08001-23-33-000-2014-00240-01 — Consejo de Estado

08001-23-33-000-2014-00240-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2019-08-14

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: American Pollo S.A. American Broasted Chicken S.A.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: El artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija». La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario. En desarrollo de las facultades de fiscalización aludidas, el artículo 779-1 del Estatuto Tributario autorizó a la administración para ordenar mediante resolución motivada el registro de «oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos», con el fin inmovilizar y asegurar las pruebas que considere necesarias para determinar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, evitando que sean alteradas, ocultadas o destruidas. La Corte Constitucional, al pronunciarse sobre la constitucionalidad de la norma señalada, precisó que el registro «es un mecanismo dirigido a obtener las pruebas que le permitan a la DIAN verificar la veracidad de la declaración tributaria y de la conducta del contribuyente, lo cual corresponde a la actividad investigadora de la administración recaudadora, que se fundamenta en el poder tributario del Estado», lo que incluye la revisión y aprehensión de libros y documentos contables, en desarrollo de los artículos 15 de la Constitución Política y 780 del Estatuto Tributario. Las pruebas recaudadas durante el registro se consignan en un acta suscrita por los sujetos que intervinieron en la diligencia, y son puestas en conocimiento del contribuyente con el requerimiento especial, para que en la respuesta a dicho acto o con ocasión del recurso de reconsideración, y como garantía del debido proceso, ejerza los derechos de defensa y contradicción que le asisten, mediante el aporte de las pruebas que considere necesarias. Así pues, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal. Ahora bien, el artículo 742 del Estatuto Tributario señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil; no obstante, el artículo 743 ib. señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos. En ese sentido, el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que la contabilidad constituye un medio de prueba admisible en materia fiscal, y los artículos 773 y 774 ejusdem señalan la forma y requisitos para llevarla y que constituya prueba suficiente. En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 Ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias. Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar». (…) Partiendo de la precisa naturaleza de los procedimientos fiscales, cuyo objeto se concreta en asegurar «el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», la Sala advierte que el ejercicio de las facultades de fiscalización es reglado, con lo cual se garantiza el debido proceso y los derechos de defensa y de contradicción de los administrados. (…) Al revisar el contenido del artículo 779-1 del Estatuto Tributario, se evidencia que las facultades de la Administración durante el registro están limitadas al acto administrativo que lo decreta, y tienen como finalidad específica evitar el ocultamiento, destrucción o alteración de las pruebas mediante su inmovilización y aseguramiento, con lo cual la norma «delimita entonces adecuadamente esta facultad de conservación de la prueba por la DIAN». (…) Teniendo en cuenta la finalidad y la naturaleza reglada de los procedimientos fiscales, no resultan aplicables figuras propias de otros ordenamientos jurídicos, como es el caso de la cadena de custodia, que se relaciona con la sanción de conductas penalmente reprochables, y no con el cumplimiento del deber de tributar. (…) En las condiciones señaladas, la Sala considera que, contrario a lo afirmado por la sociedad, con fundamento en las pruebas recaudadas en ejercicio de sus facultades de fiscalización, la entidad demandada explicó las razones que tuvo para modificar la declaración privada de la actora, correspondiente al impuesto sobre las ventas del bimestre 3 de 2010. De otro lado, respecto al argumento según el cual las operaciones declaradas están soportadas en la contabilidad de la compañía demandante, y que la misma constituye prueba a su favor, se advierte que dicha contabilidad fue desvirtuada por la DIAN mediante las pruebas legalmente recaudadas en el proceso que, a diferencia de lo indicado por la actora, no se contraen a una hoja de Excel y la declaración de la revisora fiscal, sino al referido conjunto de medios de prueba, con base en el cual se determinó la procedencia de la adición de ingresos. (…) Si bien en otras oportunidades, en las que se discutía la adición de ingresos con fundamento en archivos de Excel, la Sala consideró que la misma procedía, pues no se tuvieron en cuenta las demás pruebas recaudadas en el registro, ni la contabilidad de la contribuyente, en este caso los supuestos fácticos son diferentes, dado que la actora discutió la aplicación de un procedimiento que no opera en materia fiscal, sin controvertir las pruebas que motivaron la adición, ni explicar las cifras determinadas por la DIAN o las contenidas en su contabilidad, que no se soportó en un certificado de revisor fiscal y no puede ser tenida como prueba a su favor, porque no refleja la situación económica de la compañía. Por lo tanto, en el sub lite, al valorar las pruebas del proceso bajo las reglas de la sana crítica, se concluye que los actos administrativos demandados fundamentaron la adición de ingresos en pruebas legal y oportunamente incorporadas al proceso, que no fueron desvirtuadas por la sociedad demandante.NOTA DE RELATORÍA: En relación con la valoración de las pruebas por parte del Juez se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 14 de junio de 2018, radicado (21061), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - ConfiguraciónEl artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente. En este caso, en la demanda se alegó que no se demostró la realización de maniobras fraudulentas por parte de la contribuyente, ni la existencia de daños al patrimonio del Estado, pero la Sala considera que es procedente la sanción, porque el actor incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales se derivó un menor valor a pagar, lo que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. Así, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Falta de prueba de su causaciónFinalmente, con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, la Sala no condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

Radicado: 08001-23-33-000-2014-00240-01 (23003) Demandante: AMERICAN POLLO S.A. AMERICAN BROASTED CHICKEN S.A. PRESUNCIÓN DE VERACIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance / REGISTRO DE OFICINAS, ESTABLECIMIENTOS Y DEMÁS LOCALES DEL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE PARA OBTENER PRUEBAS DENTRO DE LA FACULTAD FISCALIZADORA DE LA DIAN / CARGA PROBATORIA PARA DESVIRTUAR LA PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE DECLARACIONES TRIBUTARIAS Y RESPUESTAS A REQUERIMIENTOS – Titular e inversión de la carga / RÉGIMEN PROBATORIO TRIBUTARIO – Pruebas admisibles / PRUEBA CONTABLE EN MATERIA TRIBUTARIA – Requisitos de admisibilidad / PRUEBAS EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO – Oportunidad para aportarlas / PRUEBAS EN EL PROCESO JUDICIAL – Alcance.

Reiteración de jurisprudencia / NATURALEZA DE LOS PROCEDIMIENTOS FISCALES – Objeto / FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN DURANTE EL REGISTRO DE OFICINAS, ESTABLECIMIENTOS Y DEMÁS LOCALES DEL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE PARA OBTENER PRUEBAS – Límites y finalidad / FIGURA DE LA CADENA DE CUSTODIA – No es aplicable a los procedimientos fiscales / PROCEDENCIA DE LA ADICIÓN DE INGRESOS POR OPERACIONES NO DECLARADAS EN EL IVA SOPORTADA CON EL CONJUNTO DE MEDIOS DE PRUEBAS – Configuración El artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».

La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario. En desarrollo de las facultades de fiscalización aludidas, el artículo 779-1 del Estatuto Tributario autorizó a la administración para ordenar mediante resolución motivada el registro de «oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos», con el fin inmovilizar y asegurar las pruebas que considere necesarias para determinar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, evitando que sean alteradas, ocultadas o destruidas.

La Corte Constitucional, al pronunciarse sobre la constitucionalidad de la norma señalada, precisó que el registro «es un mecanismo dirigido a obtener las pruebas que le permitan a la DIAN verificar la veracidad de la declaración tributaria y de la conducta del contribuyente, lo cual corresponde a la actividad investigadora de la administración recaudadora, que se fundamenta en el poder tributario del Estado», lo que incluye la revisión y aprehensión de libros y documentos contables, en desarrollo de los artículos 15 de la Constitución Política y 780 del Estatuto Tributario.

Las pruebas recaudadas durante el registro se consignan en un acta suscrita por los sujetos que intervinieron en la diligencia, y son puestas en conocimiento del contribuyente con el requerimiento especial, para que en la respuesta a dicho acto o con ocasión del recurso de reconsideración, y como garantía del debido proceso, ejerza los derechos de defensa y contradicción que le asisten, mediante el aporte de las pruebas que considere necesarias.

Así pues, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal. Ahora bien, el artículo 742 del Estatuto Tributario señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil; no obstante, el artículo 743 ib. señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos.

En ese sentido, el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que la contabilidad constituye un medio de prueba admisible en materia fiscal, y los artículos 773 y 774 ejusdem señalan la forma y requisitos para llevarla y que constituya prueba suficiente. En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 Ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias.

Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».

(…) Partiendo de la precisa naturaleza de los procedimientos fiscales, cuyo objeto se concreta en asegurar «el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», la Sala advierte que el ejercicio de las facultades de fiscalización es reglado, con lo cual se garantiza el debido proceso y los derechos de defensa y de contradicción de los administrados.

(…) Al revisar el contenido del artículo 779-1 del Estatuto Tributario, se evidencia que las facultades de la Administración durante el registro están limitadas al acto administrativo que lo decreta, y tienen como finalidad específica evitar el ocultamiento, destrucción o alteración de las pruebas mediante su inmovilización y aseguramiento, con lo cual la norma «delimita entonces adecuadamente esta facultad de conservación de la prueba por la DIAN».

(…) Teniendo en cuenta la finalidad y la naturaleza reglada de los procedimientos fiscales, no resultan aplicables figuras propias de otros ordenamientos jurídicos, como es el caso de la cadena de custodia, que se relaciona con la sanción de conductas penalmente reprochables, y no con el cumplimiento del deber de tributar. (…) En las condiciones señaladas, la Sala considera que, contrario a lo afirmado por la sociedad, con fundamento en las pruebas recaudadas en ejercicio de sus facultades de fiscalización, la entidad demandada explicó las razones que tuvo para modificar la declaración privada de la actora, correspondiente al impuesto sobre las ventas del bimestre 3 de 2010.

De otro lado, respecto al argumento según el cual las operaciones declaradas están soportadas en la contabilidad de la compañía demandante, y que la misma constituye prueba a su favor, se advierte que dicha contabilidad fue desvirtuada por la DIAN mediante las pruebas legalmente recaudadas en el proceso que, a diferencia de lo indicado por la actora, no se contraen a una hoja de Excel y la declaración de la revisora fiscal, sino al referido conjunto de medios de prueba, con base en el cual se determinó la procedencia de la adición de ingresos.

(…) Si bien en otras oportunidades, en las que se discutía la adición de ingresos con fundamento en archivos de Excel, la Sala consideró que la misma procedía, pues no se tuvieron en cuenta las demás pruebas recaudadas en el registro, ni la contabilidad de la contribuyente, en este caso los supuestos fácticos son diferentes, dado que la actora discutió la aplicación de un procedimiento que no opera en materia fiscal, sin controvertir las pruebas que motivaron la adición, ni explicar las cifras determinadas por la DIAN o las contenidas en su contabilidad, que no se soportó en un certificado de revisor fiscal y no puede ser tenida como prueba a su favor, porque no refleja la situación económica de la compañía. Por lo tanto, en el sub lite, al valorar las pruebas del proceso bajo las reglas de la sana crítica, se concluye que los actos administrativos demandados fundamentaron la adición de ingresos en pruebas legal y oportunamente incorporadas al proceso, que no fueron desvirtuadas por la sociedad demandante.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 15 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 743 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 772 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 773 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 774 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 779-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 780 NOTA DE RELATORÍA: En relación con la valoración de las pruebas por parte del Juez se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 14 de junio de 2018, radicado (21061), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En este caso, en la demanda se alegó que no se demostró la realización de maniobras fraudulentas por parte de la contribuyente, ni la existencia de daños al patrimonio del Estado, pero la Sala considera que es procedente la sanción, porque el actor incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales se derivó un menor valor a pagar, lo que constituye inexactitud sancionable.

Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

Así, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Falta de prueba de su causación Finalmente, con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, la Sala no condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá, D. C., catorce (14) de agosto de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 08001-23-33-000-2014-00240-01(23003) Actor: AMERICAN POLLO S.A. AMERICAN BROASTED CHICKEN S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la sociedad demandante contra la sentencia del 9 de agosto de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sala de Decisión Oral “A”, que negó las pretensiones de la demanda, sin condena en costas.

ANTECEDENTES El 12 de julio de 2010, American Pollo S.A. American Broasted Chicken S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 3 de 2010[1], en la cual registró un total saldo a pagar de $97.689.000. El 26 de marzo de 2012, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla expidió el auto de apertura 022382012000437[2], bajo el programa «DENUNCIAS DE TERCEROS», en relación con la declaración tributaria referida.

El 16 de mayo de 2012, la citada División de Gestión de Fiscalización emitió el Requerimiento Especial 022382012000091[3], mediante el cual propuso modificar la declaración privada de la contribuyente, en el sentido de adicionar ingresos brutos por operaciones gravadas no contabilizadas ni declaradas en la suma de $344.503.000, imponer sanción por inexactitud de $88.192.000 y determinar un total saldo a pagar de $241.001.000.

Y anunció la sanción establecida en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario al revisor fiscal y al representante legal. El 18 de diciembre de 2012, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla profirió la Liquidación Oficial de Revisión 022412012000162[4], mediante la cual acogió las modificaciones propuestas en el requerimiento especial.

Contra el acto de determinación se interpuso recurso de reconsideración[5], que fue decidido por la Resolución 022362013000003 del 20 de noviembre de 2013[6], expedida por la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla, en el sentido de confirmar la liquidación de revisión. DEMANDA La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó las siguientes declaraciones: «PRIMERA: Declárase la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión por Ventas No. 022412012000162 del 18 de Diciembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la DIAN.

SEGUNDA: Declárase la nulidad de la Resolución Recurso de Reconsideración que Confirma No. 022362013000003 de 20 de noviembre de 2013, por medio de la cual se decide un Recurso de Reconsideración, proferido por el Jefe de la División de Gestión Jurídica de la DIAN. TERCERA: Como consecuencia de la nulidad del citado acto administrativo y como restablecimiento del derecho, se ordene el archivo del expediente.

CUARTA: Que se ordene a la UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN-, a pagar los perjuicios económicos ocasionados a la sociedad poderdante, así mismo a pagar las costas del proceso, agencias en derecho y demás gastos». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 2, 29, 209 y 363 de la Constitución Política • Artículos 647, 683, 685-1, 742, 743, 745, 746, 772, 773, 774, 775, 776, 777 y 782 del Estatuto Tributario • Artículos 2, 3 y 35 del Código Contencioso Administrativo • Artículos 4, 170, 171, 174 y 187 del Código de Procedimiento Civil • Artículos 3, 103, 104 y 138 de la Ley 1437 de 2011.

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Adujo que se violó el debido proceso, el derecho de defensa y el principio de justicia, porque las operaciones cuestionadas por la DIAN están soportadas en la contabilidad de la compañía y en las pruebas aportadas en sede administrativa. Sostuvo que los documentos electrónicos recaudados en la diligencia de registro carecen de validez, pues no se allegaron en su forma original sino en copia impresa, se almacenaron en un dispositivo USB que permite la modificación de la información, en su incorporación no intervino un perito que avalara la inalterabilidad y originalidad de la misma y no se expidió un acta de aseguramiento de pruebas.

Agregó que se inobservó la cadena de custodia al omitir identificar el ordenador en que se originó la información, y al no realizar una copia bit a bit, ni un proceso de embalaje y rotulado del material probatorio recaudado. Anotó que la Administración se fundamentó en indicios no probados para determinar la omisión de ingresos por ventas no declaradas, porque los actos demandados se refieren al auxiliar de la cuenta 41401500 del cual se desconoce su procedencia, y no se realizó inspección contable o tributaria para confrontar los documentos recaudados con la contabilidad de la compañía, que por haber sido llevada en debida forma constituye prueba a su favor.

Alegó que los actos administrativos demandados están viciados de falsa motivación, pues no indicaron las razones de la adición de ingresos y se basaron en una hoja de Excel, cuyas falencias de información le impidieron ejercer el derecho de contradicción, y en la declaración juramentada de la revisora fiscal de la compañía, de la cual no se evidencia la citada omisión de ingresos.

Dijo que la adición originada en el retiro de dinero realizado por los socios es inválida, pues una parte corresponde a su salario y la otra a un préstamo que constituye una cuenta por cobrar para la empresa[7], circunstancias debidamente registradas en sus declaraciones tributarias. Explicó que la sanción por inexactitud es improcedente, pues no se demostró la realización de maniobras fraudulentas por parte de la contribuyente, ni de daños al patrimonio del Estado.

Manifestó que no procede la sanción al representante legal y al revisor fiscal, pues las motivaciones de los actos cuestionados fueron desvirtuadas, y las funciones del revisor fiscal no guardan relación con los hechos cuestionados, pues «se encarga de auditar y supervisar las operaciones de la sociedad de manera interna y no está facultado para información sistematizada que la administración de la sociedad no le proporcione».

OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes razones: Manifestó que los actos administrativos demandados no violaron el debido proceso, pues a lo largo de la litis la contribuyente estuvo informada del trámite desarrollado y gozó de todas las garantías de dicho principio. Explicó que la actora no desvirtuó la validez de las pruebas recaudadas en la diligencia de registro, que la cadena de custodia de las pruebas es inaplicable en dicha diligencia, pues no se relaciona con la comisión de un delito, y que las pruebas se incorporaron al proceso en ejercicio de las facultades de fiscalización de la Administración[8].

Afirmó que la diligencia de registro cuenta con validez legal y eficacia probatoria para establecer la omisión de ingresos por ventas no declaradas, y que en ella se verificaron los auxiliares de la cuenta 41401500 donde la actora registró ingresos por restaurante no declarados ni contabilizados, que no fueron desvirtuados ni aclarados en el proceso, y que se corroboraron con el testimonio de la revisora fiscal de la contribuyente.

Agregó que se determinó la presunción de ingresos por omisión del registro de compras y el retiro de dinero por parte de los socios, lo que fue verificado mediante testimonios de terceros. Señaló que la DIAN estaba facultada para aprehender en el registro las pruebas que sirvieron de fundamento de la decisión cuestionada, entre las que se encuentran los soportes contables de la actora, que por disposición del artículo 774 del Estatuto Tributario constituyen plena prueba, y que no fueron desvirtuadas en el proceso, a pesar de haber sido puestas en conocimiento de la contribuyente.

Manifestó que la sociedad demandante no presentó los documentos necesarios para demostrar el pago de salarios de los socios y el préstamo realizado a uno de ellos. Expuso que procede la sanción por inexactitud, pues la actora registró en su declaración datos equivocados que derivaron en un menor impuesto a pagar, así como la sanción al representante legal y al revisor fiscal, al acreditarse los supuestos legales para su imposición. AUDIENCIA INICIAL En la audiencia inicial realizada el 3 de mayo de 2016[9], el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sala de Decisión Oral “A”, no advirtió irregularidades o nulidades que afecten lo actuado, indicó que no se presentaron excepciones previas, decretó como pruebas los documentos aportados con la demanda y con su contestación y fijó el litigio en determinar la legalidad de «… la Liquidación Oficial de Revisión por Ventas No. 022412012000162 de 18 de diciembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dian, y asimismo de la Resolución No. 022362013000003 de 20 de noviembre de 2013 proferida por el Jefe de División de Gestión Jurídica de la Dian, por medio de la cual se decide el Recurso de Reconsideración contra la primera».

SENTENCIA APELADA La Sala de Decisión Oral «A» del Tribunal Administrativo del Atlántico negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, con fundamento en las siguientes consideraciones: Destacó que la actuación administrativa demandada se ajustó al procedimiento establecido en el Estatuto Tributario, y que las pruebas recaudadas por la DIAN fueron puestas en conocimiento de la contribuyente, quien pudo ejercer su derecho de contradicción con la respuesta al requerimiento especial, y no lo hizo.

Explicó que la cadena de custodia es aplicable en materia penal, pero no en los procesos de fiscalización tributaria, cuyo régimen probatorio está regulado por el Estatuto Tributario, y que en la diligencia de registro los funcionarios de la Administración están facultados para solicitar, revisar e incorporar a la investigación fiscal las pruebas necesarias para establecer omisiones en los deberes formales y sustanciales de los contribuyentes.

Sostuvo que la actora no desvirtuó la información obtenida en la diligencia de registro atendida por la revisora fiscal de la empresa, y que la decisión adoptada en los actos cuestionados se fundamentó en diferentes pruebas, entre las que se encuentran cruces de información y testimonios de trabajadores y de terceros proveedores. Anotó que en el acta de la diligencia de registro consta que la DIAN copió «de los sistemas de esa sociedad el detalle de las ventas 2010 correspondiente a los 12 almacenes de un total de 14» y que «se anexaron los documentos soportes de la contabilidad, a efectos de que sirvieran de soporte a la investigación», sin que se demostrara que dicha información hubiese sido alterada.

Afirmó que las pruebas en que se sustenta la Administración fueron recaudadas en la diligencia de registro, conforme a las facultades otorgadas por el artículo 779-1 del Estatuto Tributario, sin que fuera necesaria la práctica de una inspección tributaria. Consideró que si bien la contabilidad constituye prueba idónea, la autoridad fiscal advirtió la existencia de ventas no contabilizadas ni declaradas, y que en el caso de los pagos y préstamos a socios, no se aportaron los documentos de soporte de tales operaciones.

Advirtió que con ocasión de la diferencia existente entre la declaración privada y la liquidación de revisión procede la sanción por inexactitud, y que conforme con el artículos 658-1 del Estatuto Tributario se debe imponer la sanción « representante legal de la contribuyente y al revisor fiscal». No condenó en costas, porque no observó la existencia de una conducta temeraria que la justificara.

RECURSO DE APELACIÓN La sociedad demandante apeló la sentencia proferida, con fundamento en las siguientes razones: Reiteró el desconocimiento del debido proceso, ya que la compañía aportó los soportes de las operaciones cuestionadas por la DIAN, los documentos electrónicos recaudados en el registro no se allegaron en su forma original, sino en copias impresas, se almacenaron en un medio que permite su modificación (USB), sin la intervención de un perito que garantizara la inalterabilidad y originalidad de la información. Insistió en que la DIAN violó la cadena de custodia de las pruebas recopiladas, porque no identificó el computador en que se originó la información, no realizó una copia bit a bit de la misma y no se embalaron y rotularon los documentos recaudados.

Dijo desconocer la forma en que la DIAN obtuvo los auxiliares de la cuenta 41401500, y echó de menos la realización de una inspección contable o tributaria para confrontar la información recaudada con la contabilidad de la compañía. Argumentó que los actos demandados no indicaron las razones de la adición de ingresos, pues se remitieron a un documento de Excel que por su contenido no permite el ejercicio del derecho de contradicción, y a la declaración de la revisora fiscal de la compañía, de la que no se concluye la omisión de ingresos debatida.

Manifestó que no procede la adición de ingresos por el desconocimiento de pagos y préstamos a socios, quienes registraron las sumas recibidas en sus declaraciones tributarias. Afirmó que la sanción de inexactitud es improcedente, pues no se demostró la realización de maniobras fraudulentas por parte de la contribuyente, ni de daños al patrimonio del Estado.

Y que conforme con el artículo 658-1 tampoco procede la sanción al Representante Legal y al Revisor Fiscal, por cuanto los argumentos de los actos administrativos fueron desvirtuados, y además el revisor fiscal no tuvo acceso a los documentos recaudados por la DIAN. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos del recurso de apelación, al señalar que las operaciones cuestionadas estaban debidamente soportadas, que se violó el debido proceso al recaudar las pruebas que sirvieron de fundamento a los actos cuestionados, y que no procede la adición de ingresos por pagos y préstamos a socios, quienes registraron tales conceptos en sus declaraciones tributarias.

Insistió en la improcedencia de las sanciones por inexactitud y las impuestas al Representante Legal y al Revisor Fiscal. La DIAN, reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda. El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia de primera instancia, por considerar que se demostró que la contribuyente omitió ingresos gravados y que los libros de comercio no ofrecen credibilidad.

Y concluyó que las sanciones impuestas son procedentes. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 3 del año 2010, a la sociedad American Pollo S.A. American Broasted Chicken S.A. En los términos del recurso de apelación, la Sala debe determinar la legalidad del recaudo, valoración de las pruebas y motivos que sirvieron de fundamento a los actos administrativos demandados, la procedencia de la adición de ingresos por ventas omitidas en la suma de $344.503.000, y de las sanciones establecidas en los artículos 647 y 658-1 del Estatuto Tributario.

Se precisa que si bien la actora y apelante cuestiona la «adición de ingresos por desconocimiento de pago de salarios y préstamos a socios», conforme con los actos acusados, la adición de ingresos se contrae a la omisión de ventas en cuantía de $344.503.000. De otro lado, la actora controvierte la sanción prevista en el artículo 658- 1 del Estatuto Tributario, que fue impuesta al revisor fiscal y al representante legal.

Si bien los actos administrativos demandados modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la sociedad demandante correspondiente al bimestre 3 del año gravable 2010, e impusieron la sanción establecida en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario, se advierte que la demanda fue interpuesta por la compañía como persona jurídica individualmente considerada, y no por el representante legal ni el revisor fiscal[10].

Al respecto se observa que el poder allegado con la demanda[11], que sirvió de fundamento para la expedición del auto admisorio de la misma[12], precisó que «los abogados quedan facultados para representar a la sociedad AMERICAN POLLO S.A. en todos los procedimientos que llegaren a adelantarse». En esas condiciones, la Sala no se pronunciará sobre los cargos formulados frente a las sanciones impuestas al revisor fiscal y al representante legal de la actora, como personas naturales individualmente consideradas.

En relación con supuestos fácticos y jurídicos similares al presente asunto, entre las mismas partes, esta Sala se pronunció en la sentencia del 11 de julio de 2019, Exp. 22045[13], por lo cual, en lo pertinente, se reiterará el criterio jurisprudencial expuesto en la citada providencia. Pruebas en el procedimiento administrativo El artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».

La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario[14]. En desarrollo de las facultades de fiscalización aludidas, el artículo 779- 1 del Estatuto Tributario autorizó a la administración para ordenar mediante resolución motivada el registro de «oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos[15]», con el fin inmovilizar y asegurar las pruebas que considere necesarias para determinar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, evitando que sean alteradas, ocultadas o destruidas.

La Corte Constitucional, al pronunciarse sobre la constitucionalidad de la norma señalada[16], precisó que el registro «es un mecanismo dirigido a obtener las pruebas que le permitan a la DIAN verificar la veracidad de la declaración tributaria y de la conducta del contribuyente, lo cual corresponde a la actividad investigadora de la administración recaudadora, que se fundamenta en el poder tributario del Estado», lo que incluye la revisión y aprehensión de libros y documentos contables, en desarrollo de los artículos 15 de la Constitución Política[17] y 780 del Estatuto Tributario[18].

Las pruebas recaudadas durante el registro se consignan en un acta suscrita por los sujetos que intervinieron en la diligencia, y son puestas en conocimiento del contribuyente con el requerimiento especial[19], para que en la respuesta a dicho acto o con ocasión del recurso de reconsideración[20], y como garantía del debido proceso, ejerza los derechos de defensa y contradicción que le asisten, mediante el aporte de las pruebas que considere necesarias.

Así pues, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal[21]. Ahora bien, el artículo 742 del Estatuto Tributario señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil[22]; no obstante, el artículo 743 ib. señala que la idoneidad[23] de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos.

En ese sentido, el artículo 772 del Estatuto Tributario[24] establece que la contabilidad constituye un medio de prueba admisible en materia fiscal, y los artículos 773[25] y 774[26] ejusdem señalan la forma y requisitos para llevarla y que constituya prueba suficiente. En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 Ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias[27].

Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que[28] «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».

Caso concreto La sociedad demandante argumentó que la DIAN violó el debido proceso al inobservar la cadena de custodia de las pruebas recaudadas en el registro, que a su juicio carecen de validez, y que las operaciones cuestionadas en los actos administrativos demandados se soportaron en la contabilidad de la compañía. Partiendo de la precisa naturaleza de los procedimientos fiscales, cuyo objeto se concreta en asegurar «el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales[29]», la Sala advierte que el ejercicio de las facultades de fiscalización es reglado, con lo cual se garantiza el debido proceso y los derechos de defensa y de contradicción de los administrados.

Sobre la naturaleza de los procedimientos fiscales, la Corte Constitucional[30], al referirse al registro establecido en el artículo 779- 1 del Estatuto Tributario, precisó que «la filosofía de la investigación tributaria no es la de sancionar una conducta penalmente reprochable sino la de evidenciar el cabal cumplimiento del deber de tributar, por lo que el registro está planteado como un instrumento que se dirige a verificar la conducta del contribuyente, esto es, a facilitar la búsqueda de la prueba que permite la comprobación de la declaración tributaria en los libros y documentos del contribuyente, pues es allí en donde se plasma su realidad económica», y agregó que, «no corresponde a una función de policía judicial, sino que es un mecanismo dirigido a obtener las pruebas que le permitan a la DIAN verificar la veracidad de la declaración tributaria y de la conducta del contribuyente, lo cual corresponde a la actividad investigadora de la administración recaudadora, que se fundamenta en el poder tributario del Estado».

Al revisar el contenido del artículo 779-1 del Estatuto Tributario, se evidencia que las facultades de la Administración durante el registro están limitadas al acto administrativo que lo decreta, y tienen como finalidad específica evitar el ocultamiento, destrucción o alteración de las pruebas mediante su inmovilización y aseguramiento, con lo cual la norma «delimita entonces adecuadamente esta facultad de conservación de la prueba por la DIAN[31]».

En ese sentido, los contribuyentes conocen la inmovilización y aseguramiento de las pruebas desde el momento en que se notifica la medida de registro[32], y frente a la valoración de los documentos y demás elementos probatorios recaudados pueden ejercer el derecho de contradicción con la notificación del requerimiento especial, por ser el acto de trámite mediante el cual se vinculan formalmente al proceso, y/o con el recurso de reconsideración. Así pues, teniendo en cuenta la finalidad y la naturaleza reglada de los procedimientos fiscales, no resultan aplicables figuras propias de otros ordenamientos jurídicos, como es el caso de la cadena de custodia, que se relaciona con la sanción de conductas penalmente reprochables, y no con el cumplimiento del deber de tributar.

En el caso concreto, mediante la Resolución 010 del 9 de junio de 2011[33], el Director Seccional de Impuestos de Barranquilla ordenó el registro a la sociedad demandante, acto que se notificó en esa misma fecha a la contadora y a la revisora fiscal de la compañía, quien suscribió el acta de la diligencia[34]. Así mismo, en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión, la entidad demandada puso en conocimiento de la actora las pruebas recaudadas en el registro, permitiendo el ejercicio de los derechos de defensa y de contradicción. Por lo anterior, la Sala considera que la DIAN se ciñó al procedimiento legalmente establecido para la aprehensión de las pruebas que fundamentaron la modificación oficial de la declaración privada del impuesto sobre las ventas de la actora, las cuales cuentan con plena validez y eficacia probatoria.

Ahora bien, con fundamento en los documentos obtenidos en el registro, y en cruces y verificaciones con terceros, la DIAN determinó: i) la utilización de dos cuentas auxiliares en las cuales se registraban, de una parte, los ingresos declarados ($428.072.050), y de otra, ingresos no contabilizados ni declarados ($344.503.000); ii) la existencia de operaciones no contabilizadas ni declaradas por la contribuyente y por terceros, y retiros de dinero de las cajas registradoras, por parte de los socios, que no fueron registrados.

Se anexaron documentos|Tomo | | |soportes de la contabilidad, los cuales los |I. | | |funcionarios comisionados los tendrán como | | | |soportes para la investigación. Se anexa | | | |relación de documentos la cual hace parte de la| | | |presente acta». | | | | | | | |El informe anotó que en la diligencia de | | |Informe de |registro se retiró «documentación |Fls. | |Registro |correspondiente a estadísticas de venta, anexos|13 y | | |de la declaración de renta 2010, retiro de |14 del| | |efectivo y comprobantes de pagos en efectivo…»,|Tomo | | |y agregó que en la revisión de computadores «se|I. | | |encontraron archivos de Excel con la | | | |información de las ventas del año 2010 y | | | |archivos correspondientes al retiro de efectivo| | | |por parte de los socios». | | | |Nombre | | | |Saldo anterior | | |Copia de la |Débitos |Fl. | |cuenta |Créditos |111 | |41401500 del |Nuevo Saldo |del | |mes de junio | |Tomo I| |de 2010, en la|Restaurante 1 | | |cual se |47.692.573 | | |registraron |0 | | |operaciones no|6.466.384 | | |contabilizadas|54.158.957 | | |ni declaradas,| | | |la cual estaba|Restaurante 2 | | |marcada con un|179.737.718 | | |asterisco |0 | | | |32.615.434 | | | |212.353.152 | | | | | | | |Restaurante 3 | | | |232.017.312 | | | |0 | | | |51.514.643 | | | |283.531.955 | | | | | | | |Restaurante 4 | | | |94.411.679 | | | |0 | | | |21.545.848 | | | |115.957.527 | | | | | | | |Restaurante 7 | | | |62.206.388 | | | |0 | | | |7.833.122 | | | |70.039.510 | | | | | | | |Restaurante 8 | | | |149.935.578 | | | |0 | | | |33.752.911 | | | |183.688.489 | | | | | | | |Restaurante 10 | | | |284.166.148 | | | |0 | | | |54.259.824 | | | |338.425.972 | | | | | | | |Restaurante 11 | | | |84.449.385 | | | |0 | | | |11.120.831 | | | |95.570.216 | | | | | | | |Restaurante 12 | | | |57.948.701 | | | |0 | | | |15.584.745 | | | |73.533.446 | | | | | | | |Restaurante 14 | | | |123.660.151 | | | |0 | | | |13.587.994 | | | |137.248.145 | | | | | | | |Restaurante 21 | | | |24.778.312 | | | |0 | | | |4.141.902 | | | |28.920.214 | | | | | | | |Restaurante 22 | | | |270.127.753 | | | |0 | | | |43.678.609 | | | |313.806.362 | | | | | | | |Restaurante 23 | | | |112.936.311 | | | |0 | | | |26.729.549 | | | |139.665.860 | | | | | | | |Restaurante 24 | | | |69.765.903 | | | |0 | | | |19.539.540 | | | |89.305.443 | | | | | | | |Restaurante 26 | | | |2.146.663 | | | |0 | | | |0.00 | | | |2.146.663 | | | | | | | |Restaurante 27 | | | |11.859.405 | | | |0 | | | |2.132.071 | | | |13.991.476 | | | | | | | |Total cuenta | | | |1.807.839.980 | | | |0 | | | |344.503.407 | | | |2.152.343.387 | | | | | | | |Nombre | | | |Saldo anterior | | |Copia de la |Débitos |Fl. | |cuenta |Créditos |110 | |41401500 del |Nuevo Saldo |del | |mes de junio | |Tomo | |de 2010, en la|Restaurante1 |I. | |cual se |120.785.036 | | |registraron |0 | | |las |22.443.645 | | |operaciones |143.228.681 | | |contabilizadas| | | |y declaradas |Restaurante 2 | | | |176.718.553 | | | |0 | | | |40.630.713 | | | |217.349.266 | | | | | | | |Restaurante 3 | | | |203.041.884 | | | |0 | | | |40.559.020 | | | |243.600.904 | | | | | | | |Restaurante 4 | | | |131.754.935 | | | |0 | | | |27.128.856 | | | |158.883,791 | | | | | | | |Restaurante 7 | | | |128.465.360 | | | |0 | | | |27.180.956 | | | |155.646.316 | | | | | | | |Restaurante 8 | | | |239.951.473 | | | |0 | | | |38.002.002 | | | |277.953.475 | | | | | | | |Restaurante 10 | | | |191.148.106 | | | |0 | | | |40.944.777 | | | |232.092.883 | | | | | | | |Restaurante 11 | | | |130.476.171 | | | |0 | | | |26.393.962 | | | |156.870.133 | | | | | | | |Restaurante 12 | | | |95.798.364 | | | |0 | | | |20.942.356 | | | |116.740.720 | | | | | | | |Restaurante 14 | | | |128.399.870 | | | |0 | | | |24.795.097 | | | |153.194.967 | | | | | | | |Restaurante 21 | | | |153.683.841 | | | |0 | | | |25.886.900 | | | |179.570.741 | | | | | | | |Restaurante 22 | | | |145.930.350 | | | |0 | | | |29.975.692 | | | |175.906.042 | | | | | | | |Restaurante 23 | | | |136.027.540 | | | |0 | | | |24.936.853 | | | |160.964.393 | | | | | | | |Restaurante 24 | | | |133.635.315 | | | |0 | | | |24.925.769 | | | |158.561.084 | | | | | | | |Restaurante 26 | | | |12.942.195 | | | |0 | | | |0.00 | | | |12.942.195 | | | | | | | |Restaurante 27 | | | |74.121.309 | | | |0 | | | |13.325.452 | | | |87.446.761 | | | | | | | |Total cuenta | | | |2.202.880.302 | | | |0 | | | |428.072.050 | | | |2.630.952.352 | | | | | | | |«Preguntado: Qué identificación tienen los | | | |documentos OP que están registrados en el | | | |sistema? Contestó: consecutivo de egresos en | | | |efectivo.

Preguntado: Todas estas transacciones | | | |fueron contabilizadas: Respondió: Todo se | | | |facturó con excepción de un personal de apoyo | | | |que vincularon durante el año 2010». | | |Relación de |Retiros realizados durante el año gravable |Folios| |retiros |2010, por la suma de $548.841.224, de las cajas|84 a | |realizados por|registradoras de los establecimientos de la |106 | |los socios de |sociedad. |del | |la actora | |Tomo | | | |I. | Frente a la omisión de ingresos por ventas no declaradas, el Acta o Informe al Contribuyente del impuesto sobre la renta del 13 de febrero de 2012[35], trasladada al proceso que se decide mediante auto de traslado del 16 de abril de 2012[36], anotó que: «Una vez analizados los auxiliares de la cuenta 41401500 de los meses relacionados anteriormente, al igual que el testimonio rendido por la revisora fiscal de la sociedad en la declaración juramentada anexa al expediente, donde se le pregunta «Donde se registran en la contabilidad los pedidos y la pre-cuenta que aparecen anexas a los mismos? Respondió: Se registra la factura correspondiente a esa pre- cuenta en la cuenta 414015», se concluye que el contribuyente omitió declarar los ingresos por concepto de ventas realizadas por las pre- cuentas, las cuales se identifican con el asterisco (*) en la cuenta 41401500 por valor de $1.729.924.295[37]».

En ese sentido, el requerimiento especial sostuvo lo siguiente: «También se evidenció con los auxiliares de contabilidad encontrados en el registro, que el contribuyente utiliza dos tipos de cuentas para registrar sus ingresos, una identificada con el asterisco (*) con que identifican los ingresos no contabilizados, para este caso la venta omitida de junio es de Trescientos Cuarenta y Cuatro Millones, Quinientos Tres Mil, Cuatrocientos Siete Pesos ($344.503.407) a folio 111, y otra sin asteriscos, los que se contabilizan y declaran por valor de Cuatrocientos Veintiocho Millones Setenta y Dos Mil, Cincuenta Pesos ($428.072.050) (…) De acuerdo a lo anteriormente expuesto, en el mes de junio la venta omitida fue de Trescientos Cuarenta y Cuatro Millones, Quinientos Tres Mil, Cuatrocientos Siete Pesos ($344.503.407) a folio 111, que se encontraron los auxiliares al momento del registro, los cuales constituyen ingresos gravados, a los que le adicionamos los ingresos operacionales declarados por valor de $857.743.000 a folio 83, resultando una base gravable de $1.202.246.000, para aplicar la tarifa del 16% de impuesto sobre las ventas contemplada en el artículo 468 del Estatuto Tributario».

En relación con las demás operaciones cuestionadas, que como se indicó no fueron objeto de la adición de ingresos determinada, el citado acto sostuvo que la actora «efectuó transacciones comerciales que no registró en la contabilidad, coligiéndose que tampoco fueron declaradas, pagando estas transacciones irregulares no contabilizadas con las órdenes de pago en efectivo a folio 50 y folios 84 a 106, no registradas en la contabilidad», y precisó que en el expediente «reposa la relación de retiros de dinero por valor de $548.841.224, por parte de los directivos AMERICAN POLLO S.A. AMERICAN BROASTED CHICKEN S.A., de las cajas registradoras de los distintos establecimientos producto de las ventas».

En las condiciones señaladas, la Sala considera que, contrario a lo afirmado por la sociedad, con fundamento en las pruebas recaudadas en ejercicio de sus facultades de fiscalización, la entidad demandada explicó las razones que tuvo para modificar la declaración privada de la actora, correspondiente al impuesto sobre las ventas del bimestre 3 de 2010.

En efecto, teniendo en cuenta que la demandante no cuestionó las cifras determinadas en los actos demandados, y al analizar bajo las reglas de la sana crítica las pruebas del proceso, la Sección evidencia que la actora utilizó un doble registro de la cuenta auxiliar 41401500, para contabilizar los ingresos por ventas de cada uno de los restaurantes de la compañía durante el 3 Bimestre del año 2010.

Así, en la cuenta marcada con asterisco, registró ingresos no declarados por la suma de $344.503.407, mientras que en el auxiliar que no estaba marcado contabilizó los ingresos declarados por la suma de $428.072.050. En ese sentido, la demandante centró sus argumentaciones en la violación al debido proceso por la falta de aplicación de un procedimiento no previsto en la legislación fiscal, y en que las cifras declaradas estaban soportadas en la contabilidad de la compañía, sin explicar las diferencias de los documentos recaudados y sin desvirtuar las razones aducidas en los actos demandados, ni las pruebas incorporadas al proceso por la DIAN en ejercicio de sus facultades de fiscalización, pues en sede administrativa y en esta instancia procesal no presentó elementos demostrativos de la veracidad de los conceptos declarados, ni presentó tacha de falsedad contra la citada cuenta 41401500.

Lo mismo ocurre con las operaciones de compra de servicios personales y de retiros en efectivo de las cajas de los restaurantes por los socios de la actora, respecto de los cuales la demandante no controvirtió las pruebas aducidas por la DIAN, entre las que se encuentran las declaraciones de los representantes legales de terceros con quienes realizó operaciones en el año gravable 2010, donde afirmaron haber realizado transacciones no contabilizadas con la actora, la declaración de la revisora fiscal mediante la cual señaló el procedimiento de los retiros de las cajas registradoras y la relación de dichos retiros.

Aunque las operaciones mencionadas no incidieron en la adición de ingresos gravados por la suma de $344.503.000, demuestran y reafirman que la contabilidad de la demandante no refleja su situación económica, por lo cual, con fundamento en el artículo 774 del Estatuto Tributario, no puede ser tenida como prueba a favor de la contribuyente.

Además, los documentos contables aportados con el recurso de reconsideración y, en concreto, la cuenta 41401500, fueron procesados el 30 de enero de 2013, con posterioridad a la realización del registro[38]. Si bien en otras oportunidades[39], en las que se discutía la adición de ingresos con fundamento en archivos de Excel, la Sala consideró que la misma procedía, pues no se tuvieron en cuenta las demás pruebas recaudadas en el registro, ni la contabilidad de la contribuyente, en este caso los supuestos fácticos son diferentes, dado que la actora discutió la aplicación de un procedimiento que no opera en materia fiscal, sin controvertir las pruebas que motivaron la adición[40], ni explicar las cifras determinadas por la DIAN o las contenidas en su contabilidad, que no se soportó en un certificado de revisor fiscal y no puede ser tenida como prueba a su favor, porque no refleja la situación económica de la compañía. Por lo tanto, en el sub lite, al valorar las pruebas del proceso bajo las reglas de la sana crítica, se concluye que los actos administrativos demandados fundamentaron la adición de ingresos en pruebas legal y oportunamente incorporadas al proceso, que no fueron desvirtuadas por la sociedad demandante.

Sanción por inexactitud - Reiteración Jurisprudencial[41]. El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En este caso, en la demanda se alegó que no se demostró la realización de maniobras fraudulentas por parte de la contribuyente, ni la existencia de daños al patrimonio del Estado, pero la Sala considera que es procedente la sanción, porque la actora incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales se derivó un menor valor a pagar, lo que constituye inexactitud sancionable.

Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[42], que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario[43], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[44], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

Así, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. Por lo tanto, se revocará la sentencia apelada, en el sentido declarar la nulidad parcial de los actos demandados, solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme con lo expuesto en esta providencia. En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto de sobre las ventas del bimestre 3 de 2010, para recalcular la sanción por inexactitud y el total saldo a pagar, así: |AMERICAN POLLO S.A. - AMERICAN BROASTED CHICKEN S.A. | |IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - AÑO 2010 - PERIODO 3 | |CONCEPTO |LIQ. |L.O.R. |LIQ C DE E | | |PRIVADA | | | |Total saldo a pagar por |$97.689.000|$152.809.000 |$152.809.000 | |impuesto | | | | |Sanciones |$0 |$88.192.000 |$55.120.000 | |Total saldo a pagar |$97.689.000|$241.001.000 |$207.929.000 | | | |CALCULO DE LA SANCION POR INEXACTITUD | | |Saldo a pagar liquidación |$97.689.000| | | |privada | | | | |Saldo a pagar liquidación |$152.809.00| | | |oficial |0 | | | |Base de sanción por | |$55.120.000 | | |inexactitud | | | | |Tarifa (E.T. arts. 648 y | |100% | | |640) | | | | |Sanción por inexactitud | |$55.120.000 | | Finalmente, con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso[45], la Sala no condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR la sentencia del 9 de agosto de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sala de Decisión Oral “A”, que negó las pretensiones de la demanda.

En su lugar se dispone: i) ANULAR parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 022412012000162 del 18 de diciembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla y su confirmatoria, la Resolución 022362013000003 del 20 de noviembre de 2013, emitida por División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla. ii) A título de restablecimiento del derecho, FIJAR como total saldo a pagar a cargo de American Pollo S.A. American Broasted Chicken S.A., por concepto del impuesto sobre las ventas del bimestre 3 de 2010, la suma de DOSCIENTOS SIETE MILLONES NOVECIENTOS VEITINUEVE MIL PESOS M/CTE ($207.929.000), de acuerdo con la liquidación contenida en la parte motiva de esta providencia. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. 3.- RECONOCER personería a MARGARITA VILLEGAS PONCE, para actuar como apoderado de la DIAN, en los términos del poder visible en el folio 23 del c.p. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La presente providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ ----------------------- [1] Fl. 83 del Tomo I. [2] Fl. 1 del Tomo I. [3] Fls. 129 a 138 del Tomo I.. [4] Fls. 361 a 374 del c.a.1 [5] Fls. 188 a 215 del Tomo I. [6] Fls. 624 a 647 del Tomo III. [7] Las aludidas adiciones no fueron efectuadas en los actos administrativos. [8] Citó la sentencia del 12 de julio de 2002, Exp. 12637, C.P. Germán Ayala Mantilla. [9] Fls. 420 a 425 del c.a.1 [10] Cfr. Sentencia del 22 de mayo de 2019, Exp. 22885, C.P. Milton Chaves García. En dicha providencia se expresó que «frente a las sanciones que en el acto liquidatorio se ordenan al representante legal y a la revisora fiscal, como personas naturales, la Sala no hará pronunciamiento alguno, dado que, en realidad, no fueron objeto de este proceso». [11] Folio 30 del c.a.1 [12] El auto admisorio de la demanda (Fls. 376 y 377 del c.a.1) precisó que «Por reunir los requisitos mínimos establecidos en los artículos 162 a 167 de la Ley 1437 de 2011, se admite la demanda presentada por la Sociedad (…)», acto que no fue impugnado por las partes. [13] C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, Actor: American Pollo S.A. American Broasted Chicken S.A. [14]E.T. «Art. 684.

Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá: a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados. e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación (…)». [15] Excluyendo la casa de habitación para el caso de personas naturales. [16] Sentencia C-505 del 14 de julio de 1999, M.P. Alejandro Martínez Caballero. [17] El artículo 15 de la Constitución Política señala que «para efectos tributarios o judiciales y para los casos de inspección, vigilancia e intervención del Estado podrá exigirse la presentación de los libros de contabilidad y demás documentos privados, en los términos que señale la ley». [18] El artículo 780 del Estatuto Tributario establece que «La obligación de presentar libros de contabilidad deberá cumplirse, en las oficinas y establecimientos del contribuyente obligado a llevarlos». [19] Artículo 703 del Estatuto Tributario. [20] Artículo 720 del Estatuto Tributario. [21] Artículo 746 del Estatuto Tributario. [22] Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso). [23] Aptitud legal que tiene una prueba para demostrar determinado hecho. [24] E.T. «Art. 772.

La contabilidad como medio de prueba. Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma». [25] E.T. «Art. 773. Forma y requisitos para llevar la contabilidad. Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio y: 1.

Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados. 2. Cumplir los requisitos señalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa». [26] E.T. «Art. 774.

Requisitos para que la contabilidad constituya prueba. Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, éstos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos: 1.Estar registrados en la Cámara de Comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según el caso; 2.Estar respaldados por comprobantes internos y externos; 3.Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural; 4.No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley; 5.

No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio». [27] Sentencias del 4 de octubre de 2018, Exp 19778, del 5 de febrero de 2019, Exp. 20851, y del 12 de febrero de 2019, Exp. 22156, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [28] Sentencia del 14 de junio de 2018, Exp. 21061, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [29] Artículo 684 del Estatuto Tributario. [30] Sentencia C-505 del 14 de julio de 1999, M.P. Alejandro Martínez Caballero. [31] Sentencia C-505 del 14 de julio de 1999, M.P: Alejandro Martínez Caballero. [32] El parágrafo 2 del artículo 779-1 del Estatuto Tributario establece que «la providencia que ordena el registro de que trata el presente artículo, será notificada en el momento de practicarse la diligencia a quien se encuentre en el lugar, y contra la misma no procede recurso alguno» [33] Fls. 3 y 4 del Tomo I. [34] Fls. 5 a 7 del Tomo I. [35] Fls. 53 a 62 del Tomo I. [36] Fl. 2 del Tomo I. [37] Monto correspondiente a las ventas de los meses de abril, junio, julio, agosto y septiembre de 2010. [38] Fls. 399 a 419 del Tomo II. [39] Sentencias del 1º de marzo de 2018, Exp. 21293, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 21 de marzo de 2018, Exp. 21224, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [40] Entre otras, cruces de información, verificaciones, declaraciones juramentadas y documentos. [41] Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, Exp. 20623, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, Exp. 19823, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. [42] «Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones». [43] E.T. «Artículo 647.

Sanción por inexactitud. (…) La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente». [44] Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T. [45]Código General del Proceso «Art. 365.

Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.

Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».