Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D.C., veintisiete (27) de marzo de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Demandada: UGPP Temas: Aportes al SPS.

Enero a diciembre de 2016. Sujeción pasiva. Base gravable. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante1 contra la sentencia del 29 de septiembre de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Caquetá, que decidió2: Primero. Negar las pretensiones de la demanda incoada por Víctor Manuel González Trochez en contra de la […] UGPP, de conformidad con lo expuesto en la parte considerativa del presenten (sic) proveído.

Segundo. Condenar en costas en la instancia a la parte actora. Las agencias en derecho se tasan en el 3% del valor de las pretensiones de la demanda, de conformidad con el Acuerdo PSAA16- 10554 de 2016 expedido por el CS de la J.

ANTECEDENTES Actuación administrativa La demandada expidió la Liquidación Oficial RDO-2019-030563, del 17 de septiembre de 2019, a través de la cual determinó los aportes al Sistema de Protección Social (en adelante, SPS) a cargo del actor, correspondientes a los períodos de enero a diciembre de 2016 y le impuso sanción por no declarar «por la conducta de omisión».

La decisión fue modificada por la Resolución RDC-2020-008514, del 25 de noviembre de 2020, toda vez que la demandada aceptó la procedencia de costos y gastos [por un valor inferior al declarado en el impuesto sobre la renta], lo que disminuyó el monto de los aportes y la sanción. Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones5: 1 Samai Tribunal, índice 28, certificado D1D4D4B2C887B5FD 15D68CD5A83389DA 440B9AD13BAC23EF 48EF597E7D26D156 (pdf), pp. 3 a 8. 2 Samai Tribunal, índice 23, certificado 95E35F64D9258BA4 B3C6E957EBE8D0C9 9DEAC83F146E2CB1 D560CD269DDEF22C (pdf), p. 34. 3 Samai CE, índice 2, certificado 16BB979F8C8EB782 0F92A594A002468F A70246D2AD7EB047 BC4249BCA50E4044 (pdf), pp. 110 a 125. 4 Samai CE, índice 2, certificado 16BB979F8C8EB782 0F92A594A002468F A70246D2AD7EB047 BC4249BCA50E4044 (pdf), pp. 64 a 93. 5 Samai CE, índice 2, certificado 16BB979F8C8EB782 0F92A594A002468F A70246D2AD7EB047 BC4249BCA50E4044 (pdf), pp. 3 a 4.

Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Primero. Que es nulo el acto administrativo (…) Resolución RDC-2020-00851, del 25 [de noviembre de] 2020, a través del cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial RDO-2019-03056, del 17 de septiembre de 2019, acto administrativo de cierre del procedimiento administrativo, mediante el cual la [demandada] determinó, liquidó y sancionó al [demandante] con el pago al Sistema General de la Seguridad Social.

Dicho actuar es improcedente, por cuanto el tributo para los independientes sin contrato de prestación de servicios, en el año 2016, no se encontraba regulado en ninguna norma de manera precisa y clara; y menos aún existía un reglamento sobre el Ingreso Base de Cotización (IBC), para calcularlo. Adicionalmente que las normas que cita la UGPP eran imposibles de aplicarse de acuerdo a la exposición y argumentación del presente medio de control.

Segundo. Que son nulos los actos administrativos que se relaciona[n] a continuación: Liquidación Oficial RDO-2019-03056, del 17 de septiembre de 2019, y la Resolución RDC-2020-00851 del 25 [de noviembre de] 2020, mediante los cuales la [demandada], determinó, liquidó y sancionó al [demandante] con el pago al Sistema General de la Seguridad Social al Subsistema de Salud, dicho actuar es improcedente por cuanto el tributo para los independientes sin contrato de prestación de servicios, en el año 2016 no se encontraba regulado en ninguna norma de manera precisa y clara; y menos aún existía un reglamento sobre el Ingreso Base de Cotización (IBC), para calcularlo.

Adicionalmente que las normas que cita la UGPP eran imposibles de aplicarse de acuerdo a la exposición y argumentación del presente medio de control. Tercero. Se ordene a la UGPP a modificar las sanciones por concepto de omisión e inexactitud por evidenciarse que las bases de las sanciones no deben ser sobre el aporte del 100%, por no estar reglado de manera clara, expresa e inequívoca el ingreso base de cotización. Cuarto. Como consecuencia de todo lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se indemnice por daños y perjuicios causados al [demandante], conforme a las cuentas de cobro de servicios jurídicos en los cuales el contribuyente incurrió y las planillas integradas de liquidación de aportes que canceló el demandante al Subsistema de Salud y Pensión, documentos que se adjuntan al presente medio de control nulidad y restablecimiento del derecho.

Invocó como vulnerados los artículos 29, 150, 338 y 363 de la Constitución; 1, 2 y 3 de la Ley 153 de 1887; 3, 52, 90, 157.1, 177 y 204 de la Ley 100 de 1993; 2, 3, 4, 5, 6 y 7 de la Ley 797 de 2003; 10 y 18 de la Ley 1122 de 2007; 33 de la Ley 1438 de 2011; 2.1 y 2.5 de la Ley 1562 de 2012; 179 de la Ley 1607 de 2012; 319 de la Ley 1819 de 2016; 714 del ET (Estatuto Tributario); 26 del Decreto 806 de 1998; 16 (letra c.) del Decreto 1406 de 1999; 1, 3 y 5 del Decreto 510 de 2003; 1 del Decreto 4982 de 2007; 13 del Decreto 723 del 2013; 5 del Decreto 3033 de 2013; y la Resolución 2388 de 2016, así6: -Tasación de perjuicios.

Individualizó las pérdidas ocasionadas por la demandada a título de daño emergente por (i) honorarios de representación judicial y (ii) los aportes al SPS durante el 2016, más los intereses moratorios causados hasta la devolución del dinero. -Inexistencia de reglamentación de los elementos tributarios de los aportes al SPS para los independientes sin contrato de prestación de servicios y rentistas de capital.

Alegó la violación a los artículos 150 y 338 de la Constitución y al principio de legalidad, pues la demandada determinó, fiscalizó y sancionó el pago de aportes al SPS sin que existieran los elementos del tributo (sujetos activo y pasivo, hecho generador, base gravable y tarifa) a cargo de los citados trabajadores. En específico, sostuvo que los rentistas de capital e independientes sin contrato de prestación de servicios «comerciantes con actividad CIUU 0141 cría de ganado bovino y bufalino» no tenían definidas las condiciones «de pago» al sistema en 2016 con los distintos tipos de independiente a cargo de los operadores del pago de la Planilla Integrada de Liquidación de Aportes (en adelante, PILA).

Cuestionó que la autoridad afirmó erróneamente que los elementos de la obligación eran claros y precisos, dado que las normas citadas como sustento no recopilaban tales aspectos, de modo que la entidad acomodó y conectó disposiciones para convalidar una investigación sin fundamentos. 6 Samai CE, índice 2, certificado 16BB979F8C8EB782 0F92A594A002468F A70246D2AD7EB047 BC4249BCA50E4044 (pdf), pp. 3 a 57.

Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Sobre el hecho generador -luego de definirlo a la luz de la sentencia C-987 de 19997 y los artículos 3 y 204 de la Ley 100 de 1993-, defendió que ninguna de las enunciadas normas desarrolló tal aspecto y agregó que, si en forma hipotética incorporasen «la base gravable y la tarifa», aquellas solo aplicaban a «los trabajadores [con] vínculo laboral», de ahí que la demandada confundió los antedichos aspectos de la obligación tributaria y acudió a un precepto exclusivo para trabajadores con vínculo laboral.

Añadió que, según el parágrafo 2 del artículo 204 de la Ley 100 de 1993, el Gobierno Nacional debía reglamentar la base gravable, lo cual no había ocurrido para el 2021. Reprodujo el artículo 26 del Decreto 806 de 1998 y arguyó que, si bien podía concluirse que el hecho generador de las contribuciones al subsistema en salud para los trabajadores independientes era la capacidad de pago, tal interpretación era incorrecta porque cada elemento del tributo debía ser claro y preciso, sin perjuicio que dicha afirmación fuese imposible de aplicar por ser muy general.

Resaltó que la letra d ibidem -la cual refirió que los independientes con ingresos iguales o superiores a 2 smmlv eran cotizantes- fue declarada nula con la sentencia del 19 de agosto de 20048, por lo que era una «afirmación genérica que no corresponde al hecho generador», máxime si el citado decreto no tenía la capacidad para regular tal elemento.

Mencionó que la aceptación a la prenotada tesis implicaba que cualquier ingreso obtenido por un independiente estaría gravado con aportes al SPS. Subrayó una antinomia entre la letra d. del artículo 26 ejusdem y el parágrafo 2 del artículo 204 de la Ley 100 de 1993, por cuanto la base de cotización debió reglamentarse por el Gobierno Nacional y tal disposición no existía en 2020, por lo que no era posible que la demandada citara como fundamento del hecho generador el aparte del artículo 26 del mencionado decreto, pues aquel fue anulado y luego derogado por el artículo 89 del Decreto 2353 de 2015.

Tras reproducir el artículo 2 de la Ley 793 de 2003, señaló que la norma refería al hecho generador de los aportes para los independientes sin contrato de prestación de servicios y rentistas de capital, por lo que reforzó que la posición de la Administración no seguía normas claras ni precisas. Posteriormente, transcribió los ordinales 1 y 5 de la letra a) del artículo 2 de la Ley 1562 de 2012 y afirmó que su contraparte partió de una premisa errada, en la medida que la norma estableció como afiliados obligatorios al subsistema de riesgos laborales a los dependientes e independientes con contrato de prestación de servicios, pero no fijó con precisión la obligación de afiliación para los independientes sin contrato de prestación de servicios y rentistas de capital.

Así, concluyó que para los comerciantes dedicados a la «cría de ganado bovino y bufalino» y rentistas de capital no existía el hecho generador de los aportes al SPS. Frente al sujeto activo, citó la sentencia C-987 de 1999 y destacó que los actos demandados se fundaron en los artículos 52, 90 y 177 de la Ley 100 de 1993. Resaltó que la inexistencia de un hecho generador claro y preciso imposibilitaba la determinación de los sujetos activo y pasivo -hipotéticamente las administradoras de pensiones serían los sujetos activos-.

Agregó que del artículo 52 ídem no se vislumbraba la obligatoriedad de los aportes al SPS (pensión y salud) a cargo de los independientes sin contrato de prestación de servicios. En idéntico sentido, advirtió que para los efectos del Sistema General de Pensiones (SGP) no existía la definición de afiliados, incluidos los «independientes sin contrato de prestación de servicios», dado que no existía hecho generador.

Aludió a las sentencias C-412 de 19969 y C-155 de 200310 para definir el sujeto pasivo, refirió las disposiciones invocadas en la liquidación oficial y manifestó que los artículos 16 letra c. del Decreto 1406 de 199911; 157, ordinal 1 de la letra a) de la Ley 100 de 1993 7 Corte Constitucional, sentencia C-98 de 1999, MP: Alejandro Martínez Caballero. 8 Consejo de Estado, Sección Segunda, sentencia del 19 de agosto de 2004, exp. 11001-03-25-000-2002-0175-01(3403-02), CP: Ana Margarita Olaya Forero. 9 Corte Constitucional, sentencia C-412 de 1996, MP: Alejandro Martínez Caballero. 10 Corte Constitucional, sentencia C-155 de 2003, MP: Eduardo Montealegre Lynett. 11 Hoy compilado en el artículo 2.2.1.1.1.3. del Decreto Único Reglamentario del Sector Salud y Protección Social 780, del 6 de mayo de 2016.

Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 y los artículos 3 y 4 de la Ley 797 de 2003 no determinaban al rentista de capital como sujeto pasivo de los aportes al SPS. Por su parte, el independiente sin contrato de prestación de servicios estaba supeditado al «concepto de capacidad de pago, el cual es general y ambiguo».

En ese sentido, defendió que las prenotadas normas no definían el sujeto pasivo del tributo, sobre todo porque tales disposiciones solo describían la calidad de trabajador independiente de manera superflua y de manera completamente diferente al de rentista de capital. Respecto de estos últimos, manifestó que eran afiliados voluntarios.

En relación con la base gravable, citó la sentencia C-412 de 1996 y alegó que no estaba tipificada para los independientes ni rentistas de capital, lo cual generaba que la base gravable de las contribuciones fuese «imposible de realizar». Subrayó que del parágrafo 2 del artículo 204 de la Ley 100 de 1993 podía abstraerse que desde 1993 el Gobierno Nacional debió reglamentar el sistema de presunción de ingresos para los independientes.

Por lo tanto, señaló como irresponsable que la demandada hubiera citado el artículo referido cuando no tenía relación con la base gravable del tributo, pues dejó de lado los artículos 18 de la Ley 1122 de 2007 y 33 de la Ley 1438 de 2011, que exhortaron al Gobierno Nacional la reglamentación de la presunción de ingresos de los independientes.

A renglón seguido, destacó que el parágrafo 2 del artículo 204 de la Ley 100 de 1993 y los artículos 4 y 5 de la Ley 797 de 2003 no tenían relación alguna con la base gravable de los aportes al SPS de los independientes sin contrato de prestación de servicios y los rentistas de capital. Afirmó que, si bien el artículo 6 ibidem cobijaba a los independientes sin contrato de prestación de servicios, este enfatizó que cotizarían sobre los ingresos declarados en consonancia con el «ingreso percibido», pero la norma no fijó con claridad el alcance de tal expresión. Además, la disposición establecía que la base de cotización no podía ser inferior a 1 smmlv, lo que significaba que los independientes podían cotizar sobre 1 smmlv, en consideración a que el precepto analizado era difuso, impreciso y quebrantaba «el significado y concepto del elemento de la base gravable del tributo».

Manifestó que el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 -posterior a toda la normatividad citada- era prevalente para resolver la controversia. Sin embargo, la demandada no aplicó el procedimiento allí determinado y la omisión reglamentaria del Gobierno Nacional impedía la fiscalización a los afiliados como trabajadores independientes. Expuso que el artículo 135 ejusdem dispuso que los independientes debían calcular sus aportes al SPS con base en el 40% del valor mensualizado de sus ingresos, el cual podía disminuirse con las expensas que cumplieran los requisitos del artículo 107 del ET, los cuales no eran pagables en forma anticipada sino mes vencido.

Además, la norma determinó la reglamentación de un sistema de presunción de ingresos con su metodología sobre la cual fiscalizaría la demandada, lo cual no fue efectuado y, por lo tanto, no se aplicó en este asunto. Agregó que solo hasta la expedición del artículo 3.2.7.6. del Decreto 1273 de 2018 se concretaron las planillas que permitieron el «pago vencido» de los aportes al SPS, lo cual resolvió la imposibilidad de realizarlos de manera anticipada a salud bajo el mismo sistema de pensiones debido a la «exigencia errada que se encontraba en el artículo 3 del Decreto 510 de 2003, lo cual estuvo vigente hasta la expedición de la Ley 1753 de 2015.

Luego, transcribió el artículo 1 del Decreto 510 de 2003 para resaltar que, tratándose de independientes sin contrato de prestación de servicios, su cotización debía corresponder a los ingresos percibidos, los cuales tenían relación directa con su declaración ante la respectiva administradora, debía ser anual y dentro de los dos primeros meses de cada vigencia, no obstante, el procedimiento era improcedente y materialmente imposible porque: (i) el valor de los ingresos declarados era un promedio y resultaba imposible conocer rentas que no se habían causado;

(ii) la puesta en marcha de la norma era ilógica, en tanto los independientes podían tener meses con pérdidas e ingresos diferentes a los reportados inicialmente, lo que los obligaría a corregir todos los periodos Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 en el mes siguiente del pago con sus respectivos intereses de mora calculados a la tasa máxima, en tanto dicho sistema no estaba diseñado para los independientes sin contrato de prestación de servicios o rentistas de capital; y (iii) el aporte y pago al SPS de los independientes se realizaba mes anticipado, de ahí que era imposible aplicar la norma debido a que se desconocía la base gravable sobre la cual se aplicaba la tarifa.

Advirtió que el artículo 3 ejusdem no desarrolló la base imponible para el pago de los aportes al SPS frente a los independientes o rentistas de capital, pese a que la lectura del articulado vislumbró un tope mínimo y máximo de cotización, pues la base no era clara ni precisa. En cuanto a la tarifa, acudió a la definición de la sentencia C-537 de 199512, transcribió los artículos 20 de la Ley 100 de 1993, 2 del Decreto 510 de 2003, 1 del Decreto 4982 de 2007 y 10 de la Ley 1122 de 2007 e indicó que, si bien aquella fue definida en la ley, esta debía aplicarse sobre el ingreso base de cotización (IBC) -que tampoco era claro ni preciso-, de manera que resultaba imposible poner en práctica la correspondiente tarifa. -Vulneración del principio «nadie está obligado a lo imposible» por ser imposible declarar y pagar los aportes al SPS (…).

Precisó que, desde un punto de vista práctico, era imposible cumplir con la obligación de declarar y pagar los aportes al sistema en 2016 conforme al artículo 13 del Decreto 723 de 2013, pues los trabajadores independientes debían realizarlo mes anticipado y no había certeza de los ingresos mensuales, costos y gastos porque estos no existían.

Así, luego de transcribir los artículos 1 y 3 del Decreto 510 de 2013 -disposiciones que sustentaron la actuación-, abogó por la imposibilidad de aplicarse en la práctica por ser mes anticipado y dada la inexistencia de reglamentación para los independientes sin contrato de prestación de servicios. Subrayó que la vulneración al prenotado principio era tan contundente que solo hasta la expedición del Decreto 1273 de 2018 se habilitó a los independientes sin contrato de prestación de servicios a realizar los aportes al SPS mes vencido, lo que no cubrió a los rentistas de capital.

Afirmó que la autoridad exigía el pago, pero omitió que para el operador del pago solo existía un tipo de independiente hasta las Resoluciones 2388 y 5858 de 2016. Agregó que era imposible exigirle a un independiente sin contrato de prestación de servicios que su IBC fuera distinto al de un independiente con contrato de prestación de servicios, en la medida que los asesores de los operadores del pago PILA indicaban que, por ostentar dicha naturaleza, el IBC era del 40%, lo cual no era desconocido por el Gobierno Nacional o la demandada, pues con la expedición del artículo 135 de la Ley 1753 del año 2015 se ratificó que todos los independientes podían cotizar -mínimo- sobre el 40% del IBC.

