68001-23-33-000-2013-00243-01 — Consejo de Estado

68001-23-33-000-2013-00243-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2019-06-20

Ponente: Milton Chaves García

Actor: Distribuidora De Materiales De Calzado S.A·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales-Dian

De qué trata

Síntesis: El artículo 62 del Estatuto Tributario dispone que para establecer el costo de los activos móviles enajenados, debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Tratándose de contribuyentes obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico...”. Sobre la utilización de los métodos de valoración, el parágrafo del artículo 65 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 72 de la Ley 223 de 1995, dispone: “El método que se utilice para la valoración de inventarios, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, deberá aplicarse en la contabilidad de manera uniforme, durante todo el año gravable, debiendo reflejarse en cualquier momento del período en la determinación del inventario y el costo de ventas.” El cambio de método de valoración deberá ser aprobado previamente por el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, de acuerdo con el procedimiento que señale el reglamento. El mismo funcionario podrá autorizar, cuando las circunstancias técnicas del contribuyente así lo ameriten, el uso parcial del sistema de inventarios periódicos. Se considera como método aceptado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el denominado sistema “retail”. Destaca la Sala. Mediante el Decreto 1333 de 1996 se reglamentó la Ley 223 de 1995 y en el artículo 2º se dispuso que los contribuyentes podrán solicitar autorización para el uso parcial del sistema de inventarios periódicos en forma combinada con el sistema de inventarios permanentes, cuando las circunstancias técnicas así lo ameriten; y en el artículo 4º de la misma disposición se consagró que el “retail”, como método de valoración de inventarios, no requiere para su adopción de aprobación previa por parte de dicha entidad. Al respecto, la Sala ha señalado que “por disposición legal, el contribuyente no está obligado a obtener autorización previa para adoptar el método “retail”, y que sólo está obligado a hacerlo, cuando habiendo adoptado dicho método, decida cambiarlo por otro, o cuando requiera utilizar en forma combinada los sistemas de “inventarios periódicos e “inventarios permanentes”, acreditando las circunstancias técnicas que así lo ameritan”. A su vez, la doctrina ha precisado que “el menudeo o retail es un mecanismo aceptado para la determinación del valor de los inventarios y el costo de ventas, y su adopción no requiere de autorización de la DIAN. Ahora bien, es necesario comentar que la técnica contable ha creado este método de estimación para ser utilizado bajo los siguientes parámetros: a) a su uso se acepta para las actividades de compra y venta de mercancías sin proceso de transformación, que se hagan al detalle o al por menor. En otros términos se acepta para la actividad comercial y no para la industrial y siempre y cuando la venta se haga al por menor”. Según las NIC 2 (Normas Internacionales de Contabilidad), el método de los minoristas [retail] se utiliza a menudo, en el sector comercial al por menor, para la valoración de existencias, cuando haya un gran número de artículos que rotan velozmente, que tienen márgenes similares y para los cuales resulta impracticable utilizar otros métodos de cálculo de costos. En este método, el costo de las existencias se determinará deduciendo, del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de las existencias que se han marcado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para cada sección o departamento comercial. En esa medida, el objetivo buscado mediante el empleo del método “retail” es obtener la estimación del costo de ventas y el valor del inventario final, sin tener que emplear un inventario físico de la mercancía. Para garantizar una correcta aplicación de este método, las mercancías deben clasificarse por grupos homogéneos a los cuales se les asigna un precio de venta a partir del costo de compra y un margen de utilidad. (…) Es un hecho no discutido por las partes que el método “retail” es utilizado para determinar el costo de inventarios vendidos cuando la cantidad y diversidad de la mercancía es de alta rotación y en los cuales es prácticamente imposible establecer el costo exacto de cada una de las unidades vendidas. Sin embargo, difieren en la aplicación del método para establecer la razón del costo, que afecta el inventario final y el costo de ventas registrado en el año gravable 2010. (…) Teniendo en cuenta las precisiones realizadas por la Administración Tributaria, conviene aclarar que los valores registrados en el inventario valorizado al “retail”, específicamente, en lo concerniente al costo disponible y al menudeo disponible, no son sumas objeto de discusión por la DIAN, sino solamente lo relacionado con la aplicación del método para determinar la razón del costo, lo cual afecta el valor del inventario final y, por consiguiente, el costo de ventas. Como lo precisó la DIAN, el ajuste realizado el 31 de diciembre de 2010 en la nota de contabilidad No. 2446, por valor de $1.148.732.000, no tiene respaldo probatorio para que se haya aumentado el costo de ventas y disminuido el inventario en la misma cantidad, toda vez que las estimaciones efectuadas en las hojas denominadas “inventario valorizado al retail”, no dan certeza de las operaciones realizadas al aplicar el método y, además, en algunos casos al efectuar los cálculos con los datos suministrados por la actora, se obtienen resultados diferentes en la razón del costo, lo cual altera el inventario final y el costo de ventas. (…) La Sala al revisar los cálculos según los datos consignados en la hoja de inventario valorizado al retail, evidenció un error en la aplicación de la fórmula para calcular la razón de costo (Disponible al costo/Disponible al precio de venta), y por consiguiente, en los valores del costo de ventas a precio de costo y del inventario final a precio de costo (…). De manera que en el grupo de plásticos se encontraron irregularidades. Por ejemplo, en el mes de enero del año 2010, el costo disponible de 148.474.261 dividido sobre el menudeo disponible de 161.660.629, da como resultado [razón del costo] 0,918 y no 0,318, como lo registra la sociedad demandante, lo cual afecta el inventario y, por consiguiente, el costo de ventas. A su vez, al realizar el análisis al grupo de láminas, que según la DIAN presentaba error de cálculo en el mes de mayo, se pudo constatar que aplicando la fórmula del método retail, ésta arroja los mismos resultados obtenidos por la contribuyente en la razón de costo, el costo de ventas y el inventario final hasta abril. No obstante, en el mes de mayo el inventario se disminuyó considerablemente, afectando su valor final a 31 de diciembre. En consecuencia, el método de valoración de inventarios no se aplicó de manera uniforme durante todo el año como lo exige la ley. Por último, del análisis de las tablas de razón de costo aportadas por el contribuyente con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, se concluye que hacen falta datos que permitan verificar la veracidad de los valores allí contenidos y la exactitud de los cálculos realizados. De igual manera, aunque a folio 565 del cuaderno de antecedentes, el demandante hace una explicación sobre los cálculos de la compañía, no se evidencia cuál es el grupo de facturas del cual se eligen “las facturas de venta con los precios más representativos del período”. En ese orden de ideas, de los documentos aportados por la sociedad demandante durante la investigación, no fue posible establecer las variables que tuvo en cuenta la sociedad para determinar el inventario final y el costo de ventas, pues no se encuentran soportados los márgenes a los que se estima vender los artículos por cada grupo homogéneo ni se presentó información referente a la de determinación de los mismos con su respectivo valor de compra, siendo que era obligación de la contribuyente llevar el registro de todos los bienes disponibles para la venta durante el periodo y de los precios de venta al menudeo asignado a estos bienes. Adicionalmente, la Sala al constatar la información suministrada por la sociedad demandante, observó que al aplicar la fórmula para la valoración de inventarios por el método al por menor o menudeo denominado “retail”, efectivamente se presentan errores e inexactitudes en el registro, pues se encontraron errores matemáticos al hallar el resultado de la razón del costo, sin que la actora haya justificado las cifras consignadas en el inventario valorizado al retail. Por lo anterior, se reitera que, no es factible darle credibilidad al ajuste realizado en la nota de contabilidad No. 2446 de 31 de diciembre de 2010, en la que disminuyó el inventario y aumentó el costo de ventas, lo cual derivó en un menor impuesto sobre la renta a cargo de la sociedad demandante, por la vigencia del año 2010.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - Procedencia. Presupuestos de análisis de la Ley 1819 de 2016 / REDUCCIÓN DE LA SANCIÓN - AplicaciónHabida consideración que se encuentra demostrado que el contribuyente declaró costos inexistentes, debe mantenerse la sanción por inexactitud. Además, se encuentra que en este caso no se presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones de la sociedad demandante se resolvieron desfavorablemente por falta de soporte probatorio, y en tanto la Administración demostró que las cifras declaradas por la contribuyente no eran reales. No obstante, el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria. Por su parte, los artículos 287 y 288 de la citada ley modificaron los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario, en el sentido de señalar que la sanción por inexactitud corresponde al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el valor declarado. Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el fijado por la actora.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por falta de prueba de su causaciónDe acuerdo con los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 361 del Código General del Proceso, las sentencias que deciden los procesos de conocimiento de la jurisdicción de lo contencioso administrativo deben resolver sobre la condena en costas, que están integradas por las expensas y gastos en que incurrió la parte durante el proceso y por las agencias en derecho. Esta regla que no se aplica a los procesos en los que se ventile un interés público. Por su parte, el artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012), señala las reglas para la determinación de la condena en costas (…) En este caso, nos hallamos ante el evento descrito en el numeral 1 del artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012). Sin embargo, como lo ha precisado la Sala, estas circunstancias deben analizarse en conjunto con la regla del numeral 8, que dispone que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”. Una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas en ambas instancias. Por lo tanto, no procede la condena en costas.

COSTO DE ACTIVOS MÓVILES ENAJENADOS PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Sistemas de determinación / COSTO DE ACTIVOS MÓVILES ENAJENADOS PARA CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A PRESENTAR LA DECLARACIÓN DE RENTA FIRMADA POR REVISOR FISCAL O CONTADOR – Sistemas de determinación / MÉTODOS DE VALORACIÓN DE INVENTARIOS – Aplicación uniforme en la contabilidad / AUTORIZACIÓN PARA EL CAMBIO O USO COMBINADO DE MÉTODOS DE VALORACIÓN DE INVENTARIOS – Sustento normativo / SISTEMA RETAIL O MENUDEO COMO MÉTODO DE VALORACIÓN DE INVENTARIOS Y COSTO DE VENTAS – Aceptación / SISTEMA RETAIL COMO MÉTODO DE VALORACIÓN DE INVENTARIOS Y COSTO DE VENTAS – No requiere aprobación para su adopción / SISTEMA RETAIL COMO MÉTODO DE VALORACIÓN DE INVENTARIOS Y COSTO DE VENTAS – Utilizado por minoristas / SISTEMA RETAIL COMO MÉTODO DE VALORACIÓN DE INVENTARIOS Y COSTO DE VENTAS – Finalidad / SISTEMA RETAIL COMO MÉTODO DE VALORACIÓN DE INVENTARIOS Y COSTO DE VENTAS – Aplicación para determinar la razón del costo / ERROR EN APLICACIÓN DE FÓRMULA PARA CALCULAR LA RAZÓN DEL COSTO – Configuración / MÉTODO DE VALORACIÓN DE INVENTARIOS NO APLICADA DE MANERA UNIFORME EN LA CONTABILIDAD DURANTE EL AÑO GRAVABLE – Configuración / ERRORES EN EL REGISTRO PARA APLICAR LA FÓRMULA EN LA VALORACIÓN DE INVENTARIOS POR EL SISTEMA RETAIL – Configuración / AJUSTES REALIZADOS EN NOTA DE CONTABILIDAD EN QUE DISMINUYE EL INVENTARIO Y AUMENTO COSTO DE VENTAS – Improcedencia El artículo 62 del Estatuto Tributario dispone que para establecer el costo de los activos móviles enajenados, debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales.

Tratándose de contribuyentes obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico ”. Sobre la utilización de los métodos de valoración, el parágrafo del artículo 65 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 72 de la Ley 223 de 1995, dispone: “El método que se utilice para la valoración de inventarios, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, deberá aplicarse en la contabilidad de manera uniforme, durante todo el año gravable, debiendo reflejarse en cualquier momento del período en la determinación del inventario y el costo de ventas.” El cambio de método de valoración deberá ser aprobado previamente por el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, de acuerdo con el procedimiento que señale el reglamento.

El mismo funcionario podrá autorizar, cuando las circunstancias técnicas del contribuyente así lo ameriten, el uso parcial del sistema de inventarios periódicos. Se considera como método aceptado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el denominado sistema “retail”. Destaca la Sala. Mediante el Decreto 1333 de 1996 se reglamentó la Ley 223 de 1995 y en el artículo 2º se dispuso que los contribuyentes podrán solicitar autorización para el uso parcial del sistema de inventarios periódicos en forma combinada con el sistema de inventarios permanentes, cuando las circunstancias técnicas así lo ameriten; y en el artículo 4º de la misma disposición se consagró que el “retail”, como método de valoración de inventarios, no requiere para su adopción de aprobación previa por parte de dicha entidad.

Al respecto, la Sala ha señalado que “por disposición legal, el contribuyente no está obligado a obtener autorización previa para adoptar el método “retail”, y que sólo está obligado a hacerlo, cuando habiendo adoptado dicho método, decida cambiarlo por otro, o cuando requiera utilizar en forma combinada los sistemas de “inventarios periódicos e “inventarios permanentes”, acreditando las circunstancias técnicas que así lo ameritan”.

A su vez, la doctrina ha precisado que “el menudeo o retail es un mecanismo aceptado para la determinación del valor de los inventarios y el costo de ventas, y su adopción no requiere de autorización de la DIAN. Ahora bien, es necesario comentar que la técnica contable ha creado este método de estimación para ser utilizado bajo los siguientes parámetros: a) a su uso se acepta para las actividades de compra y venta de mercancías sin proceso de transformación, que se hagan al detalle o al por menor.

En otros términos se acepta para la actividad comercial y no para la industrial y siempre y cuando la venta se haga al por menor”. Según las NIC 2 (Normas Internacionales de Contabilidad), el método de los minoristas [retail] se utiliza a menudo, en el sector comercial al por menor, para la valoración de existencias, cuando haya un gran número de artículos que rotan velozmente, que tienen márgenes similares y para los cuales resulta impracticable utilizar otros métodos de cálculo de costos.

En este método, el costo de las existencias se determinará deduciendo, del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de las existencias que se han marcado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para cada sección o departamento comercial.

En esa medida, el objetivo buscado mediante el empleo del método “retail” es obtener la estimación del costo de ventas y el valor del inventario final, sin tener que emplear un inventario físico de la mercancía. Para garantizar una correcta aplicación de este método, las mercancías deben clasificarse por grupos homogéneos a los cuales se les asigna un precio de venta a partir del costo de compra y un margen de utilidad.

(…) Es un hecho no discutido por las partes que el método “retail” es utilizado para determinar el costo de inventarios vendidos cuando la cantidad y diversidad de la mercancía es de alta rotación y en los cuales es prácticamente imposible establecer el costo exacto de cada una de las unidades vendidas. Sin embargo, difieren en la aplicación del método para establecer la razón del costo, que afecta el inventario final y el costo de ventas registrado en el año gravable 2010.

(…) Teniendo en cuenta las precisiones realizadas por la Administración Tributaria, conviene aclarar que los valores registrados en el inventario valorizado al “retail”, específicamente, en lo concerniente al costo disponible y al menudeo disponible, no son sumas objeto de discusión por la DIAN, sino solamente lo relacionado con la aplicación del método para determinar la razón del costo, lo cual afecta el valor del inventario final y, por consiguiente, el costo de ventas.

Como lo precisó la DIAN, el ajuste realizado el 31 de diciembre de 2010 en la nota de contabilidad No. 2446, por valor de $1.148.732.000, no tiene respaldo probatorio para que se haya aumentado el costo de ventas y disminuido el inventario en la misma cantidad, toda vez que las estimaciones efectuadas en las hojas denominadas “inventario valorizado al retail”, no dan certeza de las operaciones realizadas al aplicar el método y, además, en algunos casos al efectuar los cálculos con los datos suministrados por la actora, se obtienen resultados diferentes en la razón del costo, lo cual altera el inventario final y el costo de ventas.

(…) La Sala al revisar los cálculos según los datos consignados en la hoja de inventario valorizado al retail, evidenció un error en la aplicación de la fórmula para calcular la razón de costo (Disponible al costo/Disponible al precio de venta), y por consiguiente, en los valores del costo de ventas a precio de costo y del inventario final a precio de costo (…).

De manera que en el grupo de plásticos se encontraron irregularidades. Por ejemplo, en el mes de enero del año 2010, el costo disponible de 148.474.261 dividido sobre el menudeo disponible de 161.660.629, da como resultado [razón del costo] 0,918 y no 0,318, como lo registra la sociedad demandante, lo cual afecta el inventario y, por consiguiente, el costo de ventas.

A su vez, al realizar el análisis al grupo de láminas, que según la DIAN presentaba error de cálculo en el mes de mayo, se pudo constatar que aplicando la fórmula del método retail, ésta arroja los mismos resultados obtenidos por la contribuyente en la razón de costo, el costo de ventas y el inventario final hasta abril. No obstante, en el mes de mayo el inventario se disminuyó considerablemente, afectando su valor final a 31 de diciembre.

En consecuencia, el método de valoración de inventarios no se aplicó de manera uniforme durante todo el año como lo exige la ley. Por último, del análisis de las tablas de razón de costo aportadas por el contribuyente con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, se concluye que hacen falta datos que permitan verificar la veracidad de los valores allí contenidos y la exactitud de los cálculos realizados.

De igual manera, aunque a folio 565 del cuaderno de antecedentes, el demandante hace una explicación sobre los cálculos de la compañía, no se evidencia cuál es el grupo de facturas del cual se eligen “las facturas de venta con los precios más representativos del período”. En ese orden de ideas, de los documentos aportados por la sociedad demandante durante la investigación, no fue posible establecer las variables que tuvo en cuenta la sociedad para determinar el inventario final y el costo de ventas, pues no se encuentran soportados los márgenes a los que se estima vender los artículos por cada grupo homogéneo ni se presentó información referente a la de determinación de los mismos con su respectivo valor de compra, siendo que era obligación de la contribuyente llevar el registro de todos los bienes disponibles para la venta durante el periodo y de los precios de venta al menudeo asignado a estos bienes.

Adicionalmente, la Sala al constatar la información suministrada por la sociedad demandante, observó que al aplicar la fórmula para la valoración de inventarios por el método al por menor o menudeo denominado “retail”, efectivamente se presentan errores e inexactitudes en el registro, pues se encontraron errores matemáticos al hallar el resultado de la razón del costo, sin que la actora haya justificado las cifras consignadas en el inventario valorizado al retail.

Por lo anterior, se reitera que, no es factible darle credibilidad al ajuste realizado en la nota de contabilidad No. 2446 de 31 de diciembre de 2010, en la que disminuyó el inventario y aumentó el costo de ventas, lo cual derivó en un menor impuesto sobre la renta a cargo de la sociedad demandante, por la vigencia del año 2010. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 62 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 65 / LEY 223 DE 1995 – ARTÍCULO 72 / LEY 1333 DE 1996 – ARTÍCULO 2 / LEY 1333 DE 1996 – ARTÍCULO 4 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Procedencia. Presupuestos de análisis de la Ley 1819 de 2016 / REDUCCIÓN DE LA SANCIÓN – Aplicación Habida consideración que se encuentra demostrado que el contribuyente declaró costos inexistentes, debe mantenerse la sanción por inexactitud.

Además, se encuentra que en este caso no se presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones de la sociedad demandante se resolvieron desfavorablemente por falta de soporte probatorio, y en tanto la Administración demostró que las cifras declaradas por la contribuyente no eran reales.

No obstante, el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria. Por su parte, los artículos 287 y 288 de la citada ley modificaron los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario, en el sentido de señalar que la sanción por inexactitud corresponde al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el valor declarado.

Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el fijado por la actora.

FUENTE FORMAL: LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 287 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 648 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación De acuerdo con los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 361 del Código General del Proceso, las sentencias que deciden los procesos de conocimiento de la jurisdicción de lo contencioso administrativo deben resolver sobre la condena en costas, que están integradas por las expensas y gastos en que incurrió la parte durante el proceso y por las agencias en derecho.

Esta regla que no se aplica a los procesos en los que se ventile un interés público. Por su parte, el artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012), señala las reglas para la determinación de la condena en costas (…) En este caso, nos hallamos ante el evento descrito en el numeral 1 del artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012).

Sin embargo, como lo ha precisado la Sala, estas circunstancias deben analizarse en conjunto con la regla del numeral 8, que dispone que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”. Una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas en ambas instancias.

Por lo tanto, no procede la condena en costas. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., veinte (20) de junio de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 68001-23-33-000-2013-00243-01(20581) Actor: DISTRIBUIDORA DE MATERIALES DE CALZADO S.A Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 15 de agosto de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, mediante la cual se negaron las pretensiones de la demanda[1].

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente: “PRIMERO. DENEGAR LAS PRETENSIONES DE LA DEMANDA.

SEGUNDO. CONDENAR EN COSTAS a la demandante, fijando como agencias en derecho la suma equivalente al 0.01% de conformidad con los Arts. 188 del CPACA, 392 del CPC y 3.1.2 del Acuerdo 1887 de 2003 proferido por el Consejo Superior de la Judicatura y teniendo en cuenta la duración del proceso. Liquídense por Secretaría los gastos del proceso si a ello hubiere lugar.

TERCERO. ARCHÍVESE el proceso una vez ejecutoriada la sentencia, previas las constancias de rigor en Sistema Justicia Siglo XXI.

CUARTO. NOTIFICACIÓN. Esta providencia se entiende notificada en estrados”.

ANTECEDENTES El 12 de abril de 2011, DISTRIBUIDORA DE MATERIALES DE CALZADO S.A. - DISMACALZ S.A., presentó la declaración de renta por el año gravable 2010, en la que reportó inventarios de $1.590.538.000, costo de venta de $5.180.907.000, un impuesto a cargo de $96.601.000, un anticipo por el año gravable de $41.402.000, total retenciones de $56.402.000, un anticipo por el año gravable 2011 de $11.086.000, para un total de saldo a pagar de $9.883.000[2].

En desarrollo del programa de Denuncias de Terceros, la DIAN profirió Emplazamiento para Corregir 042382011000021 de 11 de octubre de 2011[3], por indicios de inexactitud sobre la declaración de renta presentada por la contribuyente. El 8 de febrero de 2012, la Administración expidió Requerimiento Especial 042382012000010[4], por medio del cual propuso modificar la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 a cargo de la demandante en los siguientes términos: Rechazar en el renglón 49 la suma de $1.148.818.732 por concepto de costo de ventas, aumentar en el renglón 56-inventarios la suma de $1.148.818.732 para un total de $2.739.357.000, determinar un impuesto a cargo de $475.712.000 e imponer una sanción por inexactitud de $606.578.000.

Previa respuesta al Requerimiento Especial[5], la DIAN, mediante Liquidación Oficial de Revisión 042412012000107 de 1º de noviembre de 2012[6], modificó la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año 2010 de la sociedad demandante en los términos del Requerimiento Especial. En atención a lo dispuesto en el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario, la contribuyente prescindió del recurso de reconsideración y acudió directamente ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo.

DEMANDA La sociedad DISTRIBUCIONES DE MATERIALES DE CALZADO S.A. en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del C.P.A.C.A., formuló las siguientes pretensiones[7]: “1. Declarar la nulidad de la liquidación oficial de revisión 042412012000107 del 1 de noviembre de 2012 mediante la cual la DIAN impuso sanción por inexactitud en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario Nacional. 2.

Se reestablezca el derecho y en consecuencia se declare la firmeza de la declaración privada por el periodo gravable 2010 y se determine que mi mandante (DISMACLAZ S.A.) no está obligado a cancelar el impuesto y sanción alguna por el periodo investigado. 3. Como pretensión accesoria y por sustracción de materia se restablezca el derecho y en consecuencia se determine que mi mandante (MARTHA CATALINA MARTÍNEZ RUEDA) no le asiste responsabilidad alguna en su condición de representante legal de DISMACLAZ S.A. que determine que está obligada a cancelar impuesto y sanción alguna por el periodo investigado. 4.

Que se me reconozca personería jurídica para actuar”. El demandante invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículos 29, 83 y 363 de la Constitución Política de Colombia. • Artículos 62, 65, 638, 683, 684, 730, 742, 772 y 777 del Estatuto Tributario. • Artículos 3 numeral 1, 42, 137, y 138 del Código de procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. • Artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

Como concepto de la violación, expuso, en síntesis, lo siguiente: Notificación extemporánea del requerimiento especial El 12 de abril de 2011, la sociedad DISMACLAZ S.A. presentó la declaración de renta del año 2010 con beneficio de auditoría, por lo que el término de firmeza, en principio, vencía el 12 de octubre de 2011 de conformidad con lo dispuesto en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario.

Con ocasión del emplazamiento para corregir que fue notificado el 11 de octubre de 2011, el término para notificar el requerimiento especial fue suspendido por un mes, por lo que el plazo se extendió hasta el 12 de noviembre de 2011. Además, la inspección tributaria no suspendió dicho término porque no se practicó dentro de los tres meses siguientes al auto que la ordenó. En ese orden de ideas, es claro que a pesar de la suspensión del término, para el momento en que fue notificado el requerimiento especial [11 de febrero de 2012], ya había adquirido firmeza la declaración privada.

Falsa motivación La Autoridad Tributaria cometió errores al interpretar el método denominado “retail” y al afirmar que no está probado de donde surgió el valor declarado como inventario final, el costo de ventas y cuáles fueron las operaciones que arrojaron dichas sumas. Lo anterior, porque siendo que los niveles de cómputo son de complejidad alta, dado que se tienen más de 2.850 productos, clasificados en 7 grupos homogéneos: plástico, telas, hilos, pegantes, forros, láminas y varios, para las estimaciones se utiliza el sistema “retail”, el cual tiene por objeto el cálculo del costo de ventas mediante un método alternativo a través de la información disponible de ventas.

Este sistema solo es utilizado por las empresas comerciales que detallan al público mercancías de alta rotación, gran número de referencias y que pueden ser clasificadas por grupos homogéneos. Por lo tanto, se ponderan varios productos de un mismo grupo homogéneo, que representan o intentan reflejar la realidad de su comportamiento, mediante promedios estadísticos, individuales y totales.

Es decir, se toman tres grupos de productos más representativos del movimiento [Eagle, Tokio y Kansas] y de los precios ofrecidos en el período, que pueden variar hasta tres veces en un día. Luego se computa el total por factura con unidades compradas y vendidas para que haya correlación directa. Finalmente, se promedian los márgenes brutos y por diferencia la razón de costo, de los cálculos individuales, de los totales y promedio de promedios.

En ese orden de ideas, se encuentra demostrada en la contabilidad de la sociedad la existencia de los costos y de dónde surgió el valor declarado como inventario final. Sin embargo, la DIAN llegó a conclusiones erróneas al pretender que de la simple división y multiplicación de totales se refleje la realidad de un movimiento de datos, dado que se trata de estimaciones que nunca darían una cifra real.

Por lo demás, la falsa motivación de los actos se percibe desde el inicio de la actuación administrativa cuando la funcionaria encargada de la investigación afirmó que “se lleva doble contabilidad, y que en los inventarios y cuentas bancarias están los puntos débiles de estos delincuentes”. Improcedencia de la sanción por inexactitud No es procedente la sanción por inexactitud impuesta a la actora, pues los datos de la declaración son verdaderos y completos, dado que la demandante implementó el sistema “retail” y determinó el inventario final a precios de costo estimado y el costo de ventas a precios estimados de costo.

Además, las modificaciones propuestas obedecen a un error de apreciación de las pruebas y a una diferencia de criterios en relación con la aplicación del método “retail”. Bajo esos mismos argumentos, concluye que al imponer sanción al representante legal, la Administración desconoció el derecho al debido proceso y de defensa, pues no se evidenciaron costos inexistentes en la declaración privada.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, para lo cual, sostuvo, en síntesis, lo siguiente[8]: Notificación del requerimiento especial Con ocasión de la expedición y notificación del emplazamiento para corregir dentro de los seis meses siguientes a la fecha de presentación de la declaración de renta [12 de abril de 2011], se eliminó el término especial del beneficio de auditoría y se retomó el plazo de firmeza general previsto en el artículo 714 del Estatuto Tributario.

Pese a la existencia del auto de inspección tributaria y de la práctica de los diferentes medios de prueba, es evidente que el requerimiento especial notificado el 11 de febrero de 2012 se hizo dentro del término establecido legalmente. Motivación del acto demandado La liquidación oficial de revisión modificó la declaración privada de renta del año 2010 a cargo de la sociedad demandante, debido a que el contribuyente registró costos inexistentes que derivaron en un menor impuesto a cargo.

Dentro de la investigación administrativa no se encontraron pruebas de la nota de contabilidad No. 2446 del 31 de diciembre de 2010, en la que la actora aumentó el costo de ventas y disminuyó el inventario. Además, no se acreditaron las variables consideradas para determinar dicho valor, puntualmente no se evidenció el soporte de los márgenes a los que se estima vender los artículos por cada grupo homogéneo y no se presentó información referente a la determinación de los mismos.

También se encontraron errores en los cálculos de la razón del costo sobre precio de venta, pues al realizar las operaciones matemáticas con los mismos datos utilizados por la contribuyente, los resultados son diferentes, lo que evidencia las inexactitudes en el manejo de inventarios y en el costo de ventas. Por tanto, no es viable darle credibilidad al ajuste realizado el último día del año en el que se disminuyeron los inventarios y se aumentaron los costos.

Finalmente, la contribuyente se equivoca al considerar que lo consignado como detalle de los hechos denunciados por terceros, corresponde a observaciones realizadas de la funcionaria que estaba adelantando la investigación tributaria. Sanción por inexactitud Procede la sanción por inexactitud en la medida en que se encuentra probado el hecho sancionable determinado en el artículo 647 del Estatuto Tributario, pues en la declaración privada de renta del año gravable 2010, la sociedad incluyó costos de venta inexistentes, lo cual derivó en un menor saldo a pagar.

En este caso, no se presenta una diferencia de criterios, toda vez que en sede administrativa se estableció la ausencia de codificación de las mercancías y la realización de un ajuste contable al final del periodo sin justificación ni soportes verificables. En consecuencia, la sanción obedece a la falta de prueba sobre la realización del costo de ventas declarado.

Finalmente, la sanción a la representante legal por $106.801.000, concluye que se impuso conforme con lo previsto en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Santander, mediante sentencia del 15 de agosto de 2013[9], resolvió i) negar las pretensiones de la demanda; y ii) condenar en costas a la parte demandante.

Las razones fueron las siguientes: En virtud del beneficio de auditoría, la declaración del impuesto de renta por el año gravable 2010 quedaba en firme el 12 de octubre de 2011 [artículo 689-1 del Estatuto Tributario]. Sin embargo, al haber sido notificado el emplazamiento para declarar el 11 de octubre de 2011, procede la aplicación del término general de firmeza previsto en el artículo 714 del mismo estatuto.

Al revisar los cálculos según los datos consignados en la hoja de inventario valorizado al retail, se observan errores en la razón costo/precio venta (disponible costo/disponible menudeo) durante todos los meses del año investigado, siendo el más llamativo el grupo correspondiente a plásticos, el cual muy coincidentemente presenta error de cálculo en todos los meses del año, mientras que otros grupos homogéneos solo presentan errores en algunos meses del año; otros grupos homogéneos, extrañamente, aplicando la misma fórmula, el cálculo es correcto”.

No es de recibo el argumento de la actora para el ajuste de la nota de contabilidad 2446, cuando afirma que la modificación de los indicadores o razón del costo, se hace porque los precios cambian en un mismo día hasta tres veces, teniendo que recurrir a estadísticas más complejas que la simple división de totales. Lo anterior, porque de acuerdo con la definición del método de evaluación de inventarios “retail”, el factor del costo se calcula mediante la relación entre la mercancía disponible para la venta al costo y la mercancía disponible para la venta al precio al detal o al menudeo.

Así pues, es evidente el error matemático en la aplicación del método “retail” en que incurre la actora, en el sentido de aumentar el costo de ventas y disminuir el inventario final, que tiene como efecto un menor impuesto de renta a cargo de la contribuyente. Por lo tanto, no procede la aplicación de la determinación de costos estimados y presuntos de que trata el artículo 82 del Estatuto Tributario.

En consecuencia, la DIAN desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración privada y, por ende, no prospera el cargo de falsa motivación de los actos demandados, ni de desviación de poder. Tampoco la violación al debido proceso por la imposición de la sanción al representante legal, pues se propuso, determinó y discutió dentro del mismo proceso de imposición de la sanción por inexactitud a la sociedad infractora.

Finalmente, condenó en costas a la parte demandante y fijó como agencias en derecho el 0.01% del valor de las pretensiones de la demanda. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante presentó recurso de apelación contra la anterior decisión con fundamento en los siguientes argumentos[10]: Violación al debido proceso por falso raciocinio e indebida valoración probatoria.

El Tribunal se apartó de las reglas de la sana crítica y desconoció el debido proceso al manifestar que la demandante tiene la carga de la prueba y que no demostró la existencia de los costos. Además, la decisión se fundamentó en suposiciones y no en hechos debidamente probados en el expediente. La DIAN y el a quo no lograron entender que el soporte del ajuste fiscal al final del periodo mediante la nota de contabilidad 2446 es permitido por la técnica contable y constituye la correcta aplicación del método “retail” (norma internacional de contabilidad 2 párrafo 22).

En la sentencia se concluye de una forma falsa, errónea y anti-técnica, que la causa del ajuste deriva de un error matemático en la correcta aplicación del método retail”, siendo que el ajuste se debe realizar al final del año porque el impuesto de renta es un tributo de período. Dentro de las pruebas allegadas al proceso, se observan las hojas de cálculo y las tablas de excel que demuestran matemáticamente que el promedio general no es un simple cómputo de totales, sino que para determinar el margen que refleje el comportamiento del inventario, se requiere computar durante un período los cambios más significativos en los precios, para establecer un promedio de promedios, que mida con mayor precisión la rotación y el valor de los inventarios, a fin de que cuando se compute dicho valor al de las ventas, mida con mayor precisión el costo de ventas estimado.

La Administración tributaria violó el debido proceso de la demandante al realizar exigencias no previstas en las normas, pues afirma que el método “retail” utilizado por la actora no es válido, porque no utilizó un código de barras de las mercancías para su comprobación y se efectuaron cómputos globales. Estos argumentos fueron expuestos en la liquidación de revisión, pero no en el requerimiento especial, por lo que se desconoce el principio de congruencia. Bajo estas consideraciones, concluye que se presenta un error de interpretación al considerar (i) que el ajuste de la nota de contabilidad del 31 de diciembre de 2010 no tiene soporte válido;

(ii) que no se probó la existencia del costo; y (iii) que existe un error matemático. Además, se traslada indebidamente la carga de la prueba y no se da aplicación a lo dispuesto en el artículo 82 del Estatuto Tributario. Improcedencia de la sanción por inexactitud Limitarse a tener los costos como inexistentes con fórmulas matemáticas sin tener en cuenta que se aplicó el método “retail” (Norma Internacional 2) y se cumplieron las normas fiscales (artículos 62 y 65 del Estatuto Tributario) y las normas contables (artículos 72 de la Ley 223 de 1995, 4 del decreto 1333 de 1996, 58 y 59 del Decreto 2649 de 1993), así como el cumplimiento del artículo 450 del Código de Comercio respecto del avalúo de inventarios no puede ser óbice para tener un costo como inexistente y sancionar por inexactitud.

Condena en costas No procede la condena en costas que el Tribunal impuso a la demandante, pues no se encuentra probado en el expediente el valor de las mismas. Además, la conducta de la actora no fue temeraria, ni de mala fe, ni hubo un uso abusivo de los medios procesales. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante insistió en los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación[11].

La parte demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda[12]. El Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer la legalidad de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la sociedad DISTRIBUIDORA DE MATERIALES DE CALZADO S.A. por el año gravable 2010.

En concreto se determinará: i) Si procede el aumento del inventario en cuantía de $1.148.818.732 y el rechazo de costo de ventas por $1.148.818.732, teniendo en cuenta la aplicación del método “retail” y al ajuste en la nota de contabilidad 2446 del 31 de diciembre de 2010. ii) La procedencia de la sanción por inexactitud. iii) Si procede la condena en costas.

Para resolver, la Sala precisa lo siguiente: Costo de ventas e Inventario – Sistema “Retail” El artículo 62 del Estatuto Tributario dispone que para establecer el costo de los activos móviles enajenados, debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales.

Al respecto, la Sala ha señalado que[13] “por disposición legal, el contribuyente no está obligado a obtener autorización previa para adoptar el método “retail”, y que sólo está obligado a hacerlo, cuando habiendo adoptado dicho método, decida cambiarlo por otro, o cuando requiera utilizar en forma combinada los sistemas de “inventarios periódicos e “inventarios permanentes”, acreditando las circunstancias técnicas que así lo ameritan”.

A su vez, la doctrina ha precisado que[14] “el menudeo o retail es un mecanismo aceptado para la determinación del valor de los inventarios y el costo de ventas, y su adopción no requiere de autorización de la DIAN. Ahora bien, es necesario comentar que la técnica contable ha creado este método de estimación para ser utilizado bajo los siguientes parámetros: a) a su uso se acepta para las actividades de compra y venta de mercancías sin proceso de transformación, que se hagan al detalle o al por menor.

Caso concreto La sociedad demandante afirma que el inventario y el costo de ventas consignados en la declaración de renta del año gravable 2010[15], provienen de la aplicación del método “retail”, el cual fue utilizado por la actora debido a las mercancías de alta rotación, el gran número de referencias y que pueden ser clasificadas por grupos homogéneos.

Lo anterior, tiene soporte en el ajuste realizado en la nota de contabilidad 2446 de 31 de diciembre de 2010, que es permitido por la técnica contable y constituye la correcta aplicación del método “retail” (norma internacional de contabilidad 2 párrafo 22). Mediante Liquidación Oficial de Revisión 042412012000107 de 1º de noviembre de 2012[16], la DIAN modificó la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año 2010, a cargo de la sociedad demandante, en el sentido de rechazar $1.148.818.732 por concepto de costo de ventas, aumentar los inventarios en la suma de $1.148.818.732 para un total de $2.739.357.000, determinar un impuesto a cargo de $475.712.000 e imponer una sanción por inexactitud de $606.578.000.

La Administración sostuvo en la liquidación oficial de revisión que el rechazo de costo de ventas y el aumento del inventario, obedece a que no se encontraron pruebas de la nota de contabilidad No. 2446 del 31 de diciembre de 2010, en la que la actora aumentó el costo de ventas y disminuyó el inventario. Además, no se acreditaron las variables consideradas para determinar dicho valor, puntualmente no se evidenció el soporte de los márgenes a los que se estima vender los artículos por cada grupo homogéneo y no se presentó información referente a la determinación de los mismos.

En criterio de la DIAN, se encontraron errores en los cálculos de la razón del costo sobre precio de venta, pues al realizar las operaciones matemáticas con los mismos datos utilizados por la contribuyente, los resultados son diferentes y durante todos los meses del año, lo que evidencia las inexactitudes en el manejo de inventarios y en el costo de ventas.

Por tanto, no es viable darle credibilidad al ajuste realizado el último día del año en el que se disminuyeron los inventarios y se aumentaron los costos. De acuerdo con el Certificado de Existencia y Representación Legal de la Cámara de Comercio de Bogotá, la sociedad DISTRIBUCIONES DE MATERIALES DE CALZADO S.A. tiene como objeto social “la compraventa, de artículos para zapatería y tapicería”[17].

Es un hecho no discutido por las partes que el método “retail” es utilizado para determinar el costo de inventarios vendidos cuando la cantidad y diversidad de la mercancía es de alta rotación y en los cuales es prácticamente imposible establecer el costo exacto de cada una de las unidades vendidas. Sin embargo, difieren en la aplicación del método para establecer la razón del costo, que afecta el inventario final y el costo de ventas registrado en el año gravable 2010.

De las pruebas allegadas al expediente, se advierte que en el desarrollo del programa “DT” DENUNCIAS DE TERCEROS, la DIAN comisionó a una funcionaria para realizar la correspondiente investigación con el fin de verificar la exactitud de los datos contenidos en la declaración de renta del año gravable 2010, a cargo de la actora. Como resultado de dicha investigación, se suscribió el Acta de Inspección Tributaria, fundamento del acto demandado, en la que dejó constancia de lo siguiente[18]: “En el transcurso de la investigación, la información suministrada referente a la valoración del inventario y en consecuencia para la determinación del costo de ventas fueron las siguientes hojas denominadas Inventario Valorizado al Retail, de las que se confirmaron contablemente el movimiento débito de la cuenta de inventarios y devoluciones en compras que corresponden a los valores registrados en la casilla de Compras del cuadro denominado Costo y los ingresos operacionales registrados en la casilla de Ventas del cuadro denominado Menudeo.

Ver Anexo No. 1. (folio 51 a 54, 204 a 254, 289 a 300). Para la determinación de la razón costo/precio venta, no se presentó relación alguna que permitiera verificar la obtención del margen asignado a cada grupo homogéneo, así como la relación de los artículos que componen cada grupo homogéneo con su respectivo valor de compra con base en las facturas de los proveedores, margen y valor de los precios a que se venderían.

En la contabilidad del investigado se constata que el sistema para establecer el costo de las mercancías es el de inventarios permanentes o continuo, registrado en el libro Mayor y Balances con el código contable 6135 Comercio al por mayor y al por menor y en la cuenta auxiliar 61359501 Insumos para el calzado con las siguientes subcuentas que a diciembre 31 de 2010 presentaban los siguientes valores: |6135950101 |Plásticos |2.484.585.792 | |6135950102 |Telas |980.022.198 | |6135950103 |Hilos |141.541.394 | |6135950104 |Pegantes |725.854.848 | |6135950105 |Forro |547.668.476 | |6135950106 |Láminas |106.702.325 | |6135950107 |Varios |53.249.914 | | 6135950108 |Ajuste Método Retail|141.282.054 | |TOTAL |5.180.907.101 | Ver folio 216 a 227 y 254 Así mismo, el registro de los ingresos e inventarios se encuentran en las cuentas 4135 Comercio al por mayor y al por menor y 1435 Mercancía no fabricadas con las siguientes subcuentas que a diciembre 31 de 2010 presentaban los siguientes valores: |41359501 |Insumos para el | | | |calzado | | |4135950101 |Plásticos |3.551.243.996 | |4135950102 |Telas |902.217.503 | |4135950103 |Hilos |175.310.913 | |4135950104 |Pegantes |493.335.562 | |4135950105 |Forro |367.820.322 | |4135950106 |Láminas |109.575.921 | | 4135950107 |Varios |39.432.078 | |TOTAL |5.638.936.295 | Ver folio 289 a 300 |14359501 |Insumos para el | | | |calzado | | |1435950101 |Plásticos |24.278.906 | |1435950102 |Telas |347.914.357 | |1435950103 |Hilos |173.286.927 | |1435950104 |Pegantes |396.223.671 | |1435950105 |Forro |283.840.406 | |1435950106 |Láminas |193.794.717 | | 1435950107 |Varios |171.199.237 | |TOTAL |1.590.538.222 | Ver folio 204 a 215, 228 a 239, 242 a 253 Con la nota de contabilidad No. 2444 de noviembre 30 de 2010 se reclasifica el valor de $164.034.286 ajuste método retail de la cuenta 14359501408 a cada grupo homogéneo en las cuentas 1435950101 a 1435950107 del inventario.

A su vez, el 31 de diciembre de 2010 con nota de contabilidad No. 2446 se disminuye el inventario y se aumente el costo de ventas de conformidad con los cálculos establecidos en las hojas denominadas Inventario Valorizado al retail por valor de $1.148.818.732 respectivamente (folio 407, 409). Al revisar los cálculos según los datos consignados en la hoja de inventario valorizado al retail, se observan errores en la razón costo/precio venta (disponible costo/disponible menudeo) durante todos los meses del año investigado, siendo el más llamativo el grupo correspondiente a plásticos, el cual muy coincidentemente presenta error de cálculo en todos los meses del año, mientras que otros grupos homogéneos solo presentan errores en algunos meses del año; otros grupos homogéneos extrañamente aplicando la misma fórmula el cálculo es correcto.

Igualmente es sorprendente la variación de los márgenes tanto positivos como negativos (reflejados en las cifras superiores a 1) en algunos grupos homogéneos, que se resaltan en el anexo 2. En consecuencia, el inventario final por $1.590.538.000 y el costo de ventas por $5.180.907.000 son inexactos y se desconoce el valor del ajuste método retail que afectó las citadas cuentas según nota de contabilidad No. 2446 por valor de $1.148.732.000 realizado el 31 de diciembre de 2010 por las siguientes razones: - No se encuentran debidamente soportados los márgenes a los que se estima vender los artículos por cada grupo homogéneo, ya que no se presentó información referente a la determinación de los mismos. - Existen errores en los cálculos de la razón del costo, datos fundamentales para la determinación del inventario final estimado al costo ya que es el valor que se aplica al inventario final estimado al precio de venta (o menudeo como lo denomina el investigado). - Al aplicar la fórmula para calcular las razones del costo con la información presentada por el investigado en las hojas denominadas Inventario Valorizado al Retail y con los que determinó el inventario final y el costo de ventas, se establece un inventario final superior y el costo de ventas inferior al determinado, contabilizado y declarado por el investigado.

Es claro que la utilización del retail debe permitir en cualquier momento establecer la existencia de mercancías y el costo de ventas, sin embargo en la contabilidad del contribuyente en el mes de noviembre se reclasifica ajuste método retail del inventario a cada grupo homogéneo y sólo hasta diciembre se observan los registros contables correspondientes a este método por el año investigado”.

Teniendo en cuenta las precisiones realizadas por la Administración Tributaria, conviene aclarar que los valores registrados en el inventario valorizado al “retail”, específicamente, en lo concerniente al costo disponible y al menudeo disponible, no son sumas objeto de discusión por la DIAN, sino solamente lo relacionado con la aplicación del método para determinar la razón del costo, lo cual afecta el valor del inventario final y, por consiguiente, el costo de ventas.

En su lugar, la Sala anula parcialmente los actos demandados, en cuanto al monto de la sanción por inexactitud que se ajusta en aplicación del principio de favorabilidad a $379.111.000 y, a título de restablecimiento del derecho, fija como saldo a pagar a cargo de la actora, por concepto de impuesto de renta del año gravable 2010, la suma de $768.105.000, conforme con la anterior liquidación. En lo demás, niega las demás pretensiones de la demanda.

Condena en costas Con fundamento en el artículo 188 del CPACA, el Tribunal condenó en costas a la parte vencida y fijó como agencias en derecho, el 0.01% del valor de las pretensiones de la demanda. Esta decisión fue apelada por la demandante al considerar que no se encuentran probadas las costas, ni que actuó con temeridad o mala fe. La Sala revoca la condena en costas impuestas por el a quo en el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada.

En su lugar, niega la condena en costas en ambas instancias, con base en el siguiente análisis: De acuerdo con los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 361 del Código General del Proceso, las sentencias que deciden los procesos de conocimiento de la jurisdicción de lo contencioso administrativo deben resolver sobre la condena en costas, que están integradas por las expensas y gastos en que incurrió la parte durante el proceso y por las agencias en derecho.

Esta regla que no se aplica a los procesos en los que se ventile un interés público. Por su parte, el artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012), señala las reglas para la determinación de la condena en costas, así: “[…] 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.

Además, en los casos especiales previstos en este código. […] 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”. Respecto a la condena en costas de que trata el Código General del Proceso, la Corte Constitucional ha señalado lo siguiente[28]: “La condena en costas no resulta de un obrar temerario o de mala fe, o siquiera culpable de la parte condenada, sino que es resultado de su derrota en el proceso o recurso que haya propuesto, según el artículo 365[29].

Al momento de liquidarlas, conforme al artículo 366[30], se precisa que tanto las costas como las agencias en derecho corresponden a los costos en los que la parte beneficiaria de la condena incurrió en el proceso, siempre que exista prueba de su existencia, de su utilidad y de que correspondan a actuaciones autorizadas por la ley. De esta manera, las costas no se originan ni tienen el propósito de ser una indemnización de perjuicios causados por el mal proceder de una parte, ni pueden asumirse como una sanción en su contra”.

Subraya la Sala En este caso, nos hallamos ante el evento descrito en el numeral 1 del artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012). Sin embargo, como lo ha precisado la Sala[31], estas circunstancias deben analizarse en conjunto con la regla del numeral 8, que dispone que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”.

Una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas en ambas instancias. Por lo tanto, no procede la condena en costas. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA PRIMERO: REVOCAR la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar, quedará así: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación oficial de revisión 042412012000107 de 11 de enero de 2012, en cuanto al monto de la sanción por inexactitud que se ajusta en aplicación del principio de favorabilidad a $379.111.000.

SEGUNDO: Como restablecimiento del derecho, FIJAR como saldo a pagar a cargo de la actora, por concepto de impuesto de renta del año gravable 2010, en la suma de SETECIENTOS SESENTA Y OCHO MILLONES CIENTO CINCO MIL PESOS [$768.105.000] MONEDA CORRIENTE, conforme a la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: Negar las demás pretensiones de la demanda”.

SEGUNDO: NEGAR la condena en costas en ambas instancias.

TERCERO: RECONOCER personería a Tatiana Orozco Cuervo como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que está en el folio 432 del cuaderno principal. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. | | | | | | | | | |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sección | | | | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ | ----------------------- [1] Folios 258 a 261 c. p. [2] Información tomada de los actos acusados y de la demanda, en la cual concuerdan las partes. [3] Folios 29 a 33 c. p. [4] Folios 40 a 55 c. p. [5] Folios 56 a 91 c. p. [6] Folios 115 a 140 c. p. [7] Folio 24 c. p. [8] Folios 201 a 221 c. p. [9] Folios 254 a 262 c. p. [10] Folios 263 a 282 c. p. [11] Folios 365 a 376 c. p. [12] Folios 377 a 384 c. p. [13] Sentencia de 2 de marzo de 2006, exp. 13776, C.P. Héctor J. Romero Díaz. [14] CORREDOR ALEJO, Jesús Orlando.

El Impuesto de Renta en Colombia, Editorial Centro Interamericano Jurídico – Financiero, Bogotá, 2009, Página 265. [15] Información tomada de los actos acusados y de la demanda, en la cual concuerdan las partes. [16] Folios 115 a 140 c. p. [17] Folios 23 a 2526 y 27 c. p. [18] Folios 511 a 523 c. a. [19] Folio 209 c. p. [20] Folios 51 a 54 c. a. [21] Folios 204 al 215 c. a. [22] Folios 216 a 227 c. a. [23] Folios 289 a 300 c. a. [24] Cuadro No. 2 realizado por la Sala. [25] Cuadro No. 1 realizado por la contribuyente. [26] Ley 1819 de 2016, artículo 282.

Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:/ “Artículo 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo./ […]/ Parágrafo 5.

El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.” [27] En este sentido se pronunció la Sala en la sentencia del 13 de diciembre de 2017, Exp. 21210, C.P. Milton Chaves García. [28] Cfr. la sentencia C-157/13, M.P. Mauricio González Cuervo, en la que se declaró exequible el parágrafo único del artículo 206 de la Ley 1564 de 2012, por medio de la cual se expide el Código General del Proceso y se dictan otras disposiciones, bajo el entendido de que tal sanción -por falta de demostración de los perjuicios-, no procede cuando la causa de la misma sea imputable a hechos o motivos ajenos a la voluntad de la parte, ocurridos a pesar de que su obrar haya sido diligente y esmerado. [29] Se transcribe el artículo 365 del CGP. [30] Se transcribe el artículo 366 del CGP. [31] Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, exp. 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.