminución por favorabilidad El artículo 647 del ET, en su tenor vigente para el momento de los hechos, preveía que dicha sanción no era procedente en casos en los que el declarante hubiera incurrido en un error de apreciación respecto del derecho aplicable.

Empero, de cara a la procedencia de esa causal excluyente de responsabilidad sancionadora, la norma condicionaba a que las cifras y los hechos declarados fueran completos y veraces. En el sub lite, la Sala observa que, el disenso entre las partes, no versó sobre el derecho aplicable, sino en que la demandante declaró unos ingresos como excluidos del IVA, siendo que, conforme al análisis precedente, estos estaban gravados con ese tributo.

De hecho, Grupo Akkar reconoció que tales ingresos fueron incluidos erróneamente en la casilla de los ingresos operacionales excluidos. Como lo ha señalado la Sección Cuarta, no se presenta una diferencia de criterios entre los contribuyentes y la autoridad tributaria, cuando la controversia se origina en la falta de veracidad y completitud de los valores declarados por los contribuyentes (sentencia del 23 de julio de 2018, exp. 21041, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

Por estas razones, resulta que la demandante sí incurrió en la infracción sujeta a la sanción por inexactitud. 4- Con todo, esta Sala, en aplicación oficiosa del principio de favorabilidad, anulará parcialmente los actos demandados. Lo anterior, por cuanto en el régimen tributario sancionatorio la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, de conformidad con el artículo 29 de la Constitución y con el artículo 640, parágrafo 5 del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016).

En tal virtud, se dará aplicación del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 648 del ET, con base en el cual la sanción por inexactitud, que antes equivalía al 160 %, pasó a ser el 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar por impuesto o por saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

Es de anotar que, aunque el artículo 376 de la Ley 1819 derogó expresamente el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, ello no impide la aplicación de la sanción por inexactitud del 100 %, esto es, la más favorable, pues, como se advirtió, la Ley 1819 ratificó la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, incluso cuando la ley favorable sea posterior.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 648 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 376 / LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 197 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia por falta de prueba de su causación Finalmente, se señala que no se impondrá condena en costas en esta instancia, en la medida en que no se observa ningún elemento de prueba que demuestre su procedencia. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., catorce (14) de agosto de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00011-01(23898) Actor: GRUPO AKKAR COLOMBIA LTDA. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 24 de mayo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió (f. 181 vto.): Primero. Negar las súplicas de la demanda.

Segundo. Sin condena en costas. (…)

ANTECEDENTES D|E LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 16 de julio de 2010, la actora presentó la declaración del 3.º bimestre del IVA del año 2010, en la cual determinó un impuesto a cargo por la suma de $28.000 y un saldo a favor en cuantía de $807.115.000 (f. 464 ca 3). El 06 de diciembre de 2010, la demandante corrigió la anterior declaración, en el sentido de disminuir el saldo a favor y determinarlo en el monto de $489.935.000 (f. 577 ca 3).

Este saldo fue solicitado en devolución el 07 de diciembre de 2010 (f. 590 ca 3), petición que fue resuelta por la Administración de manera favorable (ff. 756 y 757 ca 3). Tras la expedición del requerimiento especial que propuso modificar la mencionada declaración (ff. 1397 a 1412 ca 8), la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 32241201200083, del 9 de julio de 2012, por medio de la cual aumentó el impuesto a cargo, en la suma de $131.963.000; impuso una sanción por inexactitud en el valor de $209.140.000, con lo cual se disminuyó el saldo a favor a la cifra de $158.898.000 (ff. 1506 a 1523 y 1523 vto. c 8).

Contra la liquidación oficial se interpuso recurso de reconsideración, pero la liquidación fue confirmada a través de la Resolución 900.375, del 12 de agosto de 2013 (ff. 1528 a 1551 y 1561 a 1571 vto. c 8).

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA, la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 3 y 4): 1. Que se declare la nulidad de la Resolución nro. 900375 del 12 de agosto 2013, notificada de manera personal el día 22 de agosto de 2013 y mediante la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, mediante la cual se decide confirmar la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000083 del 09 de julio de 2012. 2.

Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000083 del 09 de julio de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá practicada frente al impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de 2010. 3. Que como consecuencia de la declaratoria anterior y a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la presentación de la declaración de impuestos a las ventas por el tercer (3) bimestre del año gravable 2010 nro. 91000100830033 del 06 de diciembre de 2010.

A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos: 1154 del CC; 102-4, 420, 454, 476, 647 y 711 del ET. El concepto de la violación se sintetiza así: 1- Violación del principio de correspondencia Manifestó que el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión vulneraron el principio de congruencia (art. 711 del ET), puesto que en la liquidación se adicionaron ingresos por comisiones, a pesar de que en el requerimiento planteado no se incluyó ese concepto. 2- Desconocimiento de la autonomía de la voluntad para efectos contractuales Afirmó que la Administración vulneró la autonomía de la voluntad de la contribuyente al recalificar unos contratos de compraventa y de cuentas en participación que ejecutó durante el 3.º bimestre del 2010, como de prestación de servicios por intermediación. Al respecto, explicó que su actividad económica se desarrolló a través de dos modalidades contractuales: (i) compraventa de recargas de tiempo al aire con los operadores Comcel y Colombia Móvil y (ii) cuentas en participación con Solidda Group.

En relación al contrato de compraventa, indicó que, conforme a las normas contables, los descuentos que le otorgaron en las facturas de venta no deben incluirse en la contabilidad, y, si bien, erradamente los registró como ingresos operacionales, esto no implicaba que los mismos hicieran parte de la base gravable del IVA. De hecho, esos ingresos fueron declarados como operaciones excluidas en el denuncio tributario discutido.

En relación con el contrato de cuentas en participación, señaló que su intervención fue en calidad de gestor, recibiendo del socio oculto tiempo al aire para ser comercializado (f. 11), cuyo costo ascendió, para los meses de mayo y julio, al valor de $1.044.603.261. Afirmó que esa cifra fue certificada por las proveedoras y por el socio oculto como compras netas que no incorporaron el descuento de pie de factura, en el entendido de que las proveedoras, atendiendo la correcta aplicación de las normas contables, han registrado sus ventas por el valor neto, conforme lo prescribe el artículo 454 del ET. 3- La actividad económica del Grupo Akkar fue la venta de intangibles Aseguró que el negocio celebrado con las operadoras de prestación del servicio de comunicación fue la compra de tiempo al aire, con el fin de adquirir unos derechos de comunicación, de manera que hubo una transferencia de la propiedad de esos intangibles, los cuales no estuvieron gravados con el IVA.

En ese sentido, afirmó que los negocios suscritos no fueron contratos de servicios entre Grupo Akkar y las operadoras, puesto que la demandante no prestó servicios de comunicación y, mucho menos, recibió una remuneración por ello. 4- La demandante no realizó el hecho generador del IVA Señaló que, a la luz de la letra a) del artículo 420 del ET (vigente para la época en discusión), el hecho generador del IVA es la venta de bienes corporales muebles y, por consiguiente, la venta de intangibles incumplió el supuesto del hecho enunciado.

Asimismo, afirmó que a partir del artículo 157 de la Ley 1607 de 2012 estableció que la operación realizada por la actora como una compraventa de medios de pago en la prestación de servicios de telefonía móvil, esto es, la actividad es una venta de intangibles o compraventa de derechos. 5- Improcedencia de la sanción por inexactitud Concluyó que al estar demostrado que las operaciones objeto de controversia se tratan de comercialización de intangibles, no hay lugar a la sanción. Que, en cualquier caso, no cometió ninguna infracción por cuenta de que entre la actora y la DIAN se presentó una diferencia de criterios que la eximía de sanciones.

Contestación de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda y se pronunció sobre los cargos de violación, así (ff. 95 a 104): Señaló que no se vulneró el principio de correspondencia, puesto que, tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, la DIAN adujo que el servicio practicado por la demandante corresponde a la intermediación de telefonía móvil y que las comisiones percibidas debieron incluirse en la base gravable del IVA.

Sostuvo que la Administración tiene amplias competencias para determinar la realidad de las operaciones económicas de los contribuyentes (art. 684 del ET). Con base en esas competencias, halló que la actora prestó servicios de intermediación gravados con el IVA (arts. 420 del ET y 1.º del Decreto 1372 de 1992), según lo verificado en la contabilidad de la sociedad y en la información reportada por terceros.

En efecto, la demandante con ayuda de un programa informático diseñado para adquirir y vender recargas electrónicas de tiempo al aire, medió entre las operadoras de telefonía móvil y los tenderos y consumidores, estos últimos, quienes finalmente compraron el tiempo al aire que no adquirieron directamente de las empresas operadoras. Que los supuestos descuentos constituyeron el medio de pago por el servicio de intermediación que estuvo gravado con el IVA.

Expresó que la demandante no demostró que adquirió tiempo al aire; pero sí se pudo comprobar que esta sociedad tenía una infraestructura, consistente en un programa informático que sirvió para distribuir y vender tarjetas con tiempo al aire y también un sistema de recargas electrónicas que fueron adquiridas por los consumidores en tiendas ubicadas en Bogotá y sus alrededores.

Que los tenderos no tenían la infraestructura para adquirir directamente el tiempo al aire que vendían las operadoras, por lo cual en eso consistió el servicio de intermediación que prestó la demandante. Finalmente, precisó que en el asunto debatido no hubo diferencia de criterios entre las partes, sino que la actora incurrió en inexactitudes sancionables.

Sentencia apelada El 24 de mayo de 2017, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, negó las pretensiones de la demanda. Las razones de la decisión se resumen así (ff. 166 a 181): Respecto de la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, sostuvo que ambos actos administrativos plantearon que la demandante prestó un servicio de intermediación entre las empresas operadoras de telefonía móvil y los consumidores finales, el cual estuvo gravado con el IVA.

Dicho gravamen recayó sobre las comisiones que percibió la actora como pago del servicio de recargas en línea. Que la prestación de servicios por intermediación gravada con el IVA, pudo demostrarse con los testimonios rendidos por el director general y por el gerente administrativo y financiero de la sociedad, a partir de los cuales se evidenció la infraestructura de la demandante para intermediar la compraventa de tiempo al aire entre las operadoras de telefonía móvil y los consumidores finales.

En ese escenario, halló que el servicio de mediación consistió en recargas en línea para comercializar el servicio de telefonía celular de las operadoras, de modo que la demandante no vendió tiempo al aire, pues este solo lo podía vender la operadora. Señaló que la demandante contó con datáfonos y celulares que facilitaron la transacción virtual entre el prestador del servicio y el usuario final.

Resaltó que, dentro de la información remitida por las operadoras, se constató que no hubo transferencia de la propiedad de un intangible y que eran las operadoras quienes determinaban el porcentaje de la comisión de la operación. El tribunal sostuvo que, en la liquidación del IVA del 3.º bimestre del año 2010, la base gravable debía incluir un mayor impuesto generado a la tarifa del 16 %, ya que los servicios de intermediación estaban gravados.

Asimismo, consideró que las comisiones declaradas como ingresos excluidos debían disminuirse. Por último, determinó que no hubo diferencia de criterios y que la demandante sí incurrió en una inexactitud. Recurso de apelación La demandante interpuso recurso de apelación y solicitó que se revocara la sentencia de primer grado (ff. 222 a 239).

Expresó que, contrario a la valoración de la prueba testimonial que hizo el tribunal, ese medio probatorio precisó sobre los medios tecnológicos y la plataforma digital que la demandante empleó para revender a sus clientes el tiempo al aire que previamente adquirió de las operadoras de telefonía móvil. Puntualizó que, en el negocio de compra de tiempo al aire entre la demandante y las operadoras de telefonía móvil, intervino un operador final encargado de corroborar que la parte actora tuviera suficiente cantidad de tiempo al aire para poder ser revendido a los usuarios finales, pero en ningún caso, el operador estableció los términos y las condiciones para la reventa de las recargas.

Explicó que el negocio consistía en que la demandante compraba tiempo al aire y, en esa medida, también podía ser calificada como una usuaria final. Sin embargo, ese tiempo del aire adquirido era revendido a unos usuarios finales, de modo que antes de esa reventa, la actora ya había comprado a las operadoras de telefonía móvil un derecho de tiempo.

Por ello, dicho tiempo al aire fue incluido dentro del inventario de la empresa demandante y pudo disponerse del mismo libremente. Teniendo en cuenta lo expuesto, sostuvo que la venta de estos derechos, no estuvieron gravados con el IVA, pues no se realizó el hecho generador. Asimismo, aceptó que los ingresos percibidos producto de esas ventas, tampoco correspondieron a ingresos excluidos; no obstante, no se configuró una inexactitud en la declaración tributaria, debido a que entre la Administración y la sociedad subsiste una diferencia de criterios.

Alegatos de conclusión La parte demandada y demandante reiteraron los planteamientos de la contestación de la demanda y del recurso de apelación, respectivamente (ff. 95 a 104 y 255 a 270). Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público se abstuvo de rendir concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala debe decidir la legalidad de los actos demandados, atendiendo los precisos cargos de apelación que la demandante formuló contra la sentencia del 24 de mayo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que negó las pretensiones de la demanda.

Se debe establecer si, en el 3.º bimestre del 2010, la actora realizó ventas de intangibles que estaban excluidas del IVA o, por el contrario, si prestó servicios de intermediación gravados con dicho tributo a una tarifa del 16 %. En caso de que no prosperen los cargos de la apelación, se analizará la procedencia de la sanción por inexactitud y la aplicación oficiosa del principio de favorabilidad en materia sancionadora.

En la medida en que este asunto ya se ha resuelto en decisiones anteriores por parte de esta Sección, se aplicará el precedente fijado en esta materia en los términos de las sentencias del 21 de febrero de 2019 y del 02 de mayo de 2019 (exps. 22510 y 22346, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez y CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, respectivamente). 2- Sostiene la demandante que en el 3.º bimestre del año 2010, ejecutó la actividad de venta de intangibles, que consiste en la adquisición de derechos de comunicación a las operadoras (i.e. tiempo al aire) con el fin de comercializarlos.

Dicha compraventa fue calificada por el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012 como la compra de medios de pago de servicios de telefonía celular. Por su parte, la DIAN comprobó que la sociedad realizó un servicio de intermediación de recargas en línea, cuyo pago era el denominado descuento pagado por el operador. En los actos demandados se estableció que, de acuerdo con los testimonios rendidos por la representante legal principal de la contribuyente y por la suplente, los servicios prestados por Grupo Akkar fuero n de interconexión, facturación y recaudo, pero no de prestación de servicio de telefonía. Particularmente, el testimonio de la suplente de la representante legal señaló que (ff. 1368 y 1369 ca 7): Hay un software y unos servidores conectados virtualmente a cada uno de los proveedores (Comcel, Tigo y Solidda), en cuanto al Hardware se tiene unos datáfonos marca Spectra y unos celulares gama baja, que tienen un aplicativo que permite las transacciones virtuales entre el punto de venta, los servidores y el proveedor, siendo Grupo Akkar el canal tecnológico entre el cliente y el proveedor.

La operación consiste en lo siguiente: La plataforma Génesis se conecta vía VPN. Cuando el cliente final solicita una recarga a uno de los tenderos, este se conecta vía datáfono o celular por GPRS a la plataforma Génesis quien valida si el tendero tiene saldo y autentica que es el quien está registrado en la Base de datos. En el mismo sentido, la representante legal principal, indicó que «Grupo Akkar se dedica a la comercialización de productos de comunicación» y que «ellos le proveen al cliente todo, el equipo, la plataforma y el código; así mismo señala que no tiene Contratos de Cuentas en Participación con los clientes» (ff. 1373 a 1377 ca 7).

En el proceso de fiscalización del período discutido, la DIAN requirió información a los operadores de telefonía: Colombia Móvil S. A., Comcel S. A., y Solidda Group SAS. La primera de estas compañías indicó que el negocio jurídico celebrado con la demandante fue una oferta comercial de venta de recargas electrónicas, la cual no configuraba ningún tipo de representación y era remunerada con el otorgamiento de descuentos en la comercialización del cupo de recargas asignado (f. 1341 ca 7).

A su turno, Comcel S. A. le informó a la Administración que no suscribió contrato con la actora; sin embargo, le vendió «pines», de modo que Grupo Akkar actuó en nombre propio y el margen de utilidad fue un descuento que equivalió al 8 % aplicado sobre cada venta (f. 1048 ca 6). Finalmente, Solidda Group SAS señaló que la relación jurídica que tuvo con la contribuyente fue un contrato de cuentas en participación, en el que Grupo Akkar fue socio gestor, cuya infraestructura le permitió encargarse de realizar las actividades relacionadas con la venta y distribución de recarga electrónica de tiempo al aire.

El partícipe inactivo fue el distribuidor y comercializador de los productos y servicios del operador de telecomunicaciones autorizado para Colombia. En todo caso, advirtió que el partícipe inactivo no actuó frente a terceros durante la comercialización de los productos y su responsabilidad fue hasta el límite de su aporte. La Sala también constata que la DIAN requirió a Computmarjop@.com eu, quien fue la principal cliente de la demandante en el período fiscalizado.

En esa oportunidad, manifestó que Grupo Akkar vendió tiempo al aire, sin representación ni firma de contrato (f. 1039 ca 6). 2.1.- De acuerdo con las pruebas señaladas, conviene precisar que, según la letra c) del artículo 420 del ET, las prestaciones de servicios en el territorio nacional se encuentran gravadas con el IVA. El aspecto material del hecho generador del IVA recae sobre toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin que medie una relación laboral en la ejecución del contrato.

Dicha labor se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual y su contraprestación es la remuneración en dinero o en especie, independientemente del medio de pago empleado (Decreto 1372 de 1992, artículo 1.º). De acuerdo con el acervo probatorio, la Sala concluye que la actividad de la contribuyente se concretó en una obligación de hacer, en la medida en que medió entre las operadoras de telefonía móvil y los consumidores finales para la compraventa de tiempo al aire.

La finalidad de esa operación era que los consumidores celebraran un contrato de prestación de servicio de telefonía con las operadoras y, por cuenta de la labor de la demandante, obtuvo una contraprestación, sin que haya actuado en representación de las operadoras. En el desarrollo de la prestación del servicio, Grupo Akkar suministró, por cuenta propia, la infraestructura tecnológica, como equipos, personal comercial y de mantenimiento, lo cual sirvió en la mediación entre los operadores de comunicaciones (Colombia móvil, Comcel, y Telmex), Solidda Group y los usuarios finales.

Dicha situación fue reconocida por la misma demandante al momento de describir la operación económica, pues precisó que: «en cuanto al Hardware se tiene unos datáfonos marca Spectra y unos celulares gama baja, que tienen un aplicativo que permite las transacciones virtuales entre el punto de venta, los servidores y el proveedor, siendo Grupo Akkar el canal tecnológico entre el cliente y el proveedor».

Por su parte, las operadoras de telefonía móvil reconocieron que la contribuyente recibió una contraprestación por actuar como mediadora en la celebración de los contratos de prestación de servicios con los correspondientes consumidores. Al respecto, Colombia móvil expresó que la remuneración fue: «mayo y junio 2010=9,5 % descuento (…) en la comercialización de estos medios de pagos» (f. 1341 ca 7).

Igualmente, Comcel S. A. adujo que el pago a la demandante consistió en: «el margen de utilidad es un descuento que COMCEL S.A. le otorga al mayorista y este corresponde al 8 %» (f. 1048 ca 6). Descuentos que fueron aplicados sobre los valores por recargas en línea que fueron comercializadas por la demandante. Las operadoras sostuvieron que Grupo Akkar Colombia no estuvo vinculada con ellas y que el servicio prestado por esa sociedad no provino de relaciones de dependencia, de mandato o de representación. La Sala concluye que la actividad que realizó la demandante en el período del IVA discutido, consistió en un servicio de intermediación y, por ende, a la luz de la letra c) del artículo 420 del ET, el mismo está sujeto al impuesto sobre las ventas al estar inmerso en el aspecto material del hecho generador, además de que dicho servicio no fue expresamente excluido del IVA (sentencias del 21 de febrero de 2019, exp. 22510, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y del 02 de mayo de 2019, exp. 22346, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

En consecuencia, la base gravable sobre la que se debió liquidar el IVA del 3.º bimestre del 2010, correspondía al valor de la utilidad del intermediario, conforme a los artículos 447 del ET y 2.º del Decreto 1107 de 1992, tal como lo hizo la Administración. Por lo mismo, los ingresos por comisiones, que fueron declarados inicialmente como ingresos por operaciones excluidas, no pertenicían a dicha casilla y, en esa medida, resulta acertado que la DIAN los haya extraído de ese renglón. Consecuentemente, no prospera el cargo de apelación; en cambio, se confirmará, en lo pertinente, la sentencia apelada. 3- En relación con la sanción por inexactitud, la actora sostuvo que no incurrió en esa infracción, porque los valores declarados fueron reales y, en todo caso, hubo una diferencia de criterios entre esta y la DIAN.

El artículo 647 del ET, en su tenor vigente para el momento de los hechos, preveía que dicha sanción no era procedente en casos en los que el declarante hubiera incurrido en un error de apreciación respecto del derecho aplicable. Empero, de cara a la procedencia de esa causal excluyente de responsabilidad sancionadora, la norma condicionaba a que las cifras y los hechos declarados fueran completos y veraces.

En el sub lite, la Sala observa que, el disenso entre las partes, no versó sobre el derecho aplicable, sino en que la demandante declaró unos ingresos como excluidos del IVA, siendo que, conforme al análisis precedente, estos estaban gravados con ese tributo. De hecho, Grupo Akkar reconoció que tales ingresos fueron incluidos erróneamente en la casilla de los ingresos operacionales excluidos.

Como lo ha señalado la Sección Cuarta, no se presenta una diferencia de criterios entre los contribuyentes y la autoridad tributaria, cuando la controversia se origina en la falta de veracidad y completitud de los valores declarados por los contribuyentes (sentencia del 23 de julio de 2018, exp. 21041, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Por estas razones, resulta que la demandante sí incurrió en la infracción sujeta a la sanción por inexactitud. 4- Con todo, esta Sala, en aplicación oficiosa del principio de favorabilidad, anulará parcialmente los actos demandados.

Lo anterior, por cuanto en el régimen tributario sancionatorio la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, de conformidad con el artículo 29 de la Constitución y con el artículo 640, parágrafo 5.° del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016). En tal virtud, se dará aplicación del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 648 del ET, con base en el cual la sanción por inexactitud, que antes equivalía al 160 %, pasó a ser el 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar por impuesto o por saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

Es de anotar que, aunque el artículo 376 de la Ley 1819 derogó expresamente el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, ello no impide la aplicación de la sanción por inexactitud del 100 %, esto es, la más favorable, pues, como se advirtió, la Ley 1819 ratificó la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, incluso cuando la ley favorable sea posterior.

Por tanto, conforme con los valores de la sanción por inexactitud determinados en la liquidación enjuiciada, que no fueron objeto de discusión, se reliquidará dicha sanción sobre el 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar calculado por la DIAN y el declarado por la demandante, así: |Factor |Liquidación |Sentencia | | |Oficial | | |Saldo a pagar determinado por la |$ 498.443.000 |$ 498.443.000 | |Administración sin incluir sanción | | | |Saldo a favor declarado sin incluir |$ 368.038.000 |$ 368.038.000 | |sanción | | | |Base de liquidación de la sanción |$ 130.405.000 |$ 130.405.000 | |Porcentaje |160 % |100 % | |Sanción determinada |$ 209.140.000 |$ 130.405.000 | |Nuevo Saldo a favor |$ 158.898.000 |$ 237.633.000 | Como consecuencia de lo anterior, la Sala revocará el ordinal primero de la sentencia apelada, y, en su lugar, anulará parcialmente los actos demandados en lo referente a la sanción impuesta y, a título de restablecimiento del derecho, fijará como sanción por inexactitud la suma de $130.405.000, de acuerdo con lo expuesto.

Consecuentemente, la declaración de IVA de la actora queda así: |Concepto |Liquidación |Liquidación |Liquidación | | |privada |Administraci|Consejo de | | | |ón |Estado | |Ingresos brutos por |0 |0 |0 | |exportaciones | | | | |Ingresos brutos por |0 |0 |0 | |operacionales exentas | | | | |Ingresos por operaciones |370.580.000 |0 |0 | |excluidas | | | | |Ingresos brutos por operaciones|148.525.000 |148.525.000 |148.525.000 | |no gravadas | | | | |Ingresos brutos por operaciones|172.000 |821.352.000 |821.352.000 | |gravadas | | | | |Total ingresos brutos recibidos|519.277.000 |969.877.000 |969.877.000 | |durante el periodo | | | | |Menos devoluciones, ventas |0 |0 |0 | |anuladas, rescindidas, | | | | |resueltas | | | | |Total ingresos netos recibidos|519.277.000 |969.877.000 |969.877.000 | |durante el periodo | | | | |Importaciones gravadas |0 |0 |0 | |Importaciones no gravadas |0 |0 |0 | |Compras y servicios gravados |3.050.000 |3.050.000 |3.050.000 | |Compras no gravadas |0 |0 |0 | |Total compras e importaciones |3.050.000 |3.050.000 |3.050.000 | |brutas | | | | |Menos devoluciones, compras |0 |0 |0 | |anuladas, rescindidas, | | | | |resueltas | | | | |Total compras netas realizadas |3.050.000 |3.050.000 |3.050.000 | |durante el periodo | | | | |Impuesto generado a la tarifa |0 |0 |0 | |del 1.6% | | | | |Impuesto generado a la tarifa |0 |0 |0 | |del 3% | | | | |Impuesto generado a la tarifa |0 |0 |0 | |del 5% | | | | |Impuesto generado a la tarifa |0 |0 |0 | |del 10% | | | | |Impuesto generado a la tarifa |28.000 |131.417.000 |131.417.000 | |del 16% | | | | |Impuesto generado a la tarifa |0 |0 |0 | |del 20% | | | | |Impuesto generado a la tarifa |0 |0 |0 | |del 25% | | | | |Impuesto generado a la tarifa |0 |0 |0 | |del 35% | | | | |IVA recuperado en devoluciones |546.000 |546.000 |546.000 | |en compras anuladas, | | | | |Impuesto generado por |574.000 |131.963.000 |131.963.000 | |operaciones gravadas | | | | |Impuesto descontable por |0 |0 |0 | |operaciones de importación | | | | |Impuesto descontable por |0 |0 |0 | |operaciones gravadas | | | | |Impuesto descontable por |0 |0 |0 | |operaciones del régimen | | | | |simplificado | | | | |IVA resultante en devoluciones |0 |0 |0 | |en ventas anuladas, rescindidas| | | | |Total impuestos descontables |0 |0 |0 | |Saldo a pagar del periodo |574.000 |131.963.000 |131.963.000 | |fiscal | | | | |Saldo a favor del periodo |0 |0 |0 | |fiscal | | | | |Saldo a favor sin devoluciones |500.001.000 |500.001.000 |500.001.000 | |o compensaciones/ Saldo a favor| | | | |periodo fiscal anterior | | | | |Retenciones por IVA que le |0 |0 |0 | |practicaron | | | | |Saldo a pagar por impuesto |0 |0 |0 | |Sanciones |492.000 |209.140.000 |130.405.000 | |Total saldo a pagar |0 |0 |0 | |Total saldo a favor |498.935.000 |158.898.000 |237.633.000 | |Total saldo a favor susceptible|498.935.000 |158.898.000 |237.633.000 | |de ser solicitado en devolución| | | | En todo lo demás, se confirmará la providencia de primer grado. 5- Finalmente, se señala que no se impondrá condena en costas en esta instancia, en la medida en que no se observa ningún elemento de prueba que demuestre su procedencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1- Revocar el ordinal primero de la sentencia apelada.

En su lugar, se dispone: Primero. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000083, del 09 de julio de 2012, y de la Resolución 900.375, del 12 de agosto de 2013, expedidas por la DIAN, mediante las cuales se modificó la declaración del 3.º bimestre del IVA del 2010, presentada por la demandante.

A título de restablecimiento del derecho, fijar como sanción por inexactitud la suma de $130.405.000. 2- Confirmar, en lo demás, la sentencia apelada. 3- Sin costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha | | | | | | | | | | | | | | | |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sala | | | | | | | | | | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ |