Radicado: 25000-23-37-000-2019-00331-01 (28243) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA ACLARACIÓN DE VOTO Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2019-00331-01 (28243) Demandante: Ecopetrol S.A. Respecto de la sentencia dictada en el proceso de la referencia, me permito aclarar el voto parcialmente, en lo que atañe al análisis efectuado sobre el derecho que tenía la actora para llevar como descuento en el impuesto sobre la renta, con fundamento en el artículo 258-2 del ET (Estatuto Tributario), el IVA que tuvo que soportar al adquirir repuestos para reparar activos fijos que tendrían la calificación de «maquinaria pesada para industrias básicas».

Si bien acompañé la decisión adoptada porque se basa en los precedentes que sobre la materia existen en la jurisprudencia de la Sección (señaladamente, en las sentencias del 01 de julio de 2021, exp. 24313, CP: Milton Chaves García; del 10 de marzo de 2022, exps. 25133 y 25120, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello; y del 08 de febrero 2024, exp. 26288, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), aclaro que en mi opinión el criterio que acogen esos precedentes desatiende el análisis sistemático del ordenamiento tributario que se requiere y urge modificarlo, lo cual ya había advertido en la aclaración de voto que en su día presenté a la sentencia del 03 de agosto de 2023 (exp. 26585, CP: Milton Chaves García) y que reitero en la presente oportunidad, en los siguientes términos: 1- El régimen impositivo colombiano adolece de un fallo de política fiscal en el diseño de la tributación indirecta, al impedirle a los empresarios y profesionales descontar de la cuota íntegra del IVA aquel que hayan pagado al adquirir activos fijos (artículo 491 del ET), prohibición que carece de parangón en el derecho comparado y que contraría directamente el crédito fiscal que el artículo 28 de la Decisión CAN nro. 599 de 2004 reconoce a favor de los sujetos pasivos del impuesto.

Para mitigar la injusticia que entraña esa restricción, se han adoptado paliativos en sede del impuesto sobre la renta, como el descuento actualmente previsto en el artículo 258-1 del ET (establecido originalmente en el artículo 83 de la Ley 1943 de 2018 y reeditado por el artículo 95 de la Ley 2010 de 2019) y el que para la época de los hechos juzgados consagraba el artículo 258-2 del ET (norma que fue incorporada a la codificación fiscal por el artículo 50 de la Ley 223 de 1995, pero que derogaron los artículos 122 de la Ley 1943 de 2018 y 160 de la Ley 2010 de 2019). 2- Que el mecanismo de solución parcial al problema esté dado en el impuesto sobre la renta no puede llevar a confusiones, ni propiciar un análisis jurídico aislado en cada uno de los dos impuestos (i.e. IVA y renta), en lo que respecta al tratamiento que corresponde darle al IVA pagado en la adquisición de repuestos que se integran en los activos fijos del adquirente.

Por el contrario, la aplicación del descuento en el impuesto sobre la renta debe estar compaginada con el tratamiento fiscal que en sede del IVA se le ha dado al impuesto indirecto pagado en la adquisición de los repuestos; y ese es el aspecto que no han tenido en cuenta los precedentes jurisprudenciales en contra de los cuales manifiesto mi opinión jurídica.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00331-01 (28243) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 3- Prueba de que el análisis del problema mencionado debe tener una respuesta uniforme y coordinada en el IVA y en el impuesto sobre la renta es el mandato que se incorpora en el que actualmente es el último párrafo del artículo 258-1 del ET, de acuerdo con el cual el IVA pagado en la adquisición de activos fijos reales productivos que dé derecho a descuento en el impuesto sobre la renta «no podrá tomarse simultáneamente como costo o gasto en el impuesto sobre la renta ni será descontable del impuesto sobre las ventas (IVA)». 4- En el ámbito del IVA, a efectos de determinar que se acate la prohibición dispuesta en el artículo 491 del ET, se juzga la naturaleza de los repuestos que se adquieren con destino a ser integrados en activos fijos, de acuerdo con los parámetros que adopta el artículo 69 del ET, que no desde la dicotomía que el artículo 60 ejusdem plantea entre activos fijos y activos movibles.

Señaladamente, para la época de los hechos, el referido artículo 69 consagraba la regla de que el costo de las «adiciones y mejoras», de aquellos bienes muebles que tengan la condición de activos fijos, se integran en el costo del activo, precepto junto al cual la normativa contable especificaba (en el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993) que dicha capitalización de las «adiciones, mejoras y reparaciones» solo tendría lugar cuando «aumenten significativamente la cantidad o calidad de la producción o la vida útil del activo». 5- A partir de la confluencia de esas normas se estableció, tanto en la doctrina oficial de la autoridad de impuestos, como en la jurisprudencia de la Sección, que el IVA soportado en la adquisición de repuestos no sería descontable en el IVA, conforme al artículo 491 del ET, en el evento de que el repuesto prolongase la vida útil del activo, pues, en ese caso, se reputaría como un supuesto de compra de un activo fijo.

De lo contrario, esto es, cuando el repuesto adquirido no prolongue la vida útil ni el valor del bien reparado, su adquisición se tendrá como una erogación (costo o gasto) que da derecho al descuento del IVA pagado, siempre que se cumplan los requisitos generales del artículo 488 del ET. 6- Tanto así, que en el Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas proferido por la DIAN, nro. 03 de 2002, tras analizar el artículo 491 del ET, se indicó en el §1.7.1 que «en conclusión, es posible tomar como descontable el impuesto sobre las ventas pagado en la importación de repuestos, siempre y cuando concurran los presupuestos de ley para su procedencia, es decir que tales bienes sean considerados como costo o gasto en el impuesto sobre la renta y que se destinen a operaciones gravadas con el impuesto» y que solo correspondía negarle ese tratamiento al «IVA pagado en la adquisición de los repuestos que se incorporan al activo fijo para prolongar su vida útil y para valorizarlo».

En lo que respecta a la Sección, se ha aplicado esa tesis en litigios relativos a la aplicación del artículo 491 del ET, como los vistos en las sentencias del 10 de noviembre de 2022 (exp. 25295, CP: Julio Roberto Piza) y del 03 de agosto de 2023 (exp. 26585, CP: Milton Chaves García). 7- Ahora bien, siendo el expuesto el criterio de decisión que rige el tratamiento tributario que cabe darle al IVA pagado en la adquisición de repuestos de los activos fijos, resulta forzoso que sea aplicado uniformemente a todos los juicios que involucren ese punto de debate.

De ahí que sea criticable que la Sección haya seguido otro camino al definir si el IVA pagado en la importación o compra de repuestos de maquinaria pesada para industrias básicas da derecho a un descuento en la cuota del impuesto sobre la renta, con fundamento en el artículo 258-2 del ET. 8- Sobre el particular, se determinó en la sentencia proferida el 01 de julio de 2021 (exp. 24313, CP: Milton Chaves García), y se reitera en la sentencia respecto de la cual aclaro Radicado: 25000-23-37-000-2019-00331-01 (28243) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 el voto, que el IVA pagado en la importación de repuestos de los bienes de capital a los que se refiere el artículo 258-2 del ET podía descontarse en el impuesto sobre la renta porque, acudiendo a un criterio gramatical, debe entenderse que «el concepto de maquinaria pesada incluye todos los elementos complementarios o accesorios del equipo principal»1.

En mi parecer, lo que se tendría que haber juzgado en esa ocasión era si los repuestos en cuestión incrementaban o no la vida útil del activo o su valor de manera significativa de modo que, si lo hicieran, darían derecho al descuento en el impuesto sobre la renta y no al descuento en la cuota del IVA a cargo en el periodo. 9- De modo que estimo que estos debates relativos a si corresponde darle al IVA pagado en la importación o compra de repuestos para la maquinaria pesada de las industrias básicas el tratamiento que preveía el artículo 258-2 del ET, también deben seguir la interpretación que aquí hemos comentado de los artículos 491 y 69 del ET, en lugar de un análisis lingüístico de la expresión «maquinaria» o del argumento de que el descuento en el impuesto sobre la renta «es aplicable a las importaciones de partes que al estar juntas conforman una maquinaria pesada, incluso aunque puedan ser accesorias y repuestos, pues se trata de piezas que al ser integradas al equipo resultan necesarias para la operación de la misma … pues el hecho de que individualmente puedan denominarse partes o repuestos no desvirtúa su unidad como maquinaria pesada». 10- Si no se superan esos análisis que están establecidos en los precedentes, la Sección incurrirá en contradicciones hermenéuticas que la llevarán a conclusiones erróneas, como la de que el IVA soportado en la adquisición de ciertos repuestos podría recibir simultáneamente el tratamiento de impuesto descontable en la cuota del impuesto sobre la renta (conforme al artículo 258-2 del ET) y en la cuota del propio IVA (según el artículo 491 del ET). 11- No obstante el anterior llamado en pro de la corrección de los precedentes, acompañé la decisión porque se estableció que los repuestos en cuestión (i.e. tunería) fueron incorporados y capitalizados en la maquinaria a la que aludía el artículo 258-2 del ET; y, como ya expliqué, bajo mi criterio, la circunstancia de que los repuestos se capitalicen es la que habilita a que el IVA pagado en su adquisición no sea descontable en el IVA, pero sí dé derecho a llevarlo como un descuento en el impuesto sobre la renta.

Atentamente, (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN 1 Criterio reiterado en las sentencias del 10 de marzo de 2022, exps. 25133 y 25320, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello. y del 08 de febrero 2024, exp. 26288, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto.