Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., cinco (5) de mayo de dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 52001-23-33-000-2014-00548-01(25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Demandado: DIAN Temas: Renta 2009.

Traslado prueba. Inspección tributaria. Omisión de activos. Sanción por inexactitud. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 20 de noviembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño, Sala de Decisión Oral, que resolvió1: «PRIMERO: DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial No. 142412013000029 del 2 de julio de 2013 y de la Resolución No. 900241 del 7 de julio de 2014, expedidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas de Pasto que modificaron la declaración de impuesto sobre la renta que presentó el Sr. Franklin Alirio Flórez Carvajal del año gravable 2009.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FÍJASE como valor a pagar a cargo del demandante por impuesto sobre la renta del año gravable 2009, DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y CUATRO MIL PESOS ($247.884.000.oo), de acuerdo con la reliquidación hecha en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: Condenar en costas parciales de primera instancia a la parte demandante equivalentes a un 80%, a favor de la parte demandada al accederse parcialmente a las súplicas. Se liquidarán por secretaría en los términos de los artículos 365 y 366 del C.G.P.».

ANTECEDENTES El 17 de agosto de 2010, FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL, presentó la declaración inicial del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009, en la cual registró un saldo a favor de $14.971.0002. 1 Fl. 414 c.p. 2 2 Fl. 168 c.a. Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Con base en la conclusión contenida en el informe “ESTUDIO Y ANÁLISIS PROCEDIMIENTO PREDEVOLUCIONES” del 22 de febrero de 20123, según la cual «el Comité de Devoluciones autoriza la apertura de investigación por el año 2009, a fin de determinar la realidad económica del contribuyente y confrontar si el saldo a favor solicitado por el año gravable 2010 es procedente, teniendo en cuenta que dicha declaración arrastra saldo determinado en el año 2009 que asciende a $14.971.000», la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto, por auto de apertura 142382012000073 del 23 de febrero de 2012, inició investigación por el programa “INVEST.

SURGID. OTROS PROGRAM GESTIÓN” en relación con la referida declaración4. El 26 de julio de 2012 -previos autos de verificación y requerimientos de información-, el contribuyente corrigió el denuncio rentístico del año gravable 2009 para declarar patrimonio bruto de $584.000.000, otros ingresos por $41.139.000, ingresos no constitutivos de renta de $18.001.000, costos y deducciones por $15.978.000, renta exenta de $113.820.000 y saldo a favor de 2.587.0005.

El 13 de agosto de 2012, se dictó el auto de inspección tributaria 142382012000025, notificado el 14 del mismo mes y año6, diligencia de la cual se levantaron dos actas del 21 de agosto7 y del 12 de octubre del mismo año8. El 19 de octubre de 2012, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto expidió el Requerimiento Especial 142382012000082, en el que propuso modificar la declaración del 26 de julio de 2012 para incrementar el patrimonio bruto ($745.345.000), adicionar ingresos por rendimientos financieros ($124.000), disminuir los ingresos no constitutivos de renta ($18.000), desconocer costos y deducciones ($1.006.000), disminuir la renta exenta ($42.623.000), adicionar como renta gravable (por la omisión de activos) $338.051.000 e imponer sanción por inexactitud de $201.278.000, para fijar un saldo a pagar de $324.490.0009.

Este acto fue notificado por correo certificado el 7 de noviembre de 201210. El 16 de enero de 2013, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial11, el contribuyente aceptó parcialmente las glosas propuestas en este acto frente a la adición de ingresos por rendimientos financieros, la disminución de ingresos no constitutivos de renta y de la renta exenta, con lo cual corrigió la declaración privada y se acogió a la sanción por inexactitud reducida prevista en el artículo 709 del ET12.

El 2 de julio de 2013, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto expidió la Liquidación Oficial de Revisión 142412013000029, en la cual, al no darle validez a la corrección provocada, acogió las glosas propuestas en el requerimiento especial13. Contra este acto se interpuso recurso de reconsideración14. 3 Fls. 12-13 c.a. 4 Fl. 2 c.a. 5 Fl. 330 c.a. 6 Fl. 278 c.a. 7 Fls. 280-281 c.a. 8 Fls. 351-352 c.a. 9 Fls. 369 a 389 c.a. 10 Fl. 402 c.a. 11 Fls. 405 a 408 c.a. 12 Fl. 434 c.a. 13 Fls. 49 a 51 c.p. 1 14 Fls. 507 a 524 c.a. Ampliado mediante escrito radicado el 6 de noviembre de 2013.

Fls. 528-529 c.a. Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 El 7 de julio de 2014, mediante la Resolución 900.241, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica del nivel central de la DIAN, confirmó el acto liquidatorio15.

DEMANDA FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes16: «PRETENSIONES Por medio de esta demanda, solicito a este despacho que se hagan las siguientes declaraciones: A. Que son nulos en su totalidad los siguientes actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta de FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL correspondiente al periodo gravable 2009: 1.

La Liquidación Oficial de Revisión No. 142412013000029 de 2 de julio de 2013 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Pasto (Nariño); y 2. La Resolución que resolvió el Recurso de Reconsideración No. 900.241 de 7 de julio de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

B. En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos anteriormente mencionados, a título de restablecimiento del derecho a favor de FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL, solicito al Tribunal Administrativo de Nariño declarar lo siguiente: 1. Que los valores denunciados por FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL en el formulario No. 2109008727011 y autoadhesivo No. 51798050091113 del 26 de julio de 2012 del impuesto sobre la renta por el año gravable 2009, son correctos; 2.

Que el saldo a favor del periodo fiscal determinado en la declaración previamente mencionada, por valor de $2.587.000, es correcto; 3. Que no procede la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN al señor FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL; 4. Que no son de cargo de mi representado las costas en que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso».

Invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículos 27, 72, 239-1, 277, 647, 714 y 779 del Estatuto Tributario • Artículo 27 del Código Civil • Artículo 197 [4] de la Ley 1607 de 2012 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: 15 Fls. 53 a 88 c.p. 1 16 Fls. 1-2 c.p. 1 Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 La actuación acusada adolece de nulidad por violación directa de los artículos 239-1 y 277 del ET por aplicación errónea, y 72 ib. por falta de aplicación pues, contrario a lo señalado por la DIAN, el actor sí declaró la totalidad de los bienes que hacían parte de su patrimonio a 31 de diciembre de 2009, por lo que no se podía aplicar la consecuencia jurídica prevista en el referido artículo 239-1 ET y adicionar como renta líquida gravable la suma de $338.051.000.

La actuación de la Administración no se ajustó a derecho toda vez que para determinar un mayor patrimonio, realizó un cálculo indebido de los bienes supuestamente omitidos en cuanto tomó como valor de los mismos el costo fiscal, en aplicación del artículo 277 [inc. 2] del ET, sin tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 72 ib. y en la propia doctrina de la entidad, que le permiten a los contribuyentes optar por llevar a la declaración de renta el valor de los bienes que conforman su patrimonio con base en el avalúo catastral: De la revisión de la relación de los bienes supuestamente omitidos es evidente que, si se hubiera tomado su valor con base en el avalúo catastral, el incremento del patrimonio del actor sería menor al que se determinó; no existe justificación para que la entidad demandada determinara el valor de los bienes conforme al costo fiscal, criterio más gravoso que el avalúo catastral, por lo que de forma artificiosa incrementó el patrimonio del demandante para concluir erradamente que no había sido declarado.

Es improcedente el incremento del patrimonio determinado por la Administración, toda vez que el actor declaró la totalidad de los bienes que hacían parte de su patrimonio a 31 de diciembre de 2009; con la demanda, se adjuntan los recibos del impuesto predial y demás documentos oficiales que determinan el valor de los bienes que, en aplicación del artículo 72 del ET, constituyen el costo fiscal que debía ser incluido en la declaración de renta del año gravable 2009.

Aunque los bienes sumaban $404.662.000 -como se muestra en la relación-, con ocasión de la corrección de la declaración presentada el 26 de julio de 2012, el actor liquidó un mayor valor por concepto de patrimonio ($584.000.000), con lo cual carece de fundamento el incremento determinado. DESCRIPCIÓN DEL BIEN No. ESCRITURA AVALÚO CATASTRAL VR.

ADQUISICIÓN S/ESCRITURA AJUSTE D. 4930/2009 COSTO FISCAL Parqueadero 3 carrera 6 # 10-48 778 09-04-2005 2.995.000 2.910.816 1,90 5.530.550 Parqueadero 4 carrera 6 # 10-48 778 09-04-2005 2.995.000 2.910.816 1,90 5.530.550 Parqueadero 15 carrera 6 # 10-48 778 09-04-2005 2.995.000 2.910.816 1,90 5.530.550 Parqueadero 16 carrera 6 # 10-48 778 09-04-2005 2.995.000 2.910.816 1,90 5.530.550 Parqueadero 18 carrera 6 # 10-48 778 09-04-2005 2.995.000 2.910.816 1,90 5.530.550 Oficina 304 carrera 6 # 10-48 778 09-04-2005 6.619.000 11.000.000 1,90 20.900.000 Oficina 305 carrera 6 # 10-48 778 09-04-2005 6.619.000 11.000.000 1,90 20.900.000 Oficina 306 carrera 6 # 10-48 778 09-04-2005 6.619.000 11.000.000 1,90 20.900.000 Oficina 403 carrera 6 # 10-48 3363 05-12-05 6.621.000 7.938.300 1,90 15.082.770 Bodega carrera 6 # 10-48 778 09-04-2005 6.619.000 8.000.000 1,90 15.200.000 Casa B. Mistares - carrera 6B #26-76 778 09-04-2005 30.058.000 27.000.000 1,90 51.300.000 Casa B. Rincón Santa Cecilia - carrera 6B # 24B-113 778 09-04-2005 32.312.000 37.000.000 1,90 70.300.000 Apartamento Altillo Cl 12 A 7-10 Ipiales 1597 27-06-2005 17.573.000 15.000.000 1,90 28.500.000 Finca Pilcuán - Santo Domingo 778 09-04-2005 8.893.000 29.500.000 1,90 56.050.000 Casa Cra 6 # 12-129 (valor adquisición escritura) 1416 29-06-05 5.929.089 5.929.089 1,90 11.265.269 142.837.089 338.050.791 TOTAL Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 No es cierta la supuesta omisión de activos ya que, si bien el patrimonio del actor sufrió un incremento considerable a partir del año gravable 2005, producto de la liquidación de la sociedad conyugal, los nuevos bienes que entraron a formar parte del mismo, avaluados en $227.885.084, han sido declarados desde que fueron adjudicados mediante la escritura pública 778 de 9 de abril de 2005; el patrimonio declarado en los años 2004 ($221.016.000), 2005 ($448.901.000), 2006 ($469.416.000), 2007 ($475.395.000) y 2008 ($493.287.000) demuestra la improcedencia de las modificaciones propuestas por la DIAN.

Se pone de presente que las declaraciones de los años 2005 a 2008 no fueron objeto de fiscalización, por lo que no se entienden las razones por las cuales se censuró la del año 2009 por la supuesta omisión de activos que se vienen declarando desde el 2005, siendo improcedente dar aplicación del artículo 239-1 del ET, la cual solo resultaría viable si no se hubieran declarado los bienes omitidos.

Gravar como renta líquida una suma de dinero que no fue percibida por el actor, exmagistrado de la sala laboral del Tribunal Superior de Pasto, cuyos ingresos se derivan en su mayoría de mesadas pensionales, es violatorio de sus derechos pues poseer una serie de bienes no responde a la verdadera capacidad contributiva, o es sinónimo de liquidez financiera, para soportar la excesiva carga tributaria que se le pretende imponer con base en una indebida aplicación de la ley.

Los actos acusados adolecen de nulidad por desviación de poder, toda vez que el auto de inspección tributaria, notificado el 14 de agosto de 2012, se profirió con el único propósito de suspender el término de firmeza de la declaración de renta, que operaba el 24 de agosto de 2012, y no para practicar pruebas dentro del proceso de fiscalización; de la lectura de las actas de la inspección se establece que la funcionaria comisionada se limitó a realizar una serie de preguntas en relación con aspectos puntuales, sin revisar documentos, facturas, u otro tipo de pruebas tendientes a demostrar la realidad de las cifras indicadas por el actor en su declaración de renta, Descripción del Bien Valor (Avalúo catastral y demás documentos Parqueadero No. 3 ubicado en la Cr 26 No. 19-25 ubicado en la ciudad de Pasto 7.954.000 $ Parqueadero No. 29 ubicado en la Cr 42 A 17A-99 en la ciudad de Pasto 5.047.000 $ Parqueadero No. 30 ubicado en la Cr 42 A 17A-99 en la ciudad de Pasto 5.047.000 $ Parqueadero No. 5 y 6, ubicados en la Calle 19 D # 43-82, en la ciudad de Pasto 4.935.000 $ Depósito No. 10, ubicado en la Cra. 42 A # 17A-99, en la ciudad de Pasto 1.156.000 $ Depósito No. 7, ubicado en la Calle 19 D 43-82, en la ciudad de Pasto 443.000 $ Apartamento No. 602 ubicado en la Cra. 42A 17A - 99 en la ciudad de Pasto 44.047.000 $ Apartamento No. 602 ubicado en la Carrera 26 # 19-07 en la ciudad de Pasto 35.677.000 $ Condominio "Portal del Valle de Atriz" ubicado en la Calle 19 D 43-82 Apto 802, en la ciudad de Pasto (Valor DIAN) 63.588.000 $ Cuenta de ahorros Davivienda Da Más No. 0550106000158167 2.304.866 $ Cuenta de ahorros Davivienda Da Más No. 0550346000063005 8.076.503 $ Condominio Portal Valle de Atriz Call. 19 D 43-82 55.152.000 $ Vehículo Toyota Rav4 Placas IPK 769 30.500.000 $ Parqueadero No. 3 ubicado en la Carrera 6 No. 10-48 Edificio Colpatria en Ipiales (Nariño) supuestamente omitido 2.995.000 $ Parqueadero No. 4, ubicado en la Carrera 6 No. 10-48 Edificio Colpatria en Ipiales (Nariño) supuestamente omitido 2.995.000 $ Parqueadero No. 15, ubicado en la Carrera 6 No. 10-48 Edificio Colpatria en Ipiales (Nariño) supuestamente omitido 2.995.000 $ Parqueadero No. 16, ubicado en la Carrera 6 No. 10-48 Edificio Colpatria en Ipiales (Nariño) supuestamente omitido 2.995.000 $ Parqueadero No. 18, ubicada en la Carrera 6 No. 10-48 Edificio Colpatria en Ipiales (Nariño) supuestamente omitido 2.995.000 $ Oficina 304, ubicado en la Carrera 6 No. 10-48 - Edificio Colpatria en Ipiales (Nariño) supuestamente omitido 6.619.000 $ Oficina 305, ubicado en la Carrera 6 No. 10-48 - Edificio Colpatria en Ipiales (Nariño) supuestamente omitido 6.619.000 $ Oficina 306, ubicado en la Carrera 6 No. 10-48 - Edificio Colpatria en Ipiales (Nariño) supuestamente omitido 6.619.000 $ Bodega privada, ubicada en la Carrera 6 No. 10-48 - Edificio Colpatria en Ipiales (Nariño) supuestamente omitido 5.619.000 $ Oficina 403, ubicado en la Carrera 6 No. 10-48 - Edificio Colpatria en Ipiales (Nariño) supuestamente omitido 6.621.000 $ Casa Barrio Mistares Carrera 6B #26-76 - supuestamente omitido 30.956.000 $ Casa Barrio Rincón Santa Cecilia Cra. 6B 24b 113.

Ipiales - supuestamente omitido 32.312.000 $ Apartamento Altillo Cl 12 A 7-10 Ipiales - supuestamente omitido 17.573.000 $ Predio Santo Domingo-Pilcan, Municipio de Imués (Nariño) - supuestamente omitido 6.893.000 $ Casa Cra 6 # 12-129 -ubicada en la ciudad de Pasto - supuestamente omitido (Valor escritura de partición de 7 de abril de 2006) 5.929.089 $ Saldo a favor determinado en la declaración de renta del año gravable 2008. 10.403.000 $ TOTAL 404.662.458 $ Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 con lo cual no se puede sostener que el auto de inspección tributaria hubiera suspendido el término de firmeza de la declaración porque dicha diligencia no se practicó en debida forma; la jurisprudencia del Consejo de Estado ha señalado que el auto de inspección tributaria tiene vocación de suspender tal término siempre y cuando los funcionarios comisionados practiquen pruebas dentro de la misma.

La Administración también incurrió en desviación de poder cuando en ejercicio de sus facultades de fiscalización, justificó las modificaciones a la declaración de renta con base en una certificación del contador del actor que, según afirma, obra en los antecedentes administrativos, prueba que, contrario a lo señalado por la entidad, no fue aportada por el demandante quien solo ejerció su derecho de defensa con ocasión de la respuesta al requerimiento especial; el desvío de poder es más evidente si se tiene en cuenta que dentro de la oportunidad legal presentó corrección de la declaración en la que se aumentó el patrimonio en $160.000.000, quedando en $584.000.000, por lo que no era posible afirmar que se omitieron activos con base en una certificación que solo dio cuenta de bienes por $424.835.000.

Es improcedente la sanción por inexactitud, toda vez que el actor no incurrió en los hechos descritos en el artículo 647 del ET en cuanto declaró la totalidad de los bienes que hacían parte de su patrimonio, por lo que no resultan aplicables ni la adición de la renta gravable, ni la referida sanción, pues las cifras denunciadas fueron completas y verdaderas; la Administración no cumplió con el deber de demostrar alguno de los elementos que integran el supuesto de hecho sancionable.

La DIAN violó el principio non bis in ídem consagrado en el artículo 29 de la CP, ya que impuso dos sanciones sobre un mismo hecho, adicionar como renta líquida gravable el valor de los bienes supuestamente omitidos en aplicación del artículo 239- 1 del ET, que representa en sí misma una sanción e imponer multa por inexactitud, trasgrede dicho principio, como lo ha considerado la jurisprudencia del Consejo de Estado y de la Corte Constitucional.

Además, desconoció el principio de proporcionalidad consagrado en el artículo 197 [4] de la Ley 1607 de 2012. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, así17: Aunque los artículos 72 y 73 del ET facultan a los contribuyentes para utilizar diferentes formas de determinar el valor de sus bienes para efectos de registrarlos en sus declaraciones, los no obligados a llevar contabilidad deben acudir al artículo 277 [inc. 2] ib., por lo que debió hacerse un paralelo entre el costo de adquisición, el costo fiscal, el auto avalúo o el avalúo catastral, y elegir el mayor valor conforme a lo dispuesto en esta norma, en cuanto el contribuyente no declaró la existencia de los mismos.

El artículo 277 del ET no excluye la actualización del valor conforme a la tabla contenida en el Decreto 4930 de 2009 por lo que, en cumplimiento del mismo, se debió actualizar el costo de adquisición contenido en las escrituras públicas de los inmuebles asignados al actor en el año 2005 en virtud de la liquidación de la sociedad conyugal por causa de muerte de su esposa. 17 Fls. 233 a 258 c.p. 1 Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Los conceptos 38521 de 18 de abril de 2008 y 038890 de 25 de mayo de 2001 en los cuales se aceptó la posibilidad de que los contribuyentes tomaran como costo fiscal el valor del avalúo catastral, no son aplicables al caso toda vez que se refieren a la determinación de la renta, y no del patrimonio, por lo que no hay incoherencia en la posición de la Administración. Los inmuebles omitidos por el contribuyente en la declaración del año gravable 2009 se valoraron conforme a las previsiones legales sobre la materia, razón por la cual no se le causó un perjuicio injusto o ilegal al actor.

Contrario a lo afirmado por el demandante, las pruebas recaudadas durante la actuación administrativa permitieron demostrar que omitió declarar (i) los activos adquiridos en el año 2005, (ii) una cédula de capitalización y (iii) el saldo a favor determinado en la declaración de renta del año 2008, lo cual reconoció durante la práctica de la inspección tributaria al corregir la declaración inicial, sin incluir como renta líquida gravable el valor de los activos omitidos, razón por la cual la Administración, en cumplimiento del artículo 239-1 [inc. 2] del ET, la incorporó e impuso sanción por inexactitud.

Los registros contenidos en las declaraciones de renta de los años 2005 y siguientes resultan impertinentes e inconducentes en cuanto no prueban que en el año 2009 se hubiera declarado la totalidad de los bienes que hacían parte del patrimonio del actor; la certificación del contador, la información obtenida del Instituto Geográfico Agustín Codazzi, las escrituras públicas y las demás pruebas allegadas al expediente administrativo dan cuenta de que el patrimonio del contribuyente tenía un valor superior al declarado, hecho no desvirtuado.

La aplicación del artículo 239-1 del ET y las consecuencias del mismo, obedecen a que en la declaración del año 2009 no se incluyeron los bienes asignados en virtud de la liquidación de la sociedad conyugal del actor efectuada en el año 2005, periodo no revisable por la Administración; el incremento del impuesto a pagar es la consecuencia prevista por el legislador al omitir activos en la declaración de renta, con lo cual la carga tributaria determinada en la liquidación oficial debe ser tolerada por el contribuyente al haber incurrido en dicha omisión. Los argumentos para sustentar la desviación de poder -por ordenar la inspección tributaria y valorar una prueba no aportada por el contribuyente- no fueron conocidos, ni debatidos en sede administrativa, razón por la cual se transgreden los principios de igualdad entre las partes y lealtad procesal, y se incumple el presupuesto de agotamiento de la vía administrativa debiéndose declarar inhibido el fallador.

El auto que ordenó la práctica de la inspección tributaria, que suspendió el término de notificación del requerimiento especial, fue dictado en desarrollo de las facultades de fiscalización de la Administración, sin que le asista razón al demandante en que fue expedido con el único propósito de evitar la firmeza de la declaración privada, toda vez que la investigación se inició el 23 de febrero de 2012, esto es, 9 meses antes de que se venciera el plazo para notificar el acto preparatorio, con el fin de recaudar pruebas y determinar la realidad del contribuyente.

Dicha inspección inició el 21 de agosto de 2012, día en el que se recaudó información sobre (i) el vínculo entre el actor y el edificio Colpatria de la ciudad de Ipiales, (ii) las Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 consignaciones bancarias a favor del referido edificio y (iii) los costos de administración de la propiedad horizontal.

Y el 12 de octubre del mismo año, se continuó la misma, diligencia en la cual se le permitió al contribuyente responder si las oficinas 304, 305 y 306 del edificio Colpatria se encontraban arrendadas para el año 2009 y, en caso afirmativo, respondiera a cuánto ascendía el canon, y para que discriminara por concepto y valor las modificaciones realizadas en la corrección presentada el 26 de julio de 2012.

La información recaudada se utilizó para orientar la actividad probatoria de la Administración encaminada a determinar los valores que debió registrar el contribuyente en su declaración, en especial, los costos y deducciones, decisión no cuestionada a través del medio de control; el valor como prueba de la inspección tributaria es evidente al comprobarse que sirvió para motivar la liquidación oficial.

Si bien es cierto que la certificación del contador no se aportó por el contribuyente, también lo es que se allegó de manera regular y oportuna al expediente, en observancia del debido proceso y del derecho de contradicción, a través de un auto de traslado de pruebas, por lo que tiene valor y aptitud para sustentar la decisión administrativa, sin que su contenido fuera desvirtuado por el actor; si en gracia de discusión se admitiera duda acerca de la veracidad de la misma, en el curso de la inspección tributaria el contribuyente afirmó que corrigió la declaración para incluir los bienes dejados de registrar por su contador.

Es procedente la imposición de la sanción por inexactitud porque el actor consignó datos incompletos en el patrimonio bruto, y equivocados en los renglones de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, costos y rentas exentas, sumas a las cuales no tenía derecho fiscalmente, y omitió liquidar la renta líquida gravable. La inclusión como renta líquida gravable y la sanción por inexactitud no pueden equipararse en cuanto la primera constituye un mecanismo para determinar la cifra sobre la cual se debe liquidar el impuesto a pagar que, no en todos los casos resulta gravosa, mientras que la segunda es una verdadera sanción por la inclusión de datos equivocados o desfigurados de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor, sin que la aplicación de las consecuencias de la omisión de activos vulnere el principio non bis in ídem.

No se vulneró el principio de proporcionalidad a que alude el artículo 197 [4] de la Ley 1607 de 2012, toda vez que la sanción prevista en el artículo 239-1 del ET no le permite a la Administración su graduación en cuanto la establece en el 160% en atención a la gravedad de la falta. AUDIENCIA INICIAL El 2 de junio de 2016, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 201118.

En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales o nulidades, no se solicitaron medidas cautelares, ni se propusieron excepciones previas, se tuvieron como pruebas las allegadas con la 18 Fls. 324 a 327 c.p. 1 Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 demanda y la contestación, se dio traslado a las partes para alegar de conclusión y el litigio se concretó en establecer la legalidad de los actos administrativos acusados.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Nariño, Sala de Decisión Oral, anuló parcialmente los actos acusados, a título de restablecimiento del derecho, fijó el valor a pagar a cargo del demandante por el impuesto sobre la renta del año gravable 2009 en $247.884.000, y condenó en costas parciales al demandante equivalentes al 80% en favor de la entidad demandada al acceder parcialmente a las súplicas de la demanda, con fundamento en lo siguiente19: De la interpretación gramatical, sistemática y teleológica de los artículos 72, 73 y 277 del ET, le asiste razón a la entidad demandada en relación con el cálculo del valor de los bienes omitidos toda vez que los no obligados a llevar contabilidad deben determinar el valor patrimonial de sus bienes conforme a lo establecido en el referido artículo 277, sin que sea impedimento acudir a lo señalado en los artículos 72 y 73 ib., a efectos de determinar la renta o ganancia ocasional que se produzca en la enajenación de los inmuebles que constituyan activos fijos para el contribuyente.

En la inspección tributaria efectuada el 12 de octubre de 2012 el mismo contribuyente reconoció que en la corrección incluyó los bienes dejados de declarar por el contador, advirtiéndose una diferencia de $159.615.000 entre las cifras consignadas en la declaración inicial ($424.385.000) y la corrección ($584.000.000), la cual se explica en lo manifestado por el actor.

De la comparación de los bienes relacionados en la certificación expedida por el contador y los indicados por la DIAN en la actuación acusada se concluye que no se incluyeron varios activos en la declaración inicial, sin que sea relevante que se hayan incluido en las declaraciones precedentes pues lo importante era que se declararan en el año 2009, objeto de revisión. La DIAN estaba facultada para adicionar como renta líquida gravable el valor de los bienes omitidos en el periodo revisable (2009) e imponer la sanción pertinente, toda vez que el actor no denunció los bienes adquiridos en el año 2005 conforme a la escritura pública 778 del 9 de abril de 2005, pese a formar parte de su patrimonio.

Conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado y a los artículos 705, 706, 714 y 779 del ET, para determinar si la práctica de la inspección tributaria se puede tener como prueba, se debe analizar si se encontraban pruebas pendientes por recaudar y la proximidad de la firmeza de la declaración; aunque para la fecha de la primera diligencia (21 de agosto de 2012) se tenía claridad sobre la propiedad de los bienes poseídos en el edificio Colpatria con base en las pruebas allegadas con anterioridad, en la misma se clarificó el motivo que tuvo el actor para hacer consignaciones bancarias a nombre del mismo.

Y en la segunda diligencia, se establecieron cuáles fueron las modificaciones hechas a la declaración con ocasión de la corrección. No puede calificarse como superflua la diligencia cuando el contribuyente aceptó que incluyó bienes omitidos, sin que se aluda a la proximidad de la firmeza de la 19 Fls. 399 a 414 c.p. 1 Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 declaración en cuanto se estableció la necesidad de la inspección tributaria, practicada dentro del término legal, aspecto no discutido por el actor.

Aunque no se conoce el contexto en el cual se practicó la certificación del contador, el actor tenía la carga de desvirtuarla, sin que fuera la única prueba para establecer la omisión de activos en la declaración del año 2009, toda vez que obran otros elementos probatorios que dan cuenta de la propiedad de los mismos y su valor (escrituras, contratos de arrendamiento, actas de terceros y declaración del actor).

El artículo 239-1 del ET establece dos consecuencias distintas ante la omisión de activos, por lo que no puede decirse que se haya sancionado dos veces por el mismo hecho, toda vez que la inclusión de bienes omitidos no es en sí mismo un castigo sino uno presupuesto obligatorio para la Administración ante la conducta desplegada por el actor, mientras que la multa por inexactitud sí constituye una sanción que debe establecerse conforme al artículo 647 ib., el cual establece el monto de la misma en el 160%, que se reduce al 100% en aplicación del principio de favorabilidad fijándose en $125.799.000.

Se refirió al concepto de condena en costas, a las normas que la regulan (CPC, CCA, CGP y CPACA) y a las decisiones de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado sobre la misma, para discrepar respetuosamente de la tesis adoptada por la sección segunda en algunos pronunciamientos en cuanto incurre en un yerro al confundir la condena en costas con su liquidación; bajo esa óptica, no es necesario que el juez, al momento de imponerlas, evalúe si aquellas se demostraron o no, examen que solo se hace en la liquidación. Así, condenó en costas de manera parcial al actor, parte vencida en el proceso pese a la reducción de la sanción, en atención al criterio objetivo contenido en el CGP, codificación en la que se dejó de lado el comportamiento de las partes que acogía el Decreto 01 de 1984.

RECURSOS DE APELACIÓN El demandante solicitó revocar la sentencia de primera instancia y, en su lugar, acoger la totalidad de las pretensiones de la demanda20. La certificación emitida por el contador del demandante, prueba utilizada por la DIAN para justificar la modificación de la declaración de renta del año gravable 2009, no puede ser objeto de análisis en el presente proceso pues no solo no fue aportada por el actor sino que se desconoce la procedencia y validez de dicho documento, como lo señaló el juez de primera instancia, elementos que no estudió al momento de su valoración, los cuales resultan indispensables para el traslado de la misma, hecho que supone vulneración al debido proceso, y al derecho de defensa y contradicción. El artículo 185 del CPC, vigente al momento de ocurrencia de los hechos, dispuso que solo las pruebas practicadas válidamente dentro de un proceso, esto es, a petición de la parte contra quien se aduce o con audiencia de ella, pueden ser trasladadas a otro proceso judicial.

No solo existe duda sobre la procedencia de la prueba trasladada a este proceso sino también sobre el objeto por el cual se realizó la misma, motivos suficientes para sustentar 20 Fls. 420 a 437 c.p. 2 Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 que el juez de primera instancia erró al hacer una validación de los requisitos para la procedencia de su traslado.

Aludió al objeto de la inspección tributaria -recaudar pruebas y constatar hechos nuevos en el proceso de fiscalización- para afirmar que el a quo erró al considerar que la inspección tributaria decretada de oficio el 13 de agosto de 2012, cumplió los requisitos del artículo 779 del ET y lo considerado por el Consejo de Estado (Expedientes 20558 y 19531), para suspender el término de firmeza de la declaración de renta del año gravable 2009, pues se comprobó que (i) la información recaudada en la misma ya era de conocimiento de la DIAN, y (ii) no finalizó antes del término de firmeza de la declaración (24 de agosto de 2012) en cuanto la última visita se llevó a cabo el 12 de octubre de 2012.

En las actas de 21 de agosto y de 12 de octubre de 2012 no aparecen registradas las pruebas que fueron practicadas en la referida inspección porque ello no ocurrió, ya que el funcionario se limitó a hacer preguntas sobre información que ya reposaba en el expediente. Reprodujo los argumentos planteados en la demanda frente a la no omisión de activos y a su valoración, al considerar que el entendimiento del Tribunal fue equivocado en cuanto no estudió de fondo este cargo pues los planteamientos que sustentaron su decisión versaron solo sobre la aplicabilidad de los artículos 72 y 73 del ET.

Los bienes supuestamente omitidos también fueron declarados por el actor, teniendo en cuenta el valor que, por patrimonio, fue declarado con ocasión de la corrección de la declaración ($584.000.000), situación que no fue estudiada por el fallador de primera instancia la cual, de haberse analizado, no hubiera dado lugar a declarar que el demandante omitió activos en su declaración. No es dable concluir, como de forma errada lo hizo el Tribunal, que se haya configurado una de las hipótesis descritas en el artículo 647 del ET, razón por la cual es improcedente la sanción por inexactitud dado que se probó que el actor declaró la totalidad de sus bienes en la declaración de renta del año gravable 2009, actuó de buena fe y conforme a derecho, tanto así que presentó corrección a su declaración, lo que prueba la intención de obrar en debida forma21.

La demandada pidió acceder a las siguientes solicitudes22: «MANTENER la decisión del A Quo respecto de la NO prosperidad de ninguno de los cargos del demandante, pero FIJAR el total de la condena en $302.704.000, como resultado de sumar el impuesto a cargo de $122.085.000, la sanción del contribuyente de $1.127.000 y el valor de la sanción por inexactitud de $179.492.000, esta última determinada así: • $36.311.000 aplicando por favorabilidad (par. 5º, art. 640 del E.T.), la sanción por inexactitud del 100% (inc. 1º, art. 288 de L. 1819/16) a la base de sanción NO afectada por los activos omitidos y, • $143.181.000 aplicando la sanción por inexactitud del 160% a la base de sanción afectada por los activos omitidos.

En el caso de no acceder a la solicitud principal, acceder a la siguiente petición, 21 Aludió a la postura del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, sentencia del 8 de agosto de 2013, expediente 2012-00112, en la que se precisó que los ajustes realizados por un contribuyente en su declaración privada no pueden ser entendidos como un indicio de la realización de un hecho sancionable. 22 Fls. 438 a 443 c.p. 2 Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 SUBSIDIARIA: MANTENER la decisión del A Quo respecto de la NO prosperidad de ninguno de los cargos del demandante, pero FIJAR el total de la condena en $249.011.000, como resultado de sumar el impuesto a cargo de $122.085.000, la sanción del contribuyente de $1.127.000 (pasada por alto por el Tribunal Administrativo de Nariño) y el valor de la sanción por inexactitud del 100% de $125.799.000».

El a quo fijó la sanción por inexactitud en el 100% en aplicación del principio de favorabilidad pasando por alto que el artículo 288 [1] de la Ley 1819 de 2016 contempló una sanción equivalente al 200% para casos especiales como el de la omisión de activos por lo que, aplicar el 160% sobre estos valores, conforme al artículo 647 del ET antes de la modificación introducida por dicha ley, resulta menos gravoso para el contribuyente, razón por la cual debe mantenerse la sanción establecida en la actuación acusada.

Además, para esta conducta, la voluntad del legislador fue la de no aplicar los principios de favorabilidad, gradualidad y proporcionalidad a los que se refiere el artículo 640 del ET. El valor de los activos omitidos no puede hacer parte de la base para calcular la sanción por inexactitud en el 100%, pues al mismo se le debe aplicar el 160%, por lo que se hace necesario separar la base de la referida sanción. Para llevar a cabo este procedimiento se debe establecer la participación proporcional de la renta líquida de los activos omitidos dentro del total de la renta líquida gravable, así: Se aclara que para hacer la liquidación separada de la sanción de inexactitud no es posible aplicar directamente al valor de la renta líquida correspondiente a los activos omitidos la tabla del impuesto sobre la renta para personas naturales prevista en el artículo 241 del ET porque el impuesto determinado en la liquidación oficial debe mantenerse sin modificaciones.

Conforme al anterior cálculo, el valor total a pagar sería el siguiente: El a quo estableció el total a pagar en $247.884.000, suma que libera al actor, sin fundamento jurídico, de $54.820.000, de acuerdo con la anterior liquidación. El Tribunal no incluyó en el valor a pagar la sanción liquidada por el contribuyente en la declaración de corrección del 26 de julio de 2012 por $1.127.000, error que conlleva a un menor valor a pagar respecto de los actos acusados.

Y aun cuando se aceptara la interpretación del fallador de primera instancia de aplicar favorabilidad del 100% sobre el total de la sanción, el total a pagar no sería de $247.884.000 sino de $249.011.000. Renta gravable por activos omitidos 338.051.000 Renta líquida gravable 475.219.000 Sanción del 160% 125.799.000 x 71,14% = 89.488.000 x 160% 143.181.000 Sanción del 100% 125.799.000 - 89.488.000 = 36.311.000 x 100% 36.311.000 Total sanción de inexactitud: 179.492.000 71,14% = CONCEPTO VALOR Saldo a pagar por impuesto 122.085.000 Sanción por inexacitud 179.492.000 Sanción liquidación privada 1.127.000 Total valor a pagar 302.704.000 Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante solicitó revocar la sentencia de primera instancia y acceder a las pretensiones de la demanda, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en esta y en el recurso de apelación23.

La demandada ratificó los argumentos expuestos en el recurso de apelación24. Insistió en que el a quo erró al fijar la sanción por inexactitud en el 100% en aplicación del principio de favorabilidad, pese a estar ante el caso señalado en el artículo 288 [1] de la Ley 1819 de 2016, el cual estableció en el 200% la sanción por inexactitud tratándose de omisión de activos, siendo más favorable aplicar el 160%, conforme a la norma vigente para el año gravable 2009; que así lo explicó el Consejo de Estado en la sentencia del 27 de agosto de 2020, expediente 2332625.

Y olvidó incluir en el valor de las sanciones, la autoliquidada por el contribuyente en su declaración privada. El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009, presentada por FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL.

En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes se debe establecer si la entidad demandada vulneró el debido proceso, y el derecho de defensa y contradicción del actor, al tener como prueba una certificación emitida por su contador, trasladada de otro expediente. Dilucidado lo anterior, se debe determinar si la práctica de la inspección tributaria tuvo la capacidad de suspender el término de notificación del requerimiento especial.

Si se demuestra que el acto preparatorio fue oportuno y no operó la firmeza de la declaración privada, se debe establecer la procedencia o no de (i) la adición como renta líquida gravable por omisión de activos conforme al artículo 239-1 del ET, (ii) la sanción por inexactitud y en qué porcentaje, y (iii) si en el valor a pagar el a quo incluyó la sanción liquidada en la declaración privada.

Y se releva de estudiar la condena en costas impuesta al demandante en primera instancia, en la medida que no fue objeto de apelación26. Vulneración del debido proceso y del derecho de defensa y contradicción Para el actor, la certificación emitida por el contador, prueba utilizada por la DIAN para justificar la modificación de la declaración de renta del año gravable 2009, no puede ser objeto de análisis pues no solo no fue aportada por él, sino que, como lo señaló el a quo, se desconoce la procedencia y validez de dicho documento, elementos que no estudió al momento de su valoración, indispensables para su traslado.

Explicó que el artículo 185 del CPC, vigente al momento de ocurrencia de los hechos, dispuso que solo las pruebas 23 Índice 16 en Samai. 24 Índice 15 en Samai. 25 CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. 26 Principio de congruencia externa de la sentencia. Artículo 281 del CGP. Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 practicadas válidamente dentro de un proceso, esto es, a petición de la parte contra quien se aduce o con audiencia de ella, pueden trasladarse a otro proceso judicial.

Es criterio reiterado de esta Sección que «trasladar pruebas de una investigación tributaria a otra, cuando ambas se adelantan contra el mismo contribuyente, no constituye una vulneración al debido proceso, ni al derecho de defensa, pues la regulación del procedimiento de determinación oficial de los tributos contempla oportunidades concretas para que el contribuyente solicite, aporte o controvierta las pruebas recolectadas por la Administración. Estas son, la respuesta al requerimiento especial y su ampliación y, el recurso de reconsideración (artículo 744 ET)» 27.

Al respecto, se ha señalado que «si bien el artículo 742 del ET remite al CPC en lo concerniente a la regulación de los medios de prueba (en la medida en que sea compatible con la regulación de los medios de prueba del ET), esta remisión no se extendía al entonces vigente artículo 185 del CPC, que regulaba el trámite para trasladar pruebas de un proceso judicial a otro, porque en materia tributaria aquel trámite se fundamenta en los principios de celeridad, eficacia y economía procesal, así como en las amplias facultades de investigación de la Administración, contempladas en el artículo 684 del ET.

Así, se tienen como auténticos los documentos aportados por la autoridad tributaria provenientes de procesos de fiscalización seguidos en contra del mismo contribuyente, sin perjuicio de que puedan ser controvertidos en los procesos de determinación del impuesto, tanto en sede administrativa como judicial»28. En el sub examine, se encuentran probados los siguientes hechos: • El 17 de agosto de 2010, FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL presentó la declaración inicial del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009, en la cual registró, entre otras cifras, un patrimonio bruto de $424.385.000, y un saldo a favor de $14.971.00029. • Con base en la conclusión contenida en el informe “ESTUDIO Y ANÁLISIS PROCEDIMIENTO PREDEVOLUCIONES” del 22 de febrero de 201230, según la cual «el Comité de Devoluciones autoriza la apertura de investigación por el año 2009, a fin de determinar la realidad económica del contribuyente y confrontar si el saldo a favor solicitado por el año gravable 2010 es procedente, teniendo en cuenta que dicha declaración arrastra saldo determinado en el año 2009 que asciende a $14.971.000», la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto, por auto de apertura 142382012000073 del 23 de febrero de 2012, inició investigación por el programa “INVEST.

SURGID. OTROS PROGRAM GESTIÓN” en relación con la referida declaración31. • Por auto 114201238-101 del 10 de agosto de 201232 se ordenó trasladar al expediente GO 2009 2012 00073 «los folios 31 a 38, 86 a 129 y 170 a 264, que obran en el expediente AD 2010 2012 00085» que, según lo afirmado en el requerimiento especial, corresponde al relacionado con la solicitud de devolución efectuada por el año gravable 201033.

(Se resalta) 27 Sentencias del 20 de septiembre de 2017 y del 19 de marzo de 2019, Exps. 21372 y 22453, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, del 29 de abril de 2020, Exp. 22747, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto, y del 29 de abril y del 10 de septiembre de 2020, Exp. 22854 y 21704, CP Julio Roberto Piza Rodríguez. 28 Sentencia del 20 de noviembre de 2019, Exp. 22010, CP.

Milton Chaves García. 29 Fl. 168 c.a. 30 Fls. 12-13 c.a. 31 Fl. 2 c.a. 32 Fl. 167 c.a. 33 Fls. 372-373 c.a. Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 En los folios 33 a 38 obra la certificación emitida por el contador público en la que certifica la información requerida por la Administración en relación con la declaración del año gravable 2009 presentada por el actor, y en la cual discrimina los bienes que conforman el patrimonio bruto denunciado por $424.385.000.

De lo narrado, queda establecido el origen de la certificación emitida por el contador (solicitud de devolución del saldo a favor del año 2010), la cual constituyó uno de los medios probatorios que sirvió de fundamento para la modificación de la liquidación privada, a la cual se aludió en el requerimiento especial34, en la liquidación oficial35 y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración36, sin que el actor presentara objeción frente a la misma en la respuesta al acto preparatorio y en el recurso de reconsideración, lo cual descarta la alegada vulneración del debido proceso y del derecho de defensa y contradicción. No prospera el cargo de apelación. Finalidad de la inspección tributaria La Sección, a través de distintos pronunciamientos37, se ha referido al régimen jurídico aplicable a la inspección tributaria en los términos de los artículos 706 y 779 del ET, criterio que, en lo pertinente, reiterará en esta oportunidad. «Por mandato del artículo 703 del ET, antes de proferir la liquidación oficial de revisión, la Administración debe expedir, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con la explicación de las razones en que se sustenta.

El término para notificarlo está regulado en el artículo 705 del ET, que, en la versión vigente para el momento de ocurrencia de los hechos sub judice [2009], establecía, como regla general, un plazo de dos años que comenzaría a correr, según el caso, (i) desde el vencimiento del término para declarar, si la declaración a revisar se hubiere presentado oportunamente;

(ii) desde la fecha de la presentación de la declaración, si tratara de una declaración extemporánea; o (iii) desde la fecha de la solicitud de devolución o compensación del saldo a favor. Por su parte, el artículo 706 ibidem, establece que el anterior plazo puede ser suspendido por tres meses cuando se practique inspección tributaria de oficio, término que debe contabilizarse a partir de la notificación del auto que decrete dicho medio de prueba.

Acogiendo esta última norma, en criterio de esta corporación38: «ante la claridad del texto de la disposición no cabe interpretación distinta a la de que el término de notificación del requerimiento especial se suspende a partir de la fecha de la notificación del auto que la decrete por un lapso fijo de 3 meses, no prorrogable pero tampoco sujeto a disminución»39, de modo que la jurisprudencia descarta de plano la posibilidad de que se interprete el artículo 706 del ET, en el sentido de que el término se suspende en el momento en el que inicie la práctica de la diligencia. Y, en cuanto se refiere a los requisitos exigidos para que opere la suspensión de los términos cuando se ha decretado de oficio la práctica de la prueba, la Sección señaló en la misma 34 Fls. 372-373 c.a. 35 Fl. 499 c.a. 36 Fl. 558 c.a. 37 Sentencias del 31 de mayo de 2018 y del 10 de junio de 2021, Exp. 20558 y 25141, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez, reiterada en la sentencia del 24 de febrero de 2022, Exp. 25055, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. 38 Sentencias del 25 de noviembre de 2004 y del 30 de octubre del 2008, Exps. 13977 y 16254, CP. Ligia López Díaz, del 26 de noviembre de 2008, Exp. 15753, CP. Héctor J. Romero Díaz, del 19 de agosto de 2010, Exp. 16236, CP.

William Giraldo Giraldo, del 12 de marzo del 2012, Exp. 17734, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 5 de abril de 2018, Exp. 20141, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto, y del 19 de septiembre de 2019 y 4 de julio de 2019, Exps. 22751 y 21966, respectivamente, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 39 sentencia del 26 de marzo de 2009, Exp. 16727, CP.

Martha Teresa Briceño De Valencia. Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 sentencia que «no es la simple notificación del auto que ordena la inspección tributaria la que permite que opere la mencionada suspensión, pues es necesario que la práctica de la prueba sea real, es decir que durante el término en cuestión los funcionarios comisionados efectivamente realicen el levantamiento de al menos una diligencia acorde con lo establecido en el artículo 779 ET».

En ese contexto judicial, el plazo para notificar el requerimiento especial se suspende cuando se ordena de oficio una inspección tributaria, siempre que, dentro de los tres meses que prosiguen a la notificación del auto que la decreta, se lleve a cabo alguna diligencia en desarrollo de dicha inspección, lo que conlleva el recaudo de cualquiera de los medios de pruebas que se puedan constatar mediante la misma.

Si las actuaciones tuvieran lugar después de ese plazo, la Administración tendría competencia para efectuarlas, pero no operaría la suspensión del plazo para notificar el requerimiento especial previsto por el artículo 706 del ET40, razonamiento que no pugna con el entendimiento de esta corporación, según el cual, mientras se hayan adelantado diligencias tendentes a materializar la inspección tributaria dentro de los tres meses siguientes a la notificación de su decreto, las actuaciones que de esa misma inspección se realicen luego del cumplimiento de esos meses, e incluso el levantamiento del acta de cierre definitivo de ese medio de prueba por fuera de ese tiempo, preservará la suspensión del plazo para notificar el requerimiento especial41» (Se resalta).

Aunque el 17 de agosto de 2010 el actor presentó la declaración inicial del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 200942 -corregida el 26 de julio de 201243-, el vencimiento del término para que cumpliera este deber formal era el 24 de agosto de 201044, con lo cual el plazo de los dos años para que operara la firmeza del denuncio o para notificar el requerimiento especial, iba hasta el 24 de agosto de 2012.

El 14 de agosto de 2012 se notificó al contribuyente el auto de inspección tributaria 142382012000025 del 13 de agosto de 201245, por lo que el término para notificar el requerimiento especial se suspendió por tres meses, esto es, hasta el 24 de noviembre de 2012. Teniendo en cuenta que el requerimiento especial se notificó el 7 de noviembre de 201246, aspecto no discutido, en principio se concluye que dicha actuación se surtió dentro del término legal y que no operó la firmeza de la declaración. No obstante, el actor alega que la inspección tributaria se decretó con el único propósito de suspender el término de firmeza de la declaración de renta, pues se comprobó que (i) la información recaudada en la misma ya era de conocimiento de la DIAN, y (ii) no finalizó antes del término de firmeza de la declaración (24 de agosto de 2012) en cuanto la última visita se llevó a cabo el 12 de octubre de 2012.

Que en las actas de 21 de agosto y de 12 de octubre de 2012, no aparecen registradas las pruebas que fueron practicadas en la diligencia porque ello no ocurrió, en cuanto el funcionario comisionado se limitó a hacer preguntas sobre información que ya reposaba en el expediente, argumento que descartó el Tribunal en cuanto, en la última visita, el actor reconoció que, en la corrección del 26 de julio de 2012, incluyó los activos dejados de registrar por su contador. 40 Sentencia del 16 de julio de 2020, Exp. 21798, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez. 41 Entre otras, sentencias del 17 de junio de 2010, Exp. 16604, CP. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 15 de septiembre de 2016, Exp. 19531, CP. Martha Teresa Briceño De Valencia (E), y del 13 de mayo de 2021, Exp. 24805, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. 42 Fl. 168 c.a. 43 Fl. 330 c.a. 44 Art. 15 D. 4929 de 2009, teniendo en cuenta que el NIT del contribuyente termina en 80. 45 Fl. 278 c.a. 46 Fl. 402 c.a. Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 Se advierte que, en desarrollo de la referida diligencia, se hicieron sendas visitas al contribuyente en las que se indagó sobre los siguientes aspectos47: Acta del 21 de agosto de 2012 «[…].

Se procede a indagar sobre su vinculación con el Edificio Colpatria – Propiedad Horizontal la cual en el Rut figura como representante legal. Informe cuál es el tipo de vinculación e ingresos recibidos por estos servicios. Contestó: yo soy presidente de la Junta de Administración (…), la elección es a través de asamblea ordinaria de copropietarios, y ninguno recibimos remuneración (…).

Aclaro que no recibo ningún ingreso por ese servicio, al contrario, tengo gastos (…). Peguntado. Dentro de los documentos allegados por usted a la investigación que adelanta la Dian por los años 2009 y 2010, impuesto renta, figuran consignaciones a favor del Edificio Colpatria. Sírvase informar que valor cancelaba Ud. por sus bienes inmuebles y quién determina el valor a cobrar por concepto de administración de los mismos, y si el valor de dichas consignaciones corresponde solo a sus inmuebles.

Contestó: el valor de la cuota de administración viene determinado por el coeficiente de copropiedad que se encuentra relacionado en cada escritura, o en el régimen de copropiedad del edificio (…) Respecto del valor exacto no lo podría decir, pero del total de las consignaciones que aporté a mí me corresponde el 50% y el otro 50% a mis dos hijos y eso porque esos bienes inmuebles son la parte que me correspondió en el proceso de sucesión y liquidación de la sociedad conyugal de mi difunta esposa».

(Se resalta) Ahora bien, en la segunda visita se solicitó la siguiente información48: Acta del 12 de octubre de 2012 «[…] 1. Sírvase informar, si las oficinas de su propiedad identificadas con los números: 304-305 y 306, ubicadas en el edificio Colpatria de la ciudad de Ipiales, durante el año gravable 2009, se encontraban arrendadas y cuál era el canon mensual? 2.

Se le solicita discriminar de manera detallada indicando concepto y valor, de las modificaciones que incluyó en la declaración de corrección del impuesto de renta por el año gravable 2009, presentada por Usted con formulario No. 2109008727011 el 26 de julio de 2012 en Davivienda, así: Patrimonio Bruto $584.000.000 Otros ingresos (arrendamientos, etc.) $41.139.000 Ingresos no constitutivos de renta $18.001.000 A la primera pregunta contestó: las oficinas 304, 305 y 306, no están arrendadas, nunca las he arrendado esas eran oficinas de mi esposa y allí tenía la oficina que atendía asuntos como abogada y actualmente son de mi propiedad; en el 2009 trabajaba la secretaria que administra mis asuntos y los de mis hijos.

A partir del 2011 los estoy ocupando en el evento de existir consultas que son esporádicas de amigos, y no cobro por ello. 2. Contestó: En el patrimonio incluí los predios que el contador anterior había dejado de incluir, en una suma superior a la que Ud. me dio. 47 Fls. 280-281 c.a. 48 Fls. 398-399 c.a. Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 Con respecto a los otros ingresos, incluí los ingresos por arrendamientos y los premios de Colpatria.

En los ingresos no constitutivos de renta, incluí los aportes obligatorios de pensión y aportes voluntarios por pensión […]». (Se resalta) De la lectura de las actas, se puede llegar a las siguientes conclusiones: (i) En la primera diligencia, se hicieron indagaciones tendientes a determinar si el actor percibía ingresos por desempeñar el cargo que ocupaba en el Consejo de Administración, y a cuánto podían ascender los costos a su cargo por concepto de administración, conforme al porcentaje de participación en la titularidad de los inmuebles ubicados en el edificio Colpatria, cuya propiedad ya estaba dilucidada con las escrituras públicas y los certificados de libertad y tradición, allegados por las autoridades competentes en respuesta a los requerimientos de información. (ii) Sobre la primera pregunta formulada en la segunda visita, se advierte que se trató de un aspecto que se encontraba aclarado con anterioridad, en cuanto en la visita de verificación efectuada el 10 de mayo de 2012, se anotó49: «[…] me hice presente en la dirección oficinas 304-305-306 CRA 6 10-48 Edif Colpatria de la ciudad de Ipiales.

Se procede a efectuar la visita y certificar lo siguiente: Se procede a notificar Auto Comisorio Tributario No. 0078 de mayo 09 de 2012. La visita es atendida por la Sra. Ana Ligia Usama, (…) quien se desempeña como secretaria del sr. Franklin Alirio Flórez, se solicita copia de los contratos de arrendamiento de las oficinas arriba mencionadas.

Contestó: estas oficinas no pagan arriendo, yo soy secretaria del sr. Franklin, el atiende asuntos acá en Ipiales relacionados con asuntos jurídicos que los lleva desde que se jubiló en el año 2011, los lleva en los juzgados de Ipiales (…)». (iii) Y frente a la segunda pregunta, se observa que con la explicación dada por el actor sobre lo incluido en la corrección presentada el 26 de julio de 2012, la Administración obtuvo información dirigida a verificar la exactitud de los datos consignados en su denuncio rentístico.

Así las cosas, se advierte que las visitas efectuadas en desarrollo de la inspección tributaria decretada se adelantaron para establecer la existencia de hechos gravables (percepción de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio), verificar la exactitud de los datos consignados en su denuncio rentístico (como los costos de administración de las referidas oficinas, erogaciones que no fueron aceptadas como deducción al confirmarse que eran utilizadas para uso personal) y constatar directamente hechos que interesaban al proceso administrativo; se recuerda, como se expuso en los antecedentes, que la investigación adelantada por la Administración no se limitó a verificar la conformación del patrimonio del actor a fin de establecer si hubo o no una presunta omisión de activos, sino que la misma también tenía como objetivo la correcta determinación de los ingresos -incluidos los no constitutivos de renta-, los costos y deducciones, y las rentas exentas.

Corolario de lo anterior, se entiende cumplida la finalidad de la inspección tributaria en los términos del artículo 779 del ET, por lo que al tener la capacidad de suspender el 49 Fls. 138-139 c.a. Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 término de firmeza de la declaración según las voces del artículo 706 ib., la notificación del requerimiento especial efectuada el 7 de noviembre de 2012 fue oportuna, en tanto el plazo para ello vencía el 24 de noviembre de 2012.

No prospera el cargo de apelación. Adición de renta líquida gravable. Artículo 239-1 del ET El artículo 239-1 del ET50, adicionado por el artículo 6 de la Ley 863 de 2003, dispuso la afectación de la renta líquida gravable en los casos de activos omitidos o pasivos inexistentes correspondientes a periodos anteriores, estableciendo dos tratamientos específicos dependiendo de si los periodos son o no revisables.

Así, tratándose de periodos no revisables, la norma facultó a los contribuyentes para que, a través de las declaraciones iniciales o de corrección, incluyeran el valor de dichos activos y pasivos como renta líquida gravable del periodo, adicionando el valor de aquellos y liquidando el respectivo impuesto, sin generar renta por diferencia patrimonial51.

En contraste, frente a periodos revisables en los que la Administración detecta los citados activos y pasivos como resultado de la fiscalización, el legislador dispuso que, además de que el valor de unos y otros constituía renta líquida gravable para el periodo revisado, el mayor valor resultante por impuesto a cargo generaría la respectiva sanción por inexactitud (para el caso del 160%).

Y si el contribuyente incluye esos valores sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración debe adicionarlos y aplicar la correspondiente sanción por inexactitud52. Al examinar la constitucionalidad del artículo 6 de la Ley 863 de 2003, la sentencia C- 910 de 2004 advirtió que dicha norma se orientaba a hacer una reforma integral del sistema contenido en el artículo 649 del ET53, mediante la modificación del mismo y la adición del artículo 239-1, para así adoptar un régimen general y permanente respecto de la omisión de activos y la inclusión de pasivos inexistentes de periodos no 50 «Art. 239-1.

Renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los contribuyentes podrán incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.

Cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.

Cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por inexactitud». 51 En sentencia del 3 de septiembre de 2020, Exp. 23846, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez, se señaló que “para activos omitidos en períodos no revisables, el artículo 239-1 del ET procura una develación plena que asegura la correcta determinación del impuesto en lo sucesivo y reestablece el gravamen sobre la renta pretermitido”. 52 El artículo 41 de la Ley 1739 de 2014 previó que, a partir del periodo gravable 2018, dicha sanción por inexactitud equivaldría al 200% del mayor valor del impuesto a cargo determinado. 53 Introducido por el artículo 49 de la Ley 49 de 1990 y modificado por la Ley 863 de 2003.

Conforme al régimen anterior, “[c]uando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas”.

(art. 236 del ET). A su vez, el artículo 649 del ET disponía que cuando el contribuyente demostrase haber omitido activos o relacionado pasivos inexistentes en años anteriores, se imponía una sanción equivalente al cinco por ciento (5%) del valor en que se hubiese disminuido el patrimonio por cada año en que se comprobase la inexactitud, sin exceder del treinta por ciento (30%).

La presunción de renta por comparación de patrimonios anteriormente mencionada se había interpretado, en consonancia con lo dispuesto en el artículo 709-1 del ET, de manera que la diferencia patrimonial podía explicarse por la inclusión de activos omitidos en declaraciones anteriores y, en ese evento, procedía exclusivamente la sanción prevista en el artículo 649 ET.

Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 revisables, así como una previsión transitoria54 dirigida a permitir que antes de comenzar a regir el nuevo esquema los contribuyentes pudieran regularizar su situación con el fisco, disponiendo el pago de la correspondiente sanción. En ese sentido, señaló que el referido artículo 239-1 ib. contenía un régimen más gravoso para el tratamiento de los activos omitidos o los pasivos inexistentes, en cuanto los considera renta líquida gravable y en esa condición los grava, sin perjuicio de la sanción por inexactitud.

Por su parte, esta Sala precisó que la incorporación del artículo 239-1 del ET a la Ley 863 de 2003 buscó luchar contra la evasión fiscal y generar una fuente de ingresos permanente para el Estado55, mediante una regla de cierre que fortalecía el rol de control propio de la información patrimonial en el impuesto sobre la renta, esto es, la de que «la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes hacen inferir la existencia de una renta originada en períodos anteriores», en el entendido de que las faltas al correcto reporte patrimonial en el denuncio tributario permitían encubrir ingresos, falsear costos y deducciones, realizar operaciones subvaloradas, afectar la aplicación de la renta presuntiva y, en fin, obstaculizar la labor de fiscalización de la Administración56.

Y, en el entendido de que para el legislador del 2003 era fundamental garantizar las sanciones asociadas a la regla mencionada y la renta gravable especial sobre los elementos patrimoniales revelados en un periodo, se precisó que el comentado artículo 239-1 del ET permitía a los contribuyentes incluir el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes en la renta líquida gravable de la declaración del impuesto sobre la renta -o de la corrección del artículo 588 ib.- cuando esa omisión se originaba en períodos no revisables, sin generar sanción por inexactitud57.

Se tiene entonces que, el cálculo de la renta líquida gravable en la forma establecida por el artículo 239-1 del ET se encuentra condicionada únicamente a la preexistencia de activos no declarados y de pasivos declarados pero inexistentes, mas no a activos que se reconocen por un menor valor pues «la diferencia en el valor patrimonial registrado no implica la realización de un ingreso gravado en los periodos no revisables que hayan sido 54 Derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016. «Artículo 649 transitorio.

Sanción por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta que hubieren incluido pasivos inexistentes u omitido activos adquiridos en períodos no revisables o con declaración en firme, podrán incluir dichos activos y/o excluir los pasivos en la declaración inicial por el año gravable 2003, sin que se genere renta por diferencia patrimonial por tratarse de activos adquiridos en períodos anteriores no revisables.

Lo anterior no se aplica a los inventarios, los cuales tributan a la tarifa general del impuesto sobre la renta. La sanción por omisión de activos e inclusión de pasivos inexistentes de períodos anteriores, será autoliquidada por el mismo declarante en un valor único del cinco por ciento (5%) del valor de los activos omitidos o de los pasivos inexistentes, por cada año en que se haya disminuido el patrimonio, sin exceder del treinta por ciento (30%).

Para tener derecho al tratamiento anterior, el contribuyente deberá presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003 dentro de los plazos establecidos por el Gobierno Nacional, incluyendo los activos o excluyendo los pasivos, liquidando la correspondiente sanción y cancelando la totalidad del saldo a pagar o suscribiendo el respectivo acuerdo de pago.

La preexistencia de los bienes se entenderá probada con la simple incorporación de los mismos en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, con la relación soporte que conserve el contribuyente. Teniendo en cuenta que se trata de bienes adquiridos con dos años o más de anterioridad, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se abstendrá de iniciar investigaciones cambiarias cuando los mismos estuvieren ubicados en el exterior, salvo que a la fecha de entrada en vigencia de esta ley ya se hubiere notificado pliego de cargos». 55 Proyecto de Ley 155 de 2003 Cámara, Exposición de Motivos, apartado 8.3. 56 Sentencia del 3 de septiembre de 2020, Exp. 23846, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez. 57 De allí que el primer inciso del artículo 239-1 configure una invitación a la normalización o regularización de una conducta del contribuyente, y que los incisos segundo y tercero regulen que, en las acciones de fiscalización y gestión, la Administración también puede adicionar el valor de los activos omitidos y pasivos inexistentes a la renta líquida gravable del respectivo período objeto de revisión, pero imponiendo una sanción por inexactitud a la tarifa vigente.

Así, la norma presupone que los elementos patrimoniales dejados de declarar en vigencias previas son renta gravable especial en el período en el cual la Administración lo descubre o el contribuyente voluntariamente lo declara, relevando a la DIAN de probar el origen, características y naturaleza del ingreso y los elementos para su depuración hasta obtener la renta.

Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 objeto de ocultamiento por parte del contribuyente58». Al respecto, en sentencia del 3 de septiembre de 202059 se señaló: «Para el legislador del 2003, además de las sanciones que corresponden, es fundamental garantizar la imposición, como renta gravable especial, de los elementos patrimoniales revelados en un periodo, de cara a desarrollar el principio de capacidad contributiva (…).

El instituto contenido en el referido artículo 239-1 se conforma como un mandato que presupone que los elementos patrimoniales dejados de declarar en vigencias previas son renta gravable especial en el período en el cual la Administración lo descubra o el contribuyente voluntariamente lo declare, relevando a la DIAN de probar el origen, características y naturaleza del ingreso, así como de los elementos para su depuración hasta obtener la renta.

En la medida en que se trata de activos omitidos en períodos no revisables, el precepto procura una develación plena que asegure la correcta determinación del impuesto en lo sucesivo y reestablezca el gravamen sobre la renta pretermitido. Para la Sala, la infravaloración asociada a la decisión de la autoridad administrativa encargada de fijar el avalúo de los inmuebles no implica una omisión de activos en los términos del artículo 239-1 ET.

Ello porque en dichas circunstancias la diferencia en la cuantía obedece a un acto administrativo que no implica de por sí la realización de un ingreso gravado, en el periodo no revisable, que haya sido objeto de ocultamiento por parte del contribuyente. Si bien se produce una incorrecta valoración del activo dado lo prescrito en el artículo 277 ET, el inciso 2° del art. 239-1 ET tiene como finalidad gravar la capacidad contributiva real, por lo cual no podría avalar un gravamen del plusvalor del inmueble estimado por la autoridad catastral cuando aún no se ha realizado un ingreso».

En la actuación acusada, la Administración afirmó que después de comparar el patrimonio inicialmente declarado por el contribuyente con la información exógena reportada por el Instituto Geográfico Agustín Codazzi, verificó que no incluyó la totalidad de bienes inmuebles de su propiedad, por lo que procedió a incorporarlos y valorarlos de conformidad con el artículo 277 [inc. 2] del ET, así: Asimismo, sostuvo que se comprobó, según la certificación expedida por el representante legal y revisor fiscal de Colpatria, que poseía una cédula de capitalización de $2.858.978, no registrada en el denuncio rentístico.

Y que no incluyó en el patrimonio el saldo a favor de la declaración de renta del año 2008 determinado en la suma de $10.403.000. 58 Sentencia del 12 de agosto de 2021, Exp. 24856, CP. Milton Chaves García. 59 Sentencia del 3 de septiembre de 2020, Exp. 23846, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. DESCRIPCIÓN DEL BIEN No. ESCRITURA AVALÚO CATASTRAL VR.

ADQUISICIÓN S/ESCRITURA AJUSTE D. 4930/2009 COSTO FISCAL Parqueadero 3 carrera 6 # 10-48 778 09-04-2005 2.995.000 2.910.816 1,90 5.530.550 Parqueadero 4 carrera 6 # 10-48 778 09-04-2005 2.995.000 2.910.816 1,90 5.530.550 Parqueadero 15 carrera 6 # 10-48 778 09-04-2005 2.995.000 2.910.816 1,90 5.530.550 Parqueadero 16 carrera 6 # 10-48 778 09-04-2005 2.995.000 2.910.816 1,90 5.530.550 Parqueadero 18 carrera 6 # 10-48 778 09-04-2005 2.995.000 2.910.816 1,90 5.530.550 Oficina 304 carrera 6 # 10-48 778 09-04-2005 6.619.000 11.000.000 1,90 20.900.000 Oficina 305 carrera 6 # 10-48 778 09-04-2005 6.619.000 11.000.000 1,90 20.900.000 Oficina 306 carrera 6 # 10-48 778 09-04-2005 6.619.000 11.000.000 1,90 20.900.000 Oficina 403 carrera 6 # 10-48 3363 05-12-05 6.621.000 7.938.300 1,90 15.082.770 Bodega carrera 6 # 10-48 778 09-04-2005 6.619.000 8.000.000 1,90 15.200.000 Casa B. Mistares - carrera 6B #26-76 778 09-04-2005 30.058.000 27.000.000 1,90 51.300.000 Casa B. Rincón Santa Cecilia - carrera 6B # 24B-113 778 09-04-2005 32.312.000 37.000.000 1,90 70.300.000 Apartamento Altillo Cl 12 A 7-10 Ipiales 1597 27-06-2005 17.573.000 15.000.000 1,90 28.500.000 Finca Pilcuán - Santo Domingo 778 09-04-2005 8.893.000 29.500.000 1,90 56.050.000 Casa Cra 6 # 12-129 (valor adquisición escritura) 1416 29-06-05 5.929.089 5.929.089 1,90 11.265.269 338.050.791 TOTAL Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 En sede administrativa, el contribuyente explicó, frente a los bienes identificados por la Administración, que correspondían a los adjudicados en virtud de la liquidación de la sociedad conyugal, y reconoció que en la corrección de la declaración presentada el 26 de julio de 2012, incluyó en el patrimonio los activos que el contador había dejado de denunciar.

En efecto, en desarrollo de la inspección tributaria efectuada el 12 de octubre de 2012 y en el recurso de reconsideración señaló: «[…] los activos supuestamente omitidos todos fueron en al año 2005, cuando se declaró la suma de $227.000.000 más el valor declarado en el año 2004 y cuyo valor se obtiene sumando el valor de los bienes a mi adjudicados al liquidar la sociedad conyugal dicha, a excepción de la oficina 403 y el apartamento el ALTILLO que fueron realmente omitidos, y el porcentaje de la casa, ubicada en la carrera 6 No. 12-129, cuyo valor asciende a la suma de $2.964.544, según la sentencia de sucesión proferida por el Juzgado Tercero de Familia del Circuito de Pasto (…).

Ciertamente, en la inspección tributaria de octubre 12 de 2012, se aceptó que el contador había dejado de incluir unos activos, es decir, algunos no todos y entre ellos la oficina 403 del edificio Colpatria de la carrera 6 No. 10- 48 de Ipiales, al igual que la cédula de capitalización de Colpatria por valor de $2.858.978 y el apartamento el Altillo, ubicado en el edificio la Sultana calle 12 A N° 7- (sic) de Ipiales […]».

(Se resalta). Así las cosas, si bien es cierto que el artículo 588 del ET, vigente para el periodo discutido60, autoriza a los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, la corrección de las declaraciones tributarias siempre que la misma se haga dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y, que al momento de presentarla no se hubiere notificado requerimiento especial o pliego de cargos en relación con la declaración tributaria corregida, también lo es que conforme al artículo 239-1 ib. cuando se está ante una omisión activos -hecho reconocido por el actor-, se debe adicionar como renta líquida gravable el valor de los activos omitidos en aplicación del artículo 239-1 del ET, lo cual no ocurrió. Consecuentemente es procedente adicionar como renta líquida gravable, en la liquidación que se practicará en esta instancia, el valor de los activos reconocidos como omitidos por parte del actor, y sobre el que no hizo manifestación alguna (saldo a favor de la declaración de renta 2008), toda vez que, aunque los declaró en el renglón de patrimonio bruto en la corrección presentada el 26 de julio de 2012, objeto de modificación en la liquidación oficial de revisión, no determinó ningún valor como renta líquida gravable: 60 “Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709 y 713, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección. Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso.” # ACTIVO VALOR DECLARADO S/CORRECCIÓN FL. c.p. 1 1 Oficina 403 carrera 6 # 10-48 - avalúo catastral 6.621.000 185 2 Apartamento Altillo calle 12 A 7-10 - avalúo catastral 17.573.000 188 3 Casa Cra 6 # 12-129 - valor adquisición escritura 5.929.089 202 4 Cédula capitalización Colpatria 2.858.978 121-122 5 Saldo a favor declaración de renta 2008 10.403.000 125 TOTAL 43.385.000 Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 23 Ahora bien, frente a los demás activos, esto es, los que a juicio de la Administración dejaron de declararse, los cuales valoró por el costo fiscal ajustado conforme al Decreto 4930 de 2009, el actor sostuvo que sí los declaró pero que tomó como valor los avalúos consignados en los documentos oficiales (certificados catastrales, declaraciones de los impuestos predial y de vehículos, y certificaciones bancarias), acompañados con la demanda.

Que, tratándose de los inmuebles, en virtud de la remisión establecida en el artículo 277 del ET a los artículos 72 y 73 del mismo compendio normativo, podía declarar dichos bienes por el valor catastral, sin estar obligado a aplicar el ajuste previsto en el citado decreto, por ser opcional para los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, con lo cual considera desvirtuada la argumentación del a quo, como se observa a continuación: De la anterior relación se advierte que la diferencia en el patrimonio bruto declarado por el actor y el determinado por la Administración obedeció a que los bienes inmuebles y el vehículo fueron declarados conforme a los avalúos oficiales, lo que conllevó un menor valor frente al establecido por la Administración quien le asignó a todos los bienes inmuebles -no solo a los considerados como omitidos- el costo fiscal ajustado conforme al Decreto 4930 de 2009, lo cual es improcedente, no solo por tratarse de un ajuste que es optativo del contribuyente, sino porque conforme al reiterado criterio de la Sala, frente a los demás activos -salvo los reconocidos como omitidos por el mismo actor- no se está ante una omisión de activos. # ACTIVO IDENTIFICACIÓN (número, placa y dirección) LIQUIDACIÓN OFICIAL LIQUIDACIÓN PRIVADA FL. c.p. 1 1 Muebles y enseres 30.000.000 30.000.000 2 Efectivo 89.734.103 89.734.103 3 Parqueadero 3 Carrera 26 # 19-25 4.130.000 7.954.000 158 4 Parqueadero 29 Carrera 42 # 17A-99 2.000.000 5.047.000 160 5 Parqueadero 30 Carrera 42 # 17A-99 2.000.000 5.047.000 162 6 Parqueaderos 5 y 6 Calle 19D # 43-82 2.541.000 4.935.000 163 7 Depósito 10 Carrera 42 # 17A-99 175.000 1.156.000 165 8 Depósito 7 Calle 19D # 43-82 2.286.000 443.000 166 9 Apartamento 602 Carrera 42 # 17A-99 57.500.000 44.047.000 167 10 Apartamento 602 Carrera 26 # 19-07 21.097.000 35.677.000 169 11 Apartamento 802 Calle 19D # 43-82 - Condominio Portal Valle de Atriz 63.588.000 63.588.000 171 12 Cuenta Davivienda Da Más 550106000158167 2.304.867 2.304.866 172 13 Cuenta Davivienda Da Más 550346000063005 8.076.503 8.076.503 173 14 Apartamento 202 Calle 19D # 43-82 - Condominio Portal Valle de Atriz 75.000.000 55.152.000 174 15 Toyota RAV4 IPK 769 33.600.000 30.500.000 175 16 Parqueadero 3 Carrera 6 # 10-48 5.530.550 2.995.000 176 17 Parqueadero 4 Carrera 6 # 10-48 5.530.550 2.995.000 177 18 Parqueadero 15 Carrera 6 # 10-48 5.530.550 2.995.000 178 19 Parqueadero 16 Carrera 6 # 10-48 5.530.550 2.995.000 179 20 Parqueadero 18 Carrera 6 # 10-48 5.530.550 2.995.000 180 21 Oficina 304 Carrera 6 # 10-48 20.900.000 6.619.000 181 22 Oficina 305 Carrera 6 # 10-48 20.900.000 6.619.000 182 23 Oficina 306 Carrera 6 # 10-48 20.900.000 6.619.000 183 24 Bodega Carrera 6 # 10-48 15.200.000 5.619.000 184 25 Casa Barrio Mistares Carrera 6B # 26-76 51.300.000 30.956.000 186 26 Casa Barrio Rincón Santa Cecilia Carrera 6B # 26-76 70.300.000 32.312.000 187 27 Finca Pilcuán - Santo Domingo 56.050.000 6.893.000 189 28 Oficina 403 Carrera 6 # 10-48 15.082.770 6.621.000 185 29 Apartamento Altillo Calle 12 A # 7-10 28.500.000 17.573.000 188 30 Casa - sentencia 07-04-2006 Carrera 6 # 12-129/12-121 11.265.269 5.929.089 202 31 Cédula capitalización Colpatria 2.858.978 2.858.978 121-122 32 Saldo a favor declaración de renta año 2008 10.403.000 10.403.000 125 745.345.000 537.659.000 TOTAL Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 24 Se advierte que en la liquidación que se practicará en esta instancia no se modificará el renglón de patrimonio bruto pues, como se explicó, con ocasión de la corrección, el actor incluyó el valor de los activos omitidos en dicho renglón. Prospera parcialmente el cargo de apelación. Sanción por inexactitud La DIAN considera que el a quo pasó por alto que el artículo 288 [1] de la Ley 1819 de 2016 contempló una sanción equivalente al 200% para casos especiales como el de la omisión de activos por lo que, aplicar el 160% sobre estos valores, conforme al artículo 647 del ET antes de la modificación introducida por dicha ley, resulta menos gravoso para el contribuyente.

Que, para determinar la sanción, es necesario separar de la base el valor de los activos omitidos al cual se le debe aplicar el 160%, para lo cual propone establecer la participación proporcional de la renta líquida de los activos omitidos dentro del total de la renta líquida gravable, así: Para la Sala, es claro que es procedente la sanción por inexactitud no solo por la omisión de activos reconocida por el mismo contribuyente, sino también frente a la adición de ingresos y al rechazo parcial de costos y deducciones, aspectos no cuestionados en la demanda.

Se observa que, para la época de los hechos, el artículo 239-1 del ET no tenía la modificación del porcentaje de la sanción por inexactitud que introdujo el artículo 41 de la Ley 1739 de 2014, el cual aplicaría a partir del año gravable 2018. Así, la sanción por inexactitud de que trata el tipo infractor del artículo 239-1 se impone en consonancia con el artículo 647 del ET.

Por lo tanto, no hay lugar a la aplicación del principio de favorabilidad previsto en la Ley 1819 de 2016, por cuanto no hay una norma más favorable para el sancionado, que la vigente en el año gravable 2009. Lo anterior, debido a que el artículo 239-1 del ET para la vigencia discutida establecía que, sobre el mayor impuesto determinado por la renta líquida por omisión de activos, se aplicaba la sanción por inexactitud, que para esa época era del 160%, pero la nueva redacción del artículo 239-1 establece para estos casos una sanción de inexactitud del 200%61.

En relación con las demás glosas -adición de ingresos y rechazo parcial de costos y deducciones, aspectos no cuestionados en la demanda-, en desarrollo del artículo 29 de la CP se dará aplicación al principio de favorabilidad y se establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100%. Y se incluirá en el renglón de sanciones, la autoliquidada por el contribuyente.

Prospera parcialmente el cargo de apelación de la entidad demandada. 61 Art. 41 de la Ley 1739 de 2014, corregida por el Decreto 1050 de 2015, así como el 648 del ET. Renta gravable por activos omitidos 338.051.000 Renta líquida gravable 475.219.000 Sanción del 160% 125.799.000 x 71,14% = 89.488.000 x 160% 143.181.000 Sanción del 100% 125.799.000 - 89.488.000 = 36.311.000 x 100% 36.311.000 Total sanción de inexactitud: 179.492.000 71,14% = Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 25 Así las cosas, se procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 en la que, para el cálculo de la sanción por inexactitud se tendrá en cuenta el procedimiento propuesto por la entidad demandada -frente al cual el demandante guardó silencio-, de la siguiente manera: NOTAS 1 Se mantiene el valor del patrimonio bruto declarado por el actor en la corrección del 26 de julio de 2012 2 Glosas no demandadas CONCEPTOS LIQUIDACIÓN PRIVADA - CORRECCIÓN 26/07/2012 LIQUIDACIÓN OFICIAL CONSEJO DE ESTADO NOTAS Total patrimonio bruto 584.000.000 745.345.000 584.000.000 1 Deudas 0 0 0 Total patrimonio líquido 584.000.000 745.345.000 584.000.000 Salarios y demás pagos laborales 200.057.000 200.057.000 200.057.000 Honorarios, comisiones y servicios 0 0 0 Intereses y rendimientos financieros 0 124.000 124.000 2 Otros ingresos (Arrendamientos, etc) 41.139.000 41.139.000 41.139.000 Total ingresos recibidos por concepto de renta 241.196.000 241.320.000 241.320.000 (-) Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional 18.001.000 17.983.000 17.983.000 2 Total ingresos netos 223.195.000 223.337.000 223.337.000 Deducción inversión en activos fijos 0 0 0 Otros costos y deducciones 15.978.000 14.972.000 14.972.000 2 Total costos y deducciones 15.978.000 14.972.000 14.972.000 Renta líquida del ejercicio 207.217.000 208.365.000 208.365.000 O pérdida líquida 0 0 0 Compensación por exceso de renta presuntiva 0 0 0 Renta líquida 207.217.000 208.365.000 208.365.000 Renta presuntiva 14.799.000 14.799.000 14.799.000 Rentas exentas 113.820.000 71.197.000 71.197.000 2 Rentas gravables 0 338.051.000 43.385.000 Renta líquida gravable 93.397.000 475.219.000 180.553.000 Ingresos por ganancias ocasionales 0 0 0 Costos por ganancias ocasionales 0 0 0 Ganancias ocasionales no gravadas y exentas 0 0 0 Ganancias ocasionales gravables 0 0 0 Impuesto sobre la renta líquida gravable 17.597.000 143.396.000 46.156.000 Tabla Art. 241 ET Descuentos tributarios 0 0 0 Impuesto neto de renta 17.597.000 143.396.000 46.156.000 Impuesto de ganancias ocasionales 0 0 0 Total impuesto a cargo 17.597.000 143.396.000 46.156.000 (-) Anticipo renta por el año gravable 0 0 0 (-) Saldo a favor año anterior sin solicitud de devolución/compensación 10.403.000 10.403.000 10.403.000 Total retenciones año gravable 10.908.000 10.908.000 10.908.000 (+) Anticipo renta año gravable siguiente 0 0 0 Saldo a pagar por impuesto 0 122.085.000 24.845.000 O saldo a favor antes de sanciones 3.714.000 0 0 Sanciones 1.127.000 202.405.000 33.803.000 Total saldo a pagar 0 324.490.000 58.648.000 O Total saldo a favor 2.587.000 0 0 FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL RENTA - AÑO GRAVABLE 2009 23.763 EN PESOS EN UVT Renta líquida gravable 180.553.000 7.598 Menos 4.100 UVT 3.498 4.539 * 33% 1.154 1.498 + 788 UVT 1.942 Impuesto 46.156.000 UVT AÑO 2009 CÁLCULO IMPUESTO SOBRE LA RENTA - ART. 241 ET Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 26 Conforme a lo aducido, se modificará el ordinal segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada para fijar, a título de restablecimiento del derecho, el impuesto sobre la renta por el año gravable 2009 a cargo del actor, de acuerdo con la liquidación practicada en esta instancia, y se adicionará un ordinal para negar las demás pretensiones de la demanda.

En lo demás, se confirmará. Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 [8] del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- CONFIRMAR los ordinales primero y tercero de la parte resolutiva de la sentencia del 20 de noviembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño, Sala de Decisión Oral. 2.- MODIFICAR el ordinal segundo y ADICIONAR el ordinal cuarto de la parte resolutiva de la providencia apelada, los cuales quedan así: «SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR a cargo de FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL, NIT. 13.001.980 el impuesto sobre la renta del año gravable 2009, conforme a la liquidación practicada en esta providencia.

CUARTO. NEGAR las demás pretensiones de la demanda». 3.- Sin condena en costas en esta instancia. 4.- Reconocer personería al abogado Francisco José Cujar Andrade, como apoderado del demandante, en los términos del poder conferido que obra en el índice 21 de Samai. BASE SANCIÓN POR INEXACTITUD VALOR Saldo a favor declaración privada antes de sanciones 3.714.000 Saldo a pagar Consejo de Estado antes de sanciones 24.845.000 Base sanción 28.559.000 CÁLCULO SANCIÓN INEXACTITUD Renta gravable activos omitidos 43.385.000 Total renta líquida gravable 180.553.000 Sanción inexactitud omisión de activos (160%) 28.559.000 x 24,03% = 6.862.000 x 160% = 10.979.000 Sanción inexactitud otras glosas (100%) 28.559.000 - 6.862.000 = 21.697.000 x 100% = 21.697.000 Total sanción por inexactitud: 32.676.000 Sanción liquidación privada: 1.127.000 Total sanciones: 33.803.000 = 24,03% Radicado: 52001-23-33-000-2014-00548-01 (25296) Demandante: FRANKLIN ALIRIO FLÓREZ CARVAJAL Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 27 Notifíquese y comuníquese.

Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO