Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., tres (3) de marzo de dos mil veintidós (2022) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante AGENCIA DE SEGURIDAD PROTECCIÓN APROTEC LTDA Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, DIAN Temas Impuesto sobre la renta.
Año 2009. Cumplimiento de los requisitos legales dispuestos para los documentos equivalentes para ser tenidos en cuenta como soporte de costos o gastos. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 5 de diciembre de 2019, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A” que resolvió1: «PRIMERO: DECLÁRESE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412013000063 del 7 de marzo de 2013 y la Resolución No. 900.004 del 15 de enero de 2014, proferidas por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá – DIAN.
SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento TÉNGASE como liquidación del impuesto sobre la renta por el período 2009 de la sociedad AGENCIA DE SEGURIDAD PROTECCIÓN APROTEC LTDA, la efectuada por la Sala en la parte motiva de esta providencia.
TERCERO: Sin condena en costas.
CUARTO: En firme el presente proveído, y hechas las anotaciones correspondientes, devuélvanse los antecedentes administrativos a la oficina de origen y archívese el expediente. Por Secretaria (sic) devuélvase al demandante y/o a su apoderado si existiere, el remanente de lo consignado para gastos del proceso, para lo cual deberán cumplirse los requisitos contemplados en la Resolución No. 4179 del 22 de mayo de 20189 (sic) de la Dirección Ejecutiva de Administración Judicial del Consejo Superior de la Judicatura».
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 23 de junio de 2010, la Agencia de Seguridad Protección, Aprotec Ltda. presentó su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 20092 en la que registró como pasivos la suma de $1.092.215.000, gastos operacionales de administración por $3.989.021.000, gastos operacionales de venta por $57.904.000, un impuesto a cargo de $77.982.000, retenciones de $87.030.000, sanción de $8.277.000 y un saldo a favor de $771.000.
Previo requerimiento especial, la DIAN modificó la declaración privada, mediante 1 Fls.682 a 726, c.p.3. 2 Fl. 2. c.a. 1. Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Liquidación Oficial de Revisión Nro.322412013000063 del 7 de marzo de 20133, en la cual se acogieron las glosas propuestas en el acto preparatorio, en el sentido de cambiar los siguientes renglones: 40 «pasivos», 52 «gastos operacionales de administración», 53 «gastos operacionales de ventas» y 79 «otras retenciones».
Con respecto al renglón 52 «gastos operacionales de administración» las modificaciones se refieren, en específico, a los siguientes conceptos: (i) gastos «de personal por deducción de sueldos», por valor de $494.880.760, (ii) gastos por «aportes parafiscales» por $220.028.660, (iii) gastos por servicios registrados como «Otros Bogotá», por la suma de $5.600.720, (iv) gastos registrados como «Otros Medellín», por valor de $43.682.127, (v) gastos «por indemnizaciones por daños a terceros», por la suma de $128.907.520, (vi) gastos por servicios registrados como «Otros», por valor de $2.363.750, (vii) gastos registrados como «Otros personal», por $60.354.086 y (viii) gastos registrados como «provisión de clientes», por valor de $88.036.360.
Todo lo anterior, dio lugar a un desconocimiento total de $1.043.854.983 del valor registrado en el renglón 52 «gastos operacionales de administración» del denuncio privado de la actora. Del renglón 53 «gastos operacionales de ventas», los factores desconocidos se refieren a los registrados en la cuenta contable PUC 523595, por valor de $5.500.000.
En adición, se desconocieron pasivos por valor de $150.407.000, así como retenciones en la fuente por valor de $19.431.507, ambos por ausencia de soporte. El 9 de mayo de 2013, la sociedad demandante presentó recurso de reconsideración, que fue resuelto mediante Resolución Nro. 900.004 del 15 de enero de 20144. En este acto se confirmó parcialmente la liquidación oficial, en la medida que se aceptaron gastos operacionales de administración, que disminuyó la suma a desconocer, pues pasó de $1.043.853.983 a $823.015.000.
Esto, comoquiera que se aceptó la procedencia de $220.028.660 por concepto de gastos por aportes parafiscales y a la seguridad social, así como de $811.400 a título de «Otros Medellín», que habían sido rechazados en la liquidación oficial. En consecuencia, se fijó como impuesto a cargo el valor de $351.392.000 y a título de sanción por inexactitud el monto de $439.594.000, todo lo cual dio lugar a un saldo a pagar de $731.665.000.
Esta decisión se notificó personalmente el 23 de enero de 20145.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011 C.P.A.C.A), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones6: «PRIMERA: QUE SE DECLARE LA NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN de la liquidación oficial No. 322412013000063 de fecha 07 De (sic) marzo de 2.013 y recibido en nuestras instalaciones el 11 de marzo de 2.013. 3 Fls.894-917, c.a. 5. 4 Fls.1342 a 1357, c.a. 7. 5 Fl.1358, c.a. 8. 6 Fl.7. c.p. 1.
Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 SEGUNDA: QUE SE DECLARE LA NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN No. 900-004 del 15 Del (sic) enero de 2.014, la cual resuelve un Recurso de Reconsideración de la liquidación oficial No. 322412013000063 de fecha 07 De (sic) marzo de 2.013, donde se impone un valor a pagar de SETECIENTOS TREINTA Y UN MILLONES SEISCIEINTOS SESENTA Y CINCO MIL PESOS M/CTE ($731.665.000.00) TERCERA: En consecuencia como RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO solicito que se declare la firmeza y se acepte la liquidación Privada del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2009, de la contribuyente AGENCIA DE SEGURIDAD PROTECCIÓN APROTEC LTDA con NIT 830.097.142-5 y presentada el 23 de junio de 2010 con N° electrónico 91000089433167».
La parte demandante citó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política, y 107, 588 a 590, 647, 709, 711, 713, 714 y 771 a 777 del Estatuto Tributario. El concepto de la violación se resume así7: Sobre el desconocimiento de pasivos por $150.407.000 alegó que inicialmente se había registrado a un único tercero, pero que posteriormente, mediante certificación del revisor fiscal, se discriminaron los nombres y valores por el monto de $147.780.522.
Igualmente, destacó que el saldo de $2.626.478 no se incluyó en esa certificación dado que en sede administrativa sólo se solicitó que se aclarara la suma certificada. Las deducciones de «gastos operacionales de administración» obedecen a varios conceptos. El primero corresponde a gastos de personal, el cual se divide a su vez en sueldos y aportes obligatorios al sistema de seguridad social.
Con relación a los salarios realizó varios cuadros en los que se expone el valor declarado por sueldos, horas extras, vacaciones y bases de cotización de los que concluyó que el valor «NO pagado por el sistema de aportes parafiscales es de $1.083.000 (Caja de Compensación Familiar) proporción que en salarios corresponde a 1.083.000/4= 27.075.000 Menos $27.070.000 por concepto de vacaciones pagadas es igual a $5.000, valor que se acepta desconocer como costo o deducción por salarios».
Frente los aportes obligatorios de la Ley 100 de 1993 acepta que debe desconocer la suma de $136.626.308. El segundo concepto es «otros gastos», el cual se conforma por varias cuentas contables. Las primeras corresponden a «otros Bogotá» 51359501 ($5.600.784) y «otros Medellín» 51359502 ($43.682.127) que fueron desconocidos porque no se entregaron los soportes cuando fueron solicitados, toda vez que no reposaban en sus instalaciones.
No obstante, en esta oportunidad, sostuvo que entregaba los correspondientes documentos soporte, los cuales relacionó en dos cuadros. Sobre la cuenta «indemnización por daños a terceros 519570 ($74.907.520)» y la cuenta «otros 519595 Documento L-004-000186 ($54.000.000)», manifestó que se encuentran justificados en el acta de socios Nro. 6 del 2009 y que corresponden a pérdidas materiales en lugares donde se prestaba el servicio de vigilancia y seguridad en Medellín y en Bogotá, respectivamente, para un total de $128.907.520.
Estos gastos fueron pagados a todos los afectados por cada siniestro y tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, de manera que es procedente su deducción. Igualmente, aclaró que durante la visita de la Administración se presentaron errores en dichas cuentas. Así, explicó que en la cuenta 519570 el tercero es errado y en la cuenta 519595 por la suma de $54.000.000 hay errores con el código y el concepto puesto que corresponde es a la cuenta 519579 de indemnizaciones.
Sobre este punto, expuso un cuadro en el que identificó los terceros beneficiarios de los pagos 7 Fls.4 a 43 c.p. 1. Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 por indemnizaciones, en el que incluyó la fecha, NIT, nombre del tercero y el valor de cada gasto, que refleja un total de $125.907.520.
Respecto a la cuenta contable «otros 519595 documento L-001-00002014 ($2.363.750)», cuyos soportes estaban en custodia del gerente regional de Bogotá y, por lo mismo, no fueron presentados en su momento, expresó que, en esta oportunidad, aportaba tales soportes, los cuales relacionó en cuadro. Análogamente, en cuanto a la cuenta «otros personal» por valor de $60.354.086, explicó que se tratan de los medios de transporte pagados a su empleados y que no constituyente salario en los términos del artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo.
La última cuenta de los gastos de operacionales de administración es la «5199 Provisión por valor de $88.036.360». En cuanto a este factor, precisó que no era una provisión de cartera sino a un préstamo realizado al socio Bernardino Guiza, que se encuentra soportado en el acta de socios Nro. 7 de 30 de diciembre de 2009. En este documento, se manifestó que el préstamo le sería reembolsado a la actora con el giro de los dividendos.
No obstante, la sede de Medellín tuvo problemas económicos que llevaron a pérdidas financieras de la compañía. Esto llevó a tomar la decisión de castigar el préstamo como deuda manifiestamente perdida o sin valor, de conformidad con el artículo 146 del Estatuto Tributario. Sobre los «gastos operacionales de ventas», renglón 53 de la declaración de renta, por valor de $5.500.000, precisó que aportaba los soportes correspondientes al documento «P-01-000016529 Y P-001-000002090», los cuales identificó en un cuadro.
Al mismo tiempo, explicó que tales documentos no se había, entregado a la DIAN, ya que se encontraba en custodia del gerente regional de Bogotá. Respecto al renglón 79 «total retenciones», manifestó que aportaba los certificados de retención como soporte del valor declarado y, al mismo tiempo, añadió que se adjuntaba copia de radicado de la solicitud de los certificados de retención en la fuente, dado que «a la fecha no se recibieron todos los certificados».
En esa medida, expuso en un cuadro la información exógena reportada por sus clientes por un valor total de $75.858.603. Asimismo, indicó que aportaba las facturas de venta Nro. 2992, 2993, 2994 y 2995 generadas al Hospital Engativá del 4 de diciembre de 2012, que fueron devueltas por ese cliente luego de cerrar la declaración de renta del año 2009.
Expuso las mencionadas facturas generaron una retención de $9.604.317, «que no fue posible reversar en el respectivo periodo gravable 2009». Concluyó que los gastos que presentaron inconsistencias en las cuentas contables y que no son procedentes como deducción son los siguientes: Concepto Valor Sueldos $5.000 Parafiscales $50.030.863 Pagos por salud $35.689.836 Pagos por pensión $50.905.444 Totales $136.631.143 Retención en la fuente $11.171.397 Con fundamento en lo anterior, propuso modificar su declaración de renta en el sentido de desconocer las sumas expuestas en el cuadro anterior, con lo cual se generaba un mayor impuesto a cargo por $45.088.000.
En esta declaración, dijo Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 que no liquidaba la sanción por inexactitud, de conformidad con lo previsto en el artículo 709 del Estatuto Tributario.
De otro lado, manifestó que la anterior información no fue analizada debidamente por la administración y que, mediante los comprobantes contables, egresos, facturas de venta y compra, soportes contables y demás documentos aportados, se puede controvertir las presunciones en las que fundamenta la DIAN los actos. Destacó que para el desarrollo de su actividad económica incurre en costos de personal, así como en gastos que son indispensables.
En consecuencia, la DIAN no los puede desconocer y hacer más gravosa la situación de la parte demandante. Finalmente, adujo que no existe correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial al considerar que se «imputa en forma unilateral un valor a pagar, donde se violan los más elementales principios de equidad tributaria y se nos coloca en una situación de indefensión que no permite el desarrollo de la actividad comercial».
Por último, sostuvo que no procede la sanción por inexactitud, dado que la parte demandante actuó de buena fe y no ocultó cifras ni las utilizó de manera fraudulenta con el ánimo de disminuir el valor a pagar. Por el contrario, las cifras declaradas son completas y verdaderas. Oposición de la demanda La entidad demandada controvirtió las pretensiones de la demanda8 con fundamento en las siguientes razones: Frente al cargo de violación al principio de correspondencia, precisó que al revisar el contenido del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión se encuentra similitud en los argumentos fácticos y jurídicos expuestos en ambos actos.
En ese sentido, dijo que no existe vulneración del derecho de defensa y de contradicción de la demandante. En lo que tiene que ver con el desconocimiento del pasivo por valor de $150.407.200, manifestó que, en el balance de prueba, en la cuenta 233595, denominada «Otros», se registra la suma mencionada. Informó que, en la visita realizada el 1 de febrero de 2012, se requirió el revisor fiscal de la contribuyente para que entregara el auxiliar de la cuenta 233595 y éste dijo que procedería a hacer una certificación en la que se determinara a qué terceros correspondían los valores registrados en esa cuenta, toda vez que el registro se hizo a un solo tercero. En esa medida, adujo que, respecto a esa cuenta, se requirió el soporte del tercero identificado con NIT 800.197.268, que corresponde a la DIAN, «para lo cual el señor revisor fiscal dice que corresponde al pago de impuesto».
Expuso que en el folio 113 de los antecedentes administrativos, reposa el “detallado de la cuenta 233595”, en el cual se describe que el registro de $147.780.522 está a nombre de Eduardo Vega S. con NIT 5.750.737. Sin embargo, el nuevo saldo de la cuenta es de $150.407.200 y no se detalla el tercero con NIT 800.197.268, que corresponde a la DIAN.
A su vez, explicó que en el acta de visita del 26 de marzo de 2012 el revisor fiscal entregó la certificación sin anexos de los terceros beneficiarios por valor de $147.780.522, dentro de los cuales no figuraba la DIAN. 8 Fls.575 a 590. Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Lo anterior, enfatizó, a pesar de que el revisor fiscal había indicado que a dicho tercero se le habían pagado unos impuestos y por eso estaba registrado en esa cuenta.
En adición, explicó que el revisor fiscal afirmó que el pasivo descrito en la cuenta en mención pertenece a gastos de la demandante. De otro lado, dijo que, en la respuesta al requerimiento especial, el representante legal de la sociedad actora había señalado que el pasivo bajo análisis no se había certificado en su totalidad porque la certificación expedida por el revisor fiscal se había expedido de acuerdo al requerimiento de la funcionaria de la DIAN, por valor de $147.780.522, pero no por los $150.407.200, de manera que el valor restante se allegaba con dicha respuesta.
En estas condiciones, precisó que la funcionaria que llevó a cabo la visita no solicitó que se detallara la cuenta 233595 únicamente por ese valor, sino por su totalidad, es decir, por los $150.407.200, «máxime cuando el señor revisor fiscal confeso (sic) que el registro se estaba haciendo a un tercero, lo cual se solicitó que fuera en su integridad, toda vez que se estaba cuestionando en su totalidad y no parcial».
Adicionalmente, precisó que las pruebas aportadas por el actor en sede administrativa y judicial son las mismas, esto es, una relación de nombres sin soportes, unas cuentas de cobro por concepto de servicios de contabilidad y de transporte de Ferney Góngora Salas y Jaime Andrés Carrillo Alejo. No obstante, no se aportó documento idóneo como registro contable, «tan solo se allega la simple cuenta de cobro, con lo cual el actor trata de obviar el numeral 2° del artículo 774 del E.T».
Finalmente, argumentó que, en contraste con la versión entregada por el revisor fiscal en la visita del 1 de febrero de 2012, en la que confesó que no existe certeza sobre a qué terceros pertenece, «ya que su registro se encuentra a nombre de un tercero Eduardo Vega, además llama la atención que en su momento expreso (sic) en su certificación que correspondían a gastos de la empresa, pero sin detallar a que (sic) gasto, llama la atención que siendo la persona que da fe de la actuación contable desconozca fin y entrega explicaciones con evasivas».
Respecto a la deducción de gastos operacionales de administración registrados en el renglón 52 de la declaración de renta, afirmó que, de conformidad con los artículos 127 del Código Sustantivo del Trabajo y 18 de la Ley 100, modificado por el artículo 5 de la Ley 1797 de 2003, la base de cotización de los aportes a la seguridad social (salud y pensión) es el salario básico, las horas extras, los recargos nocturnos, dominicales y festivos, las comisiones por ventas, bonificaciones habituales y los pagos que se pacten en especie.
En ese sentido, expresó que, en este caso, para calcular la base de cotización se debe integrar el sueldo más las horas extras, que no fueron tenidas en cuenta por el contribuyente, «de ahí su diferencia en la configuración de la base de cotización». Por lo anterior, dijo que la suma dejada de pagar por aportes a salud fue de $75.427.663 y por aportes a pensión de $82.496.998.
En lo que respecta a la cuenta contable 51359501 «otros Bogotá» ($5.600.720), precisó que en la visita la actora sí entregó documentos para soportar el gasto allí registrado. En efecto, señaló que la demandante entregó el comprobante de pago expedido por la empresa Publicar, con fecha de 27 de octubre de 2009, por valor de $4.756.000, suma que fue cancelada mediante tarjeta de crédito y débito.
De otro lado, sostuvo que con la demanda la actora aportó los mismos documentos que anexó en el proceso administrativo. No obstante, del análisis de estos documentos, resaltó que el comprobante expedido por Publicar es diferente en cuanto a la fecha Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 de expedición y su valor, pues tiene como fecha de expedición 1 de diciembre de 2009 y su valor es de $4.935.568. sin soporte de pago.
En adición, señaló que las demás facturas que fueron aportadas por la actora no cumplen los requisitos exigidos por los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario, porque no se sabe a quién fueron expedidas, no tienen NIT, ni dirección y se desconoce su relación de causalidad. Adicionalmente, reprochó el accionar del representante legal de la demandante, pues en la visita del 16 de enero de 2012, cuando le fueron solicitados los documentos soportes de los gastos registrados en la cuenta contable bajo análisis, primero dijo que los soportes se encontraban en la oficina de Bogotá, luego aportó el comprobante de pago emitido por Publicar de fecha 27 de octubre de 2009, por valor de $4.756.000 y, posteriormente, allegó otro comprobante proferido por esa misma empresa, pero con diferente fecha de expedición, valor y forma de pago y sin que se tenga certeza sobre la fecha de pago.
Adicionalmente, recalcó que los gastos reclamados por el contribuyente carecen de relación de causalidad con su actividad productora de renta. Respecto a la cuenta contable 51359502 denominada «Otros Medellín», manifestó que las excusas argumentativas dadas por la contribuyente no son ciertas, toda vez que, en la visita realizada, el servidor público solicitó la totalidad de los soportes de esta cuenta contable, a lo cual el revisor fiscal adujo que no existían soportes y que el comprobante L00400000000174 del 30 de julio de 2009 correspondía a un pago de arrendamiento.
En ese sentido, relató que, al solicitarle el respectivo contrato de arrendamiento, el revisor fiscal respondió que éste no se encontraba en la oficina. No obstante, precisó que tal comprobante está a nombre de un tercero, identificado con NIT 73.135.160 y no de la actora. En cuanto al valor restante de esta cuenta ($42.870.727), explicó que la cuenta de cobro expedida por el señor Jaime Andrés Carrillo Alejo, por la prestación del servicio de transporte en la oficina ubicada en Medellín, no se tuvo en cuenta porque no existen soportes contables de este gasto que den certeza sobre su existencia, además la contribuyente no lo reportó en la información exógena.
En lo que respecta a la cuenta de cobro expedida por el señor Walter Hernando Pulido Agudelo, por concepto de la prestación del servicio de transporte presuntamente en Bogotá D.C., expresó que «no existe relación con los argumentos definidos por el libelista para reclamar este costo, por cuanto este fue definido como “Otros Medellín”, es decir que fueron presuntamente causados en la oficina de Medellín y no en la ciudad de Bogotá, por lo tanto no existe relación de causalidad entre el servicio prestado y la actividad desempeñada por el contribuyente, de la misma manera al verificar el movimiento de la cuenta y su movimiento no se avizora el registro de este NIT».
Por la misma razón, dijo que se rechazó como soporte la cuenta de cobro del señor Santiago Moreno, quien al parecer prestó el servicio de mano de obra para la adecuación de las oficinas de Bogotá D.C. De otro lado, frente al cliente Orientamos Ltda., relató que la contribuyente afirmó que era un gasto necesario en cuanto correspondía al arrendamiento de un inmueble ubicado en la calle 10 41 09 local 201, de la ciudad de Medellín. Sin embargo, precisó que las facturas fueron expedidas a nombre de Juan Carlos Mora Gómez y no de la actora, sin que se explicara cuál era la relación entre ellos, de manera que «no es considerado como un gasto directo con la actividad generadora de renta, entre tanto la dirección reportada de la oficina de Medellín es la calle 10 42 10, la cual no está descrita en las facturas de este presunto cliente».
Con relación a los clientes Alexis Ulianov Vargas y Sesla, sostuvo que la factura se encuentra expedida a nombre de la contribuyente, «su dirección es errada y no figura en Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 el reporte de la cuenta contable, Empresa Metropolitana para la Seguridad, su factura de compra no se encuentra relacionada en el movimiento de la Cuenta Contable y su NIT, tampoco aparece relacionado en el detalle del movimiento de esta cuenta, Telesentinel, está expedida a nombre (sic) Juan Carlos Mora y no a nombre de la sociedad, en cuanto a los pasajes aéreos están a nombre de un tercero sin vinculación con la sociedad investigada».
Agregó que la factura del centro hospitalario fue expedida a un tercero no identificado con la actora, pues el NIT reportado no es suyo. Arguyó que la factura de la empresa Procolores, aunque está dirigida a la demandante, su dirección no corresponde con la registrada, además, se trata de un gasto para la ciudad de Bogotá, «cuando se ha indicado que esta relación de costo es la regional de Medellín, no se encuentra relacionada en el movimiento contable de la cuenta».
En lo que respecta a la cuenta de cobro del señor Jhon Ubaldo Peláez, quien prestaba el servicio de mano de obra para remodelar la oficina de Medellín, con ocasión del Contrato Nro. 11, afirmó que este gasto fue rechazado porque «no se aportó documento idóneo -contrato-» para probarlo. Igualmente, dijo que, al analizar el movimiento de la cuenta y su detalle, el NIT del señor mencionado no está registrado.
Adicionalmente, señaló que otras facturas fueron expedidas en Bogotá D.C., cuando se ha indicado que los reportes de la Cuenta Nro. 51359502 «Otros Medellín», están relacionados con esa ciudad y así lo determinó el contribuyente. En ese sentido, dijo que, en esta oportunidad, no se puede aceptar que para demostrar la cuantía rechazada se mezclen gastos de una oficina diferente y a nombre de un tercer distinto a la contribuyente y tampoco que se aporten documentos incoherentes, que no cumplen los requisitos previstos en los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.
Frente a los gastos registrados en la cuenta contable 519570, «indemnizaciones por daños a terceros por $74.907.520», y en la cuenta contable 519595 «Otros documentos», relató que, en sede administrativa, la actora primero dijo que estos gastos correspondían al tercero Eduardo Vega, por concepto de indemnizaciones, información que se registró en el libro auxiliar por valor de $147.780.522.
Luego, en la visita del 11 de enero de 2012, el revisor fiscal de la actora, Yair Fernando Camelo Rodríguez, afirmó que no existía libro de actas. Sin embargo, el 1 de febrero de 2012, al solicitar los soportes de estos gastos, se entregó el acta de socios Nro. 6 del 30 de diciembre de 2009, sin anexos que respaldaran las indemnizaciones reconocidas, simplemente se indica de manera general un valor y el factor que presuntamente se estaba imputando.
Ahora bien, como beneficiarios de esos pagos, puntualizó que la actora identificó a 10 personas naturales y adjuntó los soportes. No obstante, precisó que tales soportes no reúnen los requisitos de ley y agregó que no se adjuntaron las actas o solicitudes de reclamación de cada tercero y el dictamen de cada uno de acuerdo a las circunstancias de cada puesto de trabajo, a pesar de que en el punto 3 del acta de socios Nro. 6 se mencionan esos documentos, más aún «cuando al parecer por las fecha (sic) de los comprobantes de egreso son de los meses de febrero a noviembre de 2009».
Añadió que tampoco se indicó a qué copropiedades pertenecen esos terceros, pues la actora señaló que los presuntos daños se ocasionaron en lugares donde prestaban el servicio de vigilancia. Igualmente, contó que, al ser conminado el revisor fiscal para que justificara la suma de $54.000.000 en el acta de hechos del 16 de enero de 2012, indicó que no tenía Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 soportes contables.
En ese sentido, concluyó que, de las diversas excusas tanto del representante legal como del revisor fiscal de la actora, se extrae que este gasto no existió, que el acta de socios fue producida en fecha diferente, en la medida en que no se hicieron los respectivos registros contables a nombre de cada uno, porque se utilizó un tercero diferente y no se allegaron los respectivos documentos con la demanda.
Todo lo cual llevó al rechazo de este gasto, si se tiene en cuenta que la contribuyente es quien tiene la carga de la prueba de demostrar la veracidad de estos hechos y el yerro en los respectivos registros. Sobre la cuenta contable 519595 «Otros, Documento L-001-00002041 por valor de $2.363.750», relató que, en la visita del 16 de enero de 2012, el revisor fiscal de la actora dijo que no tenía soportes de este gasto, constancia que aparece en el acta de visita.
Posteriormente, el 1 de febrero de 2012, contó que, al volver a ser requerido por los soportes de este gasto, el revisor fiscal no los entregó. En todo caso, afirmó que las pruebas documentales aportadas con la respuesta al requerimiento especial, el recurso de reconsideración y con la demanda hacen alusión a la compra de útiles de aseo y escolares, de comida, tiquetes aéreos, de copias, guías de encomiendas, recibos de caja, sin que estos cumplan con los requisitos de causalidad y necesidad, en la medida en que no prueban que éstos fueron expedidos a favor de la demandante y, además, son ilegibles, por lo que se desconoce los requisitos de validez, previstos en los artículos 618 y 617 del Estatuto Tributario.
Respecto a la cuenta contable 519590 «Otros, personal por valor de $60.354.086», manifestó que la actora señaló que este gasto correspondía al pago de transportes a favor de sus trabajadores, sin que constituyera salario a la luz del artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo. Al respecto, afirmó que para que la actora pudiera acceder a esta deducción debía probar la efectividad de este gasto y no sólo enunciarlo mediante una relación de terceros que presuntamente recibieron este beneficio.
Adicionalmente, alegó que, según la jurisprudencia de la Sala de Casación Laboral de la Corte Suprema de Justicia, cuando existen pactos de desalarización, es necesario que el contribuyente demuestre la existencia de esos pactos, por cualquier medio probatorio eficaz. En consecuencia, dijo que la actora debió haber probado que este gasto era necesario para desarrollar primordialmente su actividad económica y que no tenía incidencia en la nómina.
De manera que no basta con aportar una relación de terceros beneficiarios, «si su razonabilidad y su comprobación, no pudo ser verificada, al existir ausencia de pruebas que llevara a la entidad a la certeza y realidad que la información aportada era conducente para no rechazar la deducción». En lo relacionado con la cuenta contable 5199 «Provisión por valor de $88.036.360», precisó que la actora dijo que no correspondía a una provisión de cartera, sino a un préstamo que la sociedad le había hecho al representante legal, Bernardino Guiza, que se había decidido castigar, a la luz del artículo 146 del Estatuto Tributario.
Como prueba del castigo, enfatizó en que la demandante aportó el acta de socio Nro. 7 del 30 de diciembre de 2009. En este contexto, sostuvo que no existe prueba de que este valor devenga de un préstamo gestionado por uno de los socios, pues nunca se exhibió el título que respalda la deuda y tampoco se probó que ésta se hubiera efectuado en actividades generadoras de renta.
Añadió que tampoco se probó que la contribuyente directa o indirectamente hubiese desplegado actos prejudiciales o judiciales para lograr que el capital y sus frutos retornaran o que el deudor estuviera en estado de insolvencia. En ese sentido, adujo que el concepto de incobrable no está probado. Además, dijo que la ley prohíbe el castigo de deudas Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 en los casos en que se mantienen relaciones comerciales con el deudor y que no se acreditó que la deuda tuviera su origen en el giro ordinario de los negocios de la actora, ni que se hubiese contabilizado.
En todo caso, precisó que el motivo del rechazo de este gasto fue la prohibición contenida en el artículo 145 del Estatuto Tributario, si se tiene en cuenta que, para la época de los hechos, el señor Bernardino Guiza fungía como socio con 22.360 cuotas, de ahí que era improcedente que la deuda se revistiera de difícil cobro y, por ende, que se castigara contablemente.
En lo que tiene que ver con el renglón 53 «Gastos operacionales por ventas», dividió su argumentación en dos partes. En la primera, explicó, en cuanto a la cuenta contable 523595 - otros valores $5.500.000, que la actora no aportó los documentos soporte del documento P-01-00016529 y P-001-000002090, en la medida en que estaban en la oficina de Bogotá, custodiada por el gerente regional.
No obstante, en la visita que se le realizó a la demandante, dijo que ésta precisó que dicha suma correspondía a la factura Nro. 16529 a nombre de Americana de Vigilancia por valor de $800.000 y a un arreglo judicial por valor de $4.700.000, a un tercero indeterminado. Luego, con la respuesta al requerimiento especial, dijo que el representante legal de la actora cambió la versión, pues expresó que correspondía a una cuenta de cobro, compras en supermercado, recibos de caja menor, recargas, comestibles, para lo cual aportó unos soportes que no tienen relación directa con la sociedad, ni cumplen con los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario y 3 del Decreto 522 de 2003.
Sin embargo, contrario a lo manifestado por la contribuyente, afirmó que existen registros contables en los que se pregona que el valor de la factura pertenece al NIT 860.055.025 y al arreglo judicial por el valor mencionado, identificado con el número 99, valores que aparecen en la descripción de la cuenta 52359500. La segunda parte de la argumentación tiene que ver con el renglón 79 «total de retenciones».
Al respecto, indicó que el 1 de febrero de 2012, se le requirió al revisor fiscal para que entregara los certificados de retenciones, sin embargo, éste respondió que «se está completando esta información que todavía No (sic) está lista», versión que continúa a la fecha, pues no se aportaron los respectivos certificados desde el año 2012 al 2016.
Agregó que, con la demanda, la actora no acompañó los certificados exigidos para demostrar la deducción, sino que nuevamente allegó las solicitudes de petición de los certificados. En ese sentido, argumentó que la demandante no cumplió con lo previsto en el artículo 374 del Estatuto Tributario, que señala que el único documento válido para el «tratamiento de la deducción» es el certificado expedido por el agente retenedor.
En consecuencia, al no haber aportado tal prueba para demostrar el monto de la retención, no es procedente convalidar las solicitudes de certificado, en la medida en que no es el medio eficaz para impedir el rechazo. Finalmente, se opuso al levantamiento de la sanción por inexactitud, en la medida en que, a partir de los medios de prueba aportados con la demanda, se confirma que éstos no cumplen con las formalidades probatorias para demostrar la viabilidad de los pasivos, los gastos de operaciones administrativas, el pago de los aportes parafiscales, los gastos y el valor de las retenciones.
Agregó que la actora no Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 desvirtuó las glosas propuestas y tampoco allegó pruebas idóneas para demostrar la realidad de las operaciones económicas.
Sentencia apelada El Tribunal anuló parcialmente los actos administrativos demandados9 y, a título de restablecimiento del derecho, ordenó tener como liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 de la actora, la efectuada en la parte motiva de la providencia. Todo lo anterior, con fundamento en las razones que se exponen a continuación. Respecto a la violación del principio de correspondencia, señaló que, desde el requerimiento especial, la DIAN desconoció parte de los gastos operacionales de administración y de ventas, así como pasivos y retenciones, con fundamento en la carencia de los soportes que probaran tales deducciones.
En consecuencia, el requerimiento especial y la liquidación oficial guardaron la debida correspondencia, pues se enmarcaron en el desconocimiento de las mismas glosas y para ello se basaron en iguales argumentos. Sobre el desconocimiento de la deducción por «gastos operacionales de administración, gastos de personal por deducción de sueldos (Cuenta PUC 5105)», en primer lugar, realizó el recuento de las actuaciones desarrolladas por la administración en sede administrativa y, a continuación, expresó que, comoquiera que la entidad demandada desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración privada, pues encontró una diferencia en lo declarado por la actora respecto a la deducción de salarios, le correspondía a la demandante llevar a la administración al convencimiento sobre la inexistencia de dicha diferencia. Al efecto, puntualizó que la actora no allegó ni en vía administrativa ni judicial las pruebas necesarias para demostrar la inexistencia de la diferencia entre los valores declarados en cuanto a aportes por salud, pensión y aportes parafiscales tasados por el ente fiscal.
En adición, manifestó que la DIAN desplegó una labor diligente con el fin de establecer la verdadera base a deducir como gasto por pago de salarios, basándose en los documentos entregados por la sociedad demandante (balance de prueba, conciliación contable y fiscal del año 2009, notas de los estados financieros), así como los obtenidos por requerimientos a terceros, de manera que era factible el desconocimiento del gasto por salarios declarado por la actora.
En relación con el «gasto por servicios registrados como OTROS BOGOTÁ (Cuenta PUC 51359501) por valor de $5.600.720», valoró los elementos de prueba allegados con la demanda y determinó que solamente los siguientes documentos cumplen los requisitos previstos en el artículo 617 del Estatuto Tributo para ser tenidos como soporte de los gastos que allí se plasman: (i) factura de venta Nro. 1007 del 23 de abril de 2009, expedida por la sociedad William Alberto Gil Gómez por valor de $429.200;
(ii) factura de venta Nro. 0240807 del 1 de diciembre de 2009, expedida por Publicar S.A. por la suma de $4.935.560 y (iii) factura de venta Nro. R026891805 del 12 de noviembre de 2009, proferida por la Cámara de Comercio de Bogotá por la suma de $14.900. Con base en la valoración probatoria expuesta, dijo que las erogaciones registradas en las facturas que sí cumplían con los requisitos del artículo 617 del Estatuto 9 Fls.682 a 726, c.p.3.
Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Tributario, también cumplían con las exigencias del artículo 107 ibídem, ya que son expensas que guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta de la sociedad demandante, son proporcionales y necesarios.
Por consiguiente, declaró que como «gasto por servicios registrados como “Otros Bogotá (Cuenta PUC 51359501)» procede la suma de $5.378.760. En lo que tiene que ver con el «gasto por servicios registrados como “OTROS MEDELLÍN” (Cuenta PUC 51359502) por valor de $43.682.127», precisó que las cuentas de cobro que obran el expediente, que fueron emitidas por varias personas naturales, que presumiblemente le prestaron servicios a la sociedad actora, no cumplen con los requisitos del artículo 617 del Estatuto Tributario, en armonía con el artículo 771-2 del mismo ordenamiento.
En adición, explicó que según el artículo 3 del Decreto 522 de 2003, la demandante, en su condición de «adquirente o responsable del régimen común» debió expedirles a las personas naturales que le prestaron un servicio un documento equivalente a la factura con los requisitos exigidos en esa norma de carácter reglamentario. No obstante, los documentos presentados por la actora no cumplen dichos requisitos.
Del mismo modo, sostuvo que del conjunto de facturas que fueron presentadas por la actora para acreditar la procedencia del gasto bajo estudio, únicamente cumplen los requisitos del artículo 617 del Estatuto Tributario las siguientes: (i) factura de venta Nro. 0159 del 9 de diciembre de 2009, por la suma de $87.000; (ii) factura de venta Nro. 4534 del 26 de noviembre de 2009, por $50.000;
(iii) factura de venta Nro. 445 del 16 de octubre de 2009, por $350.442; (iv) factura de venta Nro. 454 del 15 de octubre de 2009, por $200.000; (v) factura de venta Nro. RC4659 del 24 de diciembre de 2009, por $55.680; (vi) factura de venta Nro. 68440 del 1 de diciembre de 2009, por $107.696; (vii) factura de venta Nro. 005557212 del 24 de junio de 2009, por $6.800;
(viii) factura de venta Nro. 1672 del 17 de diciembre de 2009, por $434.188; (ix) factura de venta Nro. 005557216 del 24 de junio de 2009, por $7.000; (x) factura de venta Nro. 0630 del 6 de agosto de 2009, por $102.000; (xi) factura de venta Nro. 705 del 30 de mayo de 2009, por $327.584 y (xii) factura de venta Nro. 0644 del 13 de agosto de 2009, por $8.000.
Ahora bien, de las facturas mencionadas adujo que únicamente cumplen con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario las previstas en los puntos (i), (ii), (v), (vii), (ix), (x) y (xii) anteriores, en la medida en que corresponden a expensas que guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta de la actora y cumplen con los requisitos de necesidad y proporcionalidad.
De manera que declaró que era aceptable la deducción por $316.480, en lo que tiene que ver con el «gasto por servicios registrados como «OTROS MEDELLÍN” (Cuenta PUC 51359502)». Respecto a los gastos por «indemnizaciones por daños a terceros” (Cuenta PUC 51950) por valor de $128.907.520», después de hacer un recuento de los argumentos expuestos por las partes en sede administrativa, resaltó que se trata de pérdidas materiales en los edificios y conjuntos residenciales en donde la demandante prestó el servicio de vigilancia y seguridad privada durante el año 2009.
A continuación, manifestó que, de acuerdo con las pruebas allegadas para acreditar la procedencia de estos gastos, esto es, el acta de socios Nro. 6 del 30 de diciembre de 2009, junto con los comprobantes de egreso del 30 de diciembre, del 15 de febrero, del 19 de marzo, del 7 de abril, del 11 de mayo, del 27 de junio, del 25 de julio, del 18 de agosto, del 24 de septiembre, del 16 de octubre y del 30 de noviembre de 2009, el valor total corresponde a «$125.907.520 millones de pesos», por lo que existe una Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 diferencia con el valor declarado por la actora de $3.000.000.
Ahora bien, respecto a la procedencia de esta clase de erogaciones, indicó que no están establecidas en el Estatuto Tributario como gastos que, por mandato legal pueden ser deducidos en el impuesto sobre la renta y, además, no cumplen los requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario para que puedan ser imputados en el proceso ordinario de depuración de la renta líquida gravable.
En lo que respecta al «Gasto por servicios registrados como “otros” (Cuenta PUC 519595) por valor de $2.363.750», después de realizar un análisis probatorio de todos los documentos allegados por la actora, a la luz de los artículos 617 y 771-2 del Estatuto Tributario, determinó que únicamente la factura de venta Nro. 005709316 del 19 de octubre de 2009, por la suma de $3.400, cumple con los requisitos del artículo 617 del Estatuto Tributario para ser tenida en cuenta como soporte del gasto bajo análisis.
Adicionalmente, explicó que el gasto registrado en la factura mencionada cumple con los requisitos generales de deducibilidad. Por lo anterior, admitió la deducibilidad de $3.400 por concepto de «Gasto por servicios registrados como “otros” (Cuenta PUC 519595)». Con relación al «gasto registrado como “Otros personal” (Cuenta PUC 519590), por valor de $60.354.086» que, según la demandante, corresponde a medios de transporte pagados por los empleados, sostuvo que, ni en sede administrativa ni en la judicial, la actora allegó soporte alguno que justifique los gastos declarados por este concepto.
En consecuencia, con fundamento en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, dijo que «no se tendrá en cuenta este gasto injustificado». Respecto al «gasto registrado como “provisión clientes” (Cuenta PUC 5199), por valor de $88.036.360», enfatizó en que la actora no cumplió los requisitos que regulan los requisitos para que proceda la deducción por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor.
En efecto, manifestó que la demandante no demostró la realidad de la deuda, su justa causa, el título oneroso o su contraprestación, ni que la deuda se haya originado en la actividad productora de renta «y que ésta haya producido rentas declaradas. De igual forma se observa, que la obligación no es de aquellas manifiestamente pérdida (sic) o sin valor, pues no se encuentra probada la insolvencia del deudor o de su fiador, como tampoco la falta de garantías reales de los mismos».
En adición, resaltó que sobre este gasto sólo consta como prueba el acta de junta extraordinaria de socios Nro. 7 del 30 de diciembre de 2009, la cual no cumple con los condicionamientos legales. Por todo lo anterior, declaró que el valor a desconocer por concepto de gastos operacionales de administración es de $818.126.683. Por consiguiente, fijó el valor de la casilla 52 de la declaración de renta de la demandante en $3.170.894.317.
Ahora bien, en lo que tiene que ver con la procedencia del gasto registrado en el renglón 53 de la declaración de renta, «gastos operacionales de venta (Cuenta PUC 523595), por valor de $5.500.000», tras estudiar las pruebas allegadas por la demandante para sustentar el valor registrado en la declaración, señaló que únicamente las facturas de venta Nro. 9084 del 30 de octubre de 2009, por la suma de $195.000 y Nro. 0685 del 3 de noviembre de 2009, por la suma de $160.000, cumplen los requisitos establecidos en el artículo 617 del Estatuto Tributario.
Además, indicó que tales erogaciones cumplen con los requisitos del artículo 107 ibídem, ya que son expensas que guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta de la actora y son proporcionales y necesarias. Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 En adición, respecto de las dos cuentas de cobro con las que la actora pretendía demostrar la procedencia de estos gastos, esto es, las de Isabel Cristina Molina Ayala del 30 de noviembre y el 31 de diciembre de 2009, ambas por valor de $580.000, precisó que dichos documentos fueron emitidos por personas naturales que presumiblemente prestaron servicios a la demandante.
No obstante, éstos no pueden ser tenidos en cuenta para soportar los gastos en ellos reflejados, toda vez que, a la luz del artículo 3 del Decreto 522 de 2003, la actora «como adquirente o responsable del régimen común, sobre los servicios prestados por las personas naturales en descripción», debió expedirles a éstos un documento equivalente a la factura con el cumplimiento de los requisitos previstos en la norma mencionada.
De conformidad con todo lo expuesto, declaró que el valor de $355.000 sería aceptado en el renglón 53 de la declaración de renta, por concepto de “gastos operacionales de venta” (Cuenta PUC 523595)”. En cuanto a las retenciones en la fuente objeto de rechazo, sostuvo que la administración valoró en debida forma los 14 certificados de retención en la fuente allegados por la demandante, junto con la información recaudada a través de terceros y la información exógena, a partir de lo cual estableció como total de retenciones la suma de $67.598.000.
De igual manera, relató que en el expediente se encuentran varios certificados de retención en la fuente expedidos por varias empresas y, en adición, 29 solicitudes de certificados de retenciones en la fuente y 13 facturas de venta, «documentos con los cuales la parte actora pretende demostrar el faltante en la diferencia encontrada por la DIAN», respecto a lo cual afirmó que, de conformidad con los artículos 374, 381, 632, 750 del Estatuto Tributario y la sentencia del 19 de mayo de 2011 (exp.17774) del Consejo de Estado, «es claro que dicha documentación no tiene valor probatorio dentro del proceso».
En esa medida, encontró ajustada a derecho la decisión de la Administración, por lo que declaró que el valor del renglón 79 de la declaración de renta corresponde a la suma de $67.598.000. En cuanto a la existencia de los pasivos que fueron desconocidos mediante los actos cuestionados por valor de $150.407.000, expuso que el certificado del revisor fiscal de la actora, con el cual la actora pretende probar la realidad de este concepto, no menciona que la contabilidad se lleve de acuerdo con las prescripciones legales, tampoco se informa si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos o si los mismos reflejan la situación financiera del ente económico.
En concreto, explicó que si bien en el certificado se afirma que la actora adeuda a 3 personas una sumas de dinero por valor total de $147.780.522, no existe algún grado de detalle en cuanto a los libros o registros correspondientes al hecho que pretende demostrarse, «ni mucho menos se acompaña a este certificado, los documentos idóneos que prueben la existencia de estos pasivo (sic), lo que hace que el mencionado certificado, un documento que contiene simples afirmaciones sobre las operaciones de orden interno y externo, el cual carece de respaldo documental, haciendo que esta prueba sea insuficiente para demostrar el pasivo desconocido por el ente fiscal».
Sobre la procedencia de la sanción por inexactitud, precisó que no se advierte una diferencia de criterios respecto de la interpretación del derecho aplicable porque las pretensiones de la actora se resolvieron de forma desfavorable por falta de soporte probatorio. En contraste, la Administración demostró con pruebas directas que las cifras declaradas por la contribuyente no eran reales.
En ese sentido, afirmó que la sanción era procedente. No obstante, en virtud del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, redujo el valor de la sanción, en aplicación del artículo 647 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 1819 de 2016 Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 Finalmente, no condenó en costas a la demandante porque la parte interesada no demostró su causación. Recurso de apelación La sociedad demandante apeló la decisión de primera instancia10.
A estos efectos, dijo que el desconocimiento de los gastos por salarios no debía ser tenido en cuenta en la medida en que, para determinar la base de cotización de los aportes a salud y pensiones, se tomó el valor aportado en la caja de compensación familiar ($1.595.007.825), «presumiendo que el Ingreso Base de Cotización debe ser el mismo al momento de liquidar los aportes a seguridad social».
De igual forma, reiteró que, por mandato del artículo 17 de la Ley 21 de 1982, las vacaciones pagadas deben tomarse como factor salarial para liquidar los aportes al subsidio familiar, SENA e ICBF. En esa medida, insistió en que el valor «NO pagado por el sistema de aportes parafiscales es de $1.083.000 (Caja de Compensación Familiar) proporción que en salarios corresponde a 1.083.000/4= 27.075.000 Menos $27.070.000 por concepto de vacaciones pagadas es igual a $5.000, valor que se acepta desconocer como costo o deducción por salarios».
Frente los aportes obligatorios de la Ley 100 de 1993, nuevamente aceptó desconocer la suma de $136.626.308. En cuanto a los otros gastos objeto de rechazo en los actos acusados, alegó que el Tribunal no tuvo en cuenta una gran cantidad de los documentos aportados, con lo cual hizo más gravosa su situación económica. En ese orden de ideas, expuso en varios cuadros los soportes documentales que acreditaban los valores registrados en las cuentas contables 51359501 «Otros Bogotá» y 51359502 «Otros Medellín».
Adicionalmente, dijo que los registros de la cuenta PUC 519570 “por indemnizaciones por daños a terceros” y de la cuenta PUC 519595 “Otros Documento L-004-000186” están justificados en el acta de socios Nro. 6 del 30 de diciembre de 2009 y corresponden a pérdidas materiales en los edificios y conjuntos residenciales en donde prestó el servicio de vigilancia y seguridad privada.
Reiteró que las indemnizaciones fueron pagadas a cada afectado y que se registraron como gastos deducibles en la declaración de renta por tratarse de expensas necesarias que surgieron en desarrollo de su actividad productiva. Repitió que el tercero que se reportó en el momento de la visita en la cuenta contable 519570 es errado y, en esa medida, volvió a explicar lo dicho en la demanda sobre este asunto.
A su vez, estableció en un cuadro el nombre y NIT de los beneficiarios de los pagos por indemnizaciones, que la actora considera expensas necesarias, así como la fecha del pago y el valor. De otro lado, ilustró en un cuadro los soportes del registro contable de la cuenta 519595 «Otros documentos L-001-00002041» y, en adición, insistió en que el registro de la cuenta 519590 «Otros Personal» corresponde a los medios de transporte pagados a los empleados, los cuales no constituyen salario, de conformidad con el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo.
Repitió que el registro de la cuenta 5199 «Provisión» no corresponde a una provisión de cartera sino a un préstamo realizado a favor del socio Bernardino Guiza, según consta en el acta de socios Nro. 7 del 30 de diciembre de 2009, respecto del cual 10 Fls.735 a 757, c.p.3. Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 se tomó la decisión de castigar como deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, a la luz del artículo 146 del Estatuto Tributario.
Sobre el renglón 53 «Gastos operaciones de ventas», relacionados con la cuenta contable 523595 «Otros», volvió a exponer los soportes correspondientes a los documentos P-01-00016529 y P-001-000002090. En cuanto al renglón 79 «Total retenciones», presentó en un cuadro la información exógena reportada por sus clientes y explicó que anexó copia de radicado de las solicitudes de certificados de retención en la fuente, que, a la fecha, aún no se han recibido.
Asimismo, reiteró que adjuntó facturas de venta generadas al Hospital Engativá, las cuales fueron devueltas después de «cerrar» la declaración de renta del año 2009 y que no fue posible reversar. Como conclusión, señaló que no son procedente como deducción $5.000 por concepto de sueldos, $50.030.863 por concepto de parafiscales, $35.689.836 por concepto de pagos de salud, $50.905.444 por concepto de pagos por pensión y $11.171.397 a título de retención en la fuente.
Con fundamento en lo anterior, liquidó el impuesto sobre la renta a su cargo por el año gravable 2009 y, en cuanto a la sanción por inexactitud, alegó que comoquiera que se presentaron pruebas y se subsanaron omisiones, la sociedad «NO LIQUIDA sanción por inexactitud según lo establecido en el artículo 709 del Estatuto Tributario». Ahora bien, en un acápite denominado textualmente «motivos de inconformidad», alegó que la información que aportó con la demanda no fue analizada y estudiada de forma adecuada.
Señaló que para llevar a cabo el servicio de vigilancia y seguridad privada es necesario incurrir en costos de personal y gastos para la administración del negocio y para mejorar las ventas del negocio. Dijo que, en aras de garantizar el debido proceso y el derecho de defensa, e impedir un enriquecimiento sin justa causa del Estado, se debe ordenar la revisión y práctica de todas las pruebas aportadas y aceptar los costos, los pasivos y las deducciones.
Agregó que imputar de forma unilateral a un contribuyente menor un valor a pagar de $563.354.901 vulnera los principios de equidad tributaria, lo coloca en una situación de indefensión y le impide continuar desarrollando su actividad. De otro lado, añadió que no es necesario que el documento equivalente lleve impresa la leyenda «documento equivalente», sino que basta con el cumplimiento de los diferentes requisitos contemplados para cada situación y, en todo caso, la ley no exige que el documento se llame de una forma u otra.
Señaló que el artículo 617 del Estatuto Tributario establece que la factura de venta debe llamarse de esa forma, pero que ese requisito no está previsto para el documento equivalente. Considerando lo anterior, sostuvo que la DIAN y el tribunal rechazaron costos y deducciones por el simple hecho de que el documento presentado como equivalente no tiene el título que lo identifique como tal, requisito que no es exigido por la ley y, por lo mismo, no puede ser un fundamento para rechazar un derecho.
Resaltó que los tiquetes generados por una máquina registradora son documentos equivalentes que sirven para soportar un costo o una deducción en el Impuesto sobre la Renta. Al respecto, indicó que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario dispone que para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 los documentos equivalentes deben cumplir con los requisitos previstos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario.
Así las cosas, argumentó que para la DIAN y el tribunal de primera instancia «estos documentos equivalentes aportados en la demanda así tan escueto (sic) no es (sic) válido, interpretación que no compartimos porque la obligación está contenida en el literal c del artículo 617 del estatuto tributario y la ley no ha exigido que dicho literal se consigne en el documento equivalente, solo en la factura, de modo que ante la ausencia de una norma que de forma explícita, (sic) el documento equivalente conforme lo establece el artículo 771-2 será suficiente».
Ahora bien, en cuanto al préstamo realizado al socio Bernardino Guiza Urrea, planteó que es una costumbre mercantil que las empresas le presenten dinero a sus socios, préstamo que, en este caso, se materializó mediante un acta de junta de socios. En ese sentido, dijo que no entiende cómo se exigen requisitos adicionales que no «deben ser tales, ya que ese valor se podía fácilmente descontar al final del ejercicio fiscal al repartir los dividendos entre los socios» y, además, explicó que el contrato de préstamo se encuentra recogido en el acta de socios mencionada, sin que sea necesario elevarlo a escritura pública para que sea válido.
Por último, solicitó que las pruebas aportadas con la demanda se valoraran a la luz del principio constitucional de buena fe. Alegatos de conclusión La demandante11 reiteró lo expuesto en el recurso de apelación. La demandada12 solicitó confirmar la sentencia de primera instancia, con excepción de lo relacionado con la modificación de la tarifa de la sanción por inexactitud.
Después de reiterar lo expuesto en la contestación de la demanda sobre cada una de las modificaciones efectuadas mediante los actos acusados, explicó que, en los eventos en los que, como en este, se omitan activos o se incluyan pasivos inexistentes en las declaraciones tributarias, el artículo 648 del Estatuto Tributario establece que la cuantía de la sanción por inexactitud será del 200% del mayor valor del impuesto a cargo liquidado en los actos de determinación oficial.
En ese sentido, argumentó que, en este caso, el Tribunal no tuvo en cuenta que la tarifa más favorable para la demandante era la impuesta en los actos acusados, esto es, la del 160%, razón por la cual no había lugar a reducirla en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria. Concepto del Ministerio Público El agente del Ministerio Público13 pidió que se confirmara la sentencia apelada.
Respecto a los salarios desconocidos por la administración y por el tribunal, al no estar acreditados en su proporción los pagos de los aportes parafiscales, indicó que la demandante en esta instancia tampoco allegó los soportes que probaran el pago total de los mencionados aportes, ni desvirtuó la base de cotización establecida por la DIAN.
De ahí que procede la confirmación del desconocimiento de salarios determinada por el tribunal. 11 Índice 12 de Samai. 12 Índice 17 de Samai. 13 Índice 18 de Samai. Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 En relación con otros gastos, señaló que no es de recibo la afirmación de la demandante en el sentido que el tribunal no tuvo en cuenta los soportes obrantes en el expediente, pues de un análisis detallado de éstos «fue que el a quo reconoció gastos Bogotá ($5.378.760), gastos Medellín ($316.480), otros ($3.400) y operacionales de ventas ($355.000)».
Frente a los demás gastos glosados por la administración (transporte a empleados), dijo que se debe mantener su desconocimiento, pues no se allegaron los soportes o los allegados presentan «diferentes situaciones relacionadas en la sentencia de primera instancia». En lo que tiene que ver con los pagos realizados a título de indemnización por daños a terceros, precisó que en ningún momento la actora desvirtuó el análisis realizado por el a quo en relación con los comprobantes de egreso y el incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.
En consecuencia, concluyó que debe confirmase su desconocimiento. En cuanto al préstamo al socio Bernardino Guiza Urrea, sostuvo que no bastaba con que sea costumbre mercantil, si se tiene en cuenta que su desconocimiento obedeció a que no se encuentra probada su existencia con documentos idóneos, ni que se trate de una deuda manifiestamente perdida, ni que se haya originado en operaciones productoras de renta, como lo exige el artículo 146 del Estatuto Tributario.
Así las cosas, dijo que esta glosa debe mantenerse, en virtud del artículo 145 del Estatuto Tributario. Sobre los pasivos desconocidos, indicó que la apelante no hizo ningún cargo específico y que se limitó a decir que se le deben reconocer, sin allegar los documentos que se le solicitaron desde la sede administrativa. En ese sentido, dijo que no debía prosperar su reconocimiento.
En lo que respecta a las retenciones en la fuente, explicó que la actora continúa sin cumplir el requisito para su reconocimiento, el cual es el certificado expedido por los agentes retenedores, como lo ordena el artículo 374 del Estatuto Tributario. Finalmente, conceptuó que la sanción por inexactitud debía mantenerse porque el hecho de que se hayan presentado algunas pruebas no exonera a la contribuyente del deber de cumplir con los requisitos legales para la procedencia de costos, deducciones, pasivos y retenciones.
Además, señaló que no es de recibo la aplicación del artículo 709 del Estatuto Tributario, pues esa norma hace alusión a la corrección provocada por el requerimiento especial, situación que no se presentó en este caso. Por último, dijo que no se probó la diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos acusados, mediante los cuales la DIAN modificó oficialmente la declaración privada del impuesto sobre la renta de la actora, correspondiente al año gravable 2009, y le impuso sanción por inexactitud.
Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 1. Cuestión previa: alcance del recurso de apelación y fijación del problema jurídico. El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos acusados, reconociendo algunos valores que encontró acreditados con los documentos aportados al proceso y, a título de restablecimiento del derecho re liquidó el impuesto a la renta a cargo de la actora, ajustando igualmente la sanción de inexactitud al 100% en aplicación del principio de favorabilidad.
Previo a delimitar los problemas jurídicos a resolver en esta segunda instancia y a pronunciarse sobre ellos, es necesario abordar, como cuestión previa, el alcance de la apelación interpuesta por la demandante. Esto, debido a la ausencia de cuestionamientos claros, concretos, específicos y congruentes con la decisión impugnada. La Sala evidencia que el escrito de impugnación se limita a transcribir los argumentos expuestos en la demanda que, en esencia, son los mismos de la respuesta al requerimiento especial y del recurso de reconsideración, sin efectuar ningún reparo o reproche concreto respecto de la decisión de primera instancia, se echan en falta las razones específicas de su inconformidad con la decisión apelada, con la valoración probatoria detallada y minuciosa realizada por el Tribunal respecto de los elementos de prueba obrantes en el proceso y, en general, sobre los fundamentos de la sentencia. Nótese que, en casos similares al presente, en donde el apelante presenta un escrito de apelación que se limita a reproducir los conceptos expuestos en la demanda, sin refutar de manera directa y concreta los fundamentos de la sentencia de primera instancia, esta Corporación14 ha manifestado que: «(…) se desconoce el hecho que se ha abierto una instancia procesal diferente, promovida por las propias partes (o una de ellas, como en este caso), para que el superior “revise la providencia del inferior y corrija sus errores” -y no para que se pronuncie de nuevo sobre la totalidad de la causa-.
De ahí́ que se pueda calificar de defectuoso e insuficiente, en tanto desconoce que la impugnación parte de la base, señalada por igual por la legislación y la jurisprudencia e impuesta por el mandato constitucional de garantía del debido proceso, de una exposición clara, razonada y concreta de los motivos de inconformidad del recurrente con la decisión atacada.
No otra es la razón por la cual en esos eventos habitualmente se opta por dar por fallida la censura intentada y se confirma la decisión apelada». Con todo, a pesar de la evidente falta de claridad y técnica jurídica del recurso, estima la Sala que, tras un esfuerzo interpretativo y en virtud del principio constitucional de prevalencia de lo sustancial sobre lo formal, es posible identificar los elementos que sustentan el recurso interpuesto.
En ese orden de ideas, luego de una lectura atenta y una interpretación sistemática del recurso presentado, la Sala advierte como motivos de disenso de la parte demandante frente a la sentencia impugnada: (i) El rechazo de los gastos «de personal por deducción de sueldos» por valor de $494.880.760 no ha debido ser avalado por el a quo, porque la proporción de salarios que corresponde a los aportes no pagados, sólo era de 14 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Proceso: 08001-23-31-000- 2009-00844-01. Sentencia del 16 de julio de 2015. C.P. Guillermo Vargas Ayala. Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 $5.000, los cuales acepta, cifra a la que llega a partir de una suma de $1.083.000 (suma que señala como no pagada a la Caja de Compensación Familiar), la cual divide por el porcentaje que le corresponde a este concepto (4%), que luego le resta el valor de las vacaciones pagadas ($1.083.000/4%- 27.070.000).
(ii) El rechazo del gasto por «por indemnizaciones por daños a terceros» por pérdidas ocurridas en los edificios donde se prestaba el servicio de seguridad privada ($128.907.520) por encontrarse probado y tratarse de una expensa necesaria, en la medida en que se derivó de la ejecución de la actividad productora de renta de la demandante.
(iii) El desconocimiento de «Otros Personal» por valor de $60.354.086 por concepto de transporte pagados a sus trabajadores, por cuanto no eran salario a la luz del artículo 128 del Código sustantivo del trabajo. (iv) El rechazo del gasto «provisión de clientes», que correspondía al castigo de cartera en cuantía de $88.036.360 por concepto de un préstamo realizado por la actora a uno de sus socios por no cumplir con las condiciones para ser tratado como una deuda manifiestamente perdida o sin valor.
(v) El desconocimiento de retenciones en la fuente declaradas por valor de $19.432.000, los que señala se encuentran acreditados, a partir de las solicitudes de certificados de retención y las facturas que aportó con la demanda. (vi) El rechazo de «Otros Bogotá» en cuantía de $221.960 (diferencia entre el valor glosado y el reconocido por el Tribunal: $5.600.720 – 5.378.760), «Otros Medellín» por valor de $42.554.247 (diferencia entre el valor glosado y el reconocido por el Tribunal: $42.870.727 – $316.480) y «Otros» por valor de $2.360.350 (diferencia entre el valor glosado y el reconocido por el Tribunal: $2.363.750 – $3.400), en tanto considera que se encuentran debidamente soportados con los documentos aportados.
A estos efectos, señala que el hecho de que el documento que los soportaba no llevara impresa la leyenda “documento equivalente” no es motivo para su rechazo. Y, por último; (vii) La imposición de la sanción por inexactitud. De acuerdo con lo expuesto, la Sala entrará a definir estos aspectos. 2. Deducción por gastos «de personal por deducción de sueldos», por valor de $494.880.760, registrada en la declaración de renta en el renglón 52 «Gastos operacionales de administración».
En el escrito de apelación, la demandante se limitó a reiterar que la proporción de salarios que corresponde a los aportes no pagados era solo de $5.000, lo cual sustentó así: Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 «Con el fin de analizar los valores que se están descontando como costo o deducción por concepto de aportes obligatorios ley 100 y parafiscales se toma como base salarial ($1.595.007.825) se resumen así: Cuadro No 4 CONCEPTO % PARAFISCALES VALOR PAGADO DIFERENCIA Bases Cotización Aportes Caja 4 $64.883.113 $63.800.313 $1.083.000 Base Cotización Aportes I.C.B.F. 3 $48.662.335 $40.479.878 $8.182.457 Base Cotización Aportes Sena 2 $32.441.556 $27.224.377 $5.217.179 TOTALES $131.505.000 $14.482.636 Por lo anterior el valor NO pagado por la sociedad Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda por el sistema de aportes parafiscales es de $1.083.000 (Caja de Compensación Familiar) proporción que en salarios corresponde a 1.083.000/4% = $27.075.000 Menos $27.070.000 por concepto de vacaciones pagadas es igual a $5.000, valor que se acepta desconocer como costo o deducción por salarios al no cumplir con los requisitos señalados en el artículo 664 modificado.
L 788 2.002 artículo 25». Observa la Sala que el cálculo efectuado por la apelante carece de todo fundamento, comoquiera que sólo toma un ítem de los aportes parafiscales (Caja de Compensación del 4%) para determinar la base de salarios e inexplicablemente le descuenta el valor de las vacaciones de $27.070.000, cuando este valor hace parte de la base de cotización de los aportes parafiscales (Sena, ICBF y Caja de Compensación, al 9%).
Adicionalmente, el propio actor acepta expresamente, lo que por demás constituye una confesión a la luz del artículo 747 del Estatuto Tributario15, que dejó de pagar aportes por valor de $136.626.308, cifra inclusive mayor de la que tomó la entidad demandada para calcular el valor de los salarios improcedentes de acuerdo con los artículos 108 y 664 del Estatuto Tributario.
En virtud de lo anterior, el cargo no tiene prosperidad. 3. Deducción por concepto de gastos «por indemnizaciones por daños a terceros», por valor de $128.907.520, registrados en la declaración de renta en el renglón 52 «Gastos operacionales de administración». Señala la apelante que los gastos por indemnizaciones pagados por la actora a favor de varias personas naturales se derivan de pérdidas materiales que ocurrieron en algunos edificios donde presta el servicio de vigilancia y seguridad privada, los cuales considera se encuentra debidamente soportados.
En contraste, la entidad demandada señala que tales gastos no fueron debidamente acreditados. Esto, porque las pruebas aportadas, así como las explicaciones dadas por la apelante fueron inconsistentes e insuficientes. En el expediente constan los siguientes elementos de prueba: • Acta de socios Nro. 6 del 30 de diciembre de 2009, en donde se informa la ocurrencia de siniestros en edificios donde la actora prestaba el servicio de seguridad y vigilancia privada en Bogotá y en Medellín y; 15 «La manifestación que se hace mediante escrito dirigido a las oficinas de impuestos por el contribuyente legalmente capaz, en el cual se informe la existencia de un hecho físicamente posible que perjudique al contribuyente, constituye plena prueba contra éste».
Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 • Los siguientes comprobantes de egreso que detallan la siguiente información: Fecha Tercero Valor 15 de febrero de 2009 Lisardo Jaime Socarrás Leiton $9.563.000 19 de marzo de 2009 Fernando Rodríguez $13.896.000 7 de abril de 2009 Zenaida Amparo García Agudelo $14.596.000 11 de mayo de 2009 Iván Darío Carrero Caro $11.521.000 27 de junio de 2009 Ana Isabel Pineda Valencia $12.636.000 25 de julio de 2009 Miguel Ángel García Rodríguez $11.526.000 18 de agosto de 2009 Julio César Santos Chavarra $10.526.000 24 de septiembre de 2009 Jaime Andrés Guzmán $14.428.520 16 de octubre de 2009 Ángel Enrique Roa Ávila $12.356.000 30 de noviembre de 2009 Deysi Yanira García A. $14.859.000 Total $125.907.520 La Sala advierte que, en este caso, al tratarse del pago por una indemnización no existía la obligación de expedir factura, documento equivalente o el documento soporte al que se refiere el artículo 3 del Decreto 3050 de 1997.
Esto, porque no se trata de una venta o prestación de servicio, operaciones que difieren diametralmente de una indemnización. El Estatuto Tributario y sus normas reglamentarias no establecen una tarifa legal probatoria para acreditar la realidad de las erogaciones por concepto de indemnizaciones, por lo que es posible afirmar que los contribuyentes tienen plena libertad para demostrar su realidad, lo cual echa en falta la Sala en el caso bajo análisis.
Sobre este particular, no puede perderse de vista que, de manera reciente, al estudiar un caso en que el se analizaba la deducibilidad en el impuesto a la renta de gastos por concepto de indemnizaciones por pérdidas y hurtos de mercancía en el marco de un contrato de transporte, esta Sección16 precisó que el contribuyente debe «efectuar las demostraciones pertinentes a cada caso» mediante pruebas conducentes y útiles, en aplicación de la regla 4ª de unificación fijada en la sentencia de unificación nro. 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), que dispone: «Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta».
Así las cosas, se observa que la contribuyente incumplió con esta carga, porque el gasto en cuestión no se encuentra soportado en un documento externo, que permita la trazabilidad de una previa reclamación por parte de las personas supuestamente afectadas con los siniestros, que derivara en el pago de una indemnización. En esa medida, y ante la falta probatoria, la Sala confirmará el rechazo de los gastos por indemnizaciones. 16 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-37-000-2017- 00925-01 (25152). Sentencia del 12 de agosto de 2021. CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 23 4.
Deducción de los gastos registrados como «Otros Personal» por valor de $60.354.086, declarados en el renglón 52 «Gastos operacionales de administración». La administración rechazó la deducción de estos gastos porque la actora omitió hacer los correspondientes aportes al sistema de seguridad social (salud y pensión). La actora se opuso a tal modificación y explicó que correspondían a pagos por transporte a favor de sus trabajadores, no constitutivos de salario.
El Tribunal, por su parte, consideró que, contrario a lo manifestado por la actora en la demanda, ni en sede administrativa ni en la judicial allegó soporte alguno que justificara el gasto bajo análisis, de manera que decidió no tenerlo en cuenta, a la luz del artículo 771- 2 del Estatuto Tributario. La Sala observa que la manifestación de la actora respecto de que se trata de gastos por transporte no constitutivos de salario carece de respaldo probatorio, pues se echa en falta la acreditación de que estos no estaban sujetos a aportes a la seguridad social y parafiscales, en tanto estuvieran cubiertos por pactos expresos de desalarización o correspondieran a gastos propios de la compañía en la medida que fueran para el cabal desempeño de las actividades propias de la empresa.
Así las cosas, la sola afirmación de la apelante, no es suficiente para revocar la sentencia de primera instancia. No prospera el cargo. 5. Deducción de los gastos registrados como «provisión de clientes» por valor de $88.036.360, incluidos en el renglón 52 «Gastos operacionales de administración». Sobre esta cuestión, lo primero es aclarar que, según lo afirmó la actora, estos gastos realmente no corresponden a una provisión, sino a un castigo de cartera de un préstamo realizado a favor de uno de sus socios.
Aclarado lo anterior, se tiene que, en los actos acusados, la administración rechazó la deducibilidad del gasto bajo análisis, por no cumplir los requisitos previstos en el artículo 146 del Estatuto Tributario, reglamentado por los artículos 79, 80 y 81 del Decreto 187 de 1975, posición que fue avalada por el a quo. Al respecto, en la sentencia apelada se señaló que: «(…) al revisar las pruebas obrantes en el presente proceso, no se ha demostrado la realidad de la deuda, su justa causa, el título oneroso o su contraprestación, ni que la deuda se haya originado en la actividad productora de renta, y que ésta haya producido rentas declaradas.
De igual forma se observa, que la obligación no es de aquellas manifiestamente pérdida o sin valor, pues no se encuentra probaba la insolvencia del deudor o de su fiador, como tampoco la falta de garantías reales de los mismos. La actora apeló esa decisión y sostuvo que el crédito otorgado a uno de sus socios está acreditado con el acta de socios Nro. 7 del 30 de diciembre de 2009.
Además, textualmente, adujo que «Exige el ente fiscalizador una serie de requisitos que a nuestro modo de ver no deben ser tales, ya que ese valor se podía fácilmente descontar al final del ejercicio fiscal al repartir los dividendos entre los socios». Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 24 La Sala comparte la decisión del Tribunal por las razones que se exponen a continuación. El artículo 146 del Estatuto Tributario establece la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año gravable para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, siempre que se cumplan 3 condiciones: i) que se demuestre la realidad de la deuda, ii) que se justifique su descargo y iii) que se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta.
En concordancia, el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 definió las «deudas manifiestamente perdidas o sin valor» como aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo, bien por la insolvencia de los deudores y de los fiadores; ora por la falta de garantías reales y, en términos generales, por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial.
El artículo 80 del Decreto mencionado fijó las condiciones para que proceda la deducción bajo análisis,: i) que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso, ii) que la deuda se haya descargado durante el año gravable, esto es, mediante un abono o crédito de la cuenta incobrable y un débito directo a pérdidas y ganancias, iii) que la obligación exista al momento del descargo, iv) que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor y, por último, v.) que la deuda se originó en actividades productoras de renta y que se tuvo en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trata de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.
En este caso no se acreditó que el crédito otorgado por la demandante a uno de sus socios haya generado ingresos gravados en cabeza de la actora en periodos anteriores, los cuales, en principio, serían las únicas partidas susceptibles de castigo de acuerdo con la legislación vigente para el sector no financiero, lo cual es suficiente para confirmar el rechazo de la deducción. No prospera el cargo. 6.
Rechazo de las retenciones en la fuente por $19.432.000, registradas en el renglón 79 «otras retenciones». En la declaración de renta presentada por la actora consta que, en la casilla 79, ésta registró retenciones en la fuente por $87.030.000. La administración modificó el valor de las retenciones, porque sólo encontró probadas con los respectivos certificados de retención expedidos por los agentes retenedores, retenciones por $67.598.000.
Por lo tanto, en la casilla 79, reflejó dicha suma y, en consecuencia, desconoció $19.432.000. En la sentencia de primera instancia el Tribunal confirmó el desconocimiento de las retenciones por $19.432.000, pues encontró que la administración había valorado correctamente los certificados de retención en la fuente aportados por la actora, a partir de los cuales se extraía la suma de $67.598.000 y, al tiempo, determinó que las 29 solicitudes de certificados de retenciones en la fuente y las 13 facturas de venta aportadas por la actora, con el fin de acreditar la veracidad del valor de las Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 25 retenciones que inicialmente reportó en su denuncio privado, carecen del valor probatorio exigido por los artículos 374, 381, 632, 750 del Estatuto Tributario.
Frente a esta decisión, el apelante insiste en que en el expediente constan las copias de algunas «solicitudes de los certificados de retención» y la explicación de que algunas facturas que soportan el valor de la retención declarada, expedidas por el Hospital de Engativá, fueron devueltas antes de «cerrar» la declaración de renta del año 2009.
Si bien esta Sección17 ha precisado que en los eventos en los que no se pueda obtener dicho certificado, el parágrafo 1 del artículo 381 del Estatuto Tributario permite sustituirlo con «el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago, siempre y cuando aparezcan identificados los conceptos antes señalados», esto es, «a) Año gravable y ciudad donde se consignó la retención; b) Apellidos y nombre o razón social y NIT del retenedor; c) Dirección del agente retenedor; d) Apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona o entidad a quien se le practicó la retención; e) Monto total y concepto del pago sujeto a retención; f) Concepto y cuantía de a retención efectuada; g) La firma del pagador o agente retenedor», esto no se observa cumplido en el caso en cuestión. En el expediente efectivamente constan 29 solicitudes de certificados de retenciones en la fuente que, aparentemente, fueron enviadas por la actora a cada uno de sus deudores.
En lo pertinente, en ellas textualmente dice: «Por medio de la presente me permito solicitar el certificado de retención en la fuente del año 2009 de la sociedad APROTEC LTDA Identificada con NIT 830.097.142-5» (énfasis del original). También constan las 13 facturas de venta, incluidas las generadas al Hospital Engativá (Nro. 2992, 2993, 2994 y 2995) que, según lo afirmó la misma actora, «fueron devueltas por el cliente luego de cerrar la declaración de renta del año 2009».
Es evidente que las solicitudes de los certificados de retención no son idóneas para acreditar las retenciones en la fuente, carecen de las condiciones previstas en la ley tributaria para el efecto. Similar situación resulta predicable de las 13 facturas porque, aunque reúnen gran parte de la información exigida en el artículo 381 del Estatuto Tributario, no acredita el pago, de manera que por sí solas no resultan suficientes, deben acompañarse del correspondiente comprobante de ingreso, en donde se acredite que efectivamente la retención se practicó y el monto.
Ahora, las facturas generadas al Hospital Engativá merecen una mención especial pues, en la medida en que fueron devueltas, el valor allí registrado nunca se pagó, lo que quiere decir que la actora no recibió un ingreso al que se le haya practicado la correspondiente retención; de manera que su falta de idoneidad es evidente. No prospera el cargo. 7.
Pruebas exigidas por el procedimiento tributario para la procedencia de costos y gastos en el impuesto a la renta. La apelante controvierte el fallo apelado porque, a su parecer, el a quo no valoró las pruebas aportadas con la demanda, a partir de las cuales pretendía acreditar la realidad de los gastos declarados, que fueron rechazados por la administración. No obstante, la apelante no especificó, de manera concreta y puntual, los elementos de prueba que, a su juicio, no fueron valorados por el Tribunal. 17 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-37-000- 2015-01384-01 (25029). Sentencia del 22 de abril de 2021. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 26 En efecto, nótese que la apelante, en el recurso, se limita a señalar de forma genérica que el a quo no valoró las pruebas que aportó con la demanda, pero sin detallar a cuáles elementos de juicio se refería. Por consiguiente, el cargo de apelación no resulta apto para ser estudiado de fondo, en tanto que incumple las exigencias que establecen los artículos 320 y 328 del Código General del Proceso.
Para la Sala, el único cargo de apelación contra la valoración probatoria realizada por el Tribunal, respecto de los elementos de juicio aportados con la demanda, que constituye un reparo concreto y específico, tal y como lo exigen las normas procesales mencionadas, consiste en que, el a quo erró al haber rechazado gastos por el hecho de que el documento que los sustenta no se denominaba «documento equivalente», por lo que este cargo será estudiado de fondo.
Para resolverlo, lo primero es precisar que la apelante no lo circunscribió a una determinada glosa, por lo que la Sala entiende que está dirigido a controvertir la valoración probatoria efectuada por el a quo sobre los documentos equivalentes aportados por la actora para acreditar la procedencia de los siguientes factores: • Del renglón 52 «gastos operacionales de administración» los referentes a (i) gastos por servicios registrados como «Otros Bogotá», (ii) gastos registrados como «Otros Medellín», (iii) gastos por servicios registrados como «Otros» y, • Del renglón 53 «gastos operacionales de ventas» los registrados en la cuenta contable PUC 523595.
Ahora bien, comoquiera que el juez de segunda instancia debe circunscribirse de manera estricta a los términos del recurso de apelación, los documentos cuyo valor probatorio fueron desestimados por el Tribunal con fundamento en una razón distinta a la denominación del documento no serán revisados en esta instancia. Recuérdese que, a la luz de los artículos 320 y 328 del Código General del Proceso, por regla general, el superior solamente puede pronunciarse sobre los reparos concretos formulados por el apelante.
A partir de lo anterior, la Sala procederá a estudiar de fondo sobre el cargo de apelación. El artículo 743 Estatuto Tributario señala que la idoneidad de los medios de prueba, depende de las exigencias que para demostrar determinados hechos, establezcan las normas tributarias. A estos efectos, el artículo 771-2 ibídem exige para la procedencia de costos y gastos en el impuesto sobre la renta, que estén soportados en facturas con el lleno de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g)18 de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario; o en documentos equivalentes expedidos con el cumplimiento de los requisitos contenidos en los 18 Estos literales se refieren a: (i) apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio, (ii) así como del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado, (iii) llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutivo, (iv) la fecha de expedición, (v) la descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados y (vi) el valor total de la operación. Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 27 literales b), d), e) y g)19 del artículo 617 ibídem.
Como lo ha resaltado esta Corporación20, en ausencia de dichos requisitos no puede admitirse la respectiva deducción, incluso si se acreditaran los requisitos generales de deducibilidad del artículo 107 del Estatuto Tributario. Conforme con lo anterior, la denominación como factura o documento equivalente, no se encuentra previsto dentro de los requisitos para la procedencia de los costos o gastos, por lo que no le es dable a las autoridades exigir el cumplimiento de dicho requisito.
Así la exigencia de que la factura se denomine expresamente de esa manera es requisito de facturación más no para la deducibilidad de las expensas. Precisado lo anterior, se analizarán los documentos soporte que obran en el expediente, cuyo valor probatorio fue presuntamente desestimado en la sentencia de primera instancia por no tener la leyenda «documento equivalente», teniendo en cuenta que ese fue el reparo que, en concreto, formuló la apelante en contra de la sentencia de primera instancia. Al analizar la sentencia apelada, lo primero que se observa es que no es cierto que el a quo haya desestimó algún elemento de prueba por no denominarse expresamente «documento equivalente».
Así las cosas, el cargo de la apelación no es congruente con lo decidido por el Tribunal, por lo que carece de fundamento y, por lo tanto, no está llamado a prosperar. 8. Sanción por inexactitud En la sentencia de primera instancia se confirmó la sanción de inexactitud impuesta en los actos cuestionados, porque se declararon datos equivocados, de los cuales se derivó un menor impuesto a pagar, no atribuibles a una diferencia de criterios en cuanto a la interpretación del derecho aplicable, por cuanto lo que se presentaba era el desconocimiento del derecho positivo.
Sin embargo, en virtud del principio de favorabilidad, modificó la tarifa de la sanción, disminuyéndola del 160% al 100% del mayor impuesto, fijándola en $273.014.715. Analizada la apelación, evidencia la Sala que lo único que señaló el actor respecto de la sanción por inexactitud fue que no la incluía en la liquidación del impuesto sobre la renta que sugirió como la correcta, en virtud del artículo 709 del Estatuto Tributario.
En esas condiciones, la apelación presentada no controvierte el fundamento de la decisión de primera instancia. Finalmente, preciso es señalar que, en los alegatos de conclusión de segunda instancia, la DIAN solicitó que se modificara la decisión del a quo consistente en disminuir por favorabilidad la tarifa de la sanción por inexactitud, porque, en su 19 Estos literales hacen referencia a: (i) los apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio, (ii) un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta, (iii) fecha de expedición y (iv) el valor total de la operación. 20 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 05001-23-33-000- 2014-00637-01(22464). Sentencia del 9 de mayo de 2019. CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, reiterada en el Proceso: 63001-23-33-000-2014-00133-01 (22351). Sentencia del 29 de octubre de 2020. CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2014-00503-01 (25206) Demandante: Agencia de Seguridad Protección Aprotec Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 28 opinión, el Tribunal no tuvo en cuenta que la tarifa de la sanción que le fue impuesta a la apelante en los actos demandados, equivalente al 160% del mayor valor impuesto a cargo, era más favorable pues, en los casos en los que, como en este, los contribuyentes incluyen pasivos inexistentes en sus declaraciones tributarias, la tarifa de la sanción es del 200%.
A juicio de la Sala, lo expuesto por la entidad demandada en los alegatos de conclusión debió ser objeto de apelación, en la medida que es ese, y no los alegatos de conclusión, el mecanismo procesal dispuesto por el legislador para exponer los reparos contra las decisiones de primera instancia. Sin embargo, ello no ocurrió en este caso concreto, por lo que no le es dable a la Sala pronunciarse sobre este asunto. 9.
Costas No habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, a la luz del numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, porque no fue demostrada su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Confirmar la sentencia del 5 de diciembre de 2019 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO