25000-23-37-000-2016-00863-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2016-00863-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2019-07-04

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: La Previsora S. A. Compañía De Seguros·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: Para enervar el procedimiento de cobro coactivo, le corresponde al ejecutado hacer uso de las taxativas excepciones contra el mandamiento de pago establecidas en el artículo 831 del ET, de las cuales, la prevista en el ordinal 5.°, consiste en «la interposición de demandas de restablecimiento del derecho … ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo». Sentado lo anterior, la Sala reitera que una vez que en el caso concreto se determina que son objeto de actuaciones judiciales los actos administrativos que constituyen el título ejecutivo respecto del cual se adelanta el cobro, procede declarar probada la citada excepción contra el mandamiento de pago, incluso si esa circunstancia ocurre por fuera del plazo señalado en el artículo 830 del ET para formular excepciones, cuestión que ya había sido aclarada en las sentencias del 12 de noviembre de 2015 y del 21 de junio de 2018 (exp. 22017 y 21537, CP: Martha Teresa Briceño y Milton Chaves García, respectivamente). Con todo, en la situación objeto de enjuiciamiento no se configuran los hechos que llevarían a declarar probada la excepción a la que se refiere el ordinal 5.º del artículo 831 del ET, de interposición de demanda en contra de los actos que constituyen el título ejecutivo, toda vez que no se allegó al plenario ningún medio que demuestre que se adelantan acciones judiciales en contra de las resoluciones que impusieron las sanciones afianzadas por la demandante; pues lo que está visto es que se interpusieron demandas contra unos actos administrativos distintos, señaladamente, aquellos con los cuales se negó la solicitud de terminación por mutuo acuerdo de los procedimientos adelantados por la DIAN contra las sociedades que obtuvieron las devoluciones de saldos a favor que a la postre resultaron improcedentes. No prospera el cargo de apelación.FUNCIONARIOS COMPETENTES PARA INICIAR EL PROCEDIMIENTO DE COBRO COACTIVO - Alcance / RESOLUCIÓN DE DELEGACIÓN DE FUNCIONES PARA INICIAR EL PROCEDIMIENTO DE COBRO COACTIVO - Efectos[D]ispone el artículo 824 del ET que dentro de los funcionarios competentes para exigir el cobro coactivo de las deudas fiscales por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones, se encuentran, entre otros, los de las dependencias de cobranzas y de las recaudaciones de impuestos nacionales, a quienes se les deleguen estas funciones; delegación que tendría que efectuarse bajo lo prescrito en el artículo 49 del Decreto 4048 de 2008, de acuerdo con el cual las funciones de quienes se desempeñen en las jefaturas de las divisiones de las direcciones seccionales pueden ser delegadas en empleados públicos de las mencionadas dependencias, mediante resolución de quien ejerza la jefatura de la dirección seccional. Consta en el plenario que en el Mandamiento de Pago nro. 302-0000011, del 06 de julio de 2015, se indica que el mismo fue proferido por una funcionaria de la División de Gestión de Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, en uso de las facultades legales conferidas, especialmente, mediante la Resolución nro. 533 de delegación de funciones, del 09 de agosto de 2010, expedida por la Directora Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes. Respecto de esta resolución se recalcó en la contestación de la demanda (f. 240), sin que lo controvirtiera la parte actora, que el artículo 2.° delega en los funcionarios ubicados en el despacho de la División de Gestión de Cobranzas, de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, entre otras funciones, la de «iniciar los procesos coactivos profiriendo el mandamiento de pago». En consecuencia, la Sala encuentra que mediante los artículos 824 del ET, 49 del Decreto 4048 de 2008 y 2.° de la Resolución nro. 533, del 09 de agosto de 2010, expedida por la Directora Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, sí le habían asignado a la funcionaria de la División de Gestión de Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, las facultades legales para proferir el Mandamiento de Pago nro. 302-0000011, del 06 de julio de 2015. No prospera el cargo de apelación.ERRORES U OMISIONES EN RESOLUCIÓN SANCIONATORIA - Improcedencia / ERRORES U OMISIONES EN EL MANDAMIENTO DE PAGO - Improcedencia / RESOLUCIÓN SANCIONATORIA NOTIFICADA A LA ASEGURADORA - Objeto / ERRORES EN EL MANDAMIENTO DE PAGO - Alcance[C]ontrariamente a lo alegado por la apelante, no se evidencian errores ni omisiones en las resoluciones sancionadoras ni en el mandamiento de pago, que impliquen su ilegalidad por falta de certeza. Por el contrario, en las resoluciones sancionadoras sí se hace mención de la Previsora S. A. Compañía de Seguros y de las pólizas que expidió para amparar las solicitudes de devolución realizada por los contribuyentes afianzados. Sin perjuicio de lo anterior, considera la Sala que no es necesario emplear en las resoluciones sancionadoras expresiones rituales sobre la ocurrencia del siniestro amparado para dejar afirmado que su cumplimiento queda a cargo de la demandante, pues el siniestro es precisamente el objeto de las resoluciones sancionadoras notificadas a la aseguradora. Además, esos actos hacen mención expresa a que «teniendo en cuenta que el saldo peticionado fue respaldado con póliza de garantía de la Previsora S. A. Compañía de Seguros, se vincula con notificación de la Resolución al garante» (ff. 288 y 291 vto). Por otra parte, en el mandamiento de pago, aun cuando se dispone la efectividad de las pólizas y su cobro a cargo de la Previsora S. A. Compañía de Seguros, es lo cierto que en la sección de los considerandos se confunden las pólizas tomadas por cada contribuyente, puesto que se encuentran señaladas de manera inversa. No obstante, advierte la Sala que tal error no tiene la entidad para afectar la legalidad del mandamiento de pago o vulnerar el derecho de defensa, pues en las actuaciones administrativas anteriores al mandamiento de pago, v.gr. las resoluciones sancionadoras, las pólizas están correctamente señaladas. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.GARANTÍAS PRESTADAS A FAVOR DE LA NACIÓN PARA AFIANZAR EL PAGO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS - Alcance / PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE COBRO - Normativa / PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE COBRO - Término / PRESCRIPCIÓN DE LA POLIZA DE SEGURO COMO TÍTULO EJECUTIVO - Término / PRESCRIPCIÓN DE LA POLIZA DE SEGURO COMO TÍTULO EJECUTIVO - Forma de contabilizar el término / POLIZA DE SEGURO - Momento en que se hace efectiva / SOLICITUD DE PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE COBRO - No prosperidad[D]e conformidad con el artículo 828, ordinal 4.°, del ET, las garantías prestadas a favor de la Nación, para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, constituyen título ejecutivo a partir de la ejecutoria del acto de la Administración que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas. Adicionalmente, el artículo 817 ibidem establece que la correspondiente acción de cobro prescribe cinco años después de la ejecutoria del título, tratándose de actos administrativos de determinación o discusión. De manera que, por estricto mandato legal, el término de prescripción de la póliza de seguro, como título ejecutivo, es de cinco años, contados a partir de la ejecutoria del acto administrativo que determine el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas (i.e. actos administrativos de liquidación de impuestos o de imposición de sanciones). Valga agregar que, en ese mismo sentido, el inciso segundo del artículo 860 del ET dispone que la póliza de seguro se hará efectiva una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, incluso si este queda en firme luego de los dos años de vigencia de la póliza. Bajo los términos de las disposiciones reseñadas, es posible que la póliza sea objeto de cobro luego del término de vigencia de dos años, pero, en todo caso, dentro del término de prescripción de cinco años que, en el caso de las garantías, comienza a correr desde la ejecutoria del acto administrativo que determine el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas (artículo 828, ordinal 4.°, del ET). [D]esde la fecha en que quedaron ejecutoriadas las resoluciones sancionadoras (respectivamente, el 03 y el 10 de abril de 2012), hasta la fecha en que se notificó el mandamiento de pago a la aseguradora (13 de julio de 2015), no habían transcurrido los cinco años a que se refiere el artículo 817 del ET, por lo que la acción de cobro iniciada por la DIAN no estaba prescrita. No prospera el cargo de apelación.DERECHO AL DEBIDO PROCESO Y DERECHO DE DEFENSA - No vulneración / VIOLACIÓN AL DERECHO AL DEBIDO PROCESO Y DERECHO DE DEFENSA - No prosperidad[D]e conformidad con los hechos antes mencionados, la conducta de la demandada no vulneró los derechos al debido proceso y de defensa de la recurrente, puesto que la decisión de no decretar las pruebas solicitadas por la parte actora estuvo fundamentada en razones de hecho y de derecho, sin que la demandante lograra demostrar la idoneidad, pertinencia y utilidad de los medios de prueba solicitados, de conformidad con los artículos 742 y 743 del ET. En otras palabras, no se puede endilgar violación del debido proceso cuando las pruebas solicitadas incumplen los requisitos de pertinencia, conducencia y utilidad. Aunado a lo anterior, la Sala enfatiza que la falta de práctica de las pruebas solicitadas en sede administrativa no conlleva per se a la violación del debido proceso, dado que aún en dicho evento, la demandante puede solicitar nuevamente las pruebas que estime convenientes para demostrar los hechos de la demanda, así como aportar al proceso judicial aquellas que desvirtúen la legalidad de los actos. Por lo expuesto, no prospera el cargo de apelación planteado por la demandante.SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - Normativa / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - Finalidad / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - Debe ser otorgada por entidades bancarias o compañías de seguros / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - La cuantía debe ser equivalente al monto de devolución / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - Término de entrega por parte de la administración / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - Vigencia de la garantía / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - Alcance / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - Elementos definitorios del negocio jurídico / GARANTÍA OTORGADA POR ENTIDADES BANCARIAS O COMPAÑIAS DE SEGUROS PARA SOLICITAR DEVOLUCIÓN - Alcance / ENTIDADES BANCARIAS Y COMPAÑIAS DE SEGUROS - Naturaleza jurídica / ENTIDADES BANCARIAS Y COMPAÑIAS DE SEGUROS - Tienen un objeto social exclusivo / COMPAÑIAS DE SEGURO - Objeto social / COMPAÑIAS DE SEGURO - Modalidades del referido contrato / AMPARO DE CUMPLIMIENTO - Noción y finalidad / AMPARO DE CUMPLIMIENTO - Alcance de su cobertura / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - Reglas del artículo 860 del Estatuto Tributario / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - Constituye un ejemplo de intervención del legislador en la autonomía privada de los particulares / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - Alcance. El alcance de la prestación contractual asumida por una aseguradora, en virtud de las garantías de que trata el artículo 860 del ET, no se agota en el monto asegurado (i.e. el valor solicitado en devolución) descrito en la póliza, sino que la prestación contractual a cargo de la compañía de seguros se extenderá a los intereses moratorios causados y a la sanción que por indebida devolución imponga la Administración al tomador del seguro según el artículo 670 ET. / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - El artículo 860 del Estatuto Tributario es norma especial y una autentica norma imperativa[L]a Sala en principio destaca que el artículo 860 del ET establece los requisitos y el alcance de las garantías que resultan admisibles, a efectos de tener por tramitada la solicitud de devolución con presentación de garantía y, en consecuencia, obtener la devolución en un plazo reducido. El primer inciso de la norma en cita, en la redacción vigente para la época de los hechos del sub lite, dada por el artículo 144 de la Ley 223 de 1995, determinaba que la solicitud de devolución debía acompañarse de una «garantía a favor de la Nación», y que dicha garantía debía ser «otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros», en cuantía equivalente al monto objeto de devolución. Cuando tales exigencias fueran satisfechas, el mismo inciso prescribía que la Administración de impuestos debía hacer entrega del cheque, título o giro, dentro de los 10 días siguientes. Por su parte, el segundo inciso de la disposición señalaba que la garantía descrita tendría una vigencia de dos años; y que, si dentro de ese lapso, la Autoridad tributaria notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante sería solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, «incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución … junto con los intereses correspondientes». De igual forma, el último inciso del artículo 860 del ET establecía que tales obligaciones se harían efectivas tras la ejecutoria del acto administrativo liquidatorio o sancionador, aún si ello se producía con posterioridad a los dos años indicados. En esos términos, el primer apartado del artículo 860 del ET fijaba los elementos definitorios del negocio jurídico exigido, a efectos de tener por tramitada la devolución con presentación de garantía, a saber: (i) que se tratara de una «garantía»; (ii) expedida a favor de la Nación; (iii) emitida por entidades bancarias o compañías de seguros; y (iv) por valor equivalente al monto objeto de devolución. Para la Sala, cuando la norma objeto de análisis se refiere a «garantía» otorgada por «entidades bancarias» o «compañías de seguros», alude a categorías jurídicas que, en la actualidad, están reguladas en el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (EOSF, Decreto 663 de 1993) y sus disposiciones reglamentarias, de manera que para dar alcance a tales términos el intérprete debe acudir a este conjunto de normas. El inciso 1°. del artículo 860 del ET, deja en claro que la «garantía» puede ser otorgada, indistintamente, para los efectos del mismo artículo, por entidades bancarias o por compañías de seguros. En ese contexto, la Sala destaca que los establecimientos bancarios y las compañías de seguros son entidades del sistema financiero que, por virtud del régimen jurídico previsto en el EOSF, tienen un objeto social exclusivo, de manera que no están habilitadas legalmente para el desarrollo de actividades comerciales distintas a aquellas de las que tienen autorización legal. En consecuencia, cuando la normativa fiscal dispone que las garantías admisibles son las otorgadas por entidades bancarias y compañías de seguros, se concluye que estas deben corresponder a las categorías contractuales que el EOSF y demás normas aplicables permiten celebrar a las personas jurídicas referidas. En relación con las compañías de seguro, el ordinal 3.° del artículo 38 del EOSF dispone que su objeto social consiste exclusivamente en «… la realización de operaciones de seguro, bajo las modalidades y los ramos facultados expresamente, aparte de aquellas previstas en la ley con carácter especial. Así mismo, podrán efectuar operaciones de reaseguro …» (destaca la Sala); por lo cual se restringe a la celebración de contratos de seguros y reaseguros. Entre las distintas modalidades del referido contrato de seguro, el artículo 203 ejusdem regula la del seguro de cumplimiento, cuyo fin se concreta en garantizar el correcto manejo de fondos o valores confiados a empleados públicos o a particulares, en favor de las entidades ante las cuales aquellos sean responsables. Del mismo modo, establece que el seguro de cumplimiento se extiende también «al pago de impuestos, tasas y derechos y al cumplimiento de obligaciones que emanen de leyes o de contratos». En ese orden de ideas, el seguro de cumplimiento de disposiciones legales, en materia tributaria, afianza el interés patrimonial del Estado representado en el monto de las obligaciones fiscales a cargo de los sujetos pasivos. Ahora bien, el último inciso del artículo 860 del ET, en la versión vigente para la época de los hechos, contenía una regla que fijaba el contenido y el alcance de las obligaciones objeto de los negocios jurídicos bajo análisis, que celebraran las referidas entidades financieras y aseguradoras para los efectos pertinentes del aludido artículo 860. Señalaba que: (i) la garantía tendrá vigencia por un término de dos años; y (ii) que el garante adquiría la condición de «responsable solidario» de la sociedad tomadora si, dentro de ese lapso de dos años, la Administración notificaba el acto de liquidación oficial de revisión; (iii) la responsabilidad solidaria se hace extensiva al «monto de la sanción por improcedencia de la devolución … junto con los intereses correspondientes», exigibles tras la ejecutoria del mismo acto de liquidación oficial o de improcedencia de la sanción, incluso si la ejecutoria se verifica luego del referido término de dos años. En consecuencia, a la luz del artículo 860 del ET, queda en claro que hace parte del contenido de la prestación a cargo del garante el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, junto con los intereses procedentes, cuya pena era, en la versión fijada por la Ley 223 de 1995, el pago de los intereses moratorios que correspondían, incrementados en un cincuenta por ciento (50 %), y en el caso de que la devolución se obtuviere con la utilización de documentos falsos o mediante fraude, a la sanción principal referida se le acumularía una multa equivalente al quinientos por ciento (500 %) del monto devuelto en forma improcedente. Vistos los anteriores planteamientos, la Sala considera que el negocio jurídico reglado por el artículo 860 del ET para efectos de la devolución de tributos, bien se trate de una garantía bancaria, o de un seguro de cumplimiento, constituye un ejemplo de intervención del legislador en la autonomía privada de los particulares, prerrogativa que viene reconocida al Congreso a partir del artículo 333 Superior, inciso final. De manera que, la prestación contractual del respectivo negocio jurídico de garantía, sea garantía bancaria o de seguro, tendrá el alcance que le asigna la disposición. En ese sentido, se destaca que el artículo 184, ordinal 2.°, del EOSF, dispone que las pólizas tendrán que sujetarse a las normas que regulan el contrato de seguro, al propio EOSF «y a las demás disposiciones imperativas que resulten aplicables, so pena de ineficacia de la estipulación respectiva». Por tanto, la Sala considera que el inciso 2.° del artículo 860 del ET se erige como una norma imperativa cuando dispone que «el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes». De manera que, en criterio de la Sala, el alcance de la prestación contractual asumida por una aseguradora, en virtud de las garantías de que trata el artículo 860 del ET, no se agota en el monto asegurado (i.e. el valor solicitado en devolución) descrito en la póliza, sino que la prestación contractual a cargo de la compañía de seguros se extenderá a los intereses moratorios causados y a la sanción que por indebida devolución imponga la Administración al tomador del seguro según el artículo 670 del ET. [L]a póliza de seguro expedida por la actora corresponde a un contrato de seguro reglado por el artículo 860 del ET, y, por lo tanto, la prestación contractual asumida por la aseguradora tiene el alcance establecido en el inciso 2.° ejusdem, esto es, la de ser solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, «incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución … junto con los intereses correspondientes». Inclusive, es claro para la Sala que la voluntad de las partes contratantes estaba dirigida a la celebración de un contrato de seguro en los mismos términos dispuestos por la norma, pues, según consta expresamente en la póliza, los sujetos negociales sometieron el contrato de seguro celebrado al contenido normativo del artículo 860 del ET. No es de recibo entonces la responsabilidad limitada que alega la actora, pues la norma imperativa y el contenido literal de la póliza expedida por la apelante coinciden en el alcance de la prestación de la aseguradora. Como se vio, la enunciación del valor de la devolución es, apenas, uno de los requisitos de la garantía que exige la norma ibidem, mientras que el preciso contenido de la prestación contractual a cargo de la aseguradora, junto con la responsabilidad solidaria, surge por disposición del inciso 2.° del artículo ejusdem. Así, el alcance de las prestaciones del seguro de cumplimiento definido por el legislador, a través del artículo 860 del ET, es inderogable por los sujetos negociales, en los términos del artículo 16.° de la Ley 57 de 1887. En adición, es importante agregar que los artículos 1079 y 1089 del Código de Comercio, que definen que el alcance de los contratos de seguros se restringe al valor asegurado en la póliza, son normas de carácter general, por lo que, a la luz del artículo 3.° de la Ley 153 de 1887, su aplicación cede ante la existencia de una disposición que regula, de manera especial, el alcance del seguro de cumplimiento a efectos de conseguir la devolución de saldos a favor, en los términos del artículo 860 del ET. A partir del fundamento jurídico expuesto, la Sala concluye que la demandante, en virtud de los contratos de seguro celebrados, y cuya prestación exige la Administración tributaria en el marco del cobro coactivo adelantado, sí está obligada a pagar las sanciones por devolución improcedente impuestas a Metales y Excedentes S. A. y Excedentes Plasticol Ltda por la indebida devolución del saldo determinado por estas en las declaraciones de IVA del primer bimestre de 2009. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Aplicación / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Normativa / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Modificación de la sanciónAun cuando para la Sala es procedente confirmar en el sub judice el cobro de la sanción por devolución improcedente identificada en el mandamiento de pago, y sobre la que se ordenó seguir adelante la ejecución, por efecto del principio constitucional de favorabilidad en materia punitiva, se estima necesario, por otra parte, decretar la nulidad parcial de los actos demandados. Lo anterior porque en el régimen sancionador tributario la ley permisiva o favorable, incluso si es posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, por mandato del artículo 29 de la Constitución, del cual hizo eco el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 al darle una nueva redacción al parágrafo 5.° del artículo 640 del ET. Esta consideración aplica también con relación al pago o cumplimiento de la sanción, que no es otro que el de la ejecución de la pena, como ocurre en el procedimiento administrativo de cobro coactivo; aspecto que destaca la Sala. En tal virtud, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 670 del ET , en relación con la sanción aplicable por la comisión de la infracción consistente en obtener la devolución o compensación de un saldo a favor que a la postre resultó improcedente, pues pasó, de ser equivalente al 50 % de los intereses moratorios causados, a corresponder al 20 % del valor devuelto y/o compensado en exceso, cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor, o del 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable. Esta disposición además señaló que «cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente», multa que resulta inferior al 500 % que antes preveía el referido artículo 670 del ET. Por lo tanto, en el presente asunto se impone declarar la nulidad parcial de los actos acusados, únicamente en lo relativo al monto de la sanción por obtener la devolución improcedente (que tendrá que adecuarse al 20 % del monto del saldo a favor declarado como improcedente), adicionada, debido a la utilización de documentos falsos o mediante fraude, en el 100% del valor del saldo a favor improcedente.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación / CONDENA EN COSTAS - Integración / CONDENA EN COSTAS - Reiteración de jurisprudencia. Interpretación conjunta con la del numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso / CONDENA EN COSTAS - Normativa[L]a Sala observa que en el plenario no se probaron gastos o expensas del proceso ni agencias en derecho, razón por la cual no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para que proceda la condena en costas.

EXCEPCIONES CONTRA EL MANDAMIENTO DE PAGO EN PROCEDIMIENTO DE COBRO COACTIVO – Normativa / EXCEPCIÓN DE INTERPOSICIÓN DE DEMANDA DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO EN PROCESO DE COBRO COACTIVO – No prosperidad Para enervar el procedimiento de cobro coactivo, le corresponde al ejecutado hacer uso de las taxativas excepciones contra el mandamiento de pago establecidas en el artículo 831 del ET, de las cuales, la prevista en el ordinal 5.°, consiste en «la interposición de demandas de restablecimiento del derecho … ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo».

Sentado lo anterior, la Sala reitera que una vez que en el caso concreto se determina que son objeto de actuaciones judiciales los actos administrativos que constituyen el título ejecutivo respecto del cual se adelanta el cobro, procede declarar probada la citada excepción contra el mandamiento de pago, incluso si esa circunstancia ocurre por fuera del plazo señalado en el artículo 830 del ET para formular excepciones, cuestión que ya había sido aclarada en las sentencias del 12 de noviembre de 2015 y del 21 de junio de 2018 (exp. 22017 y 21537, CP: Martha Teresa Briceño y Milton Chaves García, respectivamente).

Con todo, en la situación objeto de enjuiciamiento no se configuran los hechos que llevarían a declarar probada la excepción a la que se refiere el ordinal 5.º del artículo 831 del ET, de interposición de demanda en contra de los actos que constituyen el título ejecutivo, toda vez que no se allegó al plenario ningún medio que demuestre que se adelantan acciones judiciales en contra de las resoluciones que impusieron las sanciones afianzadas por la demandante; pues lo que está visto es que se interpusieron demandas contra unos actos administrativos distintos, señaladamente, aquellos con los cuales se negó la solicitud de terminación por mutuo acuerdo de los procedimientos adelantados por la DIAN contra las sociedades que obtuvieron las devoluciones de saldos a favor que a la postre resultaron improcedentes.

No prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 831 ORDINAL 5 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 830 FUNCIONARIOS COMPETENTES PARA INICIAR EL PROCEDIMIENTO DE COBRO COACTIVO – Alcance / RESOLUCIÓN DE DELEGACIÓN DE FUNCIONES PARA INICIAR EL PROCEDIMIENTO DE COBRO COACTIVO – Efectos [D]ispone el artículo 824 del ET que dentro de los funcionarios competentes para exigir el cobro coactivo de las deudas fiscales por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones, se encuentran, entre otros, los de las dependencias de cobranzas y de las recaudaciones de impuestos nacionales, a quienes se les deleguen estas funciones; delegación que tendría que efectuarse bajo lo prescrito en el artículo 49 del Decreto 4048 de 2008, de acuerdo con el cual las funciones de quienes se desempeñen en las jefaturas de las divisiones de las direcciones seccionales pueden ser delegadas en empleados públicos de las mencionadas dependencias, mediante resolución de quien ejerza la jefatura de la dirección seccional.

Consta en el plenario que en el Mandamiento de Pago nro. 302-0000011, del 06 de julio de 2015, se indica que el mismo fue proferido por una funcionaria de la División de Gestión de Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, en uso de las facultades legales conferidas, especialmente, mediante la Resolución nro. 533 de delegación de funciones, del 09 de agosto de 2010, expedida por la Directora Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes.

Respecto de esta resolución se recalcó en la contestación de la demanda (f. 240), sin que lo controvirtiera la parte actora, que el artículo 2.° delega en los funcionarios ubicados en el despacho de la División de Gestión de Cobranzas, de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, entre otras funciones, la de «iniciar los procesos coactivos profiriendo el mandamiento de pago».

En consecuencia, la Sala encuentra que mediante los artículos 824 del ET, 49 del Decreto 4048 de 2008 y 2.° de la Resolución nro. 533, del 09 de agosto de 2010, expedida por la Directora Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, sí le habían asignado a la funcionaria de la División de Gestión de Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, las facultades legales para proferir el Mandamiento de Pago nro. 302-0000011, del 06 de julio de 2015.

No prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 824 / DECRETO 4048 DE 2008 – ARTÍCULO 49 ERRORES U OMISIONES EN RESOLUCIÓN SANCIONATORIA – Improcedencia / ERRORES U OMISIONES EN EL MANDAMIENTO DE PAGO – Improcedencia / RESOLUCIÓN SANCIONATORIA NOTIFICADA A LA ASEGURADORA – Objeto / ERRORES EN EL MANDAMIENTO DE PAGO – Alcance [C]ontrariamente a lo alegado por la apelante, no se evidencian errores ni omisiones en las resoluciones sancionadoras ni en el mandamiento de pago, que impliquen su ilegalidad por falta de certeza.

Por el contrario, en las resoluciones sancionadoras sí se hace mención de la Previsora S. A. Compañía de Seguros y de las pólizas que expidió para amparar las solicitudes de devolución realizada por los contribuyentes afianzados. Sin perjuicio de lo anterior, considera la Sala que no es necesario emplear en las resoluciones sancionadoras expresiones rituales sobre la ocurrencia del siniestro amparado para dejar afirmado que su cumplimiento queda a cargo de la demandante, pues el siniestro es precisamente el objeto de las resoluciones sancionadoras notificadas a la aseguradora.

Además, esos actos hacen mención expresa a que «teniendo en cuenta que el saldo peticionado fue respaldado con póliza de garantía de la Previsora S. A. Compañía de Seguros, se vincula con notificación de la Resolución al garante» (ff. 288 y 291 vto). Por otra parte, en el mandamiento de pago, aun cuando se dispone la efectividad de las pólizas y su cobro a cargo de la Previsora S. A. Compañía de Seguros, es lo cierto que en la sección de los considerandos se confunden las pólizas tomadas por cada contribuyente, puesto que se encuentran señaladas de manera inversa.

No obstante, advierte la Sala que tal error no tiene la entidad para afectar la legalidad del mandamiento de pago o vulnerar el derecho de defensa, pues en las actuaciones administrativas anteriores al mandamiento de pago, v.gr. las resoluciones sancionadoras, las pólizas están correctamente señaladas. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. GARANTÍAS PRESTADAS A FAVOR DE LA NACIÓN PARA AFIANZAR EL PAGO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS – Alcance / PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE COBRO – Normativa / PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE COBRO – Término / PRESCRIPCIÓN DE LA POLIZA DE SEGURO COMO TÍTULO EJECUTIVO – Término / PRESCRIPCIÓN DE LA POLIZA DE SEGURO COMO TÍTULO EJECUTIVO – Forma de contabilizar el término / POLIZA DE SEGURO – Momento en que se hace efectiva / SOLICITUD DE PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE COBRO – No prosperidad [D]e conformidad con el artículo 828, ordinal 4.°, del ET, las garantías prestadas a favor de la Nación, para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, constituyen título ejecutivo a partir de la ejecutoria del acto de la Administración que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.

Adicionalmente, el artículo 817 ibidem establece que la correspondiente acción de cobro prescribe cinco años después de la ejecutoria del título, tratándose de actos administrativos de determinación o discusión. De manera que, por estricto mandato legal, el término de prescripción de la póliza de seguro, como título ejecutivo, es de cinco años, contados a partir de la ejecutoria del acto administrativo que determine el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas (i.e. actos administrativos de liquidación de impuestos o de imposición de sanciones).

Valga agregar que, en ese mismo sentido, el inciso segundo del artículo 860 del ET dispone que la póliza de seguro se hará efectiva una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, incluso si este queda en firme luego de los dos años de vigencia de la póliza.

Bajo los términos de las disposiciones reseñadas, es posible que la póliza sea objeto de cobro luego del término de vigencia de dos años, pero, en todo caso, dentro del término de prescripción de cinco años que, en el caso de las garantías, comienza a correr desde la ejecutoria del acto administrativo que determine el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas (artículo 828, ordinal 4.°, del ET). [D]esde la fecha en que quedaron ejecutoriadas las resoluciones sancionadoras (respectivamente, el 03 y el 10 de abril de 2012), hasta la fecha en que se notificó el mandamiento de pago a la aseguradora (13 de julio de 2015), no habían transcurrido los cinco años a que se refiere el artículo 817 del ET, por lo que la acción de cobro iniciada por la DIAN no estaba prescrita.

No prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 828 ORDINAL 4 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 817 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 860 DERECHO AL DEBIDO PROCESO Y DERECHO DE DEFENSA – No vulneración / VIOLACIÓN AL DERECHO AL DEBIDO PROCESO Y DERECHO DE DEFENSA – No prosperidad [D]e conformidad con los hechos antes mencionados, la conducta de la demandada no vulneró los derechos al debido proceso y de defensa de la recurrente, puesto que la decisión de no decretar las pruebas solicitadas por la parte actora estuvo fundamentada en razones de hecho y de derecho, sin que la demandante lograra demostrar la idoneidad, pertinencia y utilidad de los medios de prueba solicitados, de conformidad con los artículos 742 y 743 del ET.

En otras palabras, no se puede endilgar violación del debido proceso cuando las pruebas solicitadas incumplen los requisitos de pertinencia, conducencia y utilidad. Aunado a lo anterior, la Sala enfatiza que la falta de práctica de las pruebas solicitadas en sede administrativa no conlleva per se a la violación del debido proceso, dado que aún en dicho evento, la demandante puede solicitar nuevamente las pruebas que estime convenientes para demostrar los hechos de la demanda, así como aportar al proceso judicial aquellas que desvirtúen la legalidad de los actos.

Por lo expuesto, no prospera el cargo de apelación planteado por la demandante. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 743 SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA – Normativa / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - Finalidad / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - Debe ser otorgada por entidades bancarias o compañías de seguros / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - La cuantía debe ser equivalente al monto de devolución / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - Término de entrega por parte de la administración / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - Vigencia de la garantía / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA – Alcance / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - Elementos definitorios del negocio jurídico / GARANTÍA OTORGADA POR ENTIDADES BANCARIAS O COMPAÑIAS DE SEGUROS PARA SOLICITAR DEVOLUCIÓN - Alcance / ENTIDADES BANCARIAS Y COMPAÑIAS DE SEGUROS - Naturaleza jurídica / ENTIDADES BANCARIAS Y COMPAÑIAS DE SEGUROS - Tienen un objeto social exclusivo / COMPAÑIAS DE SEGURO - Objeto social / COMPAÑIAS DE SEGURO - Modalidades del referido contrato / AMPARO DE CUMPLIMIENTO - Noción y finalidad / AMPARO DE CUMPLIMIENTO - Alcance de su cobertura / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - Reglas del artículo 860 del Estatuto Tributario / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - Constituye un ejemplo de intervención del legislador en la autonomía privada de los particulares / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - Alcance.

El alcance de la prestación contractual asumida por una aseguradora, en virtud de las garantías de que trata el artículo 860 del ET, no se agota en el monto asegurado (i.e. el valor solicitado en devolución) descrito en la póliza, sino que la prestación contractual a cargo de la compañía de seguros se extenderá a los intereses moratorios causados y a la sanción que por indebida devolución imponga la Administración al tomador del seguro según el artículo 670 ET. / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA - El artículo 860 del Estatuto Tributario es norma especial y una autentica norma imperativa [L]a Sala en principio destaca que el artículo 860 del ET establece los requisitos y el alcance de las garantías que resultan admisibles, a efectos de tener por tramitada la solicitud de devolución con presentación de garantía y, en consecuencia, obtener la devolución en un plazo reducido.

El primer inciso de la norma en cita, en la redacción vigente para la época de los hechos del sub lite, dada por el artículo 144 de la Ley 223 de 1995, determinaba que la solicitud de devolución debía acompañarse de una «garantía a favor de la Nación», y que dicha garantía debía ser «otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros», en cuantía equivalente al monto objeto de devolución. Cuando tales exigencias fueran satisfechas, el mismo inciso prescribía que la Administración de impuestos debía hacer entrega del cheque, título o giro, dentro de los 10 días siguientes.

Por su parte, el segundo inciso de la disposición señalaba que la garantía descrita tendría una vigencia de dos años; y que, si dentro de ese lapso, la Autoridad tributaria notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante sería solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, «incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución … junto con los intereses correspondientes».

De igual forma, el último inciso del artículo 860 del ET establecía que tales obligaciones se harían efectivas tras la ejecutoria del acto administrativo liquidatorio o sancionador, aún si ello se producía con posterioridad a los dos años indicados. En esos términos, el primer apartado del artículo 860 del ET fijaba los elementos definitorios del negocio jurídico exigido, a efectos de tener por tramitada la devolución con presentación de garantía, a saber: (i) que se tratara de una «garantía»;

(ii) expedida a favor de la Nación; (iii) emitida por entidades bancarias o compañías de seguros; y (iv) por valor equivalente al monto objeto de devolución. Para la Sala, cuando la norma objeto de análisis se refiere a «garantía» otorgada por «entidades bancarias» o «compañías de seguros», alude a categorías jurídicas que, en la actualidad, están reguladas en el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (EOSF, Decreto 663 de 1993) y sus disposiciones reglamentarias, de manera que para dar alcance a tales términos el intérprete debe acudir a este conjunto de normas.

El inciso 1°. del artículo 860 del ET, deja en claro que la «garantía» puede ser otorgada, indistintamente, para los efectos del mismo artículo, por entidades bancarias o por compañías de seguros. En ese contexto, la Sala destaca que los establecimientos bancarios y las compañías de seguros son entidades del sistema financiero que, por virtud del régimen jurídico previsto en el EOSF, tienen un objeto social exclusivo, de manera que no están habilitadas legalmente para el desarrollo de actividades comerciales distintas a aquellas de las que tienen autorización legal.

En consecuencia, cuando la normativa fiscal dispone que las garantías admisibles son las otorgadas por entidades bancarias y compañías de seguros, se concluye que estas deben corresponder a las categorías contractuales que el EOSF y demás normas aplicables permiten celebrar a las personas jurídicas referidas. En relación con las compañías de seguro, el ordinal 3.° del artículo 38 del EOSF dispone que su objeto social consiste exclusivamente en «… la realización de operaciones de seguro, bajo las modalidades y los ramos facultados expresamente, aparte de aquellas previstas en la ley con carácter especial.

Así mismo, podrán efectuar operaciones de reaseguro …» (destaca la Sala); por lo cual se restringe a la celebración de contratos de seguros y reaseguros. Entre las distintas modalidades del referido contrato de seguro, el artículo 203 ejusdem regula la del seguro de cumplimiento, cuyo fin se concreta en garantizar el correcto manejo de fondos o valores confiados a empleados públicos o a particulares, en favor de las entidades ante las cuales aquellos sean responsables.

Del mismo modo, establece que el seguro de cumplimiento se extiende también «al pago de impuestos, tasas y derechos y al cumplimiento de obligaciones que emanen de leyes o de contratos». En ese orden de ideas, el seguro de cumplimiento de disposiciones legales, en materia tributaria, afianza el interés patrimonial del Estado representado en el monto de las obligaciones fiscales a cargo de los sujetos pasivos.

Ahora bien, el último inciso del artículo 860 del ET, en la versión vigente para la época de los hechos, contenía una regla que fijaba el contenido y el alcance de las obligaciones objeto de los negocios jurídicos bajo análisis, que celebraran las referidas entidades financieras y aseguradoras para los efectos pertinentes del aludido artículo 860.

Señalaba que: (i) la garantía tendrá vigencia por un término de dos años; y (ii) que el garante adquiría la condición de «responsable solidario» de la sociedad tomadora si, dentro de ese lapso de dos años, la Administración notificaba el acto de liquidación oficial de revisión; (iii) la responsabilidad solidaria se hace extensiva al «monto de la sanción por improcedencia de la devolución … junto con los intereses correspondientes», exigibles tras la ejecutoria del mismo acto de liquidación oficial o de improcedencia de la sanción, incluso si la ejecutoria se verifica luego del referido término de dos años.

En consecuencia, a la luz del artículo 860 del ET, queda en claro que hace parte del contenido de la prestación a cargo del garante el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, junto con los intereses procedentes, cuya pena era, en la versión fijada por la Ley 223 de 1995, el pago de los intereses moratorios que correspondían, incrementados en un cincuenta por ciento (50 %), y en el caso de que la devolución se obtuviere con la utilización de documentos falsos o mediante fraude, a la sanción principal referida se le acumularía una multa equivalente al quinientos por ciento (500 %) del monto devuelto en forma improcedente.

Vistos los anteriores planteamientos, la Sala considera que el negocio jurídico reglado por el artículo 860 del ET para efectos de la devolución de tributos, bien se trate de una garantía bancaria, o de un seguro de cumplimiento, constituye un ejemplo de intervención del legislador en la autonomía privada de los particulares, prerrogativa que viene reconocida al Congreso a partir del artículo 333 Superior, inciso final.

De manera que, la prestación contractual del respectivo negocio jurídico de garantía, sea garantía bancaria o de seguro, tendrá el alcance que le asigna la disposición. En ese sentido, se destaca que el artículo 184, ordinal 2.°, del EOSF, dispone que las pólizas tendrán que sujetarse a las normas que regulan el contrato de seguro, al propio EOSF «y a las demás disposiciones imperativas que resulten aplicables, so pena de ineficacia de la estipulación respectiva».

Por tanto, la Sala considera que el inciso 2.° del artículo 860 del ET se erige como una norma imperativa cuando dispone que «el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes».

De manera que, en criterio de la Sala, el alcance de la prestación contractual asumida por una aseguradora, en virtud de las garantías de que trata el artículo 860 del ET, no se agota en el monto asegurado (i.e. el valor solicitado en devolución) descrito en la póliza, sino que la prestación contractual a cargo de la compañía de seguros se extenderá a los intereses moratorios causados y a la sanción que por indebida devolución imponga la Administración al tomador del seguro según el artículo 670 del ET. [L]a póliza de seguro expedida por la actora corresponde a un contrato de seguro reglado por el artículo 860 del ET, y, por lo tanto, la prestación contractual asumida por la aseguradora tiene el alcance establecido en el inciso 2.° ejusdem, esto es, la de ser solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, «incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución … junto con los intereses correspondientes».

Inclusive, es claro para la Sala que la voluntad de las partes contratantes estaba dirigida a la celebración de un contrato de seguro en los mismos términos dispuestos por la norma, pues, según consta expresamente en la póliza, los sujetos negociales sometieron el contrato de seguro celebrado al contenido normativo del artículo 860 del ET.

No es de recibo entonces la responsabilidad limitada que alega la actora, pues la norma imperativa y el contenido literal de la póliza expedida por la apelante coinciden en el alcance de la prestación de la aseguradora. Como se vio, la enunciación del valor de la devolución es, apenas, uno de los requisitos de la garantía que exige la norma ibidem, mientras que el preciso contenido de la prestación contractual a cargo de la aseguradora, junto con la responsabilidad solidaria, surge por disposición del inciso 2.° del artículo ejusdem.

Así, el alcance de las prestaciones del seguro de cumplimiento definido por el legislador, a través del artículo 860 del ET, es inderogable por los sujetos negociales, en los términos del artículo 16.° de la Ley 57 de 1887. En adición, es importante agregar que los artículos 1079 y 1089 del Código de Comercio, que definen que el alcance de los contratos de seguros se restringe al valor asegurado en la póliza, son normas de carácter general, por lo que, a la luz del artículo 3.° de la Ley 153 de 1887, su aplicación cede ante la existencia de una disposición que regula, de manera especial, el alcance del seguro de cumplimiento a efectos de conseguir la devolución de saldos a favor, en los términos del artículo 860 del ET.

A partir del fundamento jurídico expuesto, la Sala concluye que la demandante, en virtud de los contratos de seguro celebrados, y cuya prestación exige la Administración tributaria en el marco del cobro coactivo adelantado, sí está obligada a pagar las sanciones por devolución improcedente impuestas a Metales y Excedentes S. A. y Excedentes Plasticol Ltda por la indebida devolución del saldo determinado por estas en las declaraciones de IVA del primer bimestre de 2009.

En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 860 / LEY 223 DE 1995 – ARTÍCULO 144 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 860 INCISO 1 / DECRETO 663 DE 1993 (ESTATUTO ORGANICO DEL SISTEMA FINANCIERO) – ARTÍCULO 38 ORDINAL 3 / DECRETO 663 DE 1993 (ESTATUTO ORGANICO DEL SISTEMA FINANCIERO) – ARTÍCULO 203 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 333 / DECRETO 663 DE 1993 (ESTATUTO ORGANICO DEL SISTEMA FINANCIERO) – ARTÍCULO 184 ORDINAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / LEY 57 DE 1887 – ARTÍCULO 16 / LEY 153 DE 1887 – ARTÍCULO 3 PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Aplicación / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Normativa / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Modificación de la sanción Aun cuando para la Sala es procedente confirmar en el sub judice el cobro de la sanción por devolución improcedente identificada en el mandamiento de pago, y sobre la que se ordenó seguir adelante la ejecución, por efecto del principio constitucional de favorabilidad en materia punitiva, se estima necesario, por otra parte, decretar la nulidad parcial de los actos demandados.

Lo anterior porque en el régimen sancionador tributario la ley permisiva o favorable, incluso si es posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, por mandato del artículo 29 de la Constitución, del cual hizo eco el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 al darle una nueva redacción al parágrafo 5.° del artículo 640 del ET.

Esta consideración aplica también con relación al pago o cumplimiento de la sanción, que no es otro que el de la ejecución de la pena, como ocurre en el procedimiento administrativo de cobro coactivo; aspecto que destaca la Sala. En tal virtud, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 670 del ET, en relación con la sanción aplicable por la comisión de la infracción consistente en obtener la devolución o compensación de un saldo a favor que a la postre resultó improcedente, pues pasó, de ser equivalente al 50 % de los intereses moratorios causados, a corresponder al 20 % del valor devuelto y/o compensado en exceso, cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor, o del 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable.

Esta disposición además señaló que «cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente», multa que resulta inferior al 500 % que antes preveía el referido artículo 670 del ET.

Por lo tanto, en el presente asunto se impone declarar la nulidad parcial de los actos acusados, únicamente en lo relativo al monto de la sanción por obtener la devolución improcedente (que tendrá que adecuarse al 20 % del monto del saldo a favor declarado como improcedente), adicionada, debido a la utilización de documentos falsos o mediante fraude, en el 100% del valor del saldo a favor improcedente.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 PARAGRAFO 5 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación / CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS - Reiteración de jurisprudencia. Interpretación conjunta con la del numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso / CONDENA EN COSTAS – Normativa [L]a Sala observa que en el plenario no se probaron gastos o expensas del proceso ni agencias en derecho, razón por la cual no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para que proceda la condena en costas.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 – ORDINAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., cuatro (04) de abril de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 25000-23-37-000-2016-00863-01(23632) Actor: LA PREVISORA S. A. COMPAÑÍA DE SEGUROS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 23 de noviembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda (f. 394).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Las sociedades Metales y Excedentes S. A. y Excedentes Plasticol Ltda presentaron el 06 y 20 de marzo de 2009 las declaraciones de IVA correspondientes al 1.° bimestre de 2009, en las que respectivamente liquidaron saldos a favor por $ 4.254.692.000 y $ 8.271.000 (ff. 287 y 294 caa 2). Dichos saldos a favor fueron solicitados en devolución y compensación el 15 de abril y el 15 de mayo de 2009 (ff. 287 y 291), para lo cual las sociedades presentaron garantías representadas en pólizas de seguros expedidas por la parte demandante en el presente proceso.

Las solicitudes descritas fueron aceptadas por la demandada. El 31 de enero de 2012 y el 06 de febrero del mismo año, la DIAN profirió las Resoluciones sancionadoras nros. 112412012000018 y 112412012000045 (ff. 286 vto. y 290 vto.), mediante las cuales sancionó por devolución improcedente con utilización de medios fraudulentos a las sociedades afianzadas.

En consecuencia, se les exigió el reintegro del saldo a favor devuelto, más los intereses moratorios incrementados en un 50%; y el 500% del valor de la devolución. La compañía de seguros demandante efectuó pagos a la DIAN el 30 de agosto de 2013 por valor de $ 4.254.692,000 y $ 8.271.000, que corresponden al monto de los saldos a favor devueltos, y radicó solicitud de terminación por mutuo acuerdo de los procedimientos administrativos sancionadores que culminaron con las dos resoluciones sancionadoras anteriormente reseñadas, al amparo de lo previsto por los artículos 148 de la Ley 1607 de 2012 y 6.°, 8.° y 9.° del Decreto 699 de 2013 (ff. 180 a 185 caa 1).

Mediante el Mandamiento de Pago nro. 302-0000011, del 06 de julio de 2015, la DIAN libró orden de pago a cargo de la actora en calidad de garante de las sociedades Metales y Excedentes S. A. y Excedentes Plasticol Ltda, para exigir el pago de $ 25.577.778.000, cifra que liquidó a título de devolución improcedente, más los intereses moratorios incrementados en un 50%, más la multa del 500% del valor de la devolución (f. 413 caa 3).

Seguidamente, por Resolución nro. 312-0000513, del 02 de septiembre de 2015 (ff. 74 a 92), la DIAN negó las excepciones propuestas por la demandante contra el mandamiento de pago, referidas a: (i) falta de competencia funcional; (ii) falsa motivación del mandamiento de pago; (iii) inexistencia de título ejecutivo; (iv) inexistencia y/o pérdida de condición de deudor solidario;

(v) prescripción de las acciones derivadas del contrato de seguro; (vi) pago de la obligación; (vii) sujeción a las condiciones generales de la póliza de seguro de cumplimiento; y (viii) suspensión del proceso ejecutivo por prejudicialidad (ff. 107 a 134). En consecuencia, ordenó seguir adelante con la ejecución. La decisión fue confirmada íntegramente por la Resolución nro. 311-000677, del 27 de octubre de 2015 (ff. 93 a 104), que decidió el recurso de reposición interpuesto por la sociedad aseguradora (ff. 479 a 496 caa 3).

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 3 a 4):

PRIMERO: Que se declare la nulidad de la Resolución 302-0011 del 06 de julio de 2015, proferida por funcionario de la Dirección de Gestión y Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN relacionado con los contribuyentes: Metales y Excedentes S. A. NIT: 900.191.981, período: I año 2009 póliza 1010952 y Excedentes Plasticol Ltda. NIT: 900.189.040, período: I año 2009 póliza 1011089, acto administrativo que contiene el mandamiento de pago, por la suma de $ 25.577.778.000 veinticinco mil millones quinientos setenta y siete mil setecientos setenta y ocho pesos, más los intereses moratorios y sanciones y actualizaciones que se causen hasta el momento de su pago, más las costas del proceso.

SEGUNDO: Que se declare la nulidad de la Resolución 312-00000513 del 02 de septiembre de 2015, acto administrativo por medio del cual se resolvieron las excepciones propuestas contra la Resolución No. 302- 0000011 del 06 de Julio de 2015, proferido por funcionario de la Dirección de Gestión y Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos y Grandes Contribuyentes de la DIAN relacionado con el contribuyente: Metales y Excedentes S. A. NIT: 900.191.981, período: I año 2009 póliza 1010952 y Excedentes Plasticol Ltda. NIT: 900.189.040, período: I año 2009 póliza No. 1011089, y que contenía el mandamiento de pago.

TERCERO: Que se declare la nulidad de la Resolución 311-00000677 del 27 de octubre de 2016 proferida por la Jefe de la División de Gestión y Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN, acto administrativo mediante el cual se decidió confirmar la Resolución 312-00000513 del 02 de septiembre de 2015 por medio de la cual se resolvieron las excepciones propuestas contra el acto administrativo que contiene el mandamiento de pago Resolución No. 302-0000011 del 06 de julio de 2015 proferido por el Abogado Ejecutor de la oficina de Gestiones y Cobranzas de la DIAN, relacionado con el contribuyente Metales y Excedentes S. A. NIT: 900.191.981, período: I año 2009 póliza 1010952 y Excedentes Plasticol Ltda. NIT: 900.189.040, período: I año 2009 póliza No. 1011089[1].

CUARTA: Que se restablezcan los derechos de mi representada vulnerados con los actos administrativos atacados, en el sentido que se declaren las excepciones propuestas por la Previsora Compañía de Seguros en el escrito y se dispongan probadas las excepciones propuestas por la Previsora S. A. Compañía de Seguros y se ordene la terminación y archivo del proceso ejecutivo coactivo relacionado con el contribuyente: Metales y Excedentes S. A. NIT: 900.191.981, período: I año 2009 póliza 1010952 y Excedentes Plasticol Ltda. NIT: 900.189.040, período: I año 2009 póliza No. 1011089.

QUINTA: Se ordene que la DIAN debe afrontar y asumir los costos y gastos incurridos por mi representada en el presente trámite administrativo, así como los que se demuestren como incurridos en defensa de sus propios intereses. A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas violadas los artículos: 2.º, 6.º, 25, 29 y 85 de la Constitución; 140, 170 y 171 del Código de Procedimiento Civil (CPC, Decreto 1400 de 1970); 1081 del Código de Comercio; 65 al 73 y 87 del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de 1984); 815, 824, 828 y 860 del Estatuto Tributario (ET); y 306 del CPACA.

El concepto de violación planteado se sintetiza así: 1- Procedencia de suspensión por prejudicialidad Expresó que la sociedad aseguradora, en calidad de garante y con fundamento en los artículos 148 de la Ley 1607 de 2012 y 6.° del Decreto 699 de 2013, presentó ante la DIAN solicitud para terminar, por mutuo acuerdo, los procedimientos administrativos tributarios iniciados en contra de Metales y Excedentes S. A. y de Excedentes Plasticol Ltda, relacionados con la imposición de la sanción por devolución improcedente a tales entidades.

Adujo que la compañía presentó demandas de nulidad y restablecimiento del derecho contra las actas del «Comité Especial de Conciliación y Terminación por Mutuo Acuerdo de la Seccional de Impuestos de Medellín», en las que se decidió no terminar por mutuo acuerdo los procedimientos antes mencionados, así como contra las resoluciones que despacharon desfavorablemente los recursos de reposición y de apelación interpuestos.

Manifestó que, debido a los procesos judiciales seguidos contra las actas que negaron la solicitud de terminación por mutuo acuerdo de las actuaciones que adelantaba la DIAN contra las sociedades afianzadas, debía suspenderse, por prejudicialidad, el cobro coactivo, con sustento en los artículos 170 y 171 del CPC, normas que alegó que eran aplicables dentro del procedimiento de cobro por la remisión establecida en el artículo 306 del CPACA. 2- Falta de competencia funcional para expedir el mandamiento de pago Señaló que el funcionario ejecutor que profirió el mandamiento de pago carecía de competencia funcional para adelantar el procedimiento de cobro coactivo, puesto que dicha función se encuentra en cabeza del jefe de las oficinas de cobranzas y no de los demás integrantes de esa dependencia. Agregó que el funcionario que resolvió el recurso de reposición interpuesto contra la resolución que negó las excepciones al mandamiento de pago, fue la jefe de la división de cobranzas y no el funcionario ejecutor que había expedido el mandamiento, buscando con ello enmendar el error de la falta de competencia. 3- Inexistencia e inoponibilidad del título ejecutivo Afirmó que se debió integrar un título ejecutivo complejo, conformado por la liquidación oficial, la resolución sancionadora y la póliza de seguro expedida por el garante.

Indicó que tanto los actos administrativos de liquidación oficial del impuesto como las resoluciones sancionadoras proferidas contra Metales y Excedentes S. A. y contra Excedentes Plasticol Ltda, no le fueron notificadas a la Previsora S. A. Compañía de Seguros, por lo que el título ejecutivo era inexistente e inoponible. 4- Falsa motivación en la expedición de los actos administrativos Manifestó que en el contenido del mandamiento de pago y de las resoluciones sancionadoras se evidencian errores y omisiones que violan la legalidad porque afectan la certeza de los actos administrativos.

Frente a las resoluciones sancionadoras expedidas por la DIAN, señaló que no se hace mención de (i) la denominación de la Previsora S. A. Compañía de Seguros; (ii) la ocurrencia del siniestro a cargo de la aseguradora; ni (iii) las pólizas de seguro y la decisión de hacerlas efectivas. Por otra parte, en relación con el mandamiento de pago expedido por la DIAN, señaló que (i) no dispone la efectividad de las pólizas;

(ii) menciona para cada contribuyente una póliza que no corresponde; y (iii) no dispone el cobro a cargo de la aseguradora. 5- Pérdida de la condición de deudor solidario Alegó que de conformidad con el artículo 860 del ET, para que se predique la solidaridad del garante de las obligaciones amparadas, se requiere que le sea notificada la liquidación oficial de revisión durante los dos años de vigencia de las pólizas.

En consecuencia, enfatizó que en la medida en que no se le notificó la liquidación oficial de revisión durante la vigencia de las pólizas, no era posible predicar su responsabilidad solidaria en relación con las compañías afianzadas. 6- Prescripción de las acciones derivadas de los contratos de seguro Expuso que el artículo 1081 del Código de Comercio establece el término de dos años de prescripción ordinaria de las acciones que derivan del contrato de seguro, contados desde el momento en que el interesado haya tenido o debido tener conocimiento del hecho que da base a la acción. Advirtió que los actos administrativos sancionadores fueron expedidos el 31 de enero y el 06 de febrero de 2012 y que el Mandamiento de Pago nro. 302- 0000011 se profirió dos años y cinco meses después, esto es, el 06 de julio de 2015, fecha en la que, según su planteamiento, ya habían prescrito las acciones derivadas de los contratos de seguro celebrados con las sociedades afianzadas. 7- Violación de los derechos al debido proceso, defensa y contradicción Sostuvo que, en el escrito de excepciones contra el mandamiento de pago, así como en el recurso de reposición interpuesto contra la resolución que lo confirmó, se solicitó la práctica de pruebas, sin que las mismas fueran decretadas ni existiera ningún tipo de pronunciamiento sobre su pertinencia o conducencia. Por lo anterior, adujo la nulidad de los actos administrativos proferidos dentro del procedimiento de cobro coactivo, porque no se decretaron ni discutieron las pruebas solicitadas, lo cual estimó que violaba las garantías constitucionales de los derechos al debido proceso, defensa y contradicción. 8- Pago de la obligación Invocó el artículo 1079 del Código de Comercio, para indicar que el mismo limita la responsabilidad de la aseguradora a la suma pactada que se indica en las pólizas de seguro.

Señaló que cualquier cobro mayor al valor asegurado resulta ilegal e injustificado. Al respecto planteó que con ocasión de la presentación de la solicitud de terminación por mutuo acuerdo conforme a lo establecido en los artículos 148 de la Ley 1607 de 2012 y 6.° del Decreto 699 de 2013, procedió a pagar el total de la suma asegurada el 31 de agosto de 2013.

Insistió por lo anterior en que realizó el pago del valor pactado en las pólizas de seguro. Contestación de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, en los términos que se resumen a continuación (ff. 228 a 261): Sostuvo que no es cierto que la expedición del mandamiento de pago sea una competencia exclusiva del jefe de la oficina de cobranzas, toda vez que el artículo 824 del ET determina que también son competentes los funcionarios a los que expresamente se les deleguen funciones para exigir el cobro coactivo.

Bajo este orden de ideas, precisó que en el caso concreto la funcionaria que expidió el mandamiento de pago fue delegada para esa función, mediante Resolución nro. 533, del 09 de agosto de 2010, expedida por la Directora Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes. Frente a la solicitud de suspensión del procedimiento de cobro coactivo por prejudicialidad, señaló que, aunque dicho procedimiento y el proceso en el cual se demandaron las actas que negaron la terminación por mutuo acuerdo tienen conexidad al versar sobre las mismas resoluciones sancionadoras por devolución improcedente, son independientes.

Afirmó que en el supuesto en que el segundo proceso en mención fuera fallado en contra de la DIAN, ello no implicaría la nulidad del procedimiento de cobro coactivo, pues mediante aquel no se ataca los títulos ejecutivos objeto de cobro, a saber, las resoluciones sancionadoras por devolución improcedente. Por lo anterior, concluyó que las pruebas solicitadas por la parte actora para que se remitan las copias de los autos admisorios de las demandas contra las actas que negaron la terminación por mutuo acuerdo son innecesarias al no aportar nada nuevo al sub lite.

En lo que corresponde a la inexistencia e inoponibilidad del título ejecutivo, por no haber sido notificada la aseguradora de las liquidaciones oficiales ni de las resoluciones sancionadoras, manifestó que, de acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado, la resolución sancionadora es el acto que determina la responsabilidad del garante por la improcedencia de la devolución, por lo que solo respecto de este acto administrativos es necesaria la notificación, como efectivamente ocurrió. Expuso que en los anexos explicativos que son parte integral de las resoluciones sancionadoras, se hace mención expresa de la Previsora S. A. Compañía de Seguros, sin que fuera necesaria su referencia en la parte resolutiva de los mencionados actos administrativos, puesto que su calidad de garante y la consecuente responsabilidad surgen por expresa disposición de la ley.

Indicó que de acuerdo con el artículo 817 del ET, la acción de cobro de las obligaciones fiscales prescribe en cinco años contados a partir de la fecha de ejecutoria del acto administrativo de determinación o discusión. A este respecto, señaló que las resoluciones sancionadoras quedaron ejecutoriadas el 03 y el 10 de abril de 2012, por lo que al haberse proferido el mandamiento de pago el 06 de julio de 2015, no ocurrió la pretendida prescripción de las acciones derivadas de los contratos de seguro alegada por la parte actora.

Finalmente, sostuvo que al haber expedido las pólizas de seguro, la aseguradora aceptó ser solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución en los términos de los artículos 670 y 860 del ET. Por lo anterior, adujo que, al no corresponder los pagos efectuados por la parte actora al pago total de la obligación adeudada, la Administración procedió a su imputación de acuerdo con lo establecido en los artículos 803 y 804 del ET.

Sentencia apelada Por sentencia del 23 de noviembre de 2017, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones (ff. 364 a 395): Sostuvo que el a quo no tiene competencia para decretar la suspensión del proceso por prejudicialidad, comoquiera que dicha competencia radica únicamente en el juez de segunda instancia, es decir, en el Consejo de Estado en el caso particular, en los términos del artículo 162 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012).

Señaló que el Mandamiento de Pago nro. 302-0000011, del 06 de julio de 2015, fue expedido por la funcionaria de la División de Gestión de Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes en uso de las facultades legales que le fueron conferidas, específicamente por los artículos 824 y 825 del ET y la Resolución nro. 533, del 09 de agosto de 2010.

En relación con los cargos relacionados con la falta de vinculación de la aseguradora, manifestó que, en la normatividad tributaria, particularmente en el artículo 860 del ET, no se exige que la liquidación oficial de revisión sea notificada al garante; y, a renglón seguido, aclaró que, en cambio, el acto que impone la sanción por devolución improcedente sí debe ser notificado al garante debido al interés que le asiste.

Así, sostuvo que las resoluciones en las que se impuso la sanción por devolución improcedente a los contribuyentes y se ordenó hacer efectivas las pólizas de seguro, fueron debidamente notificadas a la aseguradora. En lo que corresponde a la prescripción de las acciones derivadas de los contratos de seguro, manifestó que la acción de cobro iniciada por la DIAN no estaba prescrita al momento en que se profirió el Mandamiento de Pago nro. 302-0000011, del 06 de julio de 2015, como quiera que el término de cinco años de que trata el artículo 817 del ET no había transcurrido, ya que este había iniciado a correr a partir de la fecha de ejecutoria de las resoluciones sancionadoras, i.e. desde el 03 de abril de 2012 respecto del contribuyente Metales y Excedentes S. A. y desde el 10 de abril de 2012 en el caso de Excedentes Plasticol Ltda. Por último, con fundamento en los artículos 670 y 860 del ET, agregó que la demandante en su condición de garante tenía la obligación de responder no solo por el valor del monto devuelto de manera improcedente, sino también por el valor de las sanciones e intereses a que hubiera lugar.

En ese contexto concluyó que, aun cuando obra en el expediente constancia de los recibos de pago oficiales realizados por la demandante por valor de las sumas devueltas de manera improcedente, ello no constituye el pago total de la obligación. Recurso de apelación La parte demandante apeló la decisión del tribunal y solicitó que se revoque la sentencia de primera instancia (ff. 405 a 429), por lo siguiente: Insistió en los argumentos propuestos en la demanda respecto de: (i) la procedencia de la suspensión por prejudicialidad del procedimiento de cobro coactivo, habida cuenta de la interposición de demanda en contra de los actos administrativos que negaron la solicitud de terminación por mutuo acuerdo de las actuaciones seguidas por la DIAN contra las sociedades contribuyentes que solicitaron la devolución de los saldos a favor;

(ii) la falta de competencia funcional en la expedición del mandamiento de pago; (iii) la falsa motivación en la expedición de los actos administrativos; (iv) la violación de los derechos al debido proceso, defensa y contradicción; (v) la prescripción de las acciones derivadas de los contratos de seguro; y (vi) el límite de la responsabilidad de la aseguradora.

Manifestó que el a quo interpretó erróneamente el cargo de suspensión por prejudicialidad, pues analizó si el tribunal podía suspender o no los procedimientos de cobro coactivo. Aclaró que la violación alegada tuvo lugar en cuanto la DIAN profirió mandamiento de pago sustentado en actos administrativos que fueron demandados y, cuya legalidad, está siendo analizada por un juez administrativo en una acción distinta de nulidad y restablecimiento del derecho.

Insistió en que el tribunal debió declarar la nulidad de los actos enjuiciados en este proceso, por la procedencia que alega de la suspensión del procedimiento de cobro coactivo por prejudicialidad. Reprochó que, respecto al cargo de falta de competencia formulado en la demanda, el tribunal hubiera analizado si era competente o no la seccional del lugar del domicilio del deudor, y no revisó la competencia funcional del funcionario que profirió el mandamiento de pago.

Precisó que nunca controvirtió si resultaba suficiente con la notificación a la aseguradora de las resoluciones sancionadoras, sino que dichos actos administrativos no cumplían con las características que debía atender, esto es, vincular de manera clara al garante, determinar la cuantía del siniestro y hacer efectiva la póliza. Adicionalmente, destacó que el término de prescripción de las acciones de cobro es de dos años de acuerdo con lo señalado en el artículo 1081 del Código de Comercio, toda vez que el término de cinco años señalado en el artículo 817 del ET se predica para el contribuyente y no para quien actúa como garante con ocasión de un contrato de seguro.

Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos planteados en las anteriores instancias procesales (ff. 442 a 473). Concepto del Ministerio Público El agente del Ministerio Público solicitó que se revoque parcialmente la sentencia de primer grado (ff. 477 a 479), con base en el siguiente razonamiento: Señaló que no es posible suspender el procedimiento de cobro por prejudicialidad porque no depende de las demandas interpuestas contra las actas proferidas por el Comité de Conciliación de la DIAN, en las que se decidió no aceptar la terminación por mutuo acuerdo de la actuación sancionadora.

Indicó que el apelante insiste en los cargos de falta de competencia y de prescripción de las acciones derivadas de los contratos de seguro, pero no esgrime argumentos que contradigan lo resuelto por el tribunal al examinarlos. Expresó que tampoco le asiste la razón a la parte actora sobre la oposición al título ejecutivo y su ejecutoria, porque el mandamiento de pago tiene como fundamento (i) las resoluciones sancionadoras por devolución improcedente y (ii) las pólizas expedidas que garantizan la devolución de los valores improcedentes.

Respecto a la violación de los derechos al debido proceso, defensa y contradicción, por no haber sido decretadas las pruebas que solicitó la demandante, anotó que la jurisprudencia del Consejo de Estado ha señalado que la finalidad del procedimiento de cobro coactivo es la efectividad de las obligaciones previamente definidas a favor del fisco y a cargo de los contribuyentes, no la discusión de la validez del título ejecutivo o la revisión de aspectos propios de la etapa de determinación del impuesto.

Por último, sostuvo que la sanción del 500% tiene lugar cuando el contribuyente obtiene una devolución con documentos falsos o mediante fraude, por lo cual estimó que no le era exigible a la aseguradora. En consecuencia, solicitó que se revoque parcialmente la sentencia de primera instancia, en el sentido de mantener la decisión de declarar no probadas las excepciones propuestas, pero excluyendo la sanción impuesta del 500%.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos demandados, atendiendo los precisos cargos de apelación que la parte actora formuló contra la sentencia de primer grado que negó las pretensiones de la demanda. Así, corresponde establecer: (i) si es procedente suspender por prejudicialidad el procedimiento de cobro coactivo, debido a la interposición de demanda en contra de los actos administrativos que negaron la solicitud de terminación por mutuo acuerdo de las actuaciones seguidas por la DIAN contra las sociedades contribuyentes que solicitaron la devolución de los saldos a favor;

(ii) si el funcionario que expidió el mandamiento de pago carecía de competencia para adelantar el procedimiento de cobro coactivo; (iii) si se configuró en debida forma el título ejecutivo y si el mismo es oponible a la aseguradora; (iv) si las acciones derivadas de los contratos de seguro se encontraban prescritas; (v) si se violaron los derechos al debido proceso y de defensa por no haber sido decretadas las pruebas solicitadas por la parte actora; y (vi) si ocurrió el pago total de la obligación de conformidad con los valores asegurados que fueron pactados en las pólizas de seguro. 2- Sobre la suspensión del procedimiento de cobro coactivo por prejudicialidad, la demandante alega que, en virtud de la remisión normativa establecida en el artículo 306 del CPACA, debe atenderse a lo consagrado en el ordinal 2.º del artículo 170 del CPC, según el cual se decretará la suspensión del proceso «cuando la sentencia que deba dictarse … dependa de lo que deba decidirse en otro proceso civil que verse sobre cuestión que no sea procedente resolver en el primero, o de un acto administrativo de alcance particular cuya nulidad esté pendiente del resultado de un proceso contencioso administrativo, salvo lo dispuesto en los Códigos Civil y de Comercio y en cualquiera otra ley».

Ese dato jurídico lleva a la demandante a plantear la nulidad de los actos acusados, pues considera que la Administración debió suspender el procedimiento de cobro coactivo por prejudicialidad porque, según afirma, habían sido admitidas las demandas que presentó contra las actas del Comité Especial de Conciliación y Terminación por Mutuo Acuerdo, mediante las cuales la Administración decidió abstenerse de terminar los procedimientos administrativos sancionadores iniciados contra las sociedades Metales y Excedentes S. A. y Excedentes Plasticol Ltda, y contra las resoluciones que resolvieron los recursos de reposición y de apelación, confirmando las actas recurridas.

Observa la Sala que la norma invocada por la apelante (i.e. el ordinal 2.º del artículo 170 del CPC) incorpora una institución procesal a la que no puede acudirse en desmedro de las específicas reglas que gobiernan el procedimiento de cobro coactivo tributario. En ese sentido, se trata de una disposición que no determina la juridicidad de los actos acusados.

Para enervar el procedimiento de cobro coactivo, le corresponde al ejecutado hacer uso de las taxativas excepciones contra el mandamiento de pago establecidas en el artículo 831 del ET, de las cuales, la prevista en el ordinal 5.°, consiste en «la interposición de demandas de restablecimiento del derecho … ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo».

Sentado lo anterior, la Sala reitera que una vez que en el caso concreto se determina que son objeto de actuaciones judiciales los actos administrativos que constituyen el título ejecutivo respecto del cual se adelanta el cobro, procede declarar probada la citada excepción contra el mandamiento de pago, incluso si esa circunstancia ocurre por fuera del plazo señalado en el artículo 830 del ET para formular excepciones, cuestión que ya había sido aclarada en las sentencias del 12 de noviembre de 2015 y del 21 de junio de 2018 (exp. 22017 y 21537, CP: Martha Teresa Briceño y Milton Chaves García, respectivamente).

Con todo, en la situación objeto de enjuiciamiento no se configuran los hechos que llevarían a declarar probada la excepción a la que se refiere el ordinal 5.º del artículo 831 del ET, de interposición de demanda en contra de los actos que constituyen el título ejecutivo, toda vez que no se allegó al plenario ningún medio que demuestre que se adelantan acciones judiciales en contra de las resoluciones que impusieron las sanciones afianzadas por la demandante; pues lo que está visto es que se interpusieron demandas contra unos actos administrativos distintos, señaladamente, aquellos con los cuales se negó la solicitud de terminación por mutuo acuerdo de los procedimientos adelantados por la DIAN contra las sociedades que obtuvieron las devoluciones de saldos a favor que a la postre resultaron improcedentes.

No prospera el cargo de apelación. 3- En relación con la falta de competencia funcional de quien expidió el mandamiento de pago, señala la parte actora que dicha facultad recae sobre el jefe de la oficina de cobranzas y no sobre los demás integrantes de tal dependencia. Sobre el particular, dispone el artículo 824 del ET que dentro de los funcionarios competentes para exigir el cobro coactivo de las deudas fiscales por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones, se encuentran, entre otros, los de las dependencias de cobranzas y de las recaudaciones de impuestos nacionales, a quienes se les deleguen estas funciones; delegación que tendría que efectuarse bajo lo prescrito en el artículo 49 del Decreto 4048 de 2008, de acuerdo con el cual las funciones de quienes se desempeñen en las jefaturas de las divisiones de las direcciones seccionales pueden ser delegadas en empleados públicos de las mencionadas dependencias, mediante resolución de quien ejerza la jefatura de la dirección seccional.

Consta en el plenario que en el Mandamiento de Pago nro. 302-0000011, del 06 de julio de 2015, se indica que el mismo fue proferido por una funcionaria de la División de Gestión de Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, en uso de las facultades legales conferidas, especialmente, mediante la Resolución nro. 533 de delegación de funciones, del 09 de agosto de 2010, expedida por la Directora Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes[2].

Respecto de esta resolución se recalcó en la contestación de la demanda (f. 240), sin que lo controvirtiera la parte actora, que el artículo 2.° delega en los funcionarios ubicados en el despacho de la División de Gestión de Cobranzas, de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, entre otras funciones, la de «iniciar los procesos coactivos profiriendo el mandamiento de pago».

En consecuencia, la Sala encuentra que mediante los artículos 824 del ET, 49 del Decreto 4048 de 2008 y 2.° de la Resolución nro. 533, del 09 de agosto de 2010, expedida por la Directora Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, sí le habían asignado a la funcionaria de la División de Gestión de Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, las facultades legales para proferir el Mandamiento de Pago nro. 302-0000011, del 06 de julio de 2015.

No prospera el cargo de apelación. 4. De otra parte, alegando «falsa motivación», sostiene la actora que el contenido del mandamiento de pago y de las resoluciones sancionadoras evidencia omisiones por las cuales dichos actos no aportan certeza sobre la situación jurídica y violan la legalidad. En específico, respecto de las resoluciones sancionadoras señaló que no precisan la razón social de la «Previsora S. A. Compañía de Seguros»; ni la ocurrencia del siniestro a cargo de la aseguradora; ni las pólizas de seguro y la decisión de hacerlas efectivas.

Y del mandamiento de pago reprochó que no dispone la efectividad de las pólizas; que menciona para cada contribuyente una póliza que no corresponde; y que no ordena el cobro a cargo de la aseguradora. 4.1- Para resolver las alegaciones de la apelación, la Sala tiene por probados los siguientes hechos: (i) Mediante póliza de seguro nro. 1010952, expedida el 25 de marzo de 2009, cuyo tomador es Metales y Excedentes S. A., se amparó el «cumplimiento de disposiciones legales» por valor de $ 4.254.692.000 (f. 476).

(ii) Por Resolución sancionadora nro. 112412012000018, del 31 de enero de 2012 (f. 286 vto.), se resolvió imponer la sanción por devolución improcedente a Metales y Excedentes S. A. En el anexo explicativo de esa resolución se indica, entre otras cosas, que «la solicitud del saldo a favor fue respaldada con la póliza 1010952 de la Previsora S. A. Compañía de Seguros» (ff. 287 a 288); y luego de señalar los motivos por los que se impone la sanción por devolución improcedente a la sociedad afianzada, se anota que «teniendo en cuenta que el saldo peticionado fue respaldado con póliza de garantía de la Previsora S. A. Compañía de Seguros, se vincula con notificación de la Resolución al garante».

(iii) Mediante póliza de seguro nro. 1011089, expedida el 14 de mayo de 2009, cuyo tomador es Excedentes Plasticol Ltda, se amparó el «cumplimiento de disposiciones legales» por valor de $ 8.271.000 (f. 174). (iv) Por Resolución sancionadora nro. 112412012000045, del 06 de febrero de 2012 (f, 290 vto.), se le impuso sanción por devolución improcedente a Excedentes Plasticol Ltda, acto en el cual se afirman las mismas anotaciones hechas respecto de Metales y Excedentes S. A arriba indicadas (ff. 291 a 292).

(v) El 06 de julio de 2015, la DIAN profirió el Mandamiento de Pago nro. 302-0000011, en contra de Previsora S. A. Compañía de Seguros (f. 413 caa 3), que dispone librar orden de pago a favor de la DIAN por la suma de $ 25.577.778.000, por concepto de resoluciones sancionadoras por devolución improcedente, «teniendo en cuenta que de conformidad con el artículo 860 del Estatuto Tributario, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas».

(vi) Para los anteriores efectos, indica el mandamiento de pago que se configuran los títulos complejos (f. 413 caa 3), así: |Concepto |Nro. Documento|Fecha |Reintegro de |Sanción 500 %| | | | |sumas | | | | | |devueltas y/o| | | | | |compensadas | | |Póliza de | |Vigencia | | | |cumplimiento |1011089 |14/05/2009 | | | |de Metales y | |14/06/2011 |$ |$ | |Excedentes S.| | |4.254.692.000|21.273.460.00| |A. | | | |0 | | |11241201200004|06/02/2012 | | | |Res. |5 | | | | |Sancionadora | | | | | |Póliza de | |Vigencia | | | |cumplimiento |1010952 |25/03/2009 | | | |de Excedentes| |25/04/2011 |$ 8.271.000 |$ 41.355.000 | |Plasticol | | | | | |Ltda. | | | | | | |11241201200001|31/01/2012 | | | |Res. |8 | | | | |Sancionadora | | | | | |Total |$ |$ | | |4.262.963.000|21.314.815.00| | | |0 | 4.2 De los anteriores hechos probados observa la Sala que, contrariamente a lo alegado por la apelante, no se evidencian errores ni omisiones en las resoluciones sancionadoras ni en el mandamiento de pago, que impliquen su ilegalidad por falta de certeza.

Por el contrario, en las resoluciones sancionadoras sí se hace mención de la Previsora S. A. Compañía de Seguros y de las pólizas que expidió para amparar las solicitudes de devolución realizada por los contribuyentes afianzados. Sin perjuicio de lo anterior, considera la Sala que no es necesario emplear en las resoluciones sancionadoras expresiones rituales sobre la ocurrencia del siniestro amparado para dejar afirmado que su cumplimiento queda a cargo de la demandante, pues el siniestro es precisamente el objeto de las resoluciones sancionadoras notificadas a la aseguradora.

Además, esos actos hacen mención expresa a que «teniendo en cuenta que el saldo peticionado fue respaldado con póliza de garantía de la Previsora S. A. Compañía de Seguros, se vincula con notificación de la Resolución al garante» (ff. 288 y 291 vto). Por otra parte, en el mandamiento de pago, aun cuando se dispone la efectividad de las pólizas y su cobro a cargo de la Previsora S. A. Compañía de Seguros, es lo cierto que en la sección de los considerandos se confunden las pólizas tomadas por cada contribuyente, puesto que se encuentran señaladas de manera inversa.

No obstante, advierte la Sala que tal error no tiene la entidad para afectar la legalidad del mandamiento de pago o vulnerar el derecho de defensa, pues en las actuaciones administrativas anteriores al mandamiento de pago, v.gr. las resoluciones sancionadoras, las pólizas están correctamente señaladas. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. 5.

En lo que respecta a la prescripción de las acciones derivadas de los contratos de seguro, la apelante señala que, con fundamento en el artículo 1081 del Código de Comercio, el término de prescripción aplicable en el sub lite es de dos años, por lo que al momento de proferirse el mandamiento de pago ya había ocurrido la prescripción de las acciones referidas. 5.1 La Sala destaca que de conformidad con el artículo 828, ordinal 4.°, del ET, las garantías prestadas a favor de la Nación, para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, constituyen título ejecutivo a partir de la ejecutoria del acto de la Administración que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.

Adicionalmente, el artículo 817 ibidem establece que la correspondiente acción de cobro prescribe cinco años después de la ejecutoria del título, tratándose de actos administrativos de determinación o discusión. De manera que, por estricto mandato legal, el término de prescripción de la póliza de seguro, como título ejecutivo, es de cinco años, contados a partir de la ejecutoria del acto administrativo que determine el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas (i.e. actos administrativos de liquidación de impuestos o de imposición de sanciones).

Valga agregar que, en ese mismo sentido, el inciso segundo del artículo 860 del ET dispone que la póliza de seguro se hará efectiva una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, incluso si este queda en firme luego de los dos años de vigencia de la póliza.

Bajo los términos de las disposiciones reseñadas, es posible que la póliza sea objeto de cobro luego del término de vigencia de dos años, pero, en todo caso, dentro del término de prescripción de cinco años que, en el caso de las garantías, comienza a correr desde la ejecutoria del acto administrativo que determine el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas (artículo 828, ordinal 4.°, del ET). 5.2 Para resolver el cargo, se tienen como probados los siguientes hechos: (i) Respecto del contribuyente Metales y Excedentes S. A., se profirió la Resolución sancionadora nro. 112412012000018, del 31 de enero de 2012 (f. 286 vto.), cuya ejecutoria ocurrió el 03 de abril de 2012 (f. 278 caa 2).

(ii) Respecto del contribuyente Excedentes Plasticol Ltda, se profirió la Resolución sancionadora nro. 112412012000045, del 06 de febrero de 2012 (f. 290 vto.), cuya ejecutoria ocurrió el 10 de abril de 2012 (f. 282 caa 2). (iii) El 06 de julio de 2015, la DIAN profirió el Mandamiento de Pago nro. 302-0000011, respecto de Metales y Excedentes S. A. y Excedentes Plasticol Ltda (f. 413 caa 3), en el que se libró orden de pago a cargo de la Previsora S. A. Compañía de Seguros en calidad de deudor solidario, y que fue notificado a la compañía aseguradora el 13 de julio de 2015 (f. 70). 5.3 El alegato de la recurrente plantea que las acciones derivadas de los contratos de seguro habían prescrito, toda vez que las resoluciones sancionadoras fueron expedidas el 31 de enero y el 06 de febrero de 2012, mientras que el mandamiento de pago fue proferido el 06 de julio de 2015, esto es, dos años y cinco meses después. Por su parte, la DIAN sostiene que no ocurrió la prescripción alegada, pues el término de prescripción en materia tributaria se encuentra determinado en el artículo 817 del ET, que corresponde a cinco años.

En atención a lo expuesto, juzga la Sala que desde la fecha en que quedaron ejecutoriadas las resoluciones sancionadoras (respectivamente, el 03 y el 10 de abril de 2012), hasta la fecha en que se notificó el mandamiento de pago a la aseguradora (13 de julio de 2015), no habían transcurrido los cinco años a que se refiere el artículo 817 del ET, por lo que la acción de cobro iniciada por la DIAN no estaba prescrita.

No prospera el cargo de apelación. 6- Alega la recurrente que los actos administrativos demandados violaron los derechos al debido proceso y de defensa y contradicción, porque la Administración tributaria no decretó ni hizo mención alguna sobre la pertinencia y conducencia de las pruebas que solicitó con la presentación de excepciones contra el mandamiento de pago, así como en el recurso de reposición interpuesto contra la resolución que lo confirmó. 6.1 Los hechos relevantes son los siguientes: Con ocasión del escrito de excepciones presentado contra el mandamiento de pago, la parte actora solicitó que se libraran oficios (i) al Juzgado Cuarto Penal del Circuito Especializado de Medellín para que remitiera copia de un incidente de reparación en el que la Previsora S. A. Compañía de Seguros fue llamada en garantía, por tratarse de un caso parecido al sub examine, en el que se aceptó como pago total el valor pactado en la póliza (f. 439 caa 3);

(ii) al Tribunal Administrativo de Antioquia y al Juzgado Veintitrés Administrativo de Oralidad de Medellín, para que certificaran las partes, objeto y estado actual de los procesos de nulidad que cursan contra las actas del Comité Especial de Conciliación y Terminación por Mutuo Acuerdo de la Seccional de Impuestos de Medellín (f. 444 caa 3); y (iii) a la Seccional de Impuestos de Medellín, para que remitiera copia de todas las actuaciones administrativas pertenecientes a los expedientes de Metales y Excedentes S. A. y Excedentes Plasticol Ltda (f. 445 caa 3).

En la resolución que negó las excepciones propuestas y ordenó seguir adelante con la ejecución, la DIAN manifestó que para efectos de decretar una prueba no basta con solicitarla, sino que es necesario demostrar su pertinencia y eficacia. Bajo ese contexto, resaltó que en el caso concreto tuvo en cuenta las pruebas documentales que obran en el expediente e indicó que las solicitudes de oficios hechas por el recurrente son inútiles e inconducentes y por lo tanto debían ser rechazadas de plano (ff. 477 a 478 caa 3).

En el recurso de reposición presentado contra la resolución que confirmó el mandamiento de pago, la demandante solicitó oficiar a los Juzgados Cuarto y Quinto Penal del Circuito Especializado de Medellín, nuevamente con el fin de probar que en ciertos procesos se ha aceptado como límite asegurado el fijado en la caratula de la póliza. Adicionalmente, la demandante interpuso recurso de apelación ante la negativa de que se decretaran las pruebas solicitadas anteriormente en el escrito de excepciones presentado (ff. 489 y 495 caa 3).

En la resolución que resuelve el recurso de reposición, reiteró la DIAN que las pruebas solicitadas no cumplen con los requisitos de necesidad de la prueba, por lo que no accedió a su práctica. Asimismo, negó el recurso de apelación por ser improcedente en virtud de los artículos 834 del ET y 40 del CPACA (ff. 597 a 598 caa 3). 6.2- En criterio de la Sala, de conformidad con los hechos antes mencionados, la conducta de la demandada no vulneró los derechos al debido proceso y de defensa de la recurrente, puesto que la decisión de no decretar las pruebas solicitadas por la parte actora estuvo fundamentada en razones de hecho y de derecho, sin que la demandante lograra demostrar la idoneidad, pertinencia y utilidad de los medios de prueba solicitados, de conformidad con los artículos 742 y 743 del ET.

En otras palabras, no se puede endilgar violación del debido proceso cuando las pruebas solicitadas incumplen los requisitos de pertinencia, conducencia y utilidad. Aunado a lo anterior, la Sala enfatiza que la falta de práctica de las pruebas solicitadas en sede administrativa no conlleva per se a la violación del debido proceso, dado que aún en dicho evento, la demandante puede solicitar nuevamente las pruebas que estime convenientes para demostrar los hechos de la demanda, así como aportar al proceso judicial aquellas que desvirtúen la legalidad de los actos.

Por lo expuesto, no prospera el cargo de apelación planteado por la demandante. 7- Finalmente, en cuanto al cargo por violación del límite de la responsabilidad de la aseguradora establecido en el artículo 1079 del Código de Comercio, la recurrente sostiene que ya realizó el pago total del valor que está pactado en el contrato de seguro y que figura en las pólizas base del mandamiento de pago, por lo que cualquier cobro mayor al valor asegurado resulta ilegal e injustificado.

Desde el otro extremo, la DIAN afirma que con fundamento en los artículos 670 y 860 del ET, la demandante en su condición de garante tiene la obligación de responder por el valor devuelto de manera improcedente y también por el monto de las sanciones e intereses a que haya lugar. 7.1 Para dirimir ese litigio, la Sala en principio destaca que el artículo 860 del ET establece los requisitos y el alcance de las garantías que resultan admisibles, a efectos de tener por tramitada la solicitud de devolución con presentación de garantía y, en consecuencia, obtener la devolución en un plazo reducido.