IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Hechos que se consideran venta / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Hecho generador / AUTOCONSUMO O AUTOPRODUCCIÓN PARA EFECTOS DEL IVA - Noción. Reiteración de jurisprudencia / AUTOCONSUMO PARA EFECTOS DEL IVA - Eventos en los que se configura / RETIRO DE BIENES CORPORALES MUEBLES POR EL RESPONSABLE DE IVA PARA UN FIN DISTINTO A LA ACTIVIDAD GRAVADA - Autoconsumo por cambio de destino de los bienes retirados del inventario.
Normativa comunitaria aplicable en el ordenamiento nacional / AUTOCONSUMOS POR RETIRO DE INVENTARIOS NO GRAVADOS CON IVA - Disposición del inventario por el responsable de IVA para usarlo como insumo para la obtención final de un bien exento / AUTOCONSUMOS POR RETIRO DE INVENTARIOS NO GRAVADOS CON IVA - Disposición del inventario por el responsable de IVA para incorporarlo como materia prima en un proceso productivo gravado.
No da lugar a la causación del IVA porque generaría un nuevo impuesto descontable sobre los mismos bienes / AUTOCONSUMO POR RETIRO DE INVENTARIOS PARA USO EN LA ACTIVIDAD ECONÓMICA DEL SUJETO PASIVO – No está gravado con IVA. Reiteración de jurisprudencia En un caso con supuestos fácticos similares, cuya decisión ahora se reitera, la Sala precisó que el retiro de bienes que se incorporan al proceso productivo de los contribuyentes, no está gravado con el impuesto sobre las ventas.
En esa oportunidad la Sección precisó lo siguiente: - El artículo 420 del Estatuto Tributario, vigente durante los hechos en discusión, precisó que «Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente» constituyen un supuesto del hecho generador del impuesto sobre las ventas, y que el literal b) del artículo 421 ib. dispuso que «los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa» se consideran ventas. - La estructura del hecho generador del tributo incluye el «autoconsumo» o «autoproducción», supuesto que ocurre «cuando el responsable del impuesto destina a su proceso productivo bienes que previamente ha adquirido o producido; o cuando los destina para su uso personal, consumo privado o los transfiere de manera gratuita a un tercero. Así, en función del destino que el responsable del impuesto le dé a los bienes retirados del inventario, puede suceder que los emplee para satisfacer necesidades ajenas a su actividad empresarial (cuando los transfiere a su patrimonio personal, para su consumo particular, o gratuitamente a un tercero), o por oposición, que los utilice en el marco de su actividad empresarial». - El artículo 9 de la Decisión 599 de 2004 de la Comunidad Andina, aplicable en el ordenamiento interno colombiano, precisó que «con motivo del retiro de bienes por parte del sujeto pasivo del IVA, para un fin distinto de la actividad gravada, se genera el impuesto sobre una base gravable constituida por el valor comercial del bien», lo que indica que el impuesto se causa cuando el retiro de bienes se realiza para fines diferentes de la actividad gravada, pues de lo contrario, si se destina al proceso productivo para la obtención de bienes gravados o exentos, no se genera el gravamen.
Lo anterior tiene como fin «preservar la neutralidad del tributo», porque el retiro de bienes para autoconsumo en el marco del proceso productivo del cual resultan bienes gravados, otorgaría el derecho a exigir un nuevo impuesto descontable. En esas condiciones, el retiro de inventarios para autoconsumo dentro del proceso de generación de renta de la contribuyente, no está gravado con el impuesto sobre las ventas.
(…) La Sala encuentra que el crudo cuyo consumo es cuestionado por la Administración por considerar que constituye un retiro de inventarios gravado con el impuesto sobre las ventas, es el utilizado en la cadena de producción de la compañía, lo cual fue reconocido en la liquidación de revisión, al señalar que «Del análisis de la información reportada en el cuadro Nro. 4 del Ministerio de Minas y Energía relacionada con los inventarios y la producción de crudo, se verificó en el proceso que el contribuyente por el bimestre en estudio retiró 12.454 barriles de petróleo para ser usados en el proceso de extracción (uso dentro de la cadena de producción)».
Por lo expuesto, la Sala reitera que «…la demandante no realizó el hecho generador del IVA por autoconsumo, toda vez que se encuentra acreditado que el petróleo fue destinado a la misma actividad de extracción y explotación de crudo, de manera que no se destinó a una actividad distinta que adicionalmente tuviera un régimen diferenciado en materia de impuestos descontables».
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 421 LITERAL B / DECISIÓN 599 DE 2004 COMUNIDAD ANDINA DE NACIONES CAN - ARTÍCULO 9 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la no configuración del hecho generador del IVA por retiro de inventarios (autoconsumo) con ocasión de la reinyección de crudo dentro del proceso productivo de exploración y explotación del petróleo se reitera la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 28 de febrero de 2019, radicación 25000-23-37-000-2014-00690-01(23479), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez IVA DESCONTABLE POR OPERACIONES CON RESPONSABLES DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO – Procedencia / RESPONSABLES DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Obligaciones.
Deben inscribir su responsabilidad en el respectivo régimen, so pena de las sanciones pertinentes / OBLIGACIONES DE ADQUIRENTES DE BIENES Y SERVICIOS SOLICITANTES DE COSTOS Y GASTOS POR OPERACIONES CON RESPONSABLES DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO – Sus obligaciones son diferentes de las que les asisten a los sujetos pertenecientes a ese régimen de inscribirse su responsabilidad en el IVA / RECHAZO DE IVA DESCONTABLE POR OPERACIONES CON RESPONSABLES DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO NO INSCRITOS EN EL REGISTRO ÚNICO TRIBUTARIO RUT - Procedencia. En el caso, de acuerdo con la norma vigente para la época de los hechos, la actora debió exigir y conservar copia del documento en el que constara la inscripción de la responsabilidad de sus proveedores en el régimen simplificado (RUT), pero como no lo hizo, procede el desconocimiento de los pagos derivados de operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas La Sala observa que los actos administrativos demandados desconocieron impuestos descontables en relación con los responsables del régimen simplificado (…) Si bien la actora allegó el RUT de los proveedores señalados con la respuesta al requerimiento especial, se verificó que ninguno tenía inscrita la responsabilidad que le correspondía en el régimen simplificado.
La Sala advierte que no se pueden confundir las obligaciones que le asisten a las personas pertenecientes al régimen simplificado de inscribir su responsabilidad en el impuesto sobre las ventas, cuyo incumplimiento apareja las sanciones descritas en el artículo 658-3 del Estatuto Tributario, con aquellas en cabeza de adquirentes de bienes y servicios que solicitan costos y gastos por operaciones realizadas con responsables del citado régimen simplificado.
En este último caso, el artículo 177-2 del Estatuto Tributario, vigente durante los hechos en discusión, establecía que «no son aceptados como costo o gasto los siguientes pagos por conceptos de operaciones gravadas con el IVA: (…) b) Los realizados a personas naturales no inscritas en el régimen común, cuando no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado».
Así pues, la actora debió exigir y conservar copia del documento donde conste la inscripción de la responsabilidad de sus proveedores en el régimen simplificado (RUT), pero como no lo hizo, procede el desconocimiento de los pagos derivados de operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 177-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 488 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 499 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 555-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 658-3 IMPUESTOS DESCONTABLES POR OPERACIONES CON RESPONSABLES DEL RÉGIMEN COMÚN - Procedencia. Para su procedencia se deben acreditar los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad de la expensa / DEDUCCIÓN DE GASTOS PARA MEJORAR LAS CONDICIONES LABORALES DE LOS TRABAJADORES – Requisitos.
En cada caso particular se debe acreditar el cumplimiento de los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad de la expensa / IMPUESTOS DESCONTABLES POR OPERACIONES CON RESPONSABLES DEL RÉGIMEN COMÚN - Rechazo. Falta de acreditación de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario La Sala advierte que si bien los gastos tendientes a mejorar las condiciones laborales de los trabajadores (odontología, cursos y capacitaciones, entre otros) redundan en el cumplimiento de sus metas o mejoran su desempeño, el artículo 107 del Estatuto Tributario impone al contribuyente la obligación de acreditar el cumplimiento de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad, que se deben verificar en cada caso particular.
Se observa que con la respuesta al requerimiento especial la actora allegó diferentes documentos relacionados con las operaciones cuestionadas por la DIAN (…) que no corresponden al periodo discutido. La Sala echa de menos que la actora demostrara que el beneficio odontológico fuera permanente y dispuesto para la totalidad de trabajadores de la compañía, o por el contrario, que estableciera cuál era la necesidad en reconocer el citado plan odontológico sólo en cabeza de algunos empleados, a lo cual se suma que sólo el estado de cuenta del mes de mayo de 2012 corresponde al periodo en discusión. Lo mismo ocurre con las demás operaciones cuestionadas (cursos de inglés, pólizas y demás), sobre las cuales la actora se limitó a aportar diferentes documentos y a afirmar que cumplían los requisitos para su reconocimiento fiscal, sin establecer si «ese tipo de expensas son forzadas o normalmente acostumbradas en otras empresas que desarrollan la misma actividad, lo cual corresponde a un parámetro de comparación que debe analizarse conforme al artículo 107 del Estatuto Tributario».
Cabe señalar que en relación con los cursos de inglés y las pólizas, la actora aportó facturas y soportes de periodos anteriores al bimestre en discusión. En esas condiciones, la Sala considera que la demandante no acreditó los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad, en relación con las operaciones realizadas con responsables del régimen común. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 107 NOTA DE RELATORÍA: En relación con la exigencia de demostrar que la expensa es forzosa o necesaria para desarrollar la actividad productora de renta del contribuyente se reitera la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 9 de mayo de 2019, radicación 05001-23-33-000-2014-00637- 01(22464), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez NOTA DE RELATORÍA: En relación con la necesidad de demostrar que la expensa es forzosa o normalmente acostumbrada en otras empresas que desarrollan la misma actividad se reitera la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 19 de mayo de 2011, radicación 25000-23-27-000-2009-00002- 01(18039), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Falta de prueba de su causación [C]on fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, la Sala no condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., once (11) de julio de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 25000-23-37-000-2016-00902-01(23373) Actor: CEPSA COLOMBIA S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes, demandante y demandada, contra la sentencia del 4 de agosto de 2017, proferida por la Sección Cuarta – Subsección «A» del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que en la parte resolutiva dispuso: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución No. 312412014000125 del 7 de noviembre de 2014, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN le profirió a la demandante Liquidación Oficial de Revisión por el impuesto sobre las ventas del 3er bimestre del año gravable 2012, y de la Resolución No. 011.817 del 1º de diciembre de 2015, a través de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN confirmó la anterior al desatar el recurso de reconsideración interpuesto, en cuanto a la determinación oficial del impuesto sobre las ventas respecto a la adición del impuesto generado por el 16%, de conformidad con lo expuesto en precedencia.
SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho, MODIFÍCASE la liquidación oficial del impuesto sobre las ventas del 3er bimestre del año gravable 2012 de la sociedad CEPSA COLOMBIA S.A., de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación en la parte motiva de esta providencia.
TERCERO: No se condena en costas».
ANTECEDENTES El 11 de julio de 2012, CEPSA DE COLOMBIA S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre del año gravable 2012, en la cual determinó total saldo a favor de $2.307.792.000[1], que fue pedido en devolución el 14 de agosto de 2013[2]. El 5 de noviembre de 2013, División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes expidió el Auto de Apertura 31238201300117 en desarrollo del programa «“AD” INVESTIGACIONES ANTES DE DEVOLUCIONES», en relación con la declaración tributaria señalada[3].
El 20 de febrero de 2014, la citada División de Gestión de Fiscalización profirió el Requerimiento Especial 312382014000020[4], en el cual propuso modificar la declaración privada de contribuyente, en el sentido de: i) adicionar el renglón 46 «Impuesto generado tarifa 16%» en $352.570.000; ii) desconocer impuestos descontables por operaciones con el régimen simplificado y con el régimen común por $3.426.270 y $14.039.637, respectivamente; iii) imponer sanción por inexactitud en la suma de $592.058.000 y, iv) determinar un total saldo a favor de $1.345.698.000.
Previa respuesta al acto de trámite señalado[5], el 7 de noviembre de 2014 la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes expidió la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000125[6], en la cual acogió parcialmente las propuestas de modificación, pues disminuyó el desconocimiento de impuestos descontables por operaciones con el régimen simplificado a $2.135.070, la sanción por inexactitud a $589.992.000 y el total saldo a favor a $1.349.055.000.
Contra el acto de determinación señalado se interpuso recurso de reconsideración[7], el cual fue decidido por la Resolución 011817 del 1º de diciembre de 2015[8], en el sentido de confirmar el acto de determinación del tributo. DEMANDA La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó las siguientes declaraciones: «Solicito a este Despacho que acceda a declarar la nulidad total de los siguientes actos administrativos: A.- La liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000125 del 7 de noviembre de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes.
B.- La Resolución Nº 011817 del 1 de diciembre de 2015, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración proferido por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica. Que como consecuencia de lo anterior se restablezca el derecho de CEPSA declarándose: A.- Que no hay lugar a la determinación de un mayor impuesto a cargo de CEPSA por valor de $352.570.000, el rechazo de impuestos descontables por compras y servicios por valor de $16.175.000, ni la imposición de la sanción por inexactitud en cuantía de $589.992.000.
B.- Que se declare que la liquidación privada del Impuesto sobre las Ventas (en adelante IVA) presentada por CEPSA por el tercer (III) bimestre del año gravable 2012 está en firme y se ordene el archivo del expediente abierto contra mi representada. C.- Que se declare que no son de cargo de CEPSA las costas en que hubieren incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa demandada, ni las de este proceso».
Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 13, 29, 95-9, 363 y 332 de la Constitución Política; • Artículos 107, 177-2, 421, 437, 647, 683 y 742 del Estatuto Tributario; • Artículo 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y, • Artículo 41 del Código de Petróleos. Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Alegó que la DIAN aplicó de forma indebida el literal b) del artículo 421 del Estatuto Tributario, porque el crudo reinyectado en la cadena de producción es de propiedad del Estado y no forma parte de los inventarios de la compañía, pues se utiliza como combustible para calderas antes que sea registrado, contabilizado o fiscalizado por el Ministerio de Minas y Energía[9], y no está disponible para la venta a terceros, lo cual no genera el impuesto sobre las ventas.
Precisó que el crudo es apropiado por la compañía cuando el Ministerio de Minas y Energía realiza las mediciones en los puntos de fiscalización y determina el monto de las regalías, lo cual resulta acorde con la doctrina de la DIAN que fue inobservada en la actuación administrativa[10]. Dijo que la entidad demandada no podía desconocer el IVA descontable originado en operaciones con proveedores del régimen simplificado, porque en la actuación administrativa se allegó el RUT de los terceros cuestionados, y la carga tributaria en relación con la inscripción de su responsabilidad en dicho régimen no le corresponde a la compañía. En relación con el desconocimiento de impuestos descontables por operaciones realizadas con personas jurídicas del régimen común (cursos de inglés, servicios médicos y seguros), sostuvo que en la actuación administrativa aportó los soportes respectivos, y que las erogaciones se ajustan a los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.
Argumentó que no procede la sanción por inexactitud por inexistencia del hecho sancionable, pues las cifras declaradas son completas y verdaderas, se presenta una diferencia de criterios en relación con el derecho aplicable, a lo cual se suma que los principios sancionatorios establecidos en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 fueron inobservados por la DIAN.
OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: Explicó que el retiro de crudo producido en virtud de un contrato asociación, para la exploración y explotación de hidrocarburos, causa el impuesto sobre las ventas en cabeza del contratista, quien a partir de la suscripción de dicho contrato es responsable de la producción de hidrocarburos y del tributo, al contar con el dominio y la custodia del bien.
Adujo que los recursos naturales que se encuentran en el subsuelo son del Estado cuando están en estado natural, y que al ser extraídos quedan en custodia del contratista, quien al utilizarlo en el proceso de producción debe «tributar el impuesto sobre las ventas originado en la realización del hecho generador “retiro de crudo para el autoconsumo”».
Explicó que el pago de regalías constituye una obligación diferente al retiro de petróleo para diferentes fines (reinyección, suministro de energía al campo, calentamiento de calderas y arreglo de vías). Anotó que en un caso con supuestos fácticos similares, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca consideró que la actuación de la Administración estaba ajustada al ordenamiento jurídico[11].
Argumentó que la actora no cumplió los requisitos formales para la procedibilidad de impuestos descontables, pues los proveedores no estaban inscritos como responsables del impuesto sobre las ventas y, en lo que respecta a las operaciones realizadas con personas jurídicas del régimen común (medicina prepagada, seguros y cursos de inglés), afirmó que no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.
Indicó que se debe mantener la sanción por inexactitud, porque la sociedad demandante omitió ingresos e impuestos generados por el autoconsumo de crudo, y declaró impuestos descontables improcedentes que derivaron en un mayor saldo a favor, lo cual constituye un desconocimiento del derecho aplicable. Dijo que la condena en costas es improcedente por el interés público que se ventila en el proceso, y porque la actuación administrativa se ajustó a la normativa aplicable.
AUDIENCIA INICIAL En la audiencia inicial realizada el 4 de agosto de 2017[12], el Tribunal Administrativo de Cundinamarca saneó el proceso porque no advirtió irregularidades o nulidades que afecten lo actuado, indicó que no se presentaron excepciones previas, decretó como pruebas los documentos aportados con la demanda y con su contestación y fijó el litigio en determinar « i) si se incurrió en indebida aplicación de lo dispuesto en el literal b) del artículo 421 del E.T.; ii) si era procedente desconocer el IVA descontable por operaciones realizadas con personas del régimen simplificado y del régimen común, y iii) si era procedente la imposición de la sanción por inexactitud».
SENTENCIA APELADA En la audiencia señalada el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dictó sentencia, mediante la cual declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, modificó la declaración privada de la actora y no condenó en costas, con fundamento en las siguientes consideraciones: Expuso que el autoconsumo establecido en el literal b) del artículo 421 del Estatuto Tributario requiere que los bienes que conforman los inventarios estén en cabeza del contribuyente, y pueda disponer de los mismos para su uso o para enajenación, lo cual ocurre cuando el operador transporta el crudo a los puntos de entrega y medición, donde es cuantificado y repartido entre las partes del contrato de asociación. Destacó que el crudo cuestionado se utiliza en el proceso de producción y no es de propiedad de la actora, pues se consume con anterioridad a su cuantificación, sin que se registre en la contabilidad o forme parte de los inventarios, lo cual no genera el autoconsumo o retiro de inventarios gravado a que se refiere la normativa fiscal.
Afirmó que por disposición del artículo 177-2 del Estatuto Tributario la actora debió exigir y conservar copia de la inscripción de sus proveedores en el régimen simplificado, pero como no lo hizo hay lugar al rechazo de impuestos descontables. En relación con el rechazo de operaciones con responsables del régimen común, manifestó que, para establecer si cumplen los requisitos de causalidad, necesidad, y proporcionalidad, la actora no precisó los beneficiarios de los contratos de medicina prepagada, algunos estados de cuenta no corresponden al periodo cuestionado, y los cursos de inglés y las pólizas de seguro no cubrieron a todos los empleados de la empresa.
Consideró que se debe mantener la sanción por inexactitud frente al rechazo del impuesto sobre las ventas descontable, pero liquidada al 100% de su valor en aplicación del principio de favorabilidad establecido en la Ley 1819 de 2016. Con fundamento en los artículos 365 del Código General del Proceso y 306 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y teniendo en cuenta que las pretensiones de la demanda prosperaron parcialmente, se abstuvo de condenar en costas.
RECURSO DE APELACIÓN Las partes apelaron la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, con fundamento en las siguientes consideraciones: La demandante argumentó que en la actuación administrativa allegó el RUT de los proveedores del régimen simplificado con quienes realizó operaciones, con lo cual el Tribunal no podía rechazar los impuestos descontables, pues cumplió el deber formal que le asistía. Expresó que las operaciones con personas jurídicas del régimen común están soportadas en la información que exigió la Administración, y se ajustan a las exigencias del artículo 107 del Estatuto Tributario, porque «son necesarias para el correcto desarrollo del objeto social de CEPSA, y sin las cuales el funcionamiento de la compañía no hubiese podido ser posible», a lo cual se suma que fueron debidamente contabilizadas por la compañía. Anotó que la sanción por inexactitud es improcedente, pues no se acreditaron los supuestos de hecho de la conducta sancionable y los hechos y cifras declaradas son completos y verdaderos.
La DIAN, por su parte, manifestó que el a quo no abordó el problema jurídico planteado, que se concreta en la ocurrencia del hecho generador del impuesto sobre las ventas por el retiro de crudo hecho por la actora para su consumo como responsable del tributo, pues en su condición de asociada y operador en un contrato de asociación tuvo la custodia y responsabilidad del bien producido.
Dijo que para efectos del autoconsumo, la normativa fiscal no condiciona la realización del hecho generador a la transferencia de dominio del bien (crudo), el cual solo pertenece al Estado en su estado natural, dado que al ser extraído queda bajo el dominio y custodia del operador del contrato de asociación respectivo. Sostuvo que el rechazo de impuestos descontables por operaciones con responsables de los regímenes común y simplificado está ajustado a derecho, por cuanto no se cumplen los requisitos de forma y fondo establecidos en la legislación fiscal, y que la sanción por inexactitud es procedente al acreditarse la realización de la conducta sancionable, que se concreta en la inclusión de datos equivocados en la declaración tributaria de la actora, que derivaron en un mayor saldo a favor.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos de la demanda, destacó que cumplió los requisitos de forma y fondo para la procedencia de impuestos descontables por las operaciones realizadas con responsables de los regímenes común y simplificado, y agregó que no procede la sanción por inexactitud ante la ausencia de hecho sancionable.
La DIAN reiteró que: i) está demostrada la realización del hecho generador del impuesto sobre las ventas por el retiro de bienes corporales muebles que estaban bajo la custodia y dominio de la actora, sin que importe quién es el propietario del bien (crudo); ii) no se acreditaron los requisitos para la procedencia de impuestos descontables por operaciones con responsables de los regímenes común y simplificado y, iii) procede la sanción por inexactitud.
El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por CEPSA COLOMBIA S.A., correspondiente al tercer bimestre del año gravable 2012.
En los términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer: i) si se configuró un autoconsumo por retiro de inventarios de bienes corporales muebles gravado con el impuesto sobre las ventas; ii) si se acreditaron los supuestos para la procedencia de impuestos descontables en relación con operaciones realizadas con personas del régimen común y del simplificado y, iii) si procede la sanción por inexactitud.
Consumo de crudo En un caso con supuestos fácticos similares[13], cuya decisión ahora se reitera, la Sala precisó que el retiro de bienes que se incorporan al proceso productivo de los contribuyentes, no está gravado con el impuesto sobre las ventas. En esa oportunidad la Sección precisó lo siguiente: • El artículo 420 del Estatuto Tributario, vigente durante los hechos en discusión[14], precisó que «Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente» constituyen un supuesto del hecho generador del impuesto sobre las ventas, y que el literal b) del artículo 421 ib. dispuso que «los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa» se consideran ventas. • La estructura del hecho generador del tributo incluye el «autoconsumo» o «autoproducción», supuesto que ocurre «cuando el responsable del impuesto destina a su proceso productivo bienes que previamente ha adquirido o producido; o cuando los destina para su uso personal, consumo privado o los transfiere de manera gratuita a un tercero. Así, en función del destino que el responsable del impuesto le dé a los bienes retirados del inventario, puede suceder que los emplee para satisfacer necesidades ajenas a su actividad empresarial (cuando los transfiere a su patrimonio personal, para su consumo particular, o gratuitamente a un tercero), o por oposición, que los utilice en el marco de su actividad empresarial». • El artículo 9 de la Decisión 599 de 2004 de la Comunidad Andina, aplicable en el ordenamiento interno colombiano[15], precisó que «con motivo del retiro de bienes por parte del sujeto pasivo del IVA, para un fin distinto de la actividad gravada, se genera el impuesto sobre una base gravable constituida por el valor comercial del bien», lo que indica que el impuesto se causa cuando el retiro de bienes se realiza para fines diferentes de la actividad gravada, pues de lo contrario, si se destina al proceso productivo para la obtención de bienes gravados o exentos, no se genera el gravamen.
Lo anterior tiene como fin «preservar la neutralidad del tributo», porque el retiro de bienes para autoconsumo en el marco del proceso productivo del cual resultan bienes gravados, otorgaría el derecho a exigir un nuevo impuesto descontable. En esas condiciones, el retiro de inventarios para autoconsumo dentro del proceso de generación de renta de la contribuyente, no está gravado con el impuesto sobre las ventas.
Caso concreto La sociedad demandante manifestó que el crudo utilizado en la cadena de producción es de propiedad del Estado colombiano, y no forma parte de los inventarios de la compañía, por lo que dicha operación no causa el impuesto sobre las ventas. Por su parte, la DIAN expresó que está demostrada la realización del hecho generador del impuesto sobre las ventas por el retiro de bienes corporales muebles que estaban bajo la custodia y dominio de la actora, sin que importe sobre quién recae la propiedad del bien (crudo).
La Sala advierte que, sin importar el sujeto sobre el cual recae la propiedad del crudo utilizado en la cadena de producción, se debe determinar si la operación realizada por la actora constituye retiro de bienes muebles gravado con el impuesto sobre las ventas. Para el efecto, se observa lo siguiente: La sociedad demandante, que tiene entre las actividades del objeto social las de «EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE TODA CLASE DE HIDROCARBUROS[16]», fue cesionaria[17] del contrato de asociación «CARACARA» suscrito entre Ecopetrol y Hupecol LLC, en el cual se acordó: «12.5.- El operador podrá usar los hidrocarburos que se consuman en desarrollo de las operaciones de producción en el Área contratada y estos consumos estarán exentos de las regalías de que trata la cláusula 13.
(…) 14.2.- Distribución de la producción 14.2.1.- Después de deducido el porcentaje correspondiente a las regalías, el resto de los hidrocarburos producidos provenientes de cada Campo Comercial es de propiedad de las Partes en la proporción de treinta por ciento (30%) para ECOPETROL y de setenta por ciento (70%) para LA ASOCIADA (…)»[18].
En las condiciones acordadas por las partes, la actora, en calidad de asociada y operadora del proyecto, estaba facultada para utilizar el crudo consumido en el proceso de producción (autoconsumo), sobre el cual no se causan regalías, las cuales, según el artículo 41 del Código de Petróleos, se «cobrarán después de descontar el petróleo crudo y el gas que se consuman en beneficio de la respectiva concesión, dentro de los linderos de la misma».
En relación con el resto del crudo producido, que es transportado por la actora hasta los puntos de entrega y medición, se observa que una vez detraído el monto de las regalías, se distribuye entre las partes en los porcentajes señalados. En el caso del bien destinado para el desarrollo del proceso de producción de la compañía, en el informe del expediente presentado por la entidad demandada en relación con el bimestre en discusión[19], se consolidó la información reportada en los formularios 4 del Ministerio de Minas y Energía sobre el consumo de crudo realizado en el Campo CARACARA, arrojando los siguientes resultados: |Mes | |Concepto |Valor | |VR COP Total |$42.068.828.040,oo | |Barriles |237.763,oo | |VR promedio venta de barril |$176.935,97 | |Barriles consumidos |12.454 | |Valor consumos (base para calcular|$2.203.560.570,38 | |IVA) |$352.570.000 | |IVA (16%) | | La Sala encuentra que el crudo cuyo consumo es cuestionado por la Administración por considerar que constituye un retiro de inventarios gravado con el impuesto sobre las ventas, es el utilizado en la cadena de producción de la compañía, lo cual fue reconocido en la liquidación de revisión, al señalar que «Del análisis de la información reportada en el cuadro Nro. 4 del Ministerio de Minas y Energía relacionada con los inventarios y la producción de crudo, se verificó en el proceso que el contribuyente por el bimestre en estudio retiró 12.454 barriles de petróleo para ser usados en el proceso de extracción (uso dentro de la cadena de producción)»[21].
Por lo expuesto, la Sala reitera que «…la demandante no realizó el hecho generador del IVA por autoconsumo, toda vez que se encuentra acreditado que el petróleo fue destinado a la misma actividad de extracción y explotación de crudo, de manera que no se destinó a una actividad distinta que adicionalmente tuviera un régimen diferenciado en materia de impuestos descontables».
En esas condiciones, no prospera el cargo formulado en el recurso de apelación, toda vez que en el caso no se configuró un autoconsumo por retiro de inventarios de bienes corporales muebles gravado con el impuesto sobre las ventas. Operaciones con responsables del régimen simplificado La actora aduce que la DIAN no podía desconocer el IVA descontable originado en operaciones con proveedores del régimen simplificado, porque en la actuación administrativa allegó el RUT de los terceros cuestionados, y la carga tributaria relacionada con la inscripción de su responsabilidad en dicho régimen no le corresponde a la compañía. Por su parte, la demandada argumenta que, como los proveedores no estaban inscritos como responsables del impuesto sobre las ventas en el RUT, procede el desconocimiento de impuestos descontables.
La Sala observa que los actos administrativos demandados desconocieron impuestos descontables en relación con los responsables del régimen simplificado que se enuncian a continuación: |NIT |Nombre |Descontable | |63.479.518-9 |Margarita Rosa Serrano |$711.690 | | |Ardila | | |63.513.579-3 |Silvia Cristina Serrano|$711.690 | | |Ardila | | |39.774.542-3 |Mónica María Serrano |$711.690 | | |Ardila | | |Total |$2.135.070 | Si bien la actora allegó el RUT de los proveedores señalados con la respuesta al requerimiento especial[22], se verificó que ninguno tenía inscrita la responsabilidad que le correspondía en el régimen simplificado.
La Sala advierte que no se pueden confundir las obligaciones que le asisten a las personas pertenecientes al régimen simplificado[23] de inscribir su responsabilidad en el impuesto sobre las ventas[24], cuyo incumplimiento apareja las sanciones descritas en el artículo 658-3 del Estatuto Tributario, con aquellas en cabeza de adquirentes de bienes y servicios que solicitan costos y gastos por operaciones realizadas con responsables del citado régimen simplificado[25].
En este último caso, el artículo 177-2 del Estatuto Tributario[26], vigente durante los hechos en discusión[27], establecía que «no son aceptados como costo o gasto los siguientes pagos por conceptos de operaciones gravadas con el IVA: (…) b) Los realizados a personas naturales no inscritas en el régimen común, cuando no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado».
Así pues, la actora debió exigir y conservar copia del documento donde conste la inscripción de la responsabilidad de sus proveedores en el régimen simplificado (RUT), pero como no lo hizo, procede el desconocimiento de los pagos derivados de operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas. Operaciones con responsables del régimen común En relación con el desconocimiento de impuestos descontables por operaciones realizadas con personas jurídicas del régimen común (medicina prepagada-odontología-, seguros y cursos de inglés, entre otros), la actora indicó que en la actuación administrativa aportó los soportes respectivos, y que las erogaciones se ajustan a los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.
La DIAN sostuvo que las operaciones realizadas con responsables del régimen común, no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario. En los actos administrativos demandados[28], la DIAN cuestionó operaciones en la suma de $14.039.637, por considerar que no se demostró quienes eran los beneficiarios de los gastos, ni la relación de causalidad y necesidad con los ingresos generados y con la actividad productora de renta.
Por su parte, en sede administrativa y en el recurso de apelación la sociedad demandante afirmó que las operaciones aludidas estaban debidamente soportadas, y que las erogaciones respectivas se ajustaron a los principios de causalidad, necesidad y proporcionalidad, «pues las mismas son necesarias para el correcto desarrollo del objeto social de CEPCOLSA, y sin las cuales el funcionamiento de la compañía no hubiese podido ser posible[29]».
Para tal efecto, explicó que «los ingresos por explotación y refinación de petróleo, tienen plena causalidad entre los recursos invertidos por concepto de cursos de inglés, servicios médicos y otros, pues son estos servicios los que permiten que la Compañía cuente con un personal capacitado y dispuesto a cumplir con sus labores, permitiendo un mayor y mejor desempeño de los trabajadores, y por tanto mayores ingresos derivados de una mejor productividad de la compañía».
Anotó que las erogaciones son necesarias, y que por la naturaleza de los negocios debe «incurrir en gastos para la capacitación y el bienestar de sus empleados (…) en aras a un aumento en su productividad derivado de mejores condiciones laborales», ya que de lo contrario perdería competitividad y desaparecería del mercado. Agregó que la proporcionalidad se podía comprobar en los registros contables de la compañía. La Sala advierte que si bien los gastos tendientes a mejorar las condiciones laborales de los trabajadores (odontología, cursos y capacitaciones, entre otros) redundan en el cumplimiento de sus metas o mejoran su desempeño, el artículo 107 del Estatuto Tributario[30] impone al contribuyente la obligación de acreditar el cumplimiento de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad, que se deben verificar en cada caso particular[31].
Se observa que con la respuesta al requerimiento especial la actora allegó diferentes documentos relacionados con las operaciones cuestionadas por la DIAN[32], entre los que se encuentra copia de los estados de cuenta de los meses de marzo, abril y mayo de 2012[33] y copia del contrato celebrado con Coomeva Medicina Prepagada S.A. relacionado con un plan odontológico para empleados[34], póliza de los vehículos de placas CDP 983 y CXZ 909, junto con los documentos de dichos automotores[35], facturas de cursos de inglés de los meses de febrero, marzo y abril de 2012[36], que no corresponden al periodo discutido.
La Sala echa de menos que la actora demostrara que el beneficio odontológico fuera permanente y dispuesto para la totalidad de trabajadores de la compañía, o por el contrario, que estableciera cuál era la necesidad en reconocer el citado plan odontológico sólo en cabeza de algunos empleados[37], a lo cual se suma que sólo el estado de cuenta del mes de mayo de 2012 corresponde al periodo en discusión. Lo mismo ocurre con las demás operaciones cuestionadas (cursos de inglés, pólizas y demás), sobre las cuales la actora se limitó a aportar diferentes documentos y a afirmar que cumplían los requisitos para su reconocimiento fiscal, sin establecer si «ese tipo de expensas son forzadas o normalmente acostumbradas en otras empresas que desarrollan la misma actividad, lo cual corresponde a un parámetro de comparación que debe analizarse conforme al artículo 107 del Estatuto Tributario[38]».
Cabe señalar que en relación con los cursos de inglés y las pólizas, la actora aportó facturas y soportes de periodos anteriores al bimestre en discusión. En esas condiciones, la Sala considera que la demandante no acreditó los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad, en relación con las operaciones realizadas con responsables del régimen común. Por las razones expuestas, la Sala confirmará la sentencia del 4 de agosto de 2017, proferida por la Sección Cuarta – Subsección «A» del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.
Finalmente, con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso[39], la Sala no condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- CONFIRMAR la sentencia del 4 de agosto de 2017, proferida por la Sección Cuarta – Subsección «A» del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.
La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ ----------------------- [1] Fl. 4 del c.a. [2] Fl. 24 del c.a. [3] Fl. 1 del c.a. [4] Fls. 719 a 732 del c.a. [5] Fls. 744 a 773 del c.a. [6] Fls. 954 a 973 del c.a. [7] Fls. 977 a 1003 del c.a. [8] Fls. 1013 a 1028 del c.a. [9] Según el comunicado de la Asociación Colombiana de Petróleo (ACP) citado por la actora en la demanda (fl. 16 del c.p.) la fiscalización es «el simple proceso para determinar el crudo producido, no su propiedad, la existencia del crudo fiscalizado (crudo producido) en los tanques ya fiscalizados no significa que su propiedad sea de las partes… El único crudo “producido” (fiscalizado) que contabilizan las partes es el que es de su propiedad y éste sería el único crudo que podrían retirar de sus inventarios». [10] Citó los conceptos DIAN 052580 del 21 de junio de 2003 y 100202208 del 24 de febrero de 2016. [11] Exp. 2014-01132-00, M.P. Beatriz Martínez Quintero. [12] Fls. 198 a 205 del c.p. [13] Sentencia del 28 de febrero de 2019, Exp. 23479, C.P Julio Roberto Piza Rodríguez. [14] El artículo 174 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 421 de Estatuto Tributario para incluir operaciones sobre bienes inmuebles, al señalar que se consideran ventas: «a) Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles e inmuebles, y de los activos intangibles descritos en el literal b) del artículo 420, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros.. b) Los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa. c) Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido creados, construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación». [15] Efectos reconocidos por el Concepto del 6 de septiembre de 1976 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, C.P. Jaime Paredes Tamayo. [16] Fl. 34 del c.p. [17] Fls. 641 a 643 del c.a. [18] Fls. 682 a 689 c.a. [19] Fls. 463 a 473 del c.a. [20] Fl. 957 del c.p. – Liquidación de revisión. [21] Fl. 43 vto. c.p. [22] Fls. 812 a 817 del c.a [23] El artículo 499 del Estatuto Tributario señala que al régimen simplificado del impuesto sobre las ventas «pertenecen las personas naturales comerciantes y los comerciantes y artesanos que sean minoristas o detallistas; los agricultores y los ganaderos, que realicen operaciones gravadas, así como quienes presten servicios gravados», cuando cumplan las condiciones establecidas en la norma. [24] El artículo 555-2 del Estatuto Tributario señala que el RUT es «el mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar», entre otros, a los responsables del régimen común y los pertenecientes al régimen simplificado.
Así mismo, el parágrafo 2 del artículo en mención establece que «La inscripción en el Registro Único Tributario, RUT, deberá cumplirse en forma previa al inicio de la actividad económica ante las oficinas competentes de la DIAN, de las cámaras de comercio o de las demás entidades que sean facultadas para el efecto». [25] El artículo 488 del Estatuto Tributario establece que «Sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas». [26] Artículo adicionado por el artículo 4 de la Ley 863 de 2003. [27] Texto sustituido por el artículo 18 Ley 1943 de 2018, así: «b) Los realizados a personas no inscritas en el régimen de responsabilidades del impuesto sobre las ventas, efectuados con posterioridad al momento en que los contratos superen un valor acumulado de 3.300 UVT en el respectivo período gravable». [28] Fl 125 vto. del c.p. [29] Fls 993 a 996 del c.a. – Recurso de reconsideración. [30] El artículo 107 del Estatuto Tributario señala que «Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad». [31] Cfr. Sentencia del 9 de mayo de 2019, Exp. 22464, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [32] Fls 774 a 916 del c.a. [33] Fls. 818 a 823 del c.a. [34] Fls. 824 a 842 del c.a. [35] Fls. 843 a 863 del c.a. [36] Fls. 895 a 899 del c.a. [37] Como lo expresó la Sección en la citada sentencia del 9 de mayo de 2019, Exp. 22464. [38] Sentencia del 19 de mayo de 2011, Exp. 18039, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [39]Código General del Proceso «Art. 365.
Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».