20001-23-39-000-2014-00386-01 — Consejo de Estado

20001-23-39-000-2014-00386-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2019-07-04

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Metalfox Apc Sas·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales-Dian

De qué trata

Síntesis: [S]in perjuicio de la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, la carga de probar los conceptos que aminoran el impuesto a cargo se atribuye a los contribuyentes, en los eventos en que la Administración haga requerimientos para comprobar los hechos declarados, tales como: los costos, gastos, las operaciones exentas, retenciones practicadas y los demás aspectos que incidirán en un menor impuesto a cargo o en un saldo a favor (art. 746 ET). (…) [L]a Administración desvirtuó la veracidad de las transacciones, en la medida en que el proveedor Héctor Quiroz y los respectivos proveedores de este no recibieron pagos por parte de Metalfox, pues no se comprobó la existencia de los dineros ni se comprobó que esos proveedores tuvieron la chatarra vendida. A su turno, debido a que la demandante no tuvo capacidad financiera para comprar chatarra, mucho menos pudo venderla, así que, aun cuando ello se refleje en los documentos contables que aportó en sede administrativa y en vía judicial, todas las operaciones fueron simuladas. (…) Con base en las reglas de la experiencia y con arraigo en las pruebas indicadas, se concluye que el volumen de venta de chatarra que hizo la demandante requería de una infraestructura acorde con la necesidad de la actividad económica y un personal de trabajo que constantemente estuviera comprando y vendiendo chatarra. Sin embargo, los empleados subcontratados fueron pocos y algunos de ellos limitaron su prestación del servicio a reparaciones locativas. (…) [S]e advierte que el dictamen pericial decretado en el proceso (ff. 1665 a 1669 c 4), adujo que las facturas y la contabilidad de la demandante cumplieron con la técnica contable y la ley. No obstante, la sala precisa que la simulación de las transacciones exige un mínimo de apariencia de la realidad, a fin de que la ficción del negocio tenga credibilidad. Tratándose de ventas simuladas, las pruebas que son más fáciles de conformar y que dan mayor apariencia de verdad, será la contabilidad y la facturación. En contraste a esas pruebas, la DIAN podrá desvirtuarlas cuando verifique inconsistencias en las declaraciones de quienes intervienen en las negociaciones, la falta de información por renuencia de las partes y otro tipo de hallazgos que reflejarán indicios de la simulación de las operaciones.NOTA DE RELATORÍA: Sobre el reconocimiento de impuestos descontables consultar entre otras sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 19 de marzo de 2019, Exp. 25000 - 23-37-000-2013-01109-01(22453) C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 2 de mayo de 2019 Exp. 25000-23-37-000-2013-00398-01(22933) C.P. Stella Jeannette Carvajal BastoSANCIÓN POR INEXACTITUD - Procedibilidad. De incluirse en la declaración de IVA compras e impuestos descontables improcedentes / CONDENA EN COSTAS DE SEGUNTA INSTANCIA - Improcedente. Por cuanto no existe elemento de prueba que justifique o fundamente su imposición[L]a Sala tiene en consideración que, más allá de que se haya incurrido en las conductas tipificadas como merecedoras de ese reproche, se debe tener en cuenta que, por mandato de los artículos 29 de la Constitución y 640, parágrafo 5.° del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016), en el régimen sancionador tributario la ley permisiva o favorable, aun si es posterior, se debe aplicar de preferencia a la restrictiva o desfavorable. Al respecto, se aprecia que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 648 del ET, en relación con el monto de la multa a imponer a título de sanción por inexactitud. En términos puntuales dejó de ser, en todos los casos, el 160 % del mayor impuesto a cargo o menor saldo a favor determinado oficialmente y pasó a ser, por regla general, el 100 % de la misma base. Por ese motivo, la Sala ha reconocido oficiosamente la modificación de las sanciones por inexactitud impuestas antes del inicio de la vigencia de la norma, para determinar la multa de conformidad con el nuevo porcentaje del 100 % (sentencia del 9 de marzo de 2017, exp. 19823, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). Pero, así mismo, se ha identificado que no procede dicha disminución cuando la inexactitud sancionable se haya originado en el desconocimiento de compras efectuadas por el declarante a quienes la autoridad de impuestos haya declarado como proveedores ficticios o insolventes, pues para ese señalado caso la misma norma dispone que la sanción será del 160 %, de conformidad con el ordinal 2.º del artículo 648 del ET (sentencia del 05 de abril de 2018, exp. 21752, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Lo anterior porque en esas circunstancias no hay ninguna disminución de la multa a imponer al comparar la norma anterior y la actual. (…) Al estar frente a una situación que encuadra en el supuesto de hecho contemplado en actual texto del ordinal 2.º del artículo 648 del ET, en el presente caso no existe una norma sancionadora que cumpla con la condición prevista en el artículo 29 constitucional de ser posterior y favorable. Establecido este extremo, se confirmará la sanción por inexactitud impuesta, tal y como fue determinada en los actos acusados. (…) [N]o se impondrá condena en costas, en esta instancia, en la medida en que no se observa ningún elemento de prueba que demuestre su procedencia.

DESCONOCIMIENTO DE OPERACIONES POR NO SER REALES - Procedente. Al no encontrarse soportados los costos e impuestos descontables / PRESUNCIÓN DE VERACIDAD - Reiteración de jurisprudencia. Alcance. No exime al contribuyente de tener que demostrar la realidad de los hechos que se incluyan en el denuncio tributario / HECHOS DECLARADOS POR EL CONTRIBUYENTE - Alcance.

Pueden ser desvirtuados por la administración tributaria debido a sus amplias facultades de fiscalización / PROCEDIBILIDAD DE LOS IMPUESTOS DESCONTABLES CONSIGNADOS EN LA DECLARACIÓN DE IVA - Presupuestos. Requiere que estén documentados en facturas, so pena de ser rechazados / RECHAZO DE IMPUESTOS DESCONTABLES - Procedente. Pues no se probó que los actos acusados se basaran en pruebas no idóneas / CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA EN VIGENCIA DEL CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO - Alcance.

Implica que las partes deben probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que persiguen / INCUMPLIMIENTO DE LA CARGA DE LA PRUEBA - Efectos. Ocasiona que las partes deban soportar los efectos negativos que se deriven de no haber probado la afirmación de los hechos sobre los que se fundaron sus pretensiones [S]in perjuicio de la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, la carga de probar los conceptos que aminoran el impuesto a cargo se atribuye a los contribuyentes, en los eventos en que la Administración haga requerimientos para comprobar los hechos declarados, tales como: los costos, gastos, las operaciones exentas, retenciones practicadas y los demás aspectos que incidirán en un menor impuesto a cargo o en un saldo a favor (art. 746 ET).

(…) [L]a Administración desvirtuó la veracidad de las transacciones, en la medida en que el proveedor Héctor Quiroz y los respectivos proveedores de este no recibieron pagos por parte de Metalfox, pues no se comprobó la existencia de los dineros ni se comprobó que esos proveedores tuvieron la chatarra vendida. A su turno, debido a que la demandante no tuvo capacidad financiera para comprar chatarra, mucho menos pudo venderla, así que, aun cuando ello se refleje en los documentos contables que aportó en sede administrativa y en vía judicial, todas las operaciones fueron simuladas.

(…) Con base en las reglas de la experiencia y con arraigo en las pruebas indicadas, se concluye que el volumen de venta de chatarra que hizo la demandante requería de una infraestructura acorde con la necesidad de la actividad económica y un personal de trabajo que constantemente estuviera comprando y vendiendo chatarra. Sin embargo, los empleados subcontratados fueron pocos y algunos de ellos limitaron su prestación del servicio a reparaciones locativas.

(…) [S]e advierte que el dictamen pericial decretado en el proceso (ff. 1665 a 1669 c 4), adujo que las facturas y la contabilidad de la demandante cumplieron con la técnica contable y la ley. No obstante, la sala precisa que la simulación de las transacciones exige un mínimo de apariencia de la realidad, a fin de que la ficción del negocio tenga credibilidad.

Tratándose de ventas simuladas, las pruebas que son más fáciles de conformar y que dan mayor apariencia de verdad, será la contabilidad y la facturación. En contraste a esas pruebas, la DIAN podrá desvirtuarlas cuando verifique inconsistencias en las declaraciones de quienes intervienen en las negociaciones, la falta de información por renuencia de las partes y otro tipo de hallazgos que reflejarán indicios de la simulación de las operaciones.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 488 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 479 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746 NOTA DE RELATORÍA: Sobre el reconocimiento de impuestos descontables consultar entre otras sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 19 de marzo de 2019, Exp. 25000-23-37-000-2013-01109-01(22453) C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 2 de mayo de 2019 Exp. 25000-23-37-000-2013-00398-01(22933) C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto SANCIÓN POR INEXACTITUD - Procedibilidad.

De incluirse en la declaración de IVA compras e impuestos descontables improcedentes / CONDENA EN COSTAS DE SEGUNTA INSTANCIA - Improcedente. Por cuanto no existe elemento de prueba que justifique o fundamente su imposición [L]a Sala tiene en consideración que, más allá de que se haya incurrido en las conductas tipificadas como merecedoras de ese reproche, se debe tener en cuenta que, por mandato de los artículos 29 de la Constitución y 640, parágrafo 5.° del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016), en el régimen sancionador tributario la ley permisiva o favorable, aun si es posterior, se debe aplicar de preferencia a la restrictiva o desfavorable.

Al respecto, se aprecia que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 648 del ET, en relación con el monto de la multa a imponer a título de sanción por inexactitud. En términos puntuales dejó de ser, en todos los casos, el 160 % del mayor impuesto a cargo o menor saldo a favor determinado oficialmente y pasó a ser, por regla general, el 100 % de la misma base.

Por ese motivo, la Sala ha reconocido oficiosamente la modificación de las sanciones por inexactitud impuestas antes del inicio de la vigencia de la norma, para determinar la multa de conformidad con el nuevo porcentaje del 100 % (sentencia del 9 de marzo de 2017, exp. 19823, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). Pero, así mismo, se ha identificado que no procede dicha disminución cuando la inexactitud sancionable se haya originado en el desconocimiento de compras efectuadas por el declarante a quienes la autoridad de impuestos haya declarado como proveedores ficticios o insolventes, pues para ese señalado caso la misma norma dispone que la sanción será del 160 %, de conformidad con el ordinal 2.º del artículo 648 del ET (sentencia del 05 de abril de 2018, exp. 21752, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

Lo anterior porque en esas circunstancias no hay ninguna disminución de la multa a imponer al comparar la norma anterior y la actual. (…) Al estar frente a una situación que encuadra en el supuesto de hecho contemplado en actual texto del ordinal 2.º del artículo 648 del ET, en el presente caso no existe una norma sancionadora que cumpla con la condición prevista en el artículo 29 constitucional de ser posterior y favorable.

Establecido este extremo, se confirmará la sanción por inexactitud impuesta, tal y como fue determinada en los actos acusados. (…) [N]o se impondrá condena en costas, en esta instancia, en la medida en que no se observa ningún elemento de prueba que demuestre su procedencia. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., cuatro (04) de julio de mil diecinueve (2019) Radicación número: 20001-23-39-000-2014-00386-01(22737) Actor: METALFOX APC SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 28 de julio de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Cesar que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante (f.1766 c 4).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 09 de septiembre de 2010, la actora presentó la declaración del 4.º bimestre del IVA del año 2010, en la cual registró: (i) ingresos brutos por valor de $11.112.926.000; (ii) compras no gravadas en cuantía de $9.846.499.000; (iii) impuesto generado a la tarifa del 16 % por $47.841.000; (iv) impuesto descontable en el monto de $1.575.302.000, y (v) saldo a favor en la suma de $1.551.204.000 (f. 249 c 1).

La Administración, previo requerimiento especial (ff. 1136 a 1164 c 3), expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 242412013000028, del 21 de octubre de 2013, por medio de la cual modificó la anterior declaración, en el sentido de desconocer los ingresos, las compras, el impuesto descontable, el IVA retenido, las retenciones del IVA practicadas, el saldo a favor e, igualmente, disminuir a cero el impuesto generado a la tarifa del 16 % y el causado por operaciones gravadas, sancionar por inexactitud y sancionar al representante legal (ff. 1541 a 1568 c 4).

Tras la interposición del recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, la Administración decidió confirmarla, por medio de la Resolución 900.253, del 24 de julio de 2014 (ff. 1603 a 1623 vto. c 4).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda Metalfox APC SAS, a través de apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones (ff. 120 y 121 c 1): Primera. Declárese la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 242412013000028 del 21 de agosto de 2013, proferida por el Jefe de División de Gestión de Liquidación de la DIAN Seccional Valledupar.

Segunda. Declárese la nulidad de la Resolución nro. 900.253 del 24 de julio de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos. Tercera. Como consecuencia de la nulidad del citado acto administrativo y como restablecimiento del derecho, se ordene: La declaración de firmeza del 4.º bimestre de 2010 presentada por la sociedad Metalfox APC SAS.

Que la sociedad Metalfox APC SAS no está obligada al pago del mayor valor de impuesto determinado por la DIAN, ni de los intereses moratorios ni la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN en los actos administrativos demandados. La actualización inmediata del estado de cuenta corriente de la sociedad Metalfox APC SAS, en el sistema de la DIAN, eliminando cualquier concepto a su cargo por el impuesto a las ventas del 4.º bimestre del año 2010.

El archivo de expediente. Cuarta. Que se condene a la DIAN a pagar las costas del proceso, agencias en derecho y demás gastos. A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 2, 29, 95, 209 y 363 constitucionales; 488, 495, 683, 742, 743, 745, 746, 771-2, 772 a 777, 786 a 791 del ET; 2, 3 y 35 del CCA; 4, 174, 177, 187, 248 a 250 del CPC; 1849, 1851 y 1857 del CC; 3, 5, 651, 661 y 662 del C de Co; 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993; 3, 103, 104 y 138 del CPACA.

El concepto de la violación planteado se sintetiza así: El objeto social de la demandante es la compra y venta de metales ferrosos y no ferrosos. Con ocasión de su actividad económica, compró chatarra a su proveedor Héctor Quiroz Solano, quien, a su vez, la adquirió de Álvaro Granadillo Bruges y Martín Robayo. Dichas compras estuvieron gravadas, para la época de los hechos, a la tarifa del 16 % del IVA y como el destino de estas era la exportación de esos metales (operación exenta del IVA), el impuesto pagado se convertiría en descontable.

El material adquirido fue vendido a CI Metal Trade SAS y la totalidad de esas ventas fueron declaradas como exentas del IVA. La Administración desconoció los ingresos, las compras, el impuesto generado y el impuesto descontable, con fundamento en pruebas indiciarias que llevaron a considerar inexistentes y simuladas las transacciones de compra y venta de chatarra.

No obstante, en criterio de la demandante, tales indicios no tuvieron en cuenta lo siguiente: Metalfox no necesitaba infraestructura para el desarrollo de su actividad económica, en la medida en que no almacenaba inventario. De hecho, la costumbre en ese sector es que la mercancía debe rotar rápidamente para evitar pérdidas. También planteó que, a diferencia de lo señalado por la DIAN, los proveedores no necesitaban tener un patrimonio que fuera equivalente a sus ingresos percibidos, ya que muchas de las operaciones económicas se financian con préstamos bancarios o anticipos de los clientes en el exterior, circunstancias que pueden incidir en el patrimonio líquido del ejercicio.

Expresó que la Administración desatendió la prevalencia de las pruebas directas sobre las indiciarias. Concretamente, señaló que las siguientes pruebas directas no fueron valoradas ni desvirtuadas: (i) la contabilidad de la sociedad demandante; (ii) las facturas de compra de chatarra, las cuales constituyen tarifa legal para acreditar los costos, siempre que cumplan los requisitos del artículo 771-2 del ET, y (iii) los contratos de compra y venta de la chatarra, que fueron suscritos con base en la legislación civil y comercial.

A su entender, a la luz del artículo 771-2 ibidem, la demandante únicamente debía verificar los requisitos formales de las facturas de compras, a efectos de probar los costos, deducciones e impuestos descontables, sin que tuviera que ahondar en otros aspectos que revelaran la responsabilidad tributaria y contable de los terceros con quienes realizó transacciones en el período discutido.

Sumado a lo anterior, enfatizó que la DIAN, no obstante calificar como simuladas las transacciones que efectuó la demandante con el proveedor Quiroz, omitió expedir el acto administrativo que lo declarara como proveedor ficticio. En otro punto, consideró que la demandada desbordó el objeto de la fiscalización, pues, ante la imposibilidad de hallar a los proveedores del señor Héctor Quiroz (proveedor de Metalfox), la DIAN optó por rechazar las compras y el impuesto descontable de la demandante, siendo que la fiscalización debía restringirse al análisis de las transacciones entre Metalfox y su proveedor Héctor Quiroz.

Advirtió que, la duda sobre la realidad de las transacciones de la demandante debía resolverse a favor de la contribuyente, de acuerdo con el artículo 745 del ET. Frente a la sanción por inexactitud, estimó que no incurrió en ninguna de las infracciones aducidas en los actos acusados y, que, en todo caso, entre la contribuyente y la autoridad tributaria surge una diferencia de criterios y que, por ende, no había lugar a imponer sanción. Finalmente, aseveró que ante la improcedencia de las glosas de la Administración, deberá levantarse la sanción impuesta al representante legal de la sociedad demandante.

Contestación de la demanda La DIAN contestó la demanda y se opuso a las pretensiones de la parte actora (ff. 203 a 217 vto.), en los siguientes términos: Sostuvo que la actora, en el período discutido, reportó compras de chatarra con su único proveedor Héctor Quiroz por la suma de $9.846.499.000. El proveedor de la demandante, a su vez, adquirió la chatarra de Álvaro Granadillo Bruges y de Martín Robayo Sierra.

Al momento de verificar las operaciones económicas de Metalfox, la DIAN obtuvo la siguientes pruebas e indicios que fundamentaron la modificación de la declaración del 4.º bimestre del IVA del año 2010: Detalló que la constitución de la sociedad actora, el registro de los establecimientos comerciales de los proveedores de chatarra, el inicio de las facturaciones y las actualizaciones del RUT de cada uno de los intervinientes en esa cadena de negocios, se realizaron en el mes de abril de 2010, para que, de forma amañada, se ajustaran a las operaciones económicas declaradas en la vigencia del 2010.

De hecho, los proveedores pertenecían al régimen simplificado y solo hasta el mes de abril de 2010, todos ellos: actualizaron su RUT para pasar al régimen común, registraron como actividad económica el «reciclaje de desperdicios metálicos y no metálicos» e, igualmente, inscribieron nuevos establecimientos comerciales con alusión a la actividad de chatarrería. Particularmente, la Administración evidenció que el proveedor de la demandante ejerció actividades comerciales hasta octubre de 2010 y al inicio del 2011 cerró su establecimiento comercial.

Si bien la venta de chatarra a Metalfox estuvo soportada en facturas emitidas por Héctor Quiroz por valor de $11.413.916.715 (en realidad fue por la suma de $9.846.499.000), esas transacciones fueron en efectivo, sin canalización de las entidades bancarias, tal como lo sostuvo el señor Quiroz. En el año 2012, la DIAN visitó el establecimiento comercial de Álvaro Granadillo Bruges, proveedor de chatarra de Héctor Quiroz, en el que ofrecían servicios de fotocopiado, transcripción de textos, fotografía, laminado, recargas a celulares y de cartuchos de tinta para impresoras, venta de celulares, entre otros accesorios.

Según lo informado por dicho proveedor, en el 2010 vendió chatarra, pero no continuó con esa actividad y no recordaba los clientes a los que proveyó la chatarra. En ese mismo año, la DIAN visitó los establecimientos comerciales de Martín Robayo Sierra, el otro proveedor del señor Héctor Quiroz. Allí se constató que los locales no tenían capacidad operativa ni financiera para haberle vendido mercancía al señor Quiroz.

Además, en entrevista con el señor Robayo este se negó a suministrar la información contable y a responder las preguntas de los funcionarios auditores. El Estado no recaudó el IVA que pagaron los intervinientes en la anterior cadena de negocios, pues el sentido de amañar la información formalmente presentada consistió en tratar de dar apariencia real a las transacciones que originaron impuestos descontables, para que la demandante pudiera liquidar saldos a favor susceptibles de devolución y los proveedores disminuyeran el impuesto a cargo.

Producto del acervo probatorio recaudado, la Administración atribuyó la conducta de fraude fiscal a la sociedad Metalfox y modificó la declaración objeto de discusión, pues, a pesar de que formalmente se soportaron las transacciones de compra y venta, existieron indicios de que fueron simuladas. Al hilo de lo anterior, consideró que la sanción por inexactitud debe mantenerse y que el disenso con la contribuyente no se deriva de una diferencia de criterios, sino de la valoración de las pruebas obtenidas en la actuación administrativa.

Frente a la sanción impuesta al representante legal de la compañía, insistió en que fue atribuida con base en los hallazgos de fraude. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo del Cesar negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante (ff. 1747 a 1766 vto. c 4), para lo cual: Aseguró que las pruebas recaudadas por la Administración fundamentaron serios indicios sobre la realidad de las transacciones efectuadas por la actora con su proveedor y con la sociedad de comercialización internacional Metal Trade SAS.

Razonó que a pesar de que la contabilidad y las facturas allegadas por la demandante dan cuenta de las operaciones económicas en el período discutido, lo cierto es que en el cruce de la información con el proveedor de la actora y, a su paso, con los proveedores de aquel, no se corroboró la realidad de las transacciones, pues no hubo canalización de los ingresos por el sistema bancario ni aportaron libros contables.

Igualmente, se evidenció en las visitas efectuadas a los establecimientos de comercio de los presuntos proveedores, que estos no contaban con capacidad operativa ni financiera para vender el volumen de chatarra que repercutió en los ingresos e impuestos descontables declarados por la demandante. Recurso de apelación La demandante apeló la sentencia del tribunal (ff. 1774 a 1793), en los siguientes términos: Manifestó que el a quo omitió analizar de fondo la naturaleza de la actividad económica que ejerció la demandante, las pruebas en materia tributaria que gozan de presunción de veracidad y, también, desatendió que las dudas provenientes de vacíos probatorios se resuelven a favor del contribuyente.

Por otra parte, aseguró que los indicios no constituyen plena prueba. En todo lo demás, insistió en los cargos planteados en la demanda, salvo en lo atinente a la censura por la sanción impuesta al representante legal de la demandante y la indebida notificación del acto acusado. Alegatos de conclusión La actora reiteró los argumentos de su apelación, mientras que la demandada insistió en lo sostenido en la contestación de la demanda (ff. 38 a 51 y 52 a 63 c 2).

Ministerio Público El Ministerio Público solicitó confirmar la decisión de primer grado, puesto que las pruebas recaudadas por la DIAN correspondieron a verificaciones directas en las instalaciones del proveedor de la actora y de los proveedores de aquel, a partir de las cuales se demostró que la actora no realizó transacciones de compra y venta de chatarra que dieran lugar a los valores registrados en la declaración del 4.º bimestre del IVA del 2010.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Atendiendo a los cargos de apelación formulados por la demandante contra la sentencia de primera instancia, mediante la cual se negaron las pretensiones de la demanda, la Sala debe decidir sobre la legalidad de los actos demandados. Concretamente, se debe establecer si son reales las compras y las ventas de chatarra, con base en las cuales la demandante presentó la declaración del IVA del 4.º bimestre del 2010.

De considerarse que no proceden los cargos de apelación, la Sala evaluará lo atinente a la sanción impuesta. En lo pertinente, la Sala reiterará la posición jurídica asumida en decisiones análogas al tema debatido. Particularmente, las sentencias del 15 de junio y 20 de septiembre, de 2017 y del 5 de febrero, 19 de marzo y 02 de mayo, de 2019 (exps. 22933, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; 21372, 22240 y 22453, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y 22933, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, respectivamente). 2- La DIAN en los actos demandados adujo que, según pruebas indiciarias, la demandante simuló las compras de chatarra que hizo en el período discutido a su único proveedor Héctor Quiroz.

De acuerdo con la demandada, se desvirtuó la realidad de la anterior operación, motivo por el cual se rechazaron las compras ($9.846.499.000), el impuesto descontable ($1.575.143.000), los ingresos por ventas declarados ($11.112.926.000), el IVA generado ($47.841.000), el IVA retenido en operaciones con el régimen simplificado ($159.000), las retenciones del IVA practicadas ($23.743.000), el saldo a favor ($1.551.204.000).

También impuso sanción por inexactitud ($2.481.926.400) y sanción al representante legal de la actora. En suma, se desconocieron todos los valores determinados en la declaración tributaria presentada por la demandante y, a cambio de ello, se determinó como total de saldo a pagar, el equivalente a la sanción por inexactitud impuesta, esto es, la suma de $2.481.926.400.

La demandante cuestionó que la DIAN, en los actos demandados, dio prevalencia a las pruebas indiciarias, a pesar de que no desvirtuó las pruebas directas, tales como la contabilidad de la demandante, las facturas de compras de chatarra, la resolución de autorización de expedición de facturas, la copia del RUT del proveedor y la certificación del registro mercantil del mismo (f. 48 c 2).

De hecho, precisó que la censura de la Administración frente a las transacciones efectuadas entre Metalfox y su proveedor, y entre este último y sus proveedores, desconoce que, debido a la naturaleza del negocio de chatarra, no se requiere de grandes infraestructuras por parte de los proveedores, como tampoco estos necesitan que su liquidez financiera sea equivalente al material comercializado, pues es costumbre de ese sector de la economía que la adquisición del material reciclable se financie a través de préstamos bancarios o de anticipos de los clientes en el exterior.

Adicionalmente, el proveedor de la demandante fue ubicado y este reconoció la realidad de las transacciones con la demandante. Por lo demás, Metalfox insiste en que pagó el IVA en las compras de chatarra, de tal forma que si su proveedor no trasladó dicho impuesto al Estado, ello no debió derivar en consecuencias sancionables atribuidas a la sociedad actora. 2.1- De acuerdo con la normativa vigente para la época de los hechos, las ventas de chatarra se encontraban gravadas con el IVA (art. 420, letra a del ET), pues solo hasta la entrada en vigor de la Ley 1607 de 2012 las ventas de este tipo de bienes pasaron a ser excluidas del IVA —salvo la venta de chatarra por siderúrgicas—.

Por su parte, los contribuyentes del IVA podían, en sus declaraciones, disminuir el IVA causado al descontar el impuesto a las ventas soportado (pagado) por los costos y gastos asociados a la actividad económica que reputó en ingresos gravados con ese tributo (art. 488 ibidem). A su turno, de conformidad con el artículo 479 ídem, se encuentran exentos del IVA «las ventas en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional», siempre que hayan de ser efectivamente exportadas.

En consonancia con lo anterior, en el caso debatido, la contribuyente disminuyó el IVA causado con el impuesto descontable. A su turno, las ventas de chatarra que hizo a la comercializadora internacional no causaron el IVA, ya que ese tipo de ventas estaban desgravadas. Las compras de chatarra de la demandante fueron probadas con facturas de venta emitidas por el único proveedor de la demandante (el señor Héctor Quiroz Solano, folios 562 a 656 vto. c 2) y la Administración no cuestionó esos documentos, con base en los requisitos del artículo 771-2 del ET.

En cambio, la DIAN, en ejercicio en su competencia para fiscalizar y a través de los medios probatorios previstos en el ET y en el CPC, obtuvo pruebas que la llevaron a inferir la inexistencia de las transacciones de compra y venta de chatarra, a partir de las cuales Metalfox presentó la declaración del 4.º bimestre del IVA del 2010 en la que registró un saldo a favor por valor de $1.551.204.000 (f. 249 c 1).

No sobra advertir que, sin perjuicio de la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, la carga de probar los conceptos que aminoran el impuesto a cargo se atribuye a los contribuyentes, en los eventos en que la Administración haga requerimientos para comprobar los hechos declarados, tales como: los costos, gastos, las operaciones exentas, retenciones practicadas y los demás aspectos que incidirán en un menor impuesto a cargo o en un saldo a favor (art. 746 ET). 3- A efectos de resolver la litis, la Sala recapitulará la actuación administrativa y las pruebas recaudadas y allegadas, como a continuación se expone La DIAN constató que Metalfox fue constituida el 27 de febrero de 2010 y matriculada el 09 de abril de 2010 en la Cámara de Comercio de Valledupar (ff. 246A y 524 c 1).

Su objeto social consistía en: «la compra de material ferroso y no ferroso, importación y exportación de material ferroso y no ferroso, comercialización de todo tipo de materiales reciclables (…)». El representante legal y mayor accionista de la sociedad fue el señor Alfonso Pizarro Cabarcas, quien tenía el 75 % de las acciones de capital.

Con ocasión del Auto Comisorio nro. 1776, del 24 de octubre de 2012, la demandada obtuvo de la Cámara de Comercio de Valledupar los historiales de los establecimientos comerciales del representante legal de Metalfox (Alfonso Pizarro Cabarcas), del señor Héctor Quiroz, proveedor de la demandante; así como el historial de los establecimientos de los proveedores del señor Quiroz, esto es, de Martín Robayo Sierra y de Álvaro Granadillo Bruges (ff. 1396, 1518 y 1548 c 4).

Según esos historiales, el 05 de abril de 2010, Alfonso Pizarro Cabarcas, quien para esa fecha era el representante legal de la sociedad constituida Metalfox y el mayor accionista de esa empresa, vendió a Héctor Quiroz el establecimiento comercial «Chatarrería El Vallenato» que había adquirido desde el 03 de diciembre de 2008 (ff. 1026, 1033 y 1034 c 3).

Los registros mercantiles tanto del establecimiento comercial de Metalfox (Metalfox APC) como del establecimiento comercial de Héctor Quiroz fueron cancelados, en el caso del primero, al inicio del año 2011 y, en el caso del segundo, el 17 de agosto de 2011 (f. 983 c 3). En relación con los proveedores de chatarra del señor Héctor Quiroz, se evidenció que el 25 de marzo de 2010 se matriculó el establecimiento comercial «Chatarrería Camilo Torres», propiedad de Martín Robayo Sierra, y el 14 de abril de 2010 fue registrado el establecimiento «Chatarrería Península» perteneciente a Álvaro Granadillo Bruges (ff. 993 vto. c 3).

El historial del registro mercantil sobre el establecimiento «Chatarrería Península», de propiedad de Álvaro Granadillo Bruges, develó que ese negocio fue vendido por el mismo representante legal de Metalfox (Alfonso Pizarro Cabarcas) a Álvaro Granadillo. Como se aprecia, la puesta en marcha de las actividades económicas de compra y venta de chatarra por parte de los anteriores sujetos fueron iniciadas casi de forma simultánea y, adicionalmente, el representante legal de Metalfox fue, con anterioridad a la constitución de la demandante, el propietario de los establecimientos de comercio que fueron adquiridos por Héctor Quiroz y Álvaro Granadillo Bruges, quienes proveyeron chatarra dentro de la cadena del negocio de compra y venta. 3.1- También llamó la atención de la DIAN, el hecho de que los proveedores no contaban con suficiente capacidad operativa, financiera ni recursos de personal, a pesar del volumen de ventas declaradas.

Particularmente, se detectó lo siguiente: 3.1.1- En el caso de Metalfox, el Banco de Occidente certificó el 17 de julio de 2012 que el 14 de diciembre de 2010 la sociedad obtuvo un préstamo por valor de $50.000.000 y, al mes de diciembre de 2010, el saldo de la cuenta 900-07204-2 fue de $213.777 (f. 1088 c 3). Por su parte, el revisor fiscal del Banco de Bogotá S. A. certificó que durante todo el año 2010 la actora tuvo cargos a su cuenta bancaria por valor de $362.088.098.

En todo caso, en el mes de julio de 2010 hubo abonos por la suma de $4.000.000 y un saldo final de $36.724. En el mes de agosto no hubo movimientos (f. 1090 vto. c 3). Frente a los recursos humanos de Metalfox, la sociedad afirmó que los empleados fueron subcontratados a través de la empresa Sespem Ltda. El total de empleados subcontratados fueron nueve (f. 1102 c 3).

Ahora bien, de acuerdo con testimonios rendidos por algunos de los empleados subcontratados, la DIAN obtuvo la siguiente información relevante (ff. 1068 vto. y 1069 c 3): Declaración juramentada Vinicio Pizarro García: Preguntado: Estuvo vinculado con la empresa Servicios Especiales para Empresas & Cía Ltda. Sespem Ltda? Respondió: sí. Preguntado: qué cargo desempeñó y qué funciones realizaba? Respondió: vigilante, cuidaba las instalaciones en horarios de oficina.

Preguntado: por qué período de tiempo trabajó para la empresa Sespem Ltda.? Respondió: fue un período de 5 o 6 meses, hasta finales de 2010. Preguntado: conoce usted al señor Alfonso Arturo Pizarro Cabarcas, qué relación tuvo con él? Respondió: sí, somos primos. Le presté los servicios de adecuación que realicé para Metalfox APC. Preguntado: Tuvo contrato de trabajo con Sespem Ltda. Dónde prestaba su servicio? Respondió: sí tuve contrato, presté servicios en las instalaciones ubicada en el barrio 12 de octubre (…).

Preguntado: qué empresa funcionaba allí? Respondió: allí funcionaba unas oficinas de la chatarrería, Sespem me contrató para trabajar en la chatarrería (…). Preguntado: cuántas personas trabajaban en la chatarrería y cuáles son sus nombres? Respondió: 4 personas, dos atendían pesaje y una secretaria, no me acuerdo los nombres. Preguntado: describa las actividades que realizaba la chatarrería? Respondió: compraba chatarra, salía chatarra para Barranquilla, se compraba a cualquiera que llegara vendiendo, a veces llegaban camiones pequeños. 3.1.2- Según certificación del 23 de octubre de 2012, expedida por la Secretaría de Hacienda del municipio de Maicao (La Guajira), Álvaro Granadillo Bruges presentó las declaraciones del ICA de los bimestres 3.º, 4.º y 5.º del año 2010 e incumplió el resto de sus obligaciones tributarias desde el 6.º bimestre del año gravable 2010 (f. 1067 vto. c 3).

Al efecto, se detalla que por las tres declaraciones presentadas pagó un total de impuesto a cargo en cuantía de $28.640.992, lo cual revelaba que la actividad ejercida no generaba ingresos astronómicos por cada uno de los bimestres. Por otra parte, en la visita de inspección contable al contribuyente Bruges, efectuada el 12 de septiembre de 2012, la DIAN observó que: «[e]n la dirección visitada se encontró funcionando el establecimiento de comercio denominado ABG comunicaciones de propiedad del contribuyente Granadilllo Bruges (…).

La actividad económica desarrollada es la prestación de servicios de internet, fotocopiado y transcripción de textos. Además de venta de celulares y accesorios» (f. 1121 c 3). 3.1.3- En el caso del proveedor Martín Sierra Robayo, en memorial del 09 de agosto de 2012 le informó a la DIAN que su patrimonio bruto en el 4.º período de 2010 ascendió a la suma de $42.800.000.

De hecho, precisó que el inventario de chatarra equivalió al monto de $30.800.000 (ff. 1077 y 1078 c 3). No obstante, las facturas que aportó el contribuyente dieron razón de que en el 4.º bimestre del año 2010 facturó un total de $14.167.666.172 (IVA incluido) (f. 1080 c 3). Además, todas las ventas fueron realizadas a Héctor Quiroz Solano (ff. 1081 a 1084 c 3).

En la visita de inspección contable en las instalaciones del establecimiento comercial de Martín Sierra Robayo, la Administración dejó constancia de lo siguiente (ff. 1086 vto. a 1087 vto.): En la dirección visitada se encontró inmueble donde reside el contribuyente y además funciona una pequeña chatarrería denominada «Camilo Torres» de propiedad del investigado.

(…) En desarrollo de la visita el contribuyente manifestó que llevó contabilidad pero que los documentos los tiene la contadora y por eso no puede mostrar nada. (…) Se deja constancia que el investigado se niega a firmar el acta de inspección contable. 3.1.4- Respecto de Héctor Quiroz, la Administración consultó el movimiento bancario de la cuenta de ahorros de la que era titular en Bancolombia.

Según la certificación del banco, para el período discutido el señor Quiroz tuvo abonos por un total de $37.493.439.71 y cargos por el monto de $39.450.398.84, al finalizar el año 2010, el saldo de su cuenta era de $13.777.29 (f. 1139 vto. c 3). Como ya se dijo, el establecimiento comercial de Héctor Quiroz fue cancelado el 17 de agosto de 2011.

No obstante, el 16 de mayo de 2012, la Administración visitó a la persona autorizada por el señor Quiroz para atender la diligencia y suministrar la información requerida por la DIAN. En esa oportunidad, se aportaron las facturas de venta de chatarra emitidas a Metalfox por valor de $9.846.499.000. Empero, los movimientos bancarios del señor Quiroz no reflejaron lo percibido en esas ventas, pues según lo dicho por la demandante, todos los pagos de compra de chatarra fueron realizados en efectivo. 3.2- Para la Administración, las pruebas recaudadas revelaron hechos indicadores de que los valores de ventas reflejados en las facturaciones y en la contabilidad de la demandante y de su proveedor Héctor Quiroz, fueron simuladas.

A pesar de que la demandante adujo comprar chatarra a Héctor Quiroz por el monto de $9.846.499.000, las pruebas obtenidas evidenciaron que el valor de las compras y ventas reflejadas en las facturaciones y en las contabilidades de la demandante y de su proveedor, no se ajustaron a las sumas de las cuentas bancarias de Metalfox y de su proveedor Héctor Quiroz.

A ello se agrega que las cuantiosas sumas de dinero para la compra y venta de chatarra fueron en efectivo y que de esos ingresos no existe rastro alguno que acredite la realidad de las transacciones. Las instalaciones operativas de los proveedores del señor Quiroz, dan cuenta de que no tenían capacidad operativa, financiera y recursos humanos para vender el volumen de chatarra que, presuntamente, terminó adquiriendo Metalfox.

Quienes laboraron con la demandante, además de que trabajaron por poco tiempo, adujeron que la chatarra la adquirían de cualquier tipo de proveedor y que, en todo caso, no se trataba de grandes volúmenes, tal como lo afirmó el testigo Vinicio Pizarro García. El inicio de las actividades económicas y los registros mercantiles fueron coincidentes entre todos los intervinientes de esa cadena de negocios, sin que las pruebas obtenidas brinden una explicación razonable de esas situaciones.

De hecho, Alfonso Pizarro Cabarcas era el dueño de los establecimientos de comercio «Chatarreria El Vallenato» y «Chatarrería Península» y, para la época en que fue nombrado como el representante legal de Metalfox, vendió el primer establecimiento a Héctor Quiroz, quien se convertiría en su proveedor y el segundo establecimiento lo vendió a Álvaro Granadillo Bruges, proveedor del señor Quiroz.

El transporte de la chatarra que fue vendida a Héctor Quiroz se efectuó desde Cúcuta (Norte de Santander) con destino a Barranquilla; empero, los proveedores de Quiroz se ubicaban en los municipios de La Jagua de Ibírico (Cesar) y Maicao (La Guajira), de tal forma que el recorrido de la transportadora no provenía de esos proveedores o la información carecía de veracidad.

También hubo contumacia por parte de todos los proveedores para asistir a las citas que la DIAN les programó a través de autos de requerimiento, de tal forma que dichos proveedores no aprovecharon la oportunidad para allegar los medios probatorios que acreditaran las transacciones. 3.3- De acuerdo con todos esos hallazgos, la DIAN fundamentó la tesis de que la compra de la chatarra fue simulada, ya que existieron indicios que develaron la inexistencia de las operaciones económicas.

Esos hechos indicadores consisten en que la demandante no probó los dineros con los que pagó las cuantiosas compras de chatarra y, a su vez, su proveedor y los proveedores de este tampoco probaron la existencia de los dineros percibidos ni los que sirvieron para adquirir la chatarra que luego fue vendida. Igualmente, ninguno de los proveedores logró demostrar que, en el período discutido, tenían el volumen de chatarra necesario para obtener el nivel de ingresos declarado.

En otras palabras, la Administración desvirtuó la veracidad de las transacciones, en la medida en que el proveedor Héctor Quiroz y los respectivos proveedores de este no recibieron pagos por parte de Metalfox, pues no se comprobó la existencia de los dineros ni se comprobó que esos proveedores tuvieron la chatarra vendida. A su turno, debido a que la demandante no tuvo capacidad financiera para comprar chatarra, mucho menos pudo venderla, así que, aun cuando ello se refleje en los documentos contables que aportó en sede administrativa y en vía judicial, todas las operaciones fueron simuladas. 4- Teniendo en cuenta la anterior recapitulación de la actuación administrativa y de las pruebas, la Sala analiza que: Con base en las reglas de la experiencia y con arraigo en las pruebas indicadas, se concluye que el volumen de venta de chatarra que hizo la demandante requería de una infraestructura acorde con la necesidad de la actividad económica y un personal de trabajo que constantemente estuviera comprando y vendiendo chatarra.

Sin embargo, los empleados subcontratados fueron pocos y algunos de ellos limitaron su prestación del servicio a reparaciones locativas. A pesar de que la demandante aportó la relación de las declaraciones de exportación de la mercancía presuntamente vendida a Metal Trade SAS, así como las facturas de venta emitidas por Metalfox (ff. 1301 a 1402 vto.), es lo cierto que en el plenario no obra prueba de las declaraciones de exportación, ni la entrega real y material de los bienes exportados.

En cambio, obran pruebas documentales que registran las visitas de verificación a los proveedores de chatarra, los cuales hacen parte del material probatorio que funda la calificación de simulación de las transacciones. También se advierte que el dictamen pericial decretado en el proceso (ff. 1665 a 1669 c 4), adujo que las facturas y la contabilidad de la demandante cumplieron con la técnica contable y la ley.

No obstante, la Sala precisa que la simulación de las transacciones exige un mínimo de apariencia de la realidad, a fin de que la ficción del negocio tenga credibilidad. Tratándose de ventas simuladas, las pruebas que son más fáciles de conformar y que dan mayor apariencia de verdad, será la contabilidad y la facturación. En contraste a esas pruebas, la DIAN podrá desvirtuarlas cuando verifique inconsistencias en las declaraciones de quienes intervienen en las negociaciones, la falta de información por renuencia de las partes y otro tipo de hallazgos que reflejarán indicios de la simulación de las operaciones.

Siempre que haya consistencia en la mayoría de la información de los terceros con quienes se negocie, mayor será la credibilidad de los negocios. En el caso debatido, la información obtenida de los intervinientes del negocio de compra y venta de chatarra no fue consistente con los valores reflejados en la contabilidad de la demandante. Al hilo de todo lo analizado, no hay lugar a dar aplicación al artículo 745 del ET, por cuanto el principio indubio contra fiscum solo es aplicable cuando el contribuyente no se encuentre obligado a probar determinados hechos, condición que no se presentó en el caso estudiado en el que la carga de la prueba recayó sobre la parte actora.

De esta forma, la Sala encuentra que no prosperan los cargos de la apelación. 5- En torno a la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta a la demandante, la Sala tiene en consideración que, más allá de que se haya incurrido en las conductas tipificadas como merecedoras de ese reproche, se debe tener en cuenta que, por mandato de los artículos 29 de la Constitución y 640, parágrafo 5.° del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016), en el régimen sancionador tributario la ley permisiva o favorable, aun si es posterior, se debe aplicar de preferencia a la restrictiva o desfavorable.

Lo anterior porque en esas circunstancias no hay ninguna disminución de la multa a imponer al comparar la norma anterior y la actual. En el sub examine, la sanción por inexactitud deriva del desconocimiento de costos por compra de chatarra realizada por la demandante a su único proveedor, el señor Héctor Quiroz. Respecto de este proveedor, la DIAN siguió las actuaciones correspondientes para declararlo proveedor ficticio, procedimiento que culminó con las resoluciones nros. 900.005, del 25 de septiembre de 2013, y 900.002, del 8 de octubre de 2014, actos que esta Sección juzgó adecuados a la legalidad mediante sentencia del 18 de julio de 2018 (exp. 23393, CP.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Al estar frente a una situación que encuadra en el supuesto de hecho contemplado en actual texto del ordinal 2.º del artículo 648 del ET, en el presente caso no existe una norma sancionadora que cumpla con la condición prevista en el artículo 29 constitucional de ser posterior y favorable. Establecido este extremo, se confirmará la sanción por inexactitud impuesta, tal y como fue determinada en los actos acusados.

En consecuencia, la Sala confirmará plenamente la providencia de primer grado. 6- Finalmente, se señala que no se impondrá condena en costas, en esta instancia, en la medida en que no se observa ningún elemento de prueba que demuestre su procedencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1- Confirmar la sentencia apelada. 2- Sin condena en costas en esta instancia Cópiese, notifíquese, comuníquese.