Así, concluyó que el marco normativo de los actos vulneró la obligación gubernamental de definir reglas y elementos claros para el aporte al sistema y perjudicó al contribuyente, quien debía ajustar las planillas con intereses por el pago anticipado. -Inaplicación de normas (…) vigentes para el periodo fiscalizado (…). Adujo que la demandada no acudió al parágrafo 2 del artículo 204 de la Ley 100 de 1993, el parágrafo del artículo 18 de la Ley 1122 de 2007 y el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011, de ahí que ejerció sus facultades fiscalizadoras y sancionatorias en forma «improcedente» porque no existía una reglamentación clara y precisa para los independientes sin contrato de prestación de servicios o los rentistas de capital por la prenotada inacción del Gobierno. Calificó como erróneo entender que su contraparte podía tomar los ingresos reportados en la declaración del impuesto sobre la renta y cruzarlos con la seguridad social dado que: (i) el impuesto sobre la renta correspondía al ejercicio de un año y lo aportes al SPS eran mensuales y, para el mes de febrero, este se calculaba hasta enero del otro año según el artículo 25 del Decreto 1406 de 1998;

(ii) los aportes al SPS para el 2016 12 Corte Constitucional, sentencia C-537 de 1995, MP: Hernando Herrera Vergara. Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 requerían una reglamentación que no existió, pues no podían tratarse todas las actividades económicas de la misma forma y con una misma planilla de pago; y (iii) solo se permitía el pago de los aportes al SPS con un solo tipo de cotizante, ya que no existían las distintas clases de independientes de la actualidad.

Finalmente, destacó que los pagos al sistema no convalidaban los errores de la entidad, sino que evitaban el aumento de los intereses. -Inaplicación de la letra f. del artículo 2 del Decreto 758 de 1990. Adujo que la demandada no tuvo en cuenta la excepción al pago de aportes al subsistema de pensión prevista en la citada norma, la cual excluía a los trabajadores por cuenta propia.

Al efecto, aludió a la definición de tales sujetos del artículo 329 del ET para la época de los hechos, así como al artículo 340 ídem, el cual mencionó que a las actividades agropecuarias -su actividad económica incorporada en el RUT- les aplicaba una determinada tarifa. -Inaplicación del artículo 156 de la Ley 1151 de 2007, pues [la demandada] omitió el deber de regirse conforme a las reglas de firmeza de las declaraciones tributarias.

Expuso que la investigación se basó en la declaración de renta, de modo que debía aplicarse el artículo 714 del ET por remisión normativa y los ingresos, costos y gastos estaban en firme porque el prenotado denuncio había adquirido dicha condición. Igualmente, mencionó que la declaración de renta no podía fraccionarse e interpretarse en forma sesgada, como lo hizo la UPPG, quien únicamente tomó los ingresos allí reportados. -Vulneración del artículo 5 de la Ley 797 de 2003.

Señaló que la demandada, al distribuir el ingreso reportado en la declaración de renta en los 12 meses del periodo fiscalizado a efectos del cálculo del IBC, interpretó erróneamente sus facultades porque los aportes debían realizarse conforme a los ingresos realmente percibidos, depurados con los costos y gastos del respectivo mes. Por ello, estimó que haberse distribuido en la liquidación oficial los ingresos brutos reportados en la declaración de renta por $6.888.191.000 en los 12 meses del año ($574.015.916,67 mensual) «es irresponsable y falto de técnica jurídica», pues no se tuvo en cuenta que podían generarse pérdidas o la ausencia o variación de ingresos que llevarán a pagar los aportes al SPS con el tope de 25 smmlv, lo cual no tenía soporte en ninguna norma legal o reglamentaria.

Adujo que, acorde con el artículo 5 de la Ley 797 de 2003, la base mínima era de un smmlv y la máxima de 25 smmlv, cálculo que debía hacerse mensualizado y no anual. Insistió en que el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011 previó el establecimiento de un sistema de presunción, que era el que debía ajustarse a los valores declarados en renta, lo cual no se hizo.

Además, el ajuste de la diferencia con renta era una operación carente de reglamentación, pues la norma no excluía los costos reportados y la demandada no estaba en capacidad de desvirtuar los costos declarados en renta, para el caso $6.742.405.000, ni estaba facultada para presumir o «prorratear» un ingreso mensual derivado del reporte de unos ingresos anuales por la ausencia de un reglamento.

Sostuvo que se soslayó lo previsto en el artículo 745 del ET, por lo que solicitó que se excluyeran los valores de los ingresos que fueron mensualizados en cuantía de $947.198.167 [se refiere a la parte residual de los ingresos, cuya periodicidad no fue acreditada y la demandada distribuyó en los 12 meses del año], en la medida que los funcionarios solo podían hacer aquello para lo cual los facultaba la ley, de lo contrario incurrirían en prevaricato. -En los años 2014, 2015 y 2016, los operadores de pago de los aportes al SPS solo manejaban un solo tipo de planilla para todos los independientes.

Señaló que consultó, a través del ejercicio del derecho de petición a varios «operadores de pago PILA que operaron en el año 2016» (SOI, Asopagos y aportes en línea), respecto de la planilla de pago que Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 utilizaban los trabajadores independientes, de cuyas respuestas «se demuestra una vez más que el sistema de seguridad Social para los independientes sin contrato de prestación de servicios o rentistas de capital era muy complejo proyectar sobre que IBC debía cotizar cada mes, así mismo reportar en los dos primeros dos (2) mes de cada año si iba a tener alguna variación de ingresos para ser reportados en estos periodos y por último determinar si era sobre el 100%, el 40% o sobre un salario mínimo legal».

Agregó que, a partir de la Ley 1753 del año 2015, el gobierno reglamentó a los independientes y aclaró que el IBC era mínimo del 40% del total de los ingresos después de depurar los costos y gastos permitidos por el artículo 107 del ET. Además, anotó que, en el mes de diciembre de 2016, el Ministerio de Trabajo expidió la Resolución 2388 del 2016, que creó nuevas planillas y diferenciaba la actividad de cada independiente. -Pago como extinción de la obligación. Manifestó que no le fue reconocido en el proceso de fiscalización el pago de los aportes del año 2016 por $12.865.900 acorde con los artículos 792 y siguientes del ET y el artículo 1626 del Código Civil [pagos efectuados con posterioridad a la liquidación oficial].

Sostuvo que aportó el 100% de los valores solicitados por la Administración y reiteró que el fin de tales pagos no era convalidar la cadena de errores cometidas por la entidad, sino evitar la causación de intereses de mora. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora13, por cuanto estimó que ejerció sus facultades conforme a las disposiciones vigentes al momento de expedir los actos y, además, el actor no logró desvirtuar la presunción de legalidad de estos ni con los hechos ni con las pruebas, en línea con esto, solicitó condenar en costas al demandante.

Previo a desarrollar los argumentos de la contestación, advirtió que se oponía al reconocimiento de gastos por ser atribuibles a la omisión de actora por no tener organizada y completa la información solicitada por la demandada. Sobre la pretensión concerniente a los gastos de defensa jurídica, adujo que no se causaron y no aparecían demostrados en el expediente.

Alegó que no se ocasionó daño emergente, porque la entidad actuó en cabal cumplimiento de las normas que regían la materia. Luego, expuso a título de «sensibilización frente a la obligatoriedad de afiliación y pago de aportes al sistema», las generalidades del Sistema General de la Seguridad Social, su base constitucional, las garantías para los habitantes del territorio colombiano en materia pensional, salud y riesgos laborales y el alcance de los principios que rigen al sistema que se encuentran contemplados en la Ley 100 de 1993.

Por otro lado, explicó el contexto y la normatividad de su creación con el propósito de velar por el cumplimiento de las obligaciones de los aportantes al SPS de declarar, liquidar y pagar de forma correcta, adecuada y oportuna dichas contribuciones. Luego, describió sus facultades para satisfacer ese encargo legal. -Frente a la inexistencia de los elementos del tributo.

Aportes al SPS. Contestó de manera conjunta los cargos planteados por el actor frente a la indefinición de los elementos (hecho generador, sujetos activo y pasivo, base gravable y tarifa) de los aportes al SPS14. Al respecto, solicitó desestimar los argumentos planteados por el actor. Citó las sentencias C-711 de 200115 y del 31 de mayo de 201216, explicó el alcance del principio de legalidad tributaria y refirió que los aportes al SPS (en salud y pensión) son contribuciones parafiscales que se regulan por los principios de imposición contemplados en la Constitución. Bajo esa premisa, subrayó que los artículos 150 y 338 ejusdem establecen que el poder tributario recae en el legislador y concluyó que los trabajadores independientes se encuentran obligados a afiliarse al SPS cuando se encuentre 13 Samai CE, índice 2, certificado AAB429BA5E3114C3 23D0EA9220ACDF7F 6F112D8172FF8339 5531C8893F3C5DC8 (pdf), pp. 3 a 47. 14 Previo a pronunciarse de fondo, advirtió que dichos cargos referidos no se expusieron en el recurso de reconsideración. 15 Corte Constitucional, sentencia C-711 de 2001, MP: Jaime Araujo Rentería. 16 Consejo de Estado, sentencia del 31 de mayo de 012, exp. 18015, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 demostrado que poseen ingresos o capacidad de pago (lo cual ocurrió en el caso concreto), de acuerdo con los artículos 15, 17, 19, 157 y 204 de la Ley 100 de 1993 (modificados por los artículos 3, 4 y 6 de la Ley 797 de 2003); 66 del Decreto 806 de 1998; 33 de la Ley 1438 de 2011, y 3 del Decreto 510 de 2003.

Aseveró que en los artículos 19 y 204 ibidem se estableció, para efectos de los subsistemas en salud y pensión, la metodología aplicable para determinar el IBC cumpliendo con suficiencia el principio de legalidad en materia tributaria. Frente a lo dispuesto en el parágrafo del artículo 1 del Decreto 510 de 2003, precisó que dicha norma fijó el alcance, bajo una perspectiva aclaratoria, del IBC en materia de pensiones que no modificaba lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley 100 de 1993 ni se arrogaba competencias originarias del legislador en materia tributaria, ya que precisó lo que debía entenderse por ingresos efectivamente percibidos (lo que goza de presunción de legalidad a la luz de artículo 88 del CPACA).

Por otra parte, el artículo 3 del Decreto 510 de 2003 incluyó una homologación de la base de cotización en los aportes a los subsistemas en salud y pensiones que fue controlada por la jurisdicción contencioso- administrativo17 y se mantuvo eficaz al haberse concluido que no se excedió la potestad reglamentaria por unificarse las bases de cotización para los subsistemas de salud y pensiones, en la medida en que se reprodujo el artículo 204 de la Ley 100 de 1993.

Seguidamente, citó la sentencia C-064 de 200518 que, a propósito del análisis de constitucionalidad del artículo 5 de la Ley 797 de 2003, se refirió a la homologación de las bases gravables en materia de salud y pensiones. En ese orden, señaló que, contrario a lo sostenido por el actor, existía definición legal de la base gravable de los aportes al SPS para los trabajadores independientes en los artículos 19 y 204 de la Ley 100 de 1993.

Reiteró que el Decreto 510 de 2003 «igualó la base» para los subsistemas en salud y pensión, precepto que fue objeto de control por parte de la jurisdicción y en el cual se estableció como IBC los ingresos efectivamente percibidos por el afiliado (aquellos que recibe para su beneficio personal), pudiéndose detraer de estos las erogaciones incurridas para desarrollar su actividad lucrativa que cumplan los requisitos del artículo 107 del ET.

Así, concluyó que no existía violación de los artículos 150 y 338 de la Constitución. Agregó que tampoco se vulneró el artículo 2 de la Ley 1562 de 2012, pues si bien el acto demandado aludía a la misma, que consagraba la obligación para los independientes que desempeñaran actividades laborales de alto riesgo de afiliarse al sistema de riesgos laborales, lo cierto era que en el caso concreto no se determinó ninguna obligación por riesgos laborales.

Recordó que a la demandada el legislador le otorgó, mediante el artículo 156 de la Ley 1151 de 2007, facultades y funciones para verificar la correcta, oportuna y completa autoliquidación y pago de los aportes al SPS de los trabajadores, dependientes e independientes, afiliados al sistema. Por ello, citó dos pronunciamientos del Tribunal Administrativo de Cundinamarca y concluyó que se encontraba regulada de manera específica la obligación de los trabajadores independientes y de los rentistas de capital de afiliarse y cotizar a los subsistemas de salud y pensión con base en sus ingresos efectivamente percibidos (IBC). -Frente a la vulneración del principio general del derecho «nadie está obligado a lo imposible».

Transcribió el artículo 13 de la Ley 723 de 2013 y señaló que este reglamentó la afiliación al subsistema de riesgos laborales de los trabajadores y los independientes que laboraran en actividades de alto riesgo lo que, reiteró, no correspondía a lo exigido en los actos demandados, los cuales estaban referidos a salud y pensiones. Por otra parte, citó el 17 Consejo de Estado, Sección Segunda, sentencia del 22 de septiembre de 2010, exp. 11001-03-25-000-2003-00269-01(2524-03 y 2800-03), CP: Gerardo Arenas Monsalve. 18 Corte Constitucional, sentencia C-064 de 2005, MP: Clara Inés Vargas Hernández.

Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 procedimiento para reportar las variaciones del IBC en aquellos periodos ya pagados según lo previsto en el artículo 2 del Decreto 3085 de 2007.

Recalcó que el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011 estableció unas reglas de presunción de capacidad de pago e ingresos para efectos de los aportes al SPS. Así, concluyó que aun cuando el aporte se realizara de manera anticipada no era óbice para que se hiciera en debida forma, en tanto este se podía corregir y según los artículos 4, 5, 8, 11 y 15 de la Resolución 1747 de 2008, expedida por el Ministerio de la Protección Social (hoy Ministerio de Salud), los independientes por cuenta propia que no tenían contrato de prestación de servicios, incluidos los comerciantes y los rentistas de capital, si podían realizar pagos al sistema (siendo aplicable a partir de julio de 2016 el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015).

Para el caso concreto, recalcó que el actor no registró pagos por los subsistemas de salud y pensión a pesar de estar afiliado al SSSI (Sistema de Seguridad Social Integral), por lo que incurrió en mora para los periodos de julio a diciembre de 2016 y en los meses de enero a junio de 2015 (SIC) presentó inexactitud, pues lo hizo por un valor inferior al que legalmente le correspondía; por ello, concluyó que sí debía realizar los aportes. -Frente a la inaplicación del parágrafo 2 del artículo 2004 de la Ley 100 de 1993, parágrafo del artículo 18 de la Ley 1122 del 2007 y del artículo 33 de la Ley 1438 de 2011.

Precisó que el cálculo del IBC para los trabajadores independientes para el año 2016 fue regulado en el artículo 19 de la Ley 100 de 1993 (modificado por el artículo 6 de la Ley 797 de 2003). Por otra parte, la forma de calcular dicha base se reglamentó a través del artículo 1 del Decreto 510 de 2003 y se reemplazó por el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 pudiéndose deducir las erogaciones incurridas que tuvieran relación de causalidad con la actividad productora de renta, necesidad y proporcionalidad, según lo previsto en el 107 del ET.

Por ello, concluyó que el actor estaba sujeto a las contribuciones al SPS según los artículos 19 de la Ley 100 de 1993, 135 de la Ley 1753 de 2015 y 107 del ET. Con base en lo explicado, la demandada manifestó que tomó los ingresos informados por el actor en su declaración de renta del año 2016, a partir de lo cual se tuvo como probados $6.88.191.000, los cuales distribuyó equitativamente en los 12 meses del año, según lo previsto en el artículo 35 del Decreto 1406 de 1999.

Precisó que, si bien el legislador ordenó al Gobierno Nacional la reglamentación del artículo 33 de la Ley 1438 de 2011, respecto al sistema de presunción de ingresos, no era cierto que esta no fue reglamentada, en tanto el IBC corresponderá a los ingresos [de los independientes] que no pueden ser otros que los declarados en la autoliquidación del impuesto sobre la renta, conforme fueron determinados en el caso concreto, junto con los soportes oportunamente allegados, de manera que no creó una forma de definirlos ni adelantó ajenas a su competencia. Respecto a los «costos», puso de presente que el parágrafo del artículo 244 de la Ley 1955 de 2019 ordenó a la demandada determinar un esquema de presunción de costos para los trabajadores independientes por cuenta propia y para quienes celebraran un contrato diferente a la prestación de servicios personales que implicara la subcontratación y/o compra de insumos o expensas (sin que se afectara la facultad de imputar las deducciones y costos procedentes según lo previsto en el artículo 107 del ET), en desarrollo de lo cual la Administración expidió las Resoluciones 1400 de 2019 y 209 de 2020, a través de las cuales adoptó un esquema de presunción de costos para los transportadores de carga por carretera y demás trabajadores independientes por cuenta propia, el cual era aplicable a los procesos de fiscalización en curso y a los que se iniciaran sin importar la vigencia fiscal, según se dispuso en el inciso 1 del parágrafo 2 del artículo 139 de la Ley 2010 de 2019.

Advirtió que lo anterior fue aplicado a la actora, esto es, la Resolución 209 de 2019, por no haber una situación jurídica consolidada. Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 En cuanto a los «costos soportados» por la actora, resaltó que, de conformidad con los artículos 107 y 771-2 del ET, se podían detraer las erogaciones que cumplieran con los requisitos de causalidad, necesidad, proporcionalidad y estuvieran debidamente soportadas en facturas de venta.

Tras ello, puso de presente que el actor era una persona natural perteneciente al régimen común, cuya actividad económica es la «141-cría de ganado bovino y bufalino», quien con ocasión del recurso de reconsideración soportó costos por $3.435.315.374, mientras que los costos presuntos ascendían a $5.090.373.150. Considerado lo anterior, la entidad aplicó el resultado más favorable para el aportante, lo que significó que para los períodos febrero a julio19, agosto y octubre de 2016 se tomarán los costos presuntos y para enero, septiembre, noviembre y diciembre los costos soportados, para un total de costos reconocidos de $6.069.508.289, de lo cual, manifestó que, el IBC a cargo del actor por todos los meses de 2016 correspondía a la suma de $3.592.853 [La sala advierte que esta afirmación es equívoca]20. -Frente a la omisión de las reglas de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta.

Sostuvo que no se violó el artículo 714 del ET por cuanto la norma a aplicar era el parágrafo 2 del artículo 178 de la Ley 1607 de 2012, el cual estableció que la competencia para iniciar las acciones sancionatorias y de determinación por parte de la demandada deberá ejercerse dentro de los 5 años siguientes contados a partir de la fecha en que el aportante debió declarar y no declaró, declaró valores inferiores o se configuró el hecho sancionable.

Por ende, subrayó que no pretendió usurpar las funciones de la Administración tributaria ni cuestionar la veracidad de los datos informados en la declaración de renta del año 2016, pues solo tomó de ella los ingresos reportados a efectos de establecer la capacidad de pago y determinar el IBC para la liquidación de los aportes al SPS. Finalmente, advirtió que no todos los costos y gastos reportados en la liquidación del impuesto sobre la renta eran procedentes para la determinación del IBC «por tratarse de depuraciones diferentes» y el aportante debía acreditar que sus expensas cumplían con los requisitos del artículo 107 del ET y allegar sus soportes. -Frente a la inaplicación de la letra f. del artículo 2 del Decreto 758 de 1990.

Expuso que el artículo 15 de la Ley 100 de 1993 (modificado por el artículo 3 de la Ley 797 de 2003) determinó los trabajadores independientes como afiliados en forma obligatoria al Subsistema de Pensiones, siendo la única excepción que la persona que nunca hubiese estado afiliada a dicho subsistema tuviera 50 años o más en el caso de las mujeres o 55 años o más en el caso de los hombres.

Así, concluyó que el actor no se encontraba en dicha situación, lo que corroboró con las bases de datos de la Registraduría Nacional del Estado Civil, Asofondos y el RUAF (Registro Único de Afiliados) las cuales arrojaron el siguiente resultado: (i) edad: 44 años, (ii) fecha de afiliación al Subsistema en Salud: 7 de septiembre de 2011 como beneficiario, (iii) fecha de afiliación al Subsistema de pensiones: no registra afiliación y (iv) no se encuentra pensionado por vejez.

Por lo anterior, la demandada concluyó que el actor se encontraba obligado a afiliarse y cotizar al Subsistema de pensiones. Igualmente, desestimó la vulneración de la letra f) del artículo 2 del Decreto 758 de 1990, en tanto perdió vigencia con la entrada en vigor de los artículos 17 y 33 de la Ley 100 de 1993. Recalcó que era obligación de todos los ciudadanos estar afiliados al SPS bien dependientes, independientes o en el régimen contributivo.

En este caso, era obligación la afiliación como independiente, pues según 19 Acorde con los antecedentes, los costos presuntos se aplican de febrero a agosto de 2014 y por el mes de octubre. 20 Acorde con algunos apartes del acto que desató el recurso de reconsideración y el correspondiente SQL, en realidad, el IBC de los meses de enero, septiembre y diciembre fue equivalente al salario mínimo mensual, mientras que en los meses de febrero a agosto y octubre correspondió al tope máximo de aportes (25 smmlv) y en el mes de noviembre el IBC equivalió a $8.168.287, lo cual resultó de mensualizar con la periodicidad demostrada, ingresos por valor de $5.940.992.833 y atribuir mensualmente en forma proporcional el remanente de ingresos por valor de $947.198.167 -cuya periodicidad no fue acreditada-, para un total de ingresos anuales de $6.888,191.005 que corresponden a los declarados en el impuesto de renta, y luego descontar costos por $6.069.508.289 -mayor costos entre el presunto y el soportado-, y aplicar el 40% -.

El cálculo descrito, es coincidente con el monto del aporte que le fue determinado en la parte resolutiva del acto que decidió el recurso de reconsideración. Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011, el actor era declarante del impuesto sobre la renta y era responsable de liquidar y pagar los aportes a los subsistemas en salud y pensión. -Frente a la vulneración del artículo 5 de la Ley 797 de 2003.

Consideró que debía desestimarse dicho argumento, puesto que fundamentó su decisión en las normas vigentes aplicables a la determinación del IBC para los trabajadores independientes, entre los que se encuentran aquellos por cuenta propia. Reiteró que para fijar los ingresos anuales devengados por el actor recurrió a la información reportada en su declaración de renta del año 2016 ($6.888.191.000), los que prorrateó en los 12 meses del periodo al no haberse probado los efectivamente percibidos mensualmente.

Sin embargo, aceptó la explicación de la distribución de los ingresos por $5.940.992.833, pero respecto de la diferencia de $947.198.167 no se acreditó su periodicidad. -Frente al pago como extinción de la obligación. Previno que, si bien encontró que el actor realizó pagos, no podían tenerse en cuenta en tanto estos ocurrieron con posterioridad a la notificación del acto oficial, ya que se trataba de un hecho no debatido en este proceso.

Sentencia apelada El tribunal21 negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas al actor. -Frente a los pagos registrados por el demandante a los subsistemas de salud y pensión según la base de datos de planillas de liquidación de aportes PILA. Tras observar que el demandante se afilió a Subsistema en Salud el 7 de septiembre de 2011 y al Régimen de Prima Media con Prestación Definida el 12 de diciembre de 2018, advirtió que no realizó de forma oportuna la declaración y pago de sus aportes al Sistema de Seguridad Social en Salud y Pensiones por el año 2016, puesto que esto solo se dio con posterioridad a la expedición de la liquidación oficial (21 de noviembre de 2019). -Respecto de sí para el año 2016 se encontraban regulados los elementos del tributo [aportes al SPS] para independientes sin contrato de prestación de servicios y rentistas de capital.

Luego de definir el concepto de «hecho generador», estimó que los trabajadores independientes debían vincularse a los subsistemas en salud y pensiones «por el simple hecho de percibir ingresos dineros provenientes de cualquier actividad económica». Al respecto, transcribió los artículos 3, 4, 13, 19, 52, 90 y 204 de la Ley 100 de 1993 y concluyó que los elementos de los aportes al SPS estaban determinados para los trabajadores independientes por cuenta propia sin contrato de prestación de servicios, acorde con lo siguiente;

(i) sujeto activo: el Estado; (ii) sujeto pasivo: persona natural que percibe ingresos por la realización de cualquier actividad económica como dependiente o independiente, esto es, que tengan capacidad de pago; (iii) base gravable: los trabajadores independientes (aquellos que no se encuentren vinculados mediante contrato laboral, prestación de servicios o como servidores públicos) cotizaran sobre sus ingresos declarados ante la entidad a la cual se afilien no siendo posible que sea inferior a 1 smmlv, por periodos mensuales (art. 35 del Decreto 1406 de 1999) y con la posibilidad de imputar las deducciones y costos (art. 107 del ET), y (iv) tarifa: se encuentra regulada en los artículos 20 (pensiones) y 204 (salud) de la Ley 100 de 1993. -Frente a la imputación de costos y gastos para la conformación del IBC respecto de los independientes.

Afirmó que, según el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, los trabajadores independientes por cuenta propia y con contrato diferente al de prestación de servicios que recibieran ingresos iguales o superiores a 1 smmlv debían cotizar mes vencido al SPS sobre un IBC mínimo del 40% del valor mensualizado de sus ingresos, 21 Samai Tribunal, índice 23, certificado 95E35F64D9258BA4 B3C6E957EBE8D0C9 9DEAC83F146E2CB1 D560CD269DDEF22C (pdf), pp. 1 a 35.

Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 pudiendo deducir las expensas generadas en la correspondiente actividad, siempre que cumplan con los requisitos del artículo 107 del ET. En el marco anterior, resaltó que el debate versaba sobre el valor probatorio de la declaración de renta en relación con la acreditación de costos y gastos en el marco del proceso administrativo de determinación de aportes al SPS.

Para ello, advirtió que la jurisprudencia de esta corporación previó que la acreditación de tales conceptos requería de un ejercicio probatorio en el que se demostrara el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 ejusdem. En ese orden, observó que la demandada le solicitó al actor, sin éxito, que allegase los soportes necesarios para la acreditación de las disminuciones que pretendía que le fueran reconocidas para la determinación del IBC.

Así, considero que resultaba insuficiente la mera declaración de renta como único soporte de los gastos y costos, pues se trataba de dos trámites distintos (uno para efectos del impuesto sobre la renta y, el otro, para los aportes al SPS), de modo que su firmeza era irrelevante. -Frente a la nulidad de los actos. En primer lugar, estimó demostrado que el actor ejercía una actividad comercial,22 lo que lo hacía sujeto pasivo de los aportes al SPS como trabajador independiente.

Concluyó que la categoría de trabajadores independientes comprendía a los comerciantes según lo dispuesto en el artículo 1 del Decreto 1406 de 1996. Asimismo, encontró probado que el actor: (i) no efectuó los aportes al SPS por el periodo comprendido entre enero a diciembre de 2016 y solo efectuó pagos después de la liquidación oficial;

(ii) presentó su autoliquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2016 donde reportó ingresos por $6.888.191.000, costos por $6.742.405.000, una renta líquida gravable por valor de $64.032.000 y un impuesto a pagar de $6.209.000; (iii) era un trabajador independiente sin contrato de prestación de servicios o por cuenta propia, y (iv) tenía capacidad de pago según lo reportado en la citada autoliquidación. Con base en lo anterior, consideró desvirtuados los primeros cargos de nulidad de la demanda, consistentes en: (i) la indefinición de los elementos del aporte al SPS para los trabajadores en cuestión;

(ii) que se confundieron los conceptos de hecho generador, base gravable y tarifa al exigir al actor los aportes al SPS; y (iii) que no existía obligación de efectuar tales contribuciones por parte de los trabajadores por cuenta propia. Por otro lado, transcribió apartes de la sentencia del 11 de noviembre de 2021 ibidem y coligió que la obligación de cotizar al SPS por parte de los trabajadores independientes se encuentra regulada desde la expedición de la Ley 100 de 1993.

En cuanto al IBC, consideró: (i) que los actos acusados se fundamentaron en el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 para determinar el IBC; (ii) que dicha norma permitió la cotización al SPS para los trabajadores independientes mes vencido, desvirtuando así lo alegado por el actor respecto de la imposibilidad de pagar los aportes, y que esto solo se logró hasta el 2018, y (iii) que no era cierto que la Administración hubiera citado o sustentado su actuación en el artículo 26 del Decreto 806 de 1996.

Además, consideró que: (iv) no se vulneró la letra f) del artículo 2 del Decreto 758 de 1990, en tanto dicha norma perdió vigencia con ocasión de la entrada en vigor del artículo 17 de la Ley 100 de 1993 y la Ley 797 de 2003 -artículo 9-, disposiciones que modificaron los requisitos para acceder a la pensión por vejez; (v) que el actor percibió ingresos superiores a 1 smmlv para el 2016, lo que demuestra su capacidad de pago en calidad de trabajador independiente y «por lo tanto sus ingresos declarados debieron corresponder a los periodos mensuales», y (vi) por lo anterior, no cobraba relevancia lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011, pues el actor a través de su declaración de renta certificó sus ingresos para el año 2016 que constituyeron la base de los aportes al SPS. 22 El tribunal tuvo por probado que el actor ejerció las actividades de: (i) cría y reproducción de ganado bovino y bufalino, (ii) el engorde de ganado bovino y búfalos en corrales, (iii) la producción de leche cruda de vaca y de búfala, y (iv) la producción de semen bovino y bufalino. Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Resaltó que la demandada tuvo en cuenta la declaración de renta del actor, así como las pruebas aportadas durante el procedimiento administrativo para la liquidación de los aportes al SPS, en línea con lo cual aclaró que el valor de los ingresos reportados en la declaración de renta ($6.888.191.000) fue superior al que logró demostrar el actor ($5.940.992.883) por lo que la Administración distribuyó la diferencia de manera equitativa en los 12 meses del año y, por lo explicado, el a quo consideró improcedente que el actor censurara los actos demandados fundándose en la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta en tanto: (i) no pueden confundirse ambos tributos, (ii) se encontró que los valores reportados como ingresos y costos no cumplían con el artículo 107 del ET, y (iii) cuando se le requirió para que aportara los soporte de las deducciones, no lo hizo; sin embargo, la Administración tuvo por probados costos por $6.069.508.289.

Con fundamento en lo anterior, concluyó que la actora alegó de forma general su inconformidad con los valores calculados por la demandada como IBC sin explicar cuáles valores debieron haber sido reconocidos o rechazados, lo cual le impedía emitir pronunciamiento puntual sobre los valores o montos dinerarios señalados en los actos, máxime cuando no se aportó con la demanda el soporte de las deducciones pretendidas.

Consideró procedente la sanción «por omisión en declarar», pues si bien el actor efectuó sus aportes al SPS, ello ocurrió con posterioridad a la notificación de la liquidación oficial. Descartó la procedencia de la causal de exculpación por error en la interpretación del derecho aplicable, puesto que con la Ley 1753 de 2015 el 9 de junio de 2015, aplicable para la vigencia 2016, era claro que los trabajadores independientes -como el actor- debían efectuar la declaración y pago de sus aportes al sistema de seguridad social. -Frente a las costas.

A partir de la sentencia del 10 de mayo de 201823 y a partir de los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012) concluyó que la derrota del actor en el juicio soportaba la condena en costas, que determinó en el equivalente al 3% de las pretensiones de la demanda acorde con el Acuerdo PSAA16-10554 de 2016 del Consejo Superior de la Judicatura.

Recurso de apelación El demandante recurrió24 la decisión del tribunal. Cimentó su inconformidad en lo siguiente: (i) «nulidad por infracción de las normas en que debía fundarse – artículo 29 constitucional / violación de literal B del artículo 156 de la Ley 100 de 1993. Inexistencia de la base gravable» y (ii) «causal de exculpación – exoneración de la sanción por error de derecho aplicable – incumplimiento por parte del Gobierno en reglamentar el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 e inexequibilidad declarada por la Corte Constitucional de la misma norma». -Inexistencia de la base gravable.

Adujo que el Tribunal fue enfático al momento de detallar la existencia de los elementos del tributo en cuanto a los trabajadores independientes con contratos diferentes al de prestación de servicios y dio un recorrido normativo con el fin de probar la existencia del hecho generador, los sujetos pasivo y activo, la tarifa y la base gravable, sin embargo, respecto de esto último su argumentación fue corta y las normas citadas no resolvían de fondo el problema planteado, en tanto para las vigencias 2015 y 2016 no existía ninguna norma que reglamentara la base gravable de los trabajadores independientes con contrato diferente al de prestación de servicios.

Bajo esa premisa, censuró que el artículo 19 de la Ley 100 de 1993, que utilizó el a quo como fundamento de la decisión, de ninguna manera respondía al interrogante respecto de la base gravable aplicable a los trabajadores independientes sin contrato de prestación 23 Consejo de Estado, Sección Segunda, sentencia del 10 de mayo de 2018, exp. 19001-23-33-000-2014-00128-01(1936-16), CP: William Hernández Gómez. 24 Samai Tribunal, índice 28, certificado D1D4D4B2C887B5FD 15D68CD5A83389DA 440B9AD13BAC23EF 48EF597E7D26D156 (pdf), pp. 3 a 8.

Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 de servicios, por cuanto dicha norma solo dispuso que esta no podía ser inferior a 1 smmlv. Adujo que la norma daba a entender que era el mismo contribuyente quien establecía su IBC, pues se tomaba el declarado ante la entidad donde estuviera afiliado.

Planteó que la sentencia no tuvo en cuenta la ausencia de reglamentación del artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 (exigida por la letra b. del artículo 156 de la Ley 100 de 1993), lo cual solo fue cumplido hasta el 1 de octubre de 2018 con la entrada en vigor del artículo 3.2.7.6. del Decreto 1273, del 23 de julio de 2018. Afirmó que esto violaba la letra b. del artículo 156 ejusdem, que impuso al SSSI una reglamentación previa de las cotizaciones para hacer exigible la obligación de cotización a cualquier ciudadano, por lo que de no existir tal reglamentación no serían exigibles los referidos aportes al SPS.

Acotó que el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 fue la «primera norma (…) que permitió (…) el pago vencido de los aportes a seguridad social», pero solo fue aplicable con ocasión del Decreto 1273 de 2018, mientras que los Decretos 3085 de 2007, 510 de 2003 y 1406 de 1999 no reglamentaron el referido artículo. En ese marco, calificó como desatinado que el tribunal citara artículos que por sí mismos evidenciaban los problemas planteados y el vacío normativo sobre la reglamentación de la base gravable de los aportes al SPS de los trabajadores independientes con contrato diferente al de prestación de servicios y, en vez de analizarlos, se limitó a resolverlos con la simple cita de las disposiciones.

Aseveró que la inexistencia de norma que estableciera de manera precisa la base gravable para los trabajadores independientes sin contrato de prestación de servicios fue reconocida por el consejero Milton Chaves García en el salvamento de voto que presentó en la sentencia del 05 de octubre de 202325 y precisó que dicha ausencia reglamentaria solo se resolvió hasta el año 2022 mediante la expedición del Decreto 1601 de 2022, mediante el cual fue creado el esquema de presunción de ingresos y con la Ley 2277 de 2022, toda vez que el artículo 135 de la Ley 153 de 2015 fue declarado inconstitucional mediante la sentencia C-068 de 2020.

Mencionó que la imposibilidad del pago mes vencido debido a una reglamentación tardía del artículo 135 ibidem no era atribuible al contribuyente, no siendo posible que la UGPP fundamentara su cobro en normas reglamentarias que ya habían perdido su vigencia, como el artículo 6 del Decreto 510 de 2003 y el Decreto 1406 de 1999 (arts. 25 a 36), ambas contrarias a normas de superior jerarquía (Ley 797 de 2003 y parágrafo 2 del artículo 204 de la Ley 100 de 1993) y al artículo 135 de la Ley 1753 de 2015.

Seguidamente, sostuvo que era tan «…contundente la vulneración del principio (…) “Nadie está obligado a lo imposible”» que el pago de los aportes al SPS solo pudo ser realizado a partir del 1 de octubre de 2018 con ocasión de la expedición del Decreto 1273 de 2018 (que incorporó el pago mes vencido de los aportes al SPS para los independientes sin contrato de prestación de servicios.

Al efecto, señaló que el tribunal y la demandada desconocieron la inexistencia de la reglamentación de trabajadores independientes por cuenta propia frente al «pago vencido» previsto en el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, haciendo caso omiso de las situaciones de incertidumbre del contribuyente que solo se definieron tardíamente en 2018 y acusó a la demandada de usar vacíos legales para determinar de manera abusiva el IBC a su cargo a través de «operaciones que carecen de legitimidad, sustento jurídico y coherencia» en perjuicio del contribuyente. -Exoneración de la sanción por error de derecho aplicable.

Alegó la configuración de la causal de exculpación como eximente de responsabilidad, en tanto la base gravable establecida por el legislador para los aportes al SPS respecto de los trabajadores independientes sin contrato de prestación de servicios no fue reglamentada por el 25 Consejo de Estado, sentencia del 05 de octubre de 2023exp. 26673, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 Gobierno. Así, concluyó que se le debía exonerar del pago tanto del tributo como de la sanción que corresponda a los períodos de enero a diciembre de 2016.

Subsidiariamente, solicitó la exoneración de la sanción por configurarse la causal de exculpación, debido a la falta de precisión y/o claridad de las normas sobre los elementos del tributo de los aportes al SPS respecto de los trabajadores independientes sin contrato de prestación de servicios y rentistas de capital para el año 2016. Para sustentar su posición, citó la sentencia del 11 de junio de 202026 con el objetivo de definir el alcance de la configuración de la causal de exculpación sancionatoria por incurrir en error en la interpretación del derecho aplicable y transcribió un apartado de la sentencia del 11 de noviembre de 202127, con el propósito de acreditar que la ley no fue clara en incluir a los comerciantes y rentistas de capital como sujetos pasivos [de los aportes al SPS].

Planteó que era evidente que el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, que fue declarado inexequible por medio de la sentencia C-068 de 2020, solamente fue reglamentado por medio del artículo 3.2.7.6 del Decreto 1273 del 23 de julio de 2018, esto es, dos años después del periodo fiscalizado. Así, el error alegado consistía en la falta de reglamentación del pago vencido de la citada ley, aunado a la falta de reglamentación de la presunción de ingresos para los independientes sin prestación de servicios.

Por ello, expuso como plausible que pudiera concluirse que, ante el incumplimiento reglamentario, el actor no estaba obligado a afiliarse a los subsistemas en salud y pensiones, de manera que el juicio de comprensión sobre la obligación era razonable. Así, tanto la falta de reglamentación como la declaratoria de inconstitucionalidad de la norma legal referida le propició una «presunta errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico».

Pronunciamientos finales El ministerio público y la demandada guardaron silencio en esta etapa procesal. Por su parte, el actor28 reiteró el contenido del recurso de apelación. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo los cargos de apelación planteados por el demandante en contra de la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones.

Problemas jurídicos 2- Corresponde a la Sala definir si para el año 2016 la base gravable para efectuar aportes al SPS por parte de los trabajadores independientes con contrato diferentes al de prestación de servicios, –entre ellos, aquellos cuya actividad económica era la explotación ganadera como es el caso del actor-, no estaba claramente definida y en consecuencia estos trabajadores no estaban obligados a efectuar tales aportes.

Previamente, advierte la Sala que, si bien el apelante planteó la configuración de la causal de exculpación de la sanción por error en la interpretación del derecho aplicable, tal asunto no hará parte del análisis en esta instancia por corresponder a un cargo novedoso, en tanto no fue planteado en la demanda, pues tal como ha señalado la Sección en 26 Consejo de Estado, sentencia del 11 de junio de 2020, exp 21640, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 27 Consejo de Estado, sentencia del 11 de noviembre de 2021, exp. 47719, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 28 Samai CE, índice 15, certificado C451783F89BF57F3 87C9EFF3A02D22EF 996F8BF86D71423E E3701955BCF38A97 (pdf), pp. 1 a 9.

Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 reiteradas oportunidades29, al juez de segundo grado le está vedado estudiar y decidir cargos nuevos que no fueron planteados en las oportunidades procesales procedentes, en garantía del derecho al debido proceso, a la defensa y a la contradicción de la contraparte, en tanto esta no tuvo la oportunidad de conocer y controvertir el aspecto que se propone como novedoso.

Adicionalmente, se advierte que estando debidamente integrado el quórum decisorio de la Sección, no será requerida la intervención del conjuez que había sido designado para el efecto. Análisis del caso concreto 3- Sostiene el apelante que, contrario a lo analizado por el tribunal, para las vigencias 2015 y 2016 no existía ninguna norma que reglamentara la base gravable de los trabajadores independientes con contrato diferente al de prestación de servicios.

En tal sentido, el artículo 19 de la Ley 100 de 1993 -utilizado por el a quo como fundamento de la decisión-, tampoco resolvía el interrogante respecto de la base gravable aplicable a tales trabajadores independientes, por cuanto dicha norma solo dispuso que la base no podría ser inferior a 1 smmlv. Además, señaló que se daba a entender que el mismo contribuyente era quien establecía su IBC, pues se tomaría el ingreso declarado ante la entidad a la que esté afiliado.

A tales efectos, adujo que no se tuvo en cuenta la ausencia de reglamentación del artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 (exigida por la letra b. del artículo 156 de la Ley 100 de 1993), lo cual solo fue cumplido hasta el 1 de octubre de 2018 con la entrada en vigor del artículo 3.2.7.6. del Decreto 1273, del 23 de julio de 2018. Por otra parte, alegó que la letra b. del artículo 156 ejusdem impuso al SSSI una reglamentación previa de las cotizaciones para hacer exigible la obligación de cotización a cualquier ciudadano, por lo que de no existir tal reglamentación no serían exigibles los referidos aportes al SPS, pues nadie estaba obligado a lo imposible.

Acotó que el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 fue la «primera norma (…) que permitió (…) el pago vencido de los aportes a seguridad social», pero que solo resultó aplicable con ocasión del Decreto 1273 de 2018, no siendo los Decretos 3085 de 2007, 510 de 2003 y 1406 de 1999 -que perdieron vigencia-, los reglamentarios del artículo legal referido.

Por ello, resaltó que de las propias normas que citó el tribunal se evidenciaban los problemas planteados en la demanda y el vacío normativo que existió respecto de la base gravable de los aportes al SPS de los trabajadores independientes con contrato diferente al de prestación de servicios, pero que el tribunal solo las enunció sin analizarlas de fondo.

En la misma línea, aseveró que la inexistencia de una norma que estableciera la base gravable para los trabajadores independientes sin contrato de prestación de servicios fue reconocida por el consejero Milton Chaves García en el salvamento de voto a la sentencia del 05 de octubre de 202330. Además, precisó que dicha ausencia reglamentaria solo se resolvió hasta el año 2022 con el Decreto 1601 de 2022 -que creó el esquema de presunción de ingresos- y con la Ley 2277 de 2022, pues el artículo 135 de la Ley 153 de 2015 fue declarado inconstitucional mediante la sentencia C-068 de 202031.

Cuestionó la imposibilidad de pagar mes vencido dada la tardía reglamentación del artículo 135 ibidem, lo que fue desconocido por la demandada y el tribunal. Por ello, consideró «… contundente la vulneración del principio (…) “Nadie está obligado a lo imposible», pues el pago de los aportes al SPS solo pudo realizarse a partir del 1 de octubre de 2018 con ocasión de la expedición del Decreto 1273 de 2018 -que incorporó el pago mes vencido de los aportes 29 Sentencias del 26 de julio de 2012 (exp. 18380, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), 28 de noviembre de 2014 y 01 de agosto de 2019 (exps. 19031 y 24074, CP: Jorge Octavio Ramírez); del 19 de febrero y 29 de abril de 2020 (exps. 22748, 23677 y 22085, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez); del 16 de noviembre de 2023, del 07 de marzo y 20 de junio de 2024 (exps. 27886, 27822 y 28106, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello); y del 08 de febrero y del 13 de junio de 2024 (exps. 27843 y 27826, CP: Wilson Ramos Girón). 30 Consejo de Estado, sentencia del 05 de octubre de 2023exp. 26673, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 31 Corte Constitucional, sentencia C-068 de 2020, MP: Diana Fajardo Rivera.

Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 de los independientes sin contrato de prestación de servicios-. Criticó que la demandada fundamentó el cobro de los aportes con normas reglamentarias no vigentes (decretos 540 de 2003 y 1406 de 1999); las cuales, en todo caso, eran contrarias a los artículos 204 de la Ley 100 de 1993, 6 de la Ley 797 de 2003 y 135 de la Ley 1753 de 2015.

En el otro extremo, la demandada sostuvo que el actor se encontraba en la obligación de afiliarse y pagar los aportes al SPS. Sobre el particular, defendió que en el período sub judice el legislador había definido clara y precisamente los elementos del tributo (sujetos activo y pasivo, hecho generador, base gravable y tarifa). Aseguró que los artículos 135 de la Ley 1753 de 2015 y 19 y 204 de la Ley 100 de 1993 establecieron los elementos de los aportes al SPS respecto de los trabajadores independientes por cuenta propia con contrato diferente al de prestación de servicios para el año 2016, sin que fuese oponible la falta de reglamentación del sistema de presunción de ingresos.

Por su parte, el a quo compartió los argumentos de la Administración, pues encontró que los elementos de los aportes al SPS se encontraban determinados respecto de los trabajadores independientes por cuenta propia sin contrato de prestación de servicios, para la época de los hechos. Precisó que los sujetos pasivos de las contribuciones parafiscales referidas eran las personas naturales que percibieran ingresos por la realización de cualquier actividad económica -como dependiente o independiente-, iguales o superiores a 1 smmlv; esto es, que detentaran capacidad de pago y que su base gravable correspondía a los ingresos declarados ante la entidad a la cual se afiliaran, con la posibilidad de imputar costos y deducciones.

Validó la procedencia de los ingresos base de los aportes determinados por la Administración a partir de la declaración de renta del 2016 y precisó que, aunque no se aportaron los soportes que dieran cuenta de las deducciones y costos, la demandada tuvo como probados costos por $6.069.508.289. 3.1- Previo a abordar el problema jurídico, se advierte que en esta oportunidad la demandante no reclamó el reconocimiento de costos y gastos diferentes a los reconocidos por la demandada con ocasión a la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, ni cuestionó la atribución proporcional del remanente de ingresos por valor de $947.198.167 razón por la que no se pronunciará la Sala sobre tales aspectos.

Así, el análisis se circunscribirá a definir si, como lo afirma la apelante, para el año 2016 la base gravable para efectuar aportes al SPS por parte de los trabajadores independientes con contrato diferentes al de prestación de servicios, – entre ellos, aquellos cuya actividad económica era la explotación ganadera-no estaba claramente definida y, por lo tanto, estos trabajadores no estaban obligados a efectuar tales aportes. 4- A los efectos anteriores, partirá la Sala de señalar que, en virtud de la letra c. del artículo 14 del Decreto 1406 de 199932, se entiende por trabajador independiente toda persona natural que «…no se encuentre vinculado laboralmente a un empleador, mediante contrato de trabajo o a través de una relación legal y reglamentaria».

A modo de contexto, la Sala precisa que la base imponible para los independientes halla su regulación, en el caso del subsistema pensional, en los artículos 15 y 19 de la Ley 100 de 1993, modificados por los artículos 3 y 6 de la ley 797 de 2003, según los cuales el IBC de los trabajadores independientes será el equivalente a un valor igual o superior a 1 smmlv, pues la norma «presupone la existencia de un ingreso efectivo por parte del trabajador independiente para hacer obligatoria su cotización», conforme lo precisó la Corte Constitucional en la sentencia del 19 de noviembre de 2003 (C-1089/03, MP: Álvaro Tafur Galvis).

A partir de ello, la Ley 797 de 2003 precisó que, para trabajadores independientes no vinculados mediante contrato 32 Hoy compilado en el artículo 2.2.1.1.1.3 del Decreto Único Reglamentario del Sector Salud y Protección Social 780, del 6 de mayo de 2016. Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 de prestación de servicios, la base de cotización correspondería a «los ingresos que declaren ante la entidad a la cual se afilien, guardando correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos».

Por su parte, el IBC en la cotización al subsistema de salud encuentra su regulación en el parágrafo 2 del artículo 204 de la Ley 100 de 1993, que conminó al Gobierno a reglamentar un sistema de presunción de ingresos para la determinación de la base imponible de los trabajadores independientes, el cual debía basarse en información sobre el nivel de educación, experiencia laboral, actividades económicas, región de operación y patrimonio de los individuos.

En cumplimiento de lo anterior, fue emitido el artículo 4 del Decreto 1070 de 1995, que otorgó competencia a la Superintendencia Nacional de Salud para establecer el citado sistema, lo cual derivó en la expedición de la Resolución 9 de 1996. Después, el artículo 66 del Decreto 806 de 1998 -derogado- detalló que la base de cotización de los trabajadores independientes se determinaba según el sistema de presunción de ingresos definido por la Superintendencia de Salud y, en ningún caso, dicho monto podía ser inferior al 12% de 2 smmlv.

Luego, el artículo 25 del Decreto 1406 de 1999 determinó que, al momento de afiliación, las EPS debían aplicar cuestionarios a los trabajadores independientes para determinar «las bases presuntas mínimas de los aportes que dichos trabajadores deben efectuar al SGSSS», sin perjuicio de admitir que cuando los «ingresos reales» del aportante fueran superiores a los resultantes de la aplicación de las presunciones, «los aportes deben hacerse sobre los ingresos reales».

Posteriormente, en lo que interesa particularmente a este proceso, el legislador reguló en el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 la base de cotización de los trabajadores independientes por cuenta propia y los independientes con contrato diferente a la prestación de servicios que percibieran ingresos mensuales iguales o superiores a 1 smmlv -quienes debían cotizar mes vencido- estableciendo que los aportes se efectuarían sobre un IBC mínimo del 40% del valor mensualizado de sus ingresos (sin incluir el IVA), previa la deducción de las expensas generadas en el desarrollo de la actividad económica, que cumplieran los requisitos del artículo 107 del ET.

Si bien en el inciso segundo del precepto que se comenta se previó que de resultar el IBC así determinado, menor al del sistema de presunción de ingresos establecido por el Gobierno aplicará este último, es lo cierto que en el marco de las normas reseñadas en precedencia lo prevalente son los ingresos efectivamente percibidos y, a tal fin, la norma debe interpretarse armónicamente con el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011, acorde con el cual no solo se presume la capacidad de pago cuando el contribuyente sea declarante del impuesto sobre la renta, sino que cuando existan diferencias entre los valores declarados ante la DIAN y los aportes al sistema, estos últimos deben ser ajustados.

Respecto de la argumentación del apelante referida a que el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 fue declarado inconstitucional, se aclara que, en efecto, mediante la sentencia C-219, del 22 de mayo de 2019 (MP: Luis Guillermo Guerrero Pérez), la Corte Constitucional hizo tal declaratoria por la violación del principio de unidad de materia, su efecto fue diferido a las siguientes dos legislaturas y, aunque el precepto fue derogado por la Ley 1955 de 2019 e incorporado nuevamente en su artículo 24433, lo cierto es que para la vigencia discutida -2016- este se encontraba vigente y era plenamente aplicable. 5- Bajo el anterior contexto normativo, encuentra la Sala que no son hechos controvertidos por las partes que el apelante: (i) desarrolla la actividad económica «CIIU 0141 – cría de ganado bovino»34;

(ii) no liquidó y pagó aportes al SPS durante el año 2016 correspondientes a los periodos de enero a diciembre de 2016; (iii) declaró en su autoliquidación del impuesto sobre la renta, correspondiente al año gravable 2016, 33 Esta norma también fue declarada inconstitucional por medio de la sentencia C-068 del 19 de febrero de 2020 (MP: Diana Fajardo Rivera).

Actualmente su regulación está incorporada en el artículo 89 de la Ley 2277 de 2022. Para la vigencia discutida se encontraba vigente. 34 Samai CE, índice 19, certificado 3EBEFFE01C2BB8A5 0F2850BE0B55F60C 0AA8B1FB02FBC883 2316A5A6A796580B (file) 2 (file) 1 (pdf), p. 24. Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 ingresos brutos operacionales por $6.888.191.00035;

(iv) el 21 de noviembre de 2019 realizó el pago por $12.865.000 por concepto de aportes al SPS por periodo gravable 2016 (con posterioridad a la liquidación oficial y previo al acto que resolvió el recurso de reconsideración); (v) que la demandada, durante la discusión administrativa, aceptó la periodicidad acreditada respecto de ingresos por valor de $5.940.992.883 y distribuyó el remanente por valor de $947.198.117 proporcionalmente en los 12 meses de 2016, para un total de ingresos de $6.888.191.005 que correspondían a los ingresos reportados en la declaración de renta de 2016 (iv) mediante el acto que desató el recurso de reconsideración, la autoridad aplicó los costos presuntos de la actividad ganadera [Resolución 209, del 12 de febrero de 2020, en el equivalente al 73.9% aplicado al ingreso mensual]; sin embargo, a la vez aceptó los mayores valores que por costos acreditó el actor con soportes, es decir en los períodos en que el valor probado resultó superior al valor del costo presunto, tomó el valor probado.

Así, en el mes de enero, septiembre, noviembre y diciembre aceptó costos soportados, mientras que, en los restantes meses, tomó los costos presuntos. Depurados los ingresos mensualmente con tales costos aplicó el 40% para cuantificar el IBC que terminó siendo en los meses de enero, septiembre y diciembre equivalente al salario mínimo mensual - pese a que la depuración dio un resultado negativo, por ser mayores los costos que los ingresos-, mientras que en los meses de febrero a agosto y octubre el IBC se ubicó en el tope máximo (25 smmlv) y en el mes de noviembre equivalió a $8.168.287.

Advierte la Sala que el cálculo de los aportes con el IBC determinado en la forma ante descrita es coincidente con el monto determinado como aportes en la parte resolutiva del acto que resolvió el recurso de reconsideración. 5.1-De conformidad con lo señalado, la Sala encuentra acreditado que el apelante se encontraba en la categoría de trabajador independiente con contrato distinto al de prestación de servicios, que obtuvo ingresos superiores a 1 smmlv durante todos los periodos del año 2016 y que no declaró y pago sus contribuciones parafiscales durante dicho lapso, sin que ello sea atribuible a la inexistencia o falta de claridad en la definición de la base gravable, pues como fue analizado en precedencia, el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 expresamente determinó la forma de calcular el IBC, norma que pese a su declaratoria de inconstitucionalidad estuvo vigente para el período fiscalizado, según se explicó. Conclusión 6- Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como contenido interpretativo de esta sentencia que para el periodo 2016, los trabajadores independientes con contratos distintos al de prestación de servicios debían tributar acorde con las previsiones del artículo 135 de la Ley 1735 de 2015, norma vigente para la época de los hechos.

Costas 7- Por no estar probado en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme al artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, 35 Samai CE, índice 19, certificado 3EBEFFE01C2BB8A5 0F2850BE0B55F60C 0AA8B1FB02FBC883 2316A5A6A796580B (file) 2 (file) 1 (pdf), p. 27.

Radicado: 18001-23-40-000-2021-00068-01 (28464) Demandante: Víctor Manuel González Tróchez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Salva voto (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO