REPÚBLICA DE COLOMBIA CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN TERCERA - SUBSECCIÓN B Bogotá DC, veintiuno (21) de febrero de dos mil veintidós (2022). Magistrado Ponente: FREDY IBARRA MARTÍNEZ Expediente: 11001-03-15-000-2021-07895-01 Demandante: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES (DIAN) Demandado: SECCIÓN CUARTA DEL CONSEJO DE ESTADO MEDIO DE CONTROL: ACCIÓN DE TUTELA Asunto: TUTELA CONTRA PROVIDENCIA JUDICIAL.

SANCIÓN POR INEXACTITUD. Síntesis del caso: la parte demandante estimó vulnerados sus derechos debido a que la autoridad judicial accionada declaró la nulidad parcial del acto administrativo por medio del cual la DIAN impuso una sanción por inexactitud pues encontró que los gastos que se incluyeron en la declaración de renta eran reales.

La Sala confirmó la providencia de primera instancia pues la decisión no fue irrazonable ni desproporcionada. La Sala decide la impugnación interpuesta por la DIAN contra la sentencia de 15 de diciembre de 2021 proferida por la Subsección A de la Sección Tercera del Consejo de Estado mediante la cual se dispuso: “PRIMERO: NEGAR el amparo solicitado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por las razones expuestas en la parte motiva de esta decisión.” (mayúsculas fijas del original - archivo disponible en medio magnético a través del aplicativo SAMAI).

I.

ANTECEDENTES Los hechos de la demanda Mediante escrito presentado el 9 de noviembre de 2021 la parte demandante presentó acción de tutela con el fin de que le sea amparado su derecho fundamental del debido proceso y a los principios a la confianza legítima y seguridad jurídica presuntamente vulnerados por la Sección Cuarta de esta Corporación con ocasión 2 Expediente: 11001-03-15-000-2021-07895-01 Demandante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Acción de tutela del fallo del 9 de julio de 2021 que declaró la nulidad parcial del acto mediante el cual la DIAN impuso una sanción por inexactitud.

Como fundamento fáctico de la acción la parte demandante señaló, en síntesis, lo siguiente: 1) Mediante requerimiento especial no. 112382013000114 de 27 de agosto de 2013 la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín propuso al contribuyente la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2010 en el sentido de adicionar otros ingresos por arrendamientos en la suma de $18.943.000 y desconocer otros costos y deducciones por concepto de gastos de combustible ($748.421.000), servicios de minería ($902.206.000), arrendamiento de tierras para explotación minera ($37.890.000) y compras de repuestos ($2.759.000) para un total de rechazo de costos y gastos por valor de $1.691.277.000, razón por la cual, además, le liquidó una sanción por inexactitud de $897.240.000. 2) Con la respuesta al requerimiento especial el contribuyente presentó declaración de corrección el 26 de noviembre de 2013 en la que aceptó la adición de los ingresos propuestos y el rechazo de los costos por concepto de repuestos. 3) Mediante liquidación oficial de revisión no. 112412014000077 de 22 de mayo de 2014 la DIAN aceptó la declaración de corrección presentada, pero mantuvo las glosas por los servicios de minería $902.206.000 y de arrendamiento de tierras $37.890.000 por la suma total de $940.096.000 por considerar que las erogaciones no se encontraban debidamente soportadas y fueron realizadas a terceros que no figuraban inscritos en el RUT. 4) Los costos por compra de combustible por valor de $748.421.000 fueron aceptados, lo que llevó a determinar un mayor impuesto a cargo de $308.137.000 para un total de $315.756.00 y a imponer una sanción por inexactitud de $493.019.000. 5) El 22 de julio de 2014 el contribuyente recurrió́ la decisión anterior, la cual fue confirmada por Resolución 005423 de 11 de junio de 2015. 3 Expediente: 11001-03-15-000-2021-07895-01 Demandante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Acción de tutela 6) En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho el señor Elkin Darío Zapata demandó la nulidad de los referidos actos administrativos. 7) Mediante sentencia de 25 de septiembre de 2019 el Tribunal Administrativo de Antioquia negó las pretensiones de la demanda. 8) El señor Elkin Darío Zapata apeló y la Sección Cuarta del Consejo de Estado por medio de sentencia de 9 de julio de 2021 revocó la sentencia de primera instancia y, en su lugar, declaró la nulidad parcial de liquidación oficial pues, por un lado, levantó la sanción por haber incluido gastos por servicios mineros sin acreditar que estos prestadores se encontraban inscritos en el RUT en el régimen simplificado, ello, por cuanto verificó que dichos gastos fueron reales y, por el otro, mantuvo la sanción por los gastos incluidos por concepto de arrendamiento de tierras, debido a que no encontró acreditada la existencia de la erogación, la que solo era demostrable con la factura proveniente del proveedor del entonces régimen común, conforme lo determina el artículo 771-22 del Estatuto Tributario. 9) Por último, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria tributaria contenido en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario se fijó la sanción por inexactitud en el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

El fundamento de la vulneración La parte actora alegó que se configuró un defecto sustantivo por desconocimiento del precedente, toda vez que la Sección Cuarta del Consejo de Estado inobservó su propia jurisprudencia respecto de “la aplicación de la sanción por inexactitud por falta de los requisitos que exige la ley para aceptar erogaciones como costos y gastos deducibles del impuesto sobre la renta”.

Sobre el particular señaló las siguientes sentencias del Consejo de Estado: 19 de mayo de 2016 (exp. 20.389), 27 de junio de 2018 (exp. 21.745), 18 de febrero de 2019 (exp. 20.844), 11 de junio de 2019 (exp. 23.373), 21 de agosto de 2019 (exp. 21.027), 10 de octubre de 2019 (exp. 21.789) y 9 de julio de 2021 (exp. 25.064), en las que la misma Sección Cuarta confirmó la sanción por inexactitud porque los 4 Expediente: 11001-03-15-000-2021-07895-01 Demandante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Acción de tutela costos y gastos no cumplieron los requisitos del artículo 177-2 del Estatuto Tributario.

Sostuvo que, de acuerdo con el precedente del Consejo de Estado la sanción por inexactitud se aplica cuando en la declaración se incluyen deducciones respecto de las cuales no se acredita su realidad y procedencia. Por otro lado, manifestó que se incurrió en un defecto sustantivo, pues se interpretó de forma equivocada el artículo 647 del Estatuto Tributario toda vez que “con el mero hecho de que el contribuyente las haya incluido en su declaración sin el cumplimiento de los requisitos legales, se tipifica la conducta del artículo 647 del E. T., lo cual es suficiente para aplicar la sanción, por aportar información incompleta, y por no cumplir con los requisitos que exige la ley o por carecer de las solemnidades para poder darles tal calidad”.

Pretensiones Con fundamento en lo anterior la parte demandante solicitó que se acceda a las siguientes súplicas: “A) Que se amparen los derechos fundamentales al debido proceso, confianza legítima y seguridad jurídica y para ello se deje sin efecto la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 9 de julio de 2021, dentro del proceso 05001-23-33-000-2015-02243- 01 (25061) por defecto material o sustantivo; declarando que la aplicación que hace la Sección Cuarta del artículo 647 del Estatuto Tributario y el desconocimiento al precedente es inaceptable por tratarse de una interpretación contra legem y perjudicial para los intereses legítimos de mi representada.

B) Que, en su lugar, se ordene a la Sección Cuarta del Consejo de Estado proferir una nueva sentencia en observancia al artículo 647 del Estatuto Tributario y el precedente jurisprudencial que tiene la misma Sección Cuarta, para efectos de imponer la sanción por inexactitud.” (archivo disponible en medio magnético en el aplicativo SAMAI).

Actuación procesal A través de auto de 12 de noviembre de 2021 la Subsección A de la Sección Tercera del Consejo de Estado admitió la acción de tutela y se ordenó la notificación al presidente y a los magistrados integrantes de la Sección Cuarta de esta Corporación 5 Expediente: 11001-03-15-000-2021-07895-01 Demandante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Acción de tutela y al señor Elkin Darío Zapata con el fin de que allegaran un informe sobre los hechos que motivaron el ejercicio de la acción. Sentencia de primera instancia La Subsección A de la Sección Tercera de esta Corporación por medio de sentencia 15 de diciembre de 2021 explicó que para que una autoridad judicial pueda apartarse de la “regla de decisión contenida en un caso anterior” se deben cumplir dos requisitos, el primero, que se haga referencia expresa al precedente que abandona (principio de transparencia) y el segundo, que se explique de manera suficiente y razonada los motivos por los cuales se considera que debe apartarse de sus propias decisiones o de las adoptadas por un juez de igual o superior jerarquía (principio de razón suficiente).

No obstante lo anterior, verificó que las sentencias aludidas por la parte demandante no constituían un precedente pacífico, puesto que en esas oportunidades se estudiaron situaciones distintas a la del contribuyente, pues en su mayoría no se acreditó la existencia de los gastos, de ahí que la Sección Cuarta del consejo de Estado no estaba obligada a cumplir con dichos requisitos.

Adujo que la interpretación del artículo 647 del Estatuto Tributario no fue irrazonable ni caprichosa, otra cosa es que en ejercicio de la autonomía funcional la autoridad judicial accionada adoptó una decisión diferente a la esperada por la parte actora. Impugnación La parte demandante impugnó la decisión de primera instancia y para tal efecto expuso que la Sección Cuarta de esta Corporación no cumplió con los requisitos para apartarse del precedente debido a que no indicó el precedente desacatado, no citó alguna sentencia relacionada con el tema ni explicó los motivos por los cuales tomó una decisión independiente.

Añadió que la autoridad judicial se limitó a citar el artículo 647 del Estatuto Tributario para señalar que no se configuró ninguna de las conductas tipificadas en dicha norma para la imposición de la sanción, pero no justificó su omisión en la aplicación de diversas sentencias del propio Consejo de Estado en las cuales se aplica la 6 Expediente: 11001-03-15-000-2021-07895-01 Demandante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Acción de tutela sanción por inexactitud no solo en casos en los que el contribuyente aporta datos inexistentes o irreales, sino también cuando no se cumplen las solemnidades para ser valorados los costos y deducciones, como en el presente caso que no fue aportado el RUT.

Al respecto, citó las sentencias de 22 de marzo de 2011 (17286), 24 de marzo de 2011, 19 de mayo de 2011 y 5 de mayo de 2011. II. LAS CONSIDERACIONES DE LA SALA Cumplidos los trámites propios del proceso, sin que exista causal alguna de nulidad que invalide lo actuado la Sala procede a resolver el asunto sometido a consideración con el siguiente derrotero: 1) finalidad de la acción de tutela y 2) el caso concreto. 1.

La finalidad de la acción de tutela Según el artículo 86 de la Constitución Política y el Decreto 2591 de 1991, disposiciones que regulan la acción de tutela, tal mecanismo se ejerce mediante un procedimiento preferente y sumario cuyo objeto es proteger de manera inmediata y eficaz los derechos constitucionales fundamentales amenazados o vulnerados por una acción u omisión de una autoridad pública o de un particular.

Sin embargo, este mecanismo no puede ser utilizado válidamente para pretender sustituir los mecanismos de defensa idóneos previstos por el legislador y tampoco para desplazar o variar los procedimientos de reclamo judicial preestablecidos o para revivir términos precluidos o acciones caducadas. De igual forma, dichas normas establecen la improcedencia de esta acción cuando exista otro medio de defensa judicial, salvo que se utilice como mecanismo transitorio para evitar un perjuicio irremediable sobre uno o varios derechos fundamentales del demandante.

El caso concreto En el asunto de la referencia se demanda por esta vía constitucional a la Sección Cuarta del Consejo de Estado con el fin de que se protejan los derechos 7 Expediente: 11001-03-15-000-2021-07895-01 Demandante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Acción de tutela constitucionales fundamentales antes referidos, presuntamente vulnerados con ocasión de la sentencia de 9 de julio de 2021 que declaró la nulidad parcial del acto administrativo expedido por la DIAN únicamente en lo referente al valor de la sanción por inexactitud impuesta al señor Elkin Darío Zapata porque no aportó prueba de la constancia de inscripción en el RUT de los proveedores.

En criterio de la parte demandante se configuró un defecto sustantivo por desconocimiento del precedente debido a que la demandada inobservó su propia jurisprudencia respecto de “la aplicación de la sanción por inexactitud por falta de los requisitos que exige la ley para aceptar erogaciones como costos y gastos deducibles del impuesto sobre la renta”.

En la sentencia de primer grado la Subsección A de la Sección Tercera del Consejo de Estado negó las pretensiones de la tutela con fundamento en lo siguiente: “la autoridad judicial accionada realizó un estudio razonado de la norma, el cual le permitió concluir que, si bien resultaba procedente el rechazo de los gastos correspondientes por el valor de $902’206.000, ante el incumplimiento de uno de los requisitos para la aceptación de costos, lo cierto era que no había lugar a la imposición de la sanción por inexactitud, toda vez que, a su juicio, no se configuró una de las conductas tipificadas para su imposición y, por el contrario, la propia DIAN “reconoció la realidad de estos gastos.” Ahora, en la impugnación la DIAN manifestó que de acuerdo con el precedente del Consejo de Estado la sanción por inexactitud no solo procede cuando el contribuyente suministre “datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados” sino cuando incluye costos, gastos o deducciones que, aunque que sean reales, carecen de validez por cuanto no se demuestra la inscripción en el RUT de los prestadores de servicios, requisito indispensable que determina el artículo 177-2 del ET1.

Por lo anterior, consideró que la autoridad judicial accionada desconoció el precedente en cuanto a la aplicación de la sanción por inexactitud, aunado al hecho de que no justificó la decisión de apartamiento, en tanto omitió hacer referencia al 1 “ARTÍCULO 177-2. NO ACEPTACIÓN DE COSTOS Y GASTOS. Los realizados a personas naturales no inscritas en el régimen de responsabilidad del Impuesto sobre las Ventas (IVA)>, cuando no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado” 8 Expediente: 11001-03-15-000-2021-07895-01 Demandante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Acción de tutela precedente judicial que abandonó y no argumentó su decisión de ignorar lo que se ha fijado en otras oportunidades frente a casos similares.

Para sustentar su inconformidad citó varias decisiones como desconocidas. Como cuestión previa se aclara que la Sala únicamente analizará el desconocimiento del precedente porque fue el único defecto que se alegó en la impugnación. Asimismo, se aclara que la DIAN no cuestionó la integralidad de la sentencia proferida por la sección Cuarta, sino únicamente lo relacionado con el levantamiento de la sanción por la inclusión de los gastos de minería que no fueron acreditados en debida forma.

En los términos en que ha sido propuesta la controversia la Sala confirmará la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la tutela con fundamento en las siguientes consideraciones: 1) Al respecto, de entrada se advierte que le asiste la razón al a quo en cuanto afirmó que en las providencias señaladas como desatendidas se analizaron casos con supuestos fácticos diferentes al caso de la referencia, pues en esas oportunidades se corroboró que las cifras reportadas por el contribuyente no eran reales, situación que no ocurrió en el presente. 2) De igual manera, la Sala observa que la parte actora al citar las aludidas providencias que refirió como desconocidas en la tutela solo expuso los apartes en los que se indica que el contribuyente que pretenda incluir erogaciones como costos y gastos deducibles del impuesto sobre la renta debe conservar los documentos que acrediten la inscripción de sus proveedores en el régimen simplificado del impuesto a las ventas, no obstante, omitió exponer las particularidades del caso que conllevaron a que se impusiera la sanción, como son, la inclusión de costos inexistentes en todos los eventos, particularidades que hacen que tales casos difieran del asunto resuelto por la Sección Cuarta. 9 Expediente: 11001-03-15-000-2021-07895-01 Demandante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Acción de tutela 3) Bajo esa óptica, al no haberse expuesto un precedente del cual se pueda predicar el carácter de vinculante la demandada no se encontraba en la obligación de aplicarlo. 4) En la providencia acusada lo que se observa es que la falta de inscripción de los proveedores en el régimen simplificado con los que contrató el contribuyente no condujo a que se mantuviera la sanción por inexactitud respecto de los servicios mineros porque la misma DIAN verificó en el curso del proceso administrativo que esos pagos sí se efectuaron2. 5) Sin embargo, la carencia de esa solemnidad provista en el artículo 177-2 del ET sí conllevó al rechazo de esas erogaciones y, como consecuencia no fueron incluidas como deducciones del impuesto sobre la renta del señor Elkin Darío Zapata. 6) En síntesis, la autoridad judicial accionada estimó procedente rechazar esos costos, pero no mantener la sanción por inexactitud porque se acreditó que eran reales, razón por la que se considera que la decisión expuesta no fue irrazonable, pues estuvo sustentada en un análisis de acuerdo con las particularidades del caso y la interpretación de la norma. 7) En esa medida, como se indicó no es cierto que se haya desconocido el precedente jurisprudencial de la Corporación en la materia, pues las decisiones traídas a colación por la parte actora corresponden a asuntos con particularidades fácticas diferentes que no se ajustan al caso concreto, razón por la cual la autoridad accionada no estaba llamada a acatarlas porque no tenían fuerza vinculante de precedente en tanto no resolvieron casos con contornos fácticos y jurídicos similares ni establecieron una regla de derecho para aquellos eventos en los que sí se demostró con suficiencia que los gastos eran reales. 8) En consecuencia, se confirmará la sentencia de primer grado en razón a que no se advierte un análisis desmedido del que se pueda observar la imposición caprichosa del criterio del juez ordinario, al contrario, bajo los principios de autonomía judicial e independencia se resolvió el caso con fundamento en razones 2 Muestra de ello fueron los contratos de prestación de servicios y los comprobantes de pagos o egreso. 10 Expediente: 11001-03-15-000-2021-07895-01 Demandante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Acción de tutela debidamente sustentadas, sin que se haya demostrado el supuesto desconocimiento del precedente alegado por la parte actora.

En mérito de lo expuesto, el CONSEJO DE ESTADO, EN SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN TERCERA –SUBSECCIÓN B–, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A 1°) Confírmase la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la tutela presentada por la Dirección de Impuestos y Aduanas nacionales-DIAN, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. 2°) Notifíquese esta decisión personalmente a las partes o mediante telegrama, telefónica, electrónicamente o por cualquier otro medio expedito y eficaz. 3°) Notifíquese esta decisión personalmente a las partes o mediante telegrama, telefónica, electrónicamente o por cualquier otro medio expedito y eficaz.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE FREDY IBARRA MARTÍNEZ Magistrado (Firmado electrónicamente) ALBERTO MONTAÑA PLATA Magistrado (Firmado electrónicamente) MARTÍN BERMÚDEZ MUÑOZ Magistrado (Firmado electrónicamente) Constancia. La presente providencia fue firmada electrónicamente en la plataforma SAMAI, en consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta de conformidad con el artículo 2 del Decreto Legislativo 806 de 2020.