Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D.C., once (11) de octubre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Demandada: UGPP Temas: Aportes al SPS.

Enero a diciembre de 2014. Sujeción pasiva. Oportunidad probatoria en sede jurisdiccional. Compensación de pérdidas fiscales a efectos de la base de aportes. Error en la interpretación del derecho aplicable. Cargos novedosos en apelación. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por el demandante1 y la demandada2 contra la sentencia del 11 de febrero de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que decidió3: Primero. Declárese la nulidad parcial de la Liquidación Oficial RDO-2017-00852 del 25 de mayo de 2017 y la Resolución RDC-2018-00428 del 28 de mayo de 2018, expedidas por la … [demandada], de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. Segundo. Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, ordénese a la UGPP que realice la liquidación de las contribuciones parafiscales del Sistema de la Protección Social por el año 2014, atendiendo las consideraciones expuestas respecto de los ingresos mensuales efectivamente percibidos por la señora Hilda Ruth Bolívar Cely en el referido año; sin que en dicho mes la liquidación supere los 25 SMLMV, de conformidad con lo previsto en el artículo 3 del Decreto 510 de 2003.

Para tal efecto, deberá tenerse en cuenta las facturas de venta, devoluciones y costos, debidamente acreditados en el presente proceso. Asimismo, el cálculo de la sanción deberá ser modificada al realizarse la nueva liquidación de los aportes al Sistema de Seguridad Social Integral en Salud y Pensión. Tercero. Niéguense las demás súplicas de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. Cuarto: Abstenerse de efectuar condena en costas en esta instancia, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

ANTECEDENTES Actuación administrativa La demandada por medio de la Liquidación Oficial RDO-2017-008524, del 25 de mayo de 2017, determinó los aportes al SPS correspondientes a los períodos de enero a diciembre 1 Samai CE, índice 2, certificado 748D6CA8F2AF68B3 7D68F249E4F1BFD9 088B8952C9062069 D0AA1D20D922D295 (pdf), pp. 1 a 11. 2 Samai CE, índice 2, certificado 5B043C69F00ADB5B A83779850B9E70DA 1B758A13102D1028 D7CE3716EBAB6579 (pdf), pp. 1 a 21. 3 Samai CE, índice 2, certificado 24FDD7B86C2E25CA 987F956CF6FC32F0 86BAD4F77A016633 0D75DA94138EBC47 (pdf), pp. 1 a 25. 4 Samai CE, índice 2, certificado 1121487737DC9B46 4D915D009EFBDBCF BE18F1EFED186018 48F7DFFC04106E4E (pdf), pp. 168 a 185.

Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 de 2014 e impuso sanción por no declarar «por la conducta de omisión». Dicho acto administrativo fue modificado en virtud de la Resolución RDC-2018-004285, del 28 de mayo de 2018, en vista de que la demandada consideró procedentes los costos -salvo por los aportes asumidos por los trabajadores de la actora-, lo que disminuyó la cuantía de los aportes determinados y de la sanción. Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones6: 5.1.

Pretensión principal 5.1.1. Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial RDO-2017-00852, del 25 de mayo de 2017, y de la Resolución RDC-2018-00428, del 28 de mayo de 2018. 5.1.2. A título de restablecimiento del derecho, se declare que mi representada no estaba obligada para el año gravable 2014 a realizar aportes al Sistema de Seguridad Social, al no tener la calidad de sujeto pasivo del tributo. 5.1.3.

Se condene en costas y agencias en derecho a la entidad pública demandada. 5.2. Pretensión subsidiaria. 5.2.1. Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial RDO-2017-00852, del 25 de mayo de 2017, y de la Resolución RDC-2018-00428, del 28 de mayo de 2018. 5.2.2. A título de restablecimiento del derecho, se declare que por el año gravable 2014, mi representada únicamente estaba obligada a realizar los aportes al Sistema de Seguridad Social por los meses de noviembre y diciembre, por las sumas señaladas en el cuerpo de la demanda. 5.2.3.

Se condene en costas y agencias en derecho a la entidad pública demandada. Invocó como vulnerados los artículos 1, 6, 29, 95.9, 123, 209, 228, 338 y 363 de la Constitución; 27, 28, 147, 330, 647, 648 y 683 del ET (Estatuto Tributario, Decreto 624 de 1989); 42, 137 y 138 del CPACA; 3, 204 y 157.1 de la Ley 100 de 1993; 264 de la Ley 223 de 1995; y, 2, 3 y 4 de la Ley 707 de 2003 bajo los siguientes conceptos de violación7.

Previamente, narró que la actora tenía la calidad de comerciante y que en desarrollo de su actividad concedía descuentos y recibía devoluciones de ventas, lo cual instrumentalizaba con notas crédito a las facturas, además planteó: -Cargo principal: Inexistencia del nacimiento de la obligación tributaria principal. Como premisa principal, señaló el actor que ni el hecho generador, ni las reglas de sujeción pasiva de las «contribuciones parafiscales» de los aportes a los subsistemas de Seguridad Social en Salud y Pensión señalaban a los comerciantes como contribuyentes del «gravamen».

Sustentó lo anterior en que, según la jurisprudencia constitucional8 los aportes al Sistema General de Seguridad Social (SGSS) son contribuciones parafiscales a las cuales le son aplicables los principios que rigen los tributos y, dentro de los cuales se encuentran el 5 Samai CE, índice 2, certificado 1121487737DC9B46 4D915D009EFBDBCF BE18F1EFED186018 48F7DFFC04106E4E (pdf), pp. 137 a 163. 6 Samai CE, índice 2, certificado 763B189FBCC0F40D 14EEF8DF74877FB6 1E6AB7BC5E4AC82D CF1B66996BC11176 (pdf), p. 36. 7 Samai CE, índice 2, certificado 763B189FBCC0F40D 14EEF8DF74877FB6 1E6AB7BC5E4AC82D CF1B66996BC11176 (pdf), pp. 8 a 35. 8 Corte Constitucional, sentencia C-369 de 2011, MP: Jorge Iván Palacio Palacio.

Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 principio de reserva de ley, progresividad, determinación, certeza, eficiencia e irretroactividad que materializan el mandato de los artículos 338 y 363 constitucionales.

Acorde con el primero, no resultaba posible que, a través de una norma reglamentaria, una autoridad administrativa determinara alguno de sus elementos esenciales, según lo previsto en el artículo 338 de la Constitución y lo expuesto en la sentencia C-585 de 20159. Finalmente, explicó que en virtud de los principios de predeterminación y certeza de los tributos, sus elementos deben ser señalados previamente en una ley y además determinar con suficiente claridad y precisión cada uno de los elementos esenciales, concretándose así el principio de seguridad jurídica10.

Acotó que la liquidación oficial señaló que el hecho generador de la obligación tributaria eran los artículos 3 [del derecho a la seguridad social] y 204 de la Ley 100 de 1993 [cotizaciones a salud] y 2 de la Ley 797 del 2003 [afiliación al sistema general de pensiones], disposiciones referidas a los trabajadores independientes, categoría muy diferente a la de los comerciantes, a la que pertenece la actora.

En la misma línea, cuestionó que adicionalmente la demandada señalara que el hecho generador se encontraba establecido el artículo 26 del Decreto 806 de 1998, por cuanto la Administración no puede fijar el hecho generador de una contribución parafiscal a través de un decreto so pena de quebrantar el principio de reserva de ley. Igualmente, refirió que la Administración señaló que el sujeto pasivo de las contribuciones estaba contenido en los artículos 157.1 de la Ley 100 de 1993 [tipos de participantes en el sistema de salud] y 3 y 4 de la Ley 797 de 2003, disposiciones que al igual que en el caso anterior, se referían únicamente a los trabajadores independientes que devengaran ingresos por contratos de prestación de servicios, lo cual no comprendía a los comerciantes «…pues ello implicaría la realización de una analogía, situación que chocaría con los principios de certeza y predeterminación antes señalados».

Sobre el particular, citó varios pronunciamientos doctrinales de la administración de impuestos11 para señalar que esta ha considerado a los trabajadores independientes como prestadores de servicios personales que perciben honorarios, comisiones o servicios, lo que en virtud de una interpretación armónica con el artículo 10 del Código de Comercio no comprendería a los comerciantes.

Así, enfatizó que las categorías de trabajador independiente y comerciante no eran asimilables por lo que «…no puede concluirse que un comerciante tenga la calidad de sujeto pasivo de los aportes al Sistema de Seguridad Social», seguido de lo cual concluyó que las normas legales antes citadas, en ningún momento le otorgaron la calidad de sujeto pasivo de dichas contribuciones parafiscales a los comerciantes y menos aún pueden entenderse comprendidos en la categoría de trabajadores independientes, porque la analogía en materia tributaria está proscrita; tampoco esto podría ser definido por una norma reglamentaria, en tanto esto solo es de competencia del Congreso.

Por ello, los actos demandados infringieron las normas en las cuales debían fundarse, debido a que le otorgaron la calidad de sujeto pasivo de los aportes al SPS a la actora, en virtud de interpretaciones que la ley no contiene, «…extralimitando el hecho generador y el sujeto pasivo definido en la norma…». Tras lo anterior y bajo el título de «cargos subsidiarios» aludió a la posibilidad de mejorar o aportar nuevas pruebas en sede judicial, así como al principio de capacidad contributiva que rige el ordenamiento jurídico tributario, destacando que el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad, para lo cual referenció 9 Corte Constitucional, sentencia C-585 de 2015, MP: María Victoria Calle Correa. 10 Corte Constitucional, sentencia C-227 de 2002, MP: Jaime Córdoba Triviño; sentencia C-594 de 2010, MP: Luis Ernesto Vargas Silva; sentencia T- 624 de 2004, MP: Alfredo Beltrán Sierra. 11 Citó el Concepto 075788 del 26 de noviembre de 2003, Oficio 038854 del 23 de junio de 2005, Oficio 094075 del 24 de septiembre de 2008 y el oficio 013205 del 29 de febrero de 2012.

Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 pronunciamientos de la Corte Constitucional, en el sentido de que el principio de equidad exige que al momento de pagar una contribución parafiscal se atienda la capacidad económica; tras esto, arguyó que solo existía obligación de realizar aportes cuando el IBC era superior a 1 smlmv, pues conforme a lo que ha señalado la Corte Constitucional, la obligación solo surge cuando se perciba un ingreso efectivo, pues solo en tal caso se acredita el presupuesto esencial para realizar los aportes para no vulnerar el mínimo vital.

Seguidamente, anotó que las personas obligadas a llevar contabilidad debían reconocer el ingreso cuando se causara; esto es, cuando se facturara, de modo que de no recibirse ingresos en el mes no habría obligación de aportar. Luego, aseveró que la base gravable se encontraba en el parágrafo 2 del artículo 204 de la Ley 100 de 1993, artículos 5 y 6 de la Ley 797 de 2003 y los artículos 2.2.2.1.5 y 2.2.3.1.7 del Decreto 1833 de 2016, que señalaban que el tope para la cotización mensual era de 25 smlmv; disposiciones que reprodujo al igual que el artículo 23 del Decreto 1703 de 2002 y el artículo 1 del Decreto 510 de 2003. -Base gravable de las contribuciones parafiscales de aportes al Sistema de Seguridad Social en Salud y Pensión. Tras lo anterior, afirmó que debía entenderse por ingresos efectivamente percibidos el resultado de restarles las devoluciones, rebajas y descuentos, así como los costos y gastos incurridos en la actividad lucrativa, luego de lo cual debía aplicarse el 40%, con lo que se obtenía la base gravable de aportes.

En apoyo de esto, citó la Circular Conjunta 0001 del 2004 del Ministerio de Protección Social y un concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil12. Agregó que, acorde con el artículo 18 de la Ley 1122 de 2007, la base de cotización para independientes con contratos de prestación de servicios sería del 40% sobre el valor bruto del contrato, por lo que en aplicación del principio de igualdad no podía exigirse a los comerciantes una base mayor que la de los contratistas, pues se desconocería el principio de generalidad del gravamen.

Finalmente, destacó que el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 determinó que la base de cotización para los trabajadores por cuenta propia era del 40% del ingreso, luego de restar los costos de la operación13. Con base en ello, manifestó que, si bien los comerciantes no se encontraban gravados con aportes para el año 2014, en caso de considerarse que debía aportar la base gravable sería la aplicable a los trabajadores independientes (40% del ingreso neto).

En su caso, debían restarse de los ingresos brutos las devoluciones, rebajas y descuentos, los costos y gastos «…los cuales ya fueron aceptados por la UGPP», y al resultado debía aplicarse el 40%. -Las pérdidas fiscales pueden ser compensadas en los meses siguientes en aplicación del principio de la capacidad contributiva. Señaló que las pérdidas fiscales incurridas por un contribuyente podían ser compensadas con los ingresos netos obtenidos en periodos siguientes, so pena de vulnerar el principio de capacidad contributiva, ya que «…obligaría al afiliado a realizar aportes sobre ingresos que en el resultado final no posee».

Así, afirmó que los artículos 147 y 330 del ET permitían que las personas naturales compensaran las pérdidas fiscales con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieran en periodos gravables siguientes, lo que a su juicio, materializaba los principios de equidad tributaria y capacidad contributiva, en tanto impedía que se causaran gravámenes confiscatorios que no atendían la realidad de la operación económica, como quiera que si en un periodo se obtenían pérdidas, muy seguramente debía endeudarse para cubrirlas 12 Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil del 26 de julio de 2007 CP:Luis Fernando Álvarez Jaramillo. 13 En ese sentido citó el Concepto 201570010855132, del 22 de diciembre de 2015, proferido por la UGPP donde esta manifestó que la base gravable de sus aportes corresponderá al 40% del IBC el cual estará conformado por sus ingresos menos las expensas deducibles de conformidad con lo dispuesto en el artículo 107 del ET.

Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 y, por ende, se permitía que dichas pérdidas fueran compensadas y así se garantizaba que «…el tributo recaiga siempre sobre una capacidad contributiva efectiva». -Aportes que debieron efectuarse en el año 2014.

Con base en lo anterior, la demandante presentó un cálculo que señaló como el correcto, para lo cual aseguró que facturó todas sus operaciones, de manera que los ingresos mensuales eran los que constaban en ese ejercicio aritmético, en virtud del principio de causación. Seguidamente, presentó un cuadro resumen mensualizando las devoluciones, rebajas y descuentos concedidos por un valor total de $36.308.653, de las cuales aportaba las notas crédito que las demostraban y reiteró que, los costos y gastos ya habían sido aceptados por la autoridad en sede administrativa.

Presentó un cálculo detrayendo los dos conceptos anteriores (costos por $515.010.319) que reflejó que solo hubo base gravable en los meses de noviembre y diciembre, lo que se derivó en que en los meses de enero, febrero, marzo, abril y junio de 2014 incurrió en pérdidas fiscales. A su turno, mostró la procedencia de compensación de pérdidas fiscales en los meses de mayo, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2014. -Improcedencia de la sanción por omisión. Argumentó que era improcedente la imposición de la sanción por omisión, en virtud de la «diferencia de criterio», en aplicación de los principios que rigen la facultad sancionatoria en materia administrativa.

Señaló que los funcionarios administrativos debían sustentar la imposición de sanciones en los principios en los que se «…edifican los ilícitos penales, solo que de forma matizada» y observando los criterios de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, de manera que una sanción podía ser aplicada cuando se acreditara la culpabilidad del contribuyente, lo que implicaba que se efectuara un juicio de reproche en el que se acreditara que el contribuyente pudo actuar en otra forma y no quiso hacerlo.

Agregó que la inseguridad jurídica en torno a los elementos esenciales de las obligaciones tributarias del caso concreto hacía imposible que la actora hubiese procedido a afiliarse y realizar los aportes al SPS. Igualmente, citó el parágrafo 2 del artículo 647 del ET y concluyó que dicha norma era aplicable a su caso, en tanto «…al no existir una disposición expresa que obligue a declarar a los comerciantes como si fueran iguales a los trabajadores independientes, la conclusión es (…) [que] existe una diferencia de interpretación».

En sustento de esto, invocó la sentencia del 30 de agosto de 201614 y acotó que no eran pacíficos los criterios expuestos por la demandada en relación con este caso, como quiera que existieron muchas interpretaciones para el año 2014 que señalaban que «…los comerciantes no estaban obligados a efectuar cotizaciones» al SPS. Advirtió que nunca pretendió defraudar al fisco.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones15. Estimó que actuó en ejercicio de sus facultades y funciones establecidas en la ley y las disposiciones vigentes al momento de expedir los actos administrativos demandados que estaban investidos de presunción de legalidad, lo cual no fue desvirtuado, como tampoco los fundamentos y pruebas.

Anotó que dentro del proceso de fiscalización se estableció que la actividad económica es la confección, por lo que al verificar los soportes allegados, acorde con los artículos 107, 771.2, 617 y 618 del ET, se observó que existía relación de causalidad. 14 Sentencia del 30 de agosto de 2016, exp. 19851, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 15 Samai CE, índice 2, certificado 1121487737DC9B46 4D915D009EFBDBCF BE18F1EFED186018 48F7DFFC04106E4E (pdf), pp. 1 a 50.

Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Describió y explicó los principios constitucionales y las reglas generales que rigen al Sistema de la Protección Social y a la afiliación y pago de los aportes al SGSS «sensibilización frente a la obligatoriedad de afiliación y pago de aportes al sistema», a cuyos efectos, partiendo del artículo 48 constitucional, señaló que la seguridad social es un derecho fundamental y su financiamiento se sustenta en las contribuciones parafiscales que comprenden los tributos dirigidos a satisfacer una serie de derechos y garantías constitucionales, tales como la salud, pensión y el trabajo, entre otros.

En desarrollo de ello se expidió la Ley 100 de 1993 y posteriormente la Ley 789 de 2003, con el fin de implementar un sistema unificado de seguridad social para brindar una cobertura integral, prestada con fundamento en los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad. En ese contexto, señaló que para hacer efectivos los postulados de la seguridad social se establecieron contribuciones parafiscales que buscan recaudar los recursos para hacer efectivos los derechos a la salud, pensión y otros.

Luego, frente a los reparos concretos de la demandante sostuvo no haber quebrantado las normas que se alegaron como violadas y, por el contrario, expuso que los cargos planteados adolecían de vaguedad, no expresaban con claridad y exactitud cuál era la supuesta infracción en que se incurrió al expedir los actos, por lo que carecían de certeza, especificidad y suficiencia. Recordó que tenía la facultad de adelantar las actividades de seguimiento, colaboración y determinación de la adecuada, completa y oportuna liquidación y pago de las contribuciones parafiscales de la protección social, según lo dispuesto en los artículos 121 de la Constitución, 156 de la Ley 1151 de 2007 y el Decreto 575 de 2013.

Frente al cargo principal de «inexistencia del nacimiento de la obligación tributaria principal» propuesta por la demandante, solicitó desestimar los argumentos, aduciendo que acorde con el artículo 157 la Ley 100 de 1993 están obligados a afiliarse al Régimen Contributivo del SGSS, tanto en salud como en pensiones, las personas naturales independientes con capacidad de pago o podrán ser afiliadas de oficio cuando se presuma tal capacidad.

Por ello, advirtió que de conformidad con el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011 «para el presente asunto», las personas naturales por ser declarantes del impuesto sobre la renta «…entre otros, son responsables de liquidar y por tanto están obligados a pagar los aportes al Sistema» y por ello tiene potestades para determinar los omisos, conforme al artículo 156 de la Ley 1151 de 2007.

Señaló que respecto de los comerciantes, el artículo 1 del Decreto 1406 de 1999, por el cual se implementó el Registro Único de Aportantes al Sistema de Seguridad Social Integral, los incluyó como aportantes al establecer como tales a las «demás personas que tengan capacidad de contribuir al financiamiento del SGSS»; seguido de lo cual, advirtió que la Corte Constitucional en la sentencia C-578 de 200916 aclaró que dentro de la expresión «trabajador independiente» estaban comprendidos los «rentistas de capital» al prescribirse en el artículo 15 del Decreto 3063 de 1989 una noción amplia de «trabajador independiente», incluyendo toda persona natural que ejerza personal y directamente una profesión, oficio o actividad económica, con o sin trabajadores a su servicio, sin sujeción a un contrato de trabajo; es decir, «…todas las personas económicamente activas» que cuentan con la capacidad de contribuir al financiamiento del Sistema de Seguridad Social Integral.

Aludió a la normativa que determina la obligación de aportar en salud y pensión, tal como: letra a. del artículo 157 de la Ley 100 de 1993, Decreto 806 de 1998, artículos 26 y 33 de la Ley 1438 de 2011 -esta última que consagra una presunción de capacidad de pago y de ingresos-. A partir de ello, explicó que existía la obligación de afiliarse y contribuir al 16 Corte Constitucional, sentencia C-578 de 2009, MP: Juan Carlos Henao Pérez.

Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 SPS por parte de las personas naturales declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, impuesto sobre las ventas e impuesto de industria y comercio y aquellas personas que tengan certificados de ingresos y retenciones que reflejen el ingreso establecido para pertenecer al Régimen Contributivo.

Respecto de la base de cotización, aclaró que acorde con el artículo 3 del Decreto 510 de 2003 que reglamenta la Ley 797 de 2003, la base de cotización a pensión es la misma que para el sistema de salud. Agregó que según lo previsto en los artículos 1 y 3 ídem, el IBC aplicable para los trabajadores independientes, corresponde a los ingresos efectivamente percibidos por el afiliado durante el período a declarar, con la posibilidad de deducir las expensas que tengan relación de causalidad con su actividad productora y sean necesarias y proporcionadas, de conformidad con el artículo 107 del ET, debiendo hacerse tal test, más la comprobación del cumplimiento de los requisitos del artículo 771- 2 ejusdem.

Por todo lo anotado, concluyó que a la actora le era aplicable el sistema de presunción de capacidad de pago e ingresos, establecido en el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011 en atención a la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta, donde reportó ingresos por el desarrollo de la actividad económica de confección de prendas de vestir y su comercialización por su propia cuenta y riesgo, con lo que se encontraba en la categoría de «…trabajadora independiente por cuenta propia» obligada a afiliarse y pagar las contribuciones parafiscales del SPS, en los términos de los artículos 157 de la Ley 100 de 1993 y 26 del Decreto 806 de 1998.

Precisó que, según el artículo 3 del Decreto 510 de 2003, la base de cotización a pensión era como mínimo 1 y máximo 25 smlmv, lo cual aplicaba igualmente a salud, de modo que existía fundamentación clara y precisa, contrario a lo afirmado por la actora. Frente al primer cargo subsidiario, expresó que al no haberse obtenido de parte de la actora prueba de los costos y gastos procedentes, ni del período en que percibió los ingresos, tuvo que dividirlos en los doce meses del año con observancia del límite de los 25 smlmv, puesto que era carga probatoria de la demandante, en virtud del principio de la carga dinámica de la prueba -quien alega un hecho a su favor debe probarlo a través de los diferentes medios establecidos en la ley-.

Así, la actuación de atribuir los ingresos de forma proporcional no constituyó una presunción, en la medida en que tales ingresos fueron obtenidos en el año 2014; además, advirtió que las pruebas allegadas en sede judicial resultaban violatorias de su debido proceso, pues en la actuación confirió oportunidades probatorias a la contribuyente.

Respecto del siguiente cargo subsidiario referido al principio de la capacidad contributiva, en el momento en que se entiende percibido el ingreso surge la obligación de aportar, siempre que el IBC sea superior a 1 smlmv, por lo cual recalcó que el SPS se rige por los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad y que la normativa que la regula establece el deber de afiliarse al régimen contributivo, por parte de los trabajadores independientes con capacidad de pago; en consecuencia, tendrán que autoliquidar y pagar las contribuciones parafiscales en las condiciones requeridas para cada subsistema.

Por otra parte, destacó que el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011 establecía de quien se presumía capacidad de pago. Sostuvo que no era necesario que el Gobierno regulara un sistema de presunción de ingresos para establecer la base de cotización de aportes de la demandante, debiendo recordarse que, acorde con el parágrafo del artículo 1 del Decreto 510 de 2003, «…se entiende por ingresos efectivamente percibidos por el afiliado, aquellos que él mismo recibe para su beneficio personal.

Para este efecto, podrán deducirse las sumas que el afiliado recibe y debe erogar para Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 desarrollar su actividad lucrativa…»; norma de la cual se desprendía que el ingreso base de cotización era el efectivamente percibido por el afiliado, menos las expensas para desarrollar su actividad económica, de manera que la demandada para determinar el ingreso, en ausencia de prueba diferente a su declaración de renta, tomó los allí reportados.

Adujo que el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011 hacía referencia a dos presunciones, una atinente a la capacidad de pago y otra a la de ingresos con base en las actividades económicas, cuya reglamentación estaba condicionada a lo que determinara el Gobierno, de manera que la capacidad de pago se presumía de quienes se enmarcaran en las previsiones de los numerales 1 a 3 de tal precepto [se refiere a los obligados a presentar declaraciones, entre otros], teniendo la obligación de afiliarse y aportar al sistema.

Posteriormente, manifestó que del análisis de los soportes allegados por la actora con el recurso de reconsideración, tales como facturas, extractos y auxiliares contables, la demandada valoró los pagos por concepto de seguridad social -salvo la parte a cargo del trabajador-, según se observa en el archivo excel, adjunto a tal resolución y se concluyó que se aceptaban como costos, los informados por la actora en el recurso; sin embargo, de los ingresos no se presentaron soportes, lo que no permitió establecer el periodo mensual de percepción; tan solo los relacionó en un cuadro, lo cual no podía tenerse como prueba suficiente, por lo que se mantuvo la mensualización lineal de los ingresos declarados y, por la misma razón, no fueron consideradas las devoluciones, en tanto correspondían a un menor valor del ingreso.

En tal contexto, explicó que la entidad demandada estableció el IBC, a partir de los ingresos declarados en renta por valor de $625.000.000, distribuidos en los doce meses del año y aceptó costos por valor de $513.861.525 [distribuidos en la proporción que encontró probada la autoridad], observando el límite de los 25 smlmv [se advierte que en los periodos en los que al depurar resultó un valor negativo, se liquidó el salario mínimo legal como base de aporte].

Luego, anotó que la demandada se basó en la información suministrada por la actora, quien «no aportó los documentos soporte de los costos respecto a los ingresos reflejados en sus denuncios tributarios», de manera que ante la ausencia de las pruebas requeridas se determinaron los ingresos con los valores declarados. En relación con la sanción por omisión, sostuvo que no aplicaba la «diferencia de criterio» por no estar cubierta en la expresa remisión del artículo 156 de la Ley 1151 de 2007, pues esta era solo referida a aspectos procedimentales y su aplicación era de carácter residual.

Adicionalmente, clarificó que al liquidar la sanción por omisión dio aplicación al principio de favorabilidad, dado que el artículo 314 de la Ley 1819 de 2016 morigeró las consecuencias punitivas que inicialmente establecía el artículo 179 de la Ley 1607 de 2012. Finalmente, se opuso a la pretensión de condena en costas, por cuanto se debatía un asunto de interés general.

También señaló que acorde con los artículos 188 de CPACA y 365 del CGP, la actora no aportó ninguna prueba que acreditara los gastos en que incurrió. Sentencia apelada El tribunal17 declaró la nulidad parcial de los actos demandados, pues aunque concluyó que la actora estaba obligada a efectuar aportes a la seguridad social, consideró que los ingresos percibidos durante el año 2014 no podían ser distribuidos de forma proporcional en los 12 meses del año y, por ello, ordenó la reliquidación de las contribuciones, teniendo 17 Samai CE, índice 2, certificado 24FDD7B86C2E25CA 987F956CF6FC32F0 86BAD4F77A016633 0D75DA94138EBC47 (pdf), pp. 1 a 25.

Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 en cuenta los ingresos mensuales efectivamente percibidos y el límite de los 25 smlmv para calcular el IBC, así como las devoluciones y los costos acreditados en el proceso.

A los efectos anteriores, señaló que la actora tenía la calidad de comerciante «rentista de capital», propietaria de un establecimiento de comercio, que ejercía actividades mercantiles de confección y comercialización de prendas de vestir, por lo que estaba obligada a la afiliación y pago de los aportes al SPS como cotizante, lo que sustentó en que el artículo 1 del Decreto 1406 de 1999 incluyó como obligados a realizar aportes al SPS a los rentistas de capital o comerciantes y demás personas que cuenten con la capacidad económica de contribuir.

Del mismo modo, el artículo 34 del Decreto 2353 de 2015 obliga a las personas residentes sin vínculo contractual, con ingresos superiores a un smlmv a afiliarse al sistema de salud como cotizantes. Adicionalmente, conforme al artículo 33 de la Ley 1438 de 2011, la persona natural declarante del impuesto sobre la renta está obligada a pagar aportes al sistema.

Igualmente, acotó que acorde con los artículos 25, 26 y 29 del Decreto 1406 de 1999; 3, 4, 5 y 6 de la Ley 797 de 2003; y 18 de la Ley 1122 de 2007, todo afiliado debía cotizar al SPS sobre la totalidad de los ingresos que percibiera a cualquier título (como independiente, dependiente o contratista). Por otra parte, el a quo desestimó la aplicación del artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 que permitía a los trabajadores independientes y a los independientes con contratos diferentes a prestación de servicios liquidar sus contribuciones sobre el 40% del valor mensualizado de sus ingresos netos, por cuanto tal disposición fue declarada inconstitucional18 mediante sentencia C-219 de 201919 de la Corte Constitucional y, posteriormente, fue derogada por la Ley 1955 de 2019.

Sin perjuicio de ello, precisó que la demandada no podía, a los efectos de cuantificar los aportes, distribuir de forma proporcional mensual durante los doce meses, los ingresos declarados por la demandante en su autoliquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2014, en tanto ello implicaría presumir que la demandante percibió los mismos ingresos todos los meses.

Advirtió que debieron haberse establecido los ingresos realmente percibidos en cada mes, considerando las devoluciones, los costos y las deducciones procedentes, en vista de que la actora allegó judicialmente nuevas pruebas, -lo cual facultaba el CPACA-, entre ellas las facturas de ventas, así que la demandada debía reliquidar atendiendo los ingresos percibidos y acreditados, así como descontar los costos -que tengan relación de causalidad con la actividad- y las devoluciones efectuadas cada mes.

Igualmente, descartó la aplicación del artículo 147 del ET, invocado por la demandante para no liquidar aportes en algunas mensualidades, pues precisó que el tratamiento de la compensación de pérdidas fiscales aplicaba a sociedades y ello no correspondía al caso estudiado. Por último, encontró ajustada a derecho la sanción por omisión, por cuanto la actora estaba obligada a la afiliación y pago de los aportes al SPS como cotizante, al haber contado con la capacidad económica para contribuir; sin embargo, debía reliquidarse, con los ingresos efectivamente percibidos, una vez disminuidos los costos y las devoluciones de ventas.

No condenó en costas por no haberse causado y ante el hecho de accederse parcialmente a las pretensiones. 18 La norma fue declarada inconstitucional, por la Corte Constitucional, en tanto desconoció el principio de unidad de materia consagrado en el artículo 158 de la Constitución ya que estimó su violación al haberse consagrado una norma de conformación del IBC para trabajadores independientes y contratistas con contratos diferentes a la prestación de servicios en una ley contentiva del plan nacional de desarrollo. 19 Corte Constitucional, sentencia C-219 de 2019, MP: Luis Guillermo Pérez.

Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Recursos de apelación La actora recurrió20 la decisión del tribunal. A tales fines, desarrolló como cargos de inconformidad la «inexistencia de la obligación tributaria» y cuestionó «Sobre la forma en que deben calcularse los aportes al Sistema de Seguridad Social».

Para sustentar lo anterior planteó los siguientes argumentos: -Inexistencia de la obligación tributaria a su cargo. Al respecto, señaló que como lo adujo en la demanda, no tenía la calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria para el año 2014, por cuanto no existía disposición legal que estableciera con claridad que los comerciantes debían efectuar aportes a salud y pensión. En ese orden, la decisión del a quo desconoció los principios de certeza, predeterminación, reserva de ley y legalidad en materia tributaria.

Enfatizó en que, acorde con el artículo 338 constitucional, no era posible acudir a decretos reglamentarios para determinar los elementos esenciales del tributo, como lo hizo el a quo, porque se desatendía la máxima de que no hay impuestos sin representación, la cual es ejercita por el Congreso. Destacó que la demandada había aludido en la contestación al principio de solidaridad y a que los recursos eran destinados para la salud y pensión, tesis que parece haber sido aceptada por el tribunal, como si tal principio fuera el hecho generador de la obligación tributaria, criterio que no tendría cabida en el ordenamiento, pues generaría arbitrariedad e inseguridad jurídica, además de oponerse a los principios del derecho tributario que exigen la predeterminación y certeza del tributo.

Por ello, reiteró que no podían asimilarse los comerciantes a los prestadores de servicios, ya que para el año 2014 no existía una disposición que estableciera para los comerciantes la calidad de sujeto pasivo. -Sobre la forma en que deben calcularse los aportes al Sistema de Seguridad Social. Manifestó que el tribunal señaló que le asistía razón a la actora respecto de que debía realizarse el cálculo de los ingresos netos mensualmente; esto es, ingresos menos las devoluciones, rebajas y descuentos y los costos y gastos para establecer si en el correspondiente mes tuvo o no la obligación de aportar y se acepta que si el ingreso neto es inferior a 1 smlmv no hay obligación de aportar; sin embargo, el a quo cometió tres yerros: «i) (…) indicar que será la UGPP quien establezca cuáles son los ingresos mensuales, así como las devoluciones, rebajas, descuentos, costos y gastos procedentes, (ii) (…) señalar que las pérdidas en las cuales se incurre en un mes no pueden compensarse en el siguiente.

Adicionalmente, (iii) olvida precisar que para calcular el IBC debe tenerse en cuenta únicamente el 40% de los ingresos del respectivo período». -Prohibición de facultar a la UGPP para determinar los aportes a Seguridad Social. Partió de señalar que desde la presentación de la demanda aportó una prueba contable, acompañada de todos los soportes de los ingresos, devoluciones, rebajas y descuentos, que demostraba mes a mes cual fue su ingreso neto o utilidad correspondiente, principalmente en lo atinente a los dos primeros conceptos, pues los costos y gastos ya habían sido reconocidos casi totalmente por la Administración y esta centró su contradicción en que las pruebas no debían ser valoradas por haberse aportado en la instancia judicial, olvidando controvertir la mensualidad de los ingresos y la procedencia de las devoluciones, rebajas y descuentos, todo lo cual fue acreditado con las facturas, notas contables, además de que dichas erogaciones cumplieron los requisitos de necesidad, proporcionalidad y causalidad (art. 107 del ET).

Sin embargo, el tribunal decidió que el valor de los ingresos mensuales, la procedencia de las devoluciones, rebajas y descuentos y de los costos y gastos debía ser analizada por la demandada 20 Samai CE, índice 2, certificado 748D6CA8F2AF68B3 7D68F249E4F1BFD9 088B8952C9062069 D0AA1D20D922D295 (pdf), pp. 1 a 11. Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 luego de finalizado el proceso, lo que a su juicio, vulneró el derecho de acceso a la administración de justicia, dado que los ciudadanos tienen derecho a obtener una sentencia de fondo que resuelva la totalidad del conflicto sometido a su conocimiento, realizando el correspondiente análisis de fondo y evitando decisiones inhibitorias.

No se podía premiar a la contraparte que no atendió la carga procesal que le incumbía en el proceso, permitiéndole cumplirla fuera del mismo. Adujo que no decidir implicaba denegar justicia y condenaba al ciudadano a continuar una discusión, lo que iría en contravía de la finalidad de un proceso judicial que era terminar un conflicto.

Consideró que su contraparte perdió competencia para determinar sus aportes a cargo y que le precluyó la oportunidad de controvertir las pruebas, pues debió hacerlo en la contestación de la demanda o en la audiencia de pruebas, lo que no ocurrió, pues no objetó ninguna de las pruebas aportadas, de manera que, las mismas debían ser aceptadas dentro del proceso judicial como suficientes para acreditar los hechos que se pretendieron probar.

Respecto de los costos y gastos, precisó que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración la Administración ya había aceptado la «casi la totalidad» de los costos y gastos y resaltó que «…la discusión se centraba únicamente en lo atinente a los ingresos mensuales, a las devoluciones, rebajas y descuentos, y a unos pocos gastos», para lo cual transcribió los apartes pertinentes del acto en mención; por lo que tales conceptos no estaban en discusión. Así, la actora aportó las facturas que acreditaban los meses en los que se obtuvieron, así como los auxiliares contables de las devoluciones, rebajas y descuentos. -Sobre la compensación de pérdidas fiscales.

Censuró que el a quo limitara la procedencia de la compensación de pérdidas fiscales a las sociedades, pues la misma se encuentra permitida también para las personas naturales, más aún para las obligadas a llevar contabilidad. Al respecto, precisó que si bien artículo 147 del ET se refería a la compensación de pérdidas para las sociedades, el derecho a la compensación no era un beneficio fiscal, como lo entendió el tribunal sino la aplicación del principio de capacidad contributiva, que propende por entender el resultado real de la actividad económica.

Sobre la posibilidad de compensar pérdidas por parte de las personas naturales, transcribió el Concepto DIAN 100208221-1564, del 14 de septiembre de 2018. Seguidamente, adujo que para el caso de aporte a la seguridad social, era claro que las normas que la regulaban se remitían al Estatuto Tributario para llenar vacíos existentes sobre el particular, de modo que la posibilidad de comenzar pérdidas en períodos subsiguientes debía ser aplicada, pues solo así se garantizaban los principios de equidad y capacidad contributiva, pues a modo de ejemplo, si en el mes de enero se generaran pérdidas de $20.000.000 y en febrero utilidades por la misma suma y se le obligara a pagar aportes en este último periodo, lo cierto sería que apenas estaría recuperando la pérdida y no habría capacidad contributiva.

Consistente con tal argumento, presentó un ejercicio aritmético que reflejaba los ingresos percibidos mensualmente afectados con devoluciones en ventas, costos y gastos, lo que generó pérdidas en algunos periodos que luego compensó en otros, lo que arrojaba como resultado que solo en los meses de noviembre y diciembre había base imponible, esto previa aplicación del 40%.

Por otro lado, adujo que si la interpretación del tribunal era que los comerciantes se asimilaban a los prestadores de servicios para efecto de su sujeción pasiva, entonces el IBC debió calcularse sobre el 40% de los ingresos netos, como lo permiten los artículos 135 de la Ley 1753 de 2015 y 244 de la Ley 1955 de 2019, para lo cual citó el Concepto 201570010855132, del 22 de diciembre de 2015 y mencionó que a través de la Resolución 209 de 2020 se estableció la aplicación de costos presuntos para algunos Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 contribuyentes y allí hay claridad en señalarse que al ingreso neto se le debe calcular el IBC al 40% y dispuso que acorde con el artículo 139 de la Ley 2010 de 2019 los esquemas de presunción de costos que adopte la Administración aplicarán a los procesos de fiscalización en curso o los iniciados por cualquier vigencia. -Ingreso neto sin compensación de pérdidas fiscales.

De manera subsidiaria a lo antes expuesto, señaló que en caso de no accederse a la compensación de las pérdidas fiscales, sus aportes corresponderían al ejercicio aritmético efectuado, del cual se extrae que toma los ingresos percibidos mensualmente, menos las devoluciones en ventas, rebajas y descuentos, costos y gastos, de lo que resulta la utilidad, columna a la cual aplicó el 40% para establecer el IBC y sobre este liquidó los aportes que estarían a su cargo. -Sobre la sanción por omisión. Expuso que la imposición de sanciones exige la demostración de la culpabilidad, esto es, un juicio de reproche respecto de que el contribuyente pudo actuar de otra manera y no quiso hacerlo, pero la inseguridad jurídica sobre los elementos esenciales de la obligación tributaria fue lo que produjo que no se hubiere afiliado y efectuado los aportes.

Sostuvo que se configuró una «diferencia de criterios», en vista de que no existía una disposición expresa que sometiera a los comerciantes a hacer aportes, como si fueran iguales a los trabajadores independientes, por tanto, existía una diferencia de interpretación o criterio razonable que la exoneraba de la multa. Culminó aseverando que no era pacífica la posición jurídica de la demandada sobre si los comerciantes estaban obligados a efectuar las cotizaciones al SPS.

Por su parte, la demandada también recurrió21 el fallo del a quo, planteando los siguientes cargos: -Defecto fáctico por valoración defectuosa del material probatorio. Adujo que se evidenciaba una defectuosa valoración del material probatorio obrante en el expediente en tanto «…decidió separarse por completo de los hechos debidamente probados y resolver a su arbitrio el asunto jurídico debatido…».

Afirmó que la demandante no allegó material probatorio con ocasión de la respuesta al requerimiento para declarar o corregir. Si bien, el 2 de febrero de 2017, allegó un documento informativo sobre la distribución de ingresos y costos no aportó documentos probatorios válidos que sustentaran las cifras y solo aportó al expediente administrativo pruebas de los costos el 25 de julio de 2017, junto con el recurso de reconsideración. Esas erogaciones fueron valoradas en el acto que desató la impugnación y fueron aceptadas en su mayoría en ese acto administrativo; específicamente, se aceptó lo que la actora pagó por seguridad social como empleador, en virtud de los soportes y el registro contable coincidente y lo sufragado por aportes a la seguridad social que constituyeron costos y gastos de su actividad económica (planilla 5718818), pero no pudo reconocerse la devolución en ventas (menor ingreso) porque tal concepto no fue acreditado por la demandante, ni tampoco los aportes de seguridad social que asumían sus empleados.

Señaló que, a diferencia de los costos y gastos, la demandante únicamente relacionó en un cuadro los presuntos ingresos percibidos mensualmente, lo cual fue insuficiente para tener ese hecho como probado y, por ello, el acto que desató el recurso mantuvo los ingresos distribuidos en los 12 meses y tras reconocer costos y gastos, resultaron algunos períodos en los que los aportes se debían calcular sobre el límite de los 25 smmlv (febrero a abril, junio y diciembre), mientras que en enero, mayo, julio a noviembre la base imponible disminuyó por cuenta de las deducciones reconocidas.

Con base en lo 21 Samai CE, índice 2, certificado 5B043C69F00ADB5B A83779850B9E70DA 1B758A13102D1028 D7CE3716EBAB6579 (pdf), pp. 1 a 21. Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 anterior, aseguró que las pruebas de la contribuyente fueron valoradas en sede administrativa. -Valoración del material probatorio de ingresos allegado en la instancia de demanda.

Se opuso a que las pruebas judiciales asociadas a los ingresos fueran valoradas, pues no se allegaron en la instancia administrativa. Arguyó que más del 50% de las facturas aportadas eran ilegibles y no identificaban los valores facturados, por lo que no podía establecerse el ingreso real para cada período. Además, la certificación de contador público incorporada al proceso no tenía validez por sí misma, en tanto que debía acompañarse con los estados financieros de forma mensualizada y no de forma anualizada como fue aportada (art. 777 del ET).

Además, debía cumplir las cualidades indicadas en la sentencia de esta Sección del 16 de noviembre de 201722. Así, concluyó que la certificación allegada por la actora no contenía las exigencias jurisprudenciales para ser considerada como prueba contable «…ya que se enuncia los ingresos y costos mensuales, pero no comprobante externo que lo soporte, ni su registro contable, por lo que no es plena prueba».

Agregó que acorde con la carga de la prueba en materia tributaria y lo previsto en el artículo 781 del ET, el tribunal desatendió que la falta de entrega de la contabilidad era un indicio grave en contra del contribuyente. Sobre el particular citó jurisprudencia de esta Sección23 y afirmó que la citada norma contemplaba el desconocimiento de costos, deducciones y pasivos cuando el contribuyente no presentara sus libros, comprobantes y demás documentos, cuando la Administración lo exigiera, salvo que posteriormente los acreditara plenamente.

Señaló que en este caso, la demandante no allegó al procedimiento administrativo las pruebas que dieron lugar a declarar la nulidad parcial de los actos demandados, ni acreditó la ocurrencia de un hecho constitutivo de caso fortuito o fuerza mayor que justificara lo anterior, pues solo si se probaba alguna de estas causales se habilitaba al juez administrativo para examinar la prueba entregada por la demandante y determinar si estaba demostrada la procedencia del costo, deducción, desconocido por la Administración, ya que de otra forma se desconocería el principio de la lealtad procesal y lo dispuesto en el artículo 781 del ET.

Pronunciamientos finales El ministerio público y las partes guardaron silencio en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo los cargos de apelación planteados por las partes en contra de la sentencia de primera instancia que declaró parcialmente la nulidad de los actos demandados.

Problemas jurídicos 2- Corresponde a la Sala definir, respecto de la apelación de la actora si: (i) no existía obligación tributaria respecto de la demandante, por no tener la calidad de sujeto pasivo para el año 2014, por cuanto no existía disposición legal que estableciera con claridad que los comerciantes debían efectuar aportes a la seguridad social;

(ii) no procedía dejar a cargo de la demandada el establecimiento de los ingresos mensuales y de la 22 Consejo de Estado, sentencia del 16 de noviembre de 2017, exp. 20529, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 23 Citó las sentencias del 10 de marzo y 05 de mayo de 2011 (exps. 16966 y 17708, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) y 01 de marzo de 2012 (exp. 17568, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 procedencia de las devoluciones, rebajas y descuentos, luego de finalizar el proceso judicial, porque con esto se vulneraba el derecho de acceso a la administración de justicia por no obtenerse una sentencia de fondo que resolviera la totalidad del conflicto.

Y si debieron aceptarse los medios probatorios obrantes, que sustentaban la periodicidad de los ingresos percibidos por la actora y las devoluciones, rebajas y descuentos, porque no fueron controvertidos por la Administración; (iii) procedía la compensación de pérdidas fiscales en periodos siguientes para determinar la base imponible;

(iv) el IBC debía ser calculado sobre el 40% de los ingresos netos y (v) no procedía la sanción por omisión y se configuraba la causal de exoneración del error en la interpretación del derecho aplicable. En relación con la impugnación de la demandada, si (vii) se incurrió en defecto fáctico por valoración defectuosa del material probatorio, dado que la actora no allegó en sede administrativa prueba de la periodicidad de los ingresos y de las devoluciones, rebajas y descuentos que implicaban un menor ingreso, no siendo procedente la valoración de las pruebas allegadas en sede judicial.

De los problemas jurídicos planteados por la demandada, no se analizarán los cargos novedosos concernientes a (i) la falta de validez del certificado de contador público allegado por la demandante al expediente judicial y (ii) la inobservancia por parte del a quo de lo dispuesto en el artículo 781 del ET. Lo anterior, por cuanto en reiteradas ocasiones24 esta Sección ha expresado que al juez de segunda instancia le está vedado estudiar y decidir cargos que no fueron planteados en las oportunidades procesales procedentes lo que, para el caso, debió hacerse en la etapa de contestación de la demanda, esto en salvaguarda del debido proceso.

Por otra parte, es de observar que en relación con los costos, la demandante al cuestionar el hecho de que el tribunal hubiera ordenado a la demandada reliquidar los aportes para establecer los ingresos reales y los costos y gastos susceptibles de aminorar la base imponible, indicó que en el acto que desató el recurso de reconsideración le fue reconocida «casi la totalidad» de los costos y gastos, por lo cual «…la discusión se centraba únicamente en lo atinente a los ingresos mensuales, a las devoluciones, rebajas y descuentos, y a unos pocos gastos».

Sobre el particular, comprueba la Sala que los actos, específicamente la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, aceptó la mayor parte de los costos y gastos por valor de $513.861.525, solo se desestimaron costos por aportes a la seguridad social que asumieron los empleados de la actora, pues los únicos que podían reconocerse eran los que correspondían en su condición de empleadora, aspecto sobre lo cual, no planteó la actora ningún cuestionamiento, de manera que el análisis a efectuar en esta instancia, no incluirá los costos y gastos reconocidos, ni rechazados.

Análisis del caso concreto 3- Respecto de la sujeción pasiva de los comerciantes a los aportes al SPS, planteó la actora que para el año 2014 no existía disposición legal que estableciera con claridad que estos debían efectuar aportes a salud y pensión, de manera que el a quo desconoció los principios de certeza, predeterminación, reserva de ley y legalidad en materia tributaria.

Al efecto, señaló que, de acuerdo con el artículo 338 constitucional, no era posible acudir a decretos reglamentarios para comprobar los elementos esenciales del tributo porque se desatendía la máxima de que no hay impuestos sin representación, lo que solo ejercía el Congreso y si bien la demandada aludió al principio de solidaridad y a 24 Sentencias del 01 de agosto de 2019 (exp. 24074, CP: Jorge Octavio Ramírez); del 29 de abril de 2020 (exp. 22085, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez); del 16 de noviembre de 2023, del 07 de marzo y 20 de junio de 2024 (exps. 27886, 27822 y 28106, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello); y del 08 de febrero y del 13 de junio de 2024 (exps. 27843 y 27826, CP: Wilson Ramos Girón).

Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 que los recursos eran destinados a salud y pensión, esta tesis no debió ser avalada por el tribunal, puesto que dicho principio no es el hecho generador de la obligación tributaria.

Por el contrario, la demandada planteó que los comerciantes eran sujetos pasivos a la luz del ordenamiento tributario vigente para el año gravable 2014, pues lo eran todas las personas naturales respecto de las que se presumiera capacidad de pago y que la categoría de trabajadores independientes comprendía los rentistas de capital y a toda persona natural que ejerciera personal y directamente una profesión, oficio o actividad económica, con o sin trabajadores a su servicio, sin sujeción a un contrato de trabajo; es decir, a todas las personas económicamente activas de las que se predique capacidad de contribuir al SPS.

Por su parte, el a quo entendió que la actora «comerciante rentista de capital» estaba sujeta al tributo en cuestión, toda vez que desarrolló la actividad de confección de prendas de vestir y su comercialización al por menor. Se sustentó en que, por expresa disposición de los artículos 33 de la Ley 1438 de 2011, 34 del Decreto 2353 de 2015 y 1 del Decreto 1406 de 1999, las personas naturales comerciantes, las rentistas de capital y «las demás personas que cuenten con la capacidad económica de contribuir» se encuentran obligadas a afiliarse y pagar las contribuciones de financiamiento al SPS. 3.1- Con miras a dirimir este debate, partirá la Sala de señalar que la definición de aportante al SPS en salud y pensión prevista en el artículo 1 del Decreto 1406 de 199925 comprende todas las personas naturales que tengan capacidad de contribuir al financiamiento del SGSSS, lo que resulta plenamente aplicable a quienes desarrollan actos mercantiles -comerciantes-, en los términos de los artículos 10 y 20 del C de Co, conforme lo precisó esta Sala en reiteradas oportunidades, entre ellas las sentencias del 11 de noviembre de 2021, 04 de abril y 26 de junio de 202426, oportunidad en la cual, se determinó el alcance de los artículos 154 y 157 de la Ley 100 de 1993, así como su reglamentación mediante el artículo 34 del Decreto 806 de 1998 (entonces vigente), al igual que del Decreto 1406 de 1999 (compilado en el DUR 780 de 2016), disposiciones referidas a la obligación de afiliación al SPS de quienes tienen capacidad de pago al percibir una suma igual o superior a 1 smlmv, a partir de lo cual, la Sala concluyó que «Es por esto que dentro de la expresión trabajadores independientes se encuentran aquellos que no cuentan con un contrato de trabajo o en una relación legal o reglamentaria, pero que ostentan capacidad de pago para financiar el sistema, de los que se destacan los comerciantes, rentistas de capital, propietarios de empresas, entre otros.

En consecuencia, no se vulneró el principio de reserva de ley, como lo alega la demandante, dado que la determinación del sujeto pasivo de la obligación fue establecida por el legislador». 3.2- De conformidad con lo anotado, no resulta procedente el reparo de la no sujeción a los aportes a la seguridad social, de las personas naturales comerciantes, pues fue el propio legislador quien determinó la sujeción pasiva respecto de quienes tuvieran capacidad de pago, con independencia de que se trate de comerciantes, de manera que no encuentra la Sala que en el caso bajo análisis se haya quebrantado el principio de reserva de ley, legalidad ni los principios de certeza y predeterminación, como lo endilgó la apelante actora.

No prospera el cargo de apelación. 25 "Aportante" es la persona o entidad que tiene la obligación directa frente a la entidad administradora de cumplir con el pago de los aportes correspondientes a uno o más de los servicios o riesgos que conforman el Sistema y para uno o más afiliados al mismo. Cuando en este decreto se utilice la expresión «aportantes», se entenderá que se hace referencia a las personas naturales o jurídicas con trabajadores dependientes, a las entidades promotoras de salud, administradoras de pensiones o riesgos profesionales obligadas a realizar aportes correspondientes al Sistema, a los rentistas de capital y demás personas que tengan capacidad de contribuir al financiamiento del SGSSS, y a los trabajadores independientes que se encuentren afiliados al Sistema de Seguridad Social Integral (subrayado fuera de texto). 26 Consejo de Estado, Sentencias del 11 de noviembre de 2021, 04 de abril y 26 de junio de 2024exps. 24719, 26287 y 28302, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 4- Dado que los problemas jurídicos (ii) y (iii) concernientes a los cargos de apelación propuestos, tanto por la actora, como por la demandada guardan estrecha relación - atinentes a que no debió trasladarse a la UGPP la valoración del acervo probatorio respecto de la determinación de la periodicidad de los ingresos y la procedencia de la devolución en ventas, descuentos y rebajas, como lo cuestiona la actora y a la improcedencia de su valoración en sede judicial que reprocha la demandada- la Sala los analizará y decidirá conjuntamente.

Sobre el particular, la actora apelante se opuso a la orden del tribunal concerniente a que la UGPP reliquidara los aportes teniendo en cuenta los ingresos realmente percibidos y los costos y gastos, pues respecto de estos últimos recordó que ya habían sido reconocidos por la demandada en sede administrativa y por ello cuestionó que el a quo hubiese dejado a cargo de la Administración esta valoración en la etapa siguiente a la finalización del proceso judicial, pues, a su juicio, esto vulneró el derecho de acceso a la administración de justicia, dado que los ciudadanos deben obtener una sentencia de fondo que resuelva la totalidad del conflicto sometido a su conocimiento y evitar decisiones inhibitorias.

Además, puntualizó que, aunque la demandada se opuso en su contestación a la valoración probatoria de los medios allegados al proceso, lo cierto fue que se aportó la prueba contable acompañada de todos los soportes de ingresos, devoluciones, rebajas, descuentos, costos y gastos, demostrando mes a mes su ingreso neto o utilidad; principalmente, lo atinente a la causación de los ingresos mensuales, pruebas que no fueron controvertidas por la demandada, como tampoco cuestionó la procedencia de las devoluciones, rebajas y descuentos acreditados con las notas contables, respecto de lo cual se cumplían los requisitos de necesidad, proporcionalidad y causalidad (art. 107 del ET).

Por otra parte, solicitó de manera subsidiaria que se liquidara el IBC, teniendo en cuenta sus ingresos, menos las devoluciones, rebajas y descuentos, costos y gastos, aplicando el 40% a los ingresos netos. Por su parte, la entidad demandada adujo en su apelación que el tribunal incurrió en un defecto fáctico, en la medida en que tuvo en cuenta medios probatorios allegados en vía judicial, pese a que la actora no aportó material probatorio con ocasión de la respuesta al requerimiento para declarar o corregir, tan solo lo hizo respecto de los costos con ocasión del recurso de reconsideración, lo cual fue valorado reconociendo costos y gastos.

Si bien la actora, incorporó el 02 de febrero de 2017 un documento informativo de distribución de ingresos y costos no entregó soportes que validaran las cifras, por lo que no se pudo reconocer la devolución en ventas -menor valor de los ingresos-, puesto que de estos últimos no se entregó prueba en sede administrativa. Manifestó que una relación de ingresos que fue adjuntada, con la que se pretendió demostrar la periodicidad, pero esto fue insuficiente probatoriamente.

Además, más del 50% de las facturas aportadas eran ilegibles. Por ello se mantuvo la mensualización que se efectuó desde la liquidación oficial, teniendo en cuenta lo declarado en la renta del período 2014. Sobre lo debatido, el tribunal explicó que la entidad demandada no pudo haber distribuido los ingresos declarados por la demandante en su autoliquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2014 de manera proporcional a lo largo de ese período, en tanto ello implicaría presumir que la demandante percibió los mismos ingresos todos los meses.

En virtud de ello, resolvió declarar la nulidad parcial de los actos demandados y ordenó a la Administración tener en cuenta los medios de prueba aportados en la Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 instancia judicial, con el objetivo de determinar los ingresos mensuales reales de la actora. 4.1- En torno al planteamiento de la apelante actora acerca de que el tribunal no atendió de fondo lo debatido, por cuanto no debió dejar a cargo de la demandada el establecimiento de los ingresos mensuales y la procedencia de las devoluciones, rebajas y descuentos luego de finalizar el proceso judicial, en la medida en que esto vulneraba el derecho de acceso a la administración de justicia, estima la Sala que aunque técnicamente el a quo procuró atender los reparos del litigio, es lo cierto que la decisión de que sean reliquidados los aportes para establecer los ingresos realmente percibidos en cada mes estuvo desprovista del análisis probatorio que llevara a dicha corporación a definir si los medios de convicción allegados por la actora al proceso enervaban la mensualización de los ingresos en la forma proporcional en que lo hizo la entidad demandada [dividiendo en doce los ingresos declarados en la renta de 2014].

Como lo señala la actora, tal orden podría derivar en otro debate judicial. Además, como ambas partes lo señalaron, los costos y gastos ya habían sido reconocidos en el acto que resolvió el recurso de reconsideración y la actora no discutió la parte rechazada conforme se anotó en apartes anteriores. En ese orden, le asiste razón a la demandante en que deben valorarse las pruebas aportadas para que judicialmente se establezca si están acreditados los ingresos percibidos mes a mes.

Sobre este particular, considera la demandada que el tribunal incurrió en un defecto fáctico al tener en cuenta las pruebas allegadas en vía judicial, porque las correspondientes a los ingresos no fueron entregadas en sede administrativa. A tal fin, mencionó que el documento informativo de distribución de ingresos y costos incorporado en la actuación era insuficiente para validar las cifras, porque no se acompañó de soportes; asimismo, la mayor parte de las facturas aportadas en el juicio eran ilegibles y tampoco pudo establecerse las devoluciones y descuentos en ventas, en tanto que este era un menor ingreso, pero fue justo este concepto el que no fue probado por la contribuyente con soportes. 4.2- En lo que respecta a la censura de la apelación de la demandada, atinente a haberse aceptado pruebas en vía judicial no allegadas en sede administrativa, la Sala clarifica que, ha sido pacífica y reiterada la jurisprudencia en torno a la procedencia de aportar y mejorar pruebas en sede judicial (entre otras, sentencia del 06 de agosto de 2015, exp. 20130, CP: Jorge Octavio Ramírez, reiterada en las sentencias del 14 de junio y 04 de octubre de 2018; del 25 de julio de 2019; del 17 de febrero y 03 de noviembre de 2022; exps. 21061, 19778, 21683, 24604 y 26416 CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; del 24 de febrero de 2022, exp. 25328, CP: Milton Chaves García; y del 19 de mayo de 2022, exp. 25124, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

En ese orden, las pruebas incorporadas con la demanda debían ser valoradas en el juicio, razón por la que se desestimará el cuestionamiento de la demandada. Ahora bien, respecto de la preclusión para oponerse a los medios probatorios por parte de la demandada, a que alude la actora, se precisa que, si bien en la contestación de la demanda tenía la posibilidad de cuestionar, tachar o contraponer otros medios de prueba, el no haberlo hecho no releva a la Sala de tener que valorar directamente el alcance probatorio de los documentos adjuntados por la demandante al juicio, de modo que el reproche de la apelante actora en torno a que estos medios de convicción no fueron censurados por la demandada no resulta suficiente para darle prosperidad a su pretensión de distribuir los ingresos en la forma que lo reclama, ya que una eventual reliquidación de los aportes debe estar precedido de un análisis jurídico del fallador, conforme lo establece el artículo 164 del CGP.

Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 4.3- En consecuencia, procede la Sala a revisar las pruebas obrantes en el plenario, a fin de establecer si demuestran el monto de los ingresos percibidos en cada mes y la devolución en ventas y los descuentos.

A tales efectos, resultan relevantes los siguientes hechos y elementos probatorios: (i) Mediante liquidación oficial, la demandada determinó a cargo de la actora aportes mensuales al SPS por $4.697.000 para un total anual de $56.364.000 y le impuso una sanción por omisión por cada periodo por valor de $9.394.000. Para ello, estableció el IBC mensual de la actora en $15.400.000 que obtuvo luego de mensualizar los ingresos reportados en la autoliquidación del impuesto sobre la renta del período 2014, sin reconocer costos ni gastos, por no haberse aportado pruebas.

Este acto oficial fue modificado mediante la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, disminuyendo los aportes anuales a cargo de la actora a la suma de $36.119.600 y la sanción por omisión a $72.239.200, por reconocer costos y gastos con base en los documentos allegados con ocasión al recurso de reconsideración en cuantía de $513.861.525, y desconociendo $1.148.794 por concepto de aportes a la seguridad social asumidos por sus empleados [la cifra solicitada por costos y gastos ascendía a $515.010.319].

Así, el IBC fue determinado en la siguiente forma: Periodo Ingresos mensualizados (tomados de la declaración de renta) Costos aceptados Ingresos netos IBC 2014-1 $52.125.417 $5.523.011 $46.602.406 $14.738.000 2014-2 $52.125.417 $23.844.041 $28.281.376 $15.400.000 2014-3 $52.125.417 $22.793.955 $29.331.462 $15.400.000 2014-4 $52.125.417 $33.032.791 $19.092.626 $15.400.000 2014-5 $52.125.417 $42.225.651 $9.899.766 $9.899.766 2014-6 $52.125.417 $35.060.323 $17.065.094 $15.400.000 2014-7 $52.125.417 $37.382.606 $14.742.811 $14.742.811 2014-8 $52.125.417 $59.452.254 ($7.326.837) $616.000 2014-9 $52.125.417 $74.517.922 ($22.392.505) $616.000 2014-10 $52.125.417 $83.277.798 ($31.152.381) $616.000 2014-11 $52.125.417 $61.058.899 ($8.933.482) $616.000 2014-12 $52.125.417 $35.692.274 $16.433.143 $15.400.000 Total $625.505.004 $513.861.525 (ii) Con la demanda, la actora allegó las siguientes pruebas documentales: a) certificación suscrita por contador público que discrimina los ingresos mensuales percibidos en el período 2014, así como las devoluciones en ventas y los costos y gastos incurridos; b) copia de las facturas de venta emitidas en el año gravable 2014 (un gran porcentaje ilegible); c) copia de las notas crédito de las devoluciones, rebajas y descuentos generadas durante el 2014; d) copia de la declaración del impuesto sobre la renta de la actora del año 2014; e) copia de las declaraciones del impuesto sobre las ventas correspondiente al año gravable 2014; f) copia del registro mercantil del año 2014; g) copia del estado de situación financiera a 31 de diciembre de 2014, elaborado por contador público; y h) copia del estado de resultado del período 2014, suscrito por contador público. a) Certificación de contador aportada por la actora (ff. 82 a 99 caa) que indicó: I) que la demandante «lleva su contabilidad en debida forma conforme a las prescripciones legales aplicables y las demás directrices normativas pertinentes», II) que revisó los libros de contabilidad y verificó que son llevados en debida forma, III) que las operaciones registradas en los libros contables «(…) están respaldadas por comprobantes internos y externos y, en consecuencia, evidencian la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios».

Adicionalmente, señaló los ingresos brutos, devoluciones en ventas, costos y gastos de la contribuyente durante el año 2014 y proyectó una liquidación de los aportes al SPS correspondientes al período en cuestión, de la siguiente forma: Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 Ingresos brutos PG 2014 Periodo Valor Facturas 2014 – Enero $753.608 F1887 a F1888 2014 – Febrero $282.586 F1889 a F1892 2014 – Marzo $627.629 F1893 a F1894 2014 – Abril $29.319.915 F1895 a F1919 2014 – Mayo $48.448.071 F1920 a F1948 2014 – Junio $23.465.677 F1949 a F1961 2014 – Julio $42.159.178 F1962 a F1974 2014 – Agosto $63.725.202 F1975 a F2009 2014 – Septiembre $78.499.655 F2010 a F2071 2014 – Octubre $89.740.429 F2072 a F2113 2014 – Noviembre $193.580.290 F2114 a F2221 2014 – Diciembre $54.902.761 F2022 a F2274 Total $625.505.001 Ingresos no facturados diciembre Rendimientos financieros $350.894 Recuperación de deducciones $3.276.969 Total $3.627.863 Devoluciones en ventas PG 2014 Periodo Valor Enero $2.091.379 Febrero $46.810 Marzo 0 Abril $17.672 Mayo $5.391.379 Junio $1.713.966 Julio $3.396.120 Agosto $870.911 Septiembre $2.676.973 Octubre $1.585.776 Noviembre $9.109.480 Diciembre $9.408.186 Total $36.308.652 Costos y gastos PG 2014 Mes Valor Enero $5.230.651 Febrero $23.893.361 Marzo $22.940.171 Abril $33.032.791 Mayo $42.431.734 Junio $35.159.563 Julio $37.442.186 Agosto $59.504.774 Septiembre $74.621.872 Octubre $83.532.898 Noviembre $61.528.042 Diciembre $35.692.277 Total $515.010.320 Liquidación IBC 2014 mensualizado Periodo Ingresos Brutos Devolución en ventas y descuentos Costos y gastos 107 ET Utilidad/(Pérdida) Periodo Ingreso neto del periodo con "compensación de pérdidas" IBC Periodo Valor Aporte Enero $753.608 $2.091.379 $5.230.651 ($6.568.422) ($6.568.422) 0 0 Febrero $282.586 $46.810 $23.893.361 ($23.657.585) ($30.226.007) 0 0 Marzo $627.629 0 $22.940.171 ($22.312.542) ($52.538.549) 0 0 Abril $29.319.915 $17.672 $33.032.791 ($3.730.548) ($56.269.097) 0 0 Mayo $48.448.071 $5.391.379 $42.431.734 ($624.958) ($55.644.139) 0 0 Junio $23.465.677 $1.713.966 $35.159.563 ($13.407.852) ($69.051.991) 0 0 Julio $42.159.178 $3.396.120 $37.442.186 $1.320.872 ($67.731.119) 0 0 Agosto $63.725.202 $870.911 $59.504.774 $3.349.517 ($64.381.602) 0 0 Septiembre $78.499.655 $2.676.973 $74.621.872 $1.200.810 ($63.180.792) 0 0 Octubre $89.740.429 $1.585.776 $83.532.898 $4.621.755 ($58.559.037) 0 0 Noviembre $193.580.290 $9.109.480 $61.528.042 $122.942.768 $64.383.731 $15.400.000 $4.697.000 Diciembre $54.902.761 $9.408.186 $35.692.277 $9.802.298 $9.802.298 $3.920.919 $1.156.671 Total $625.505.001 $36.308.652 $515.010.320 $74.186.029 N/A $19.320.919 $5.853.671 b) Copia del resumen de ventas (ff. 100 a 101 caa), que describe las notas crédito generadas entre el 01 de enero al 29 de diciembre de 2014, por valor global de $36.308.668 como menor valor del ingreso y $5.808.510 como menor valor del impuesto sobre las ventas generado.

Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 c) Copia de las devoluciones de venta generadas en 2014. Se allegaron las devoluciones 01-75550, del 1 enero de 2014, por $1.055.172,62; 01-17573, del 1 de enero, por $112.068,92; 01-1784, del 2 de enero, por $586.206,72; 01-16512, del 8 de enero, por $337.931,03; 26179, del 2 de abril, por $17.672,77; 2068, del 17 de mayo, por $2.184.482,41; 003, del 25 de mayo, por $3.206.896,38; 0004, del 1 de junio, por $1.208.793,2; 186, del 6 de junio, por $203.448,48; 0005, del 27 de junio, por $240.517,47; 0006, del 30 de junio, por $61.206,81; 84403, del 15 de julio, por $3.204.310,16; 007, del 28 de julio, por $191.810,65; 008, del 4 de agosto, por $468.965,12; 009, del 4 de agosto, por $30.172,77; 5-1439, del 4 de agosto, por $31.255,86; 010, del 11 de agosto, por $340.517,41; 011, del 5 de septiembre, por $372.413,61; 012, del 5 de septiembre, por $392.241,72; 013, del 12 de septiembre, por $216.206,78; 014, del 12 de septiembre, por $153.448,52; 018, del 19 de septiembre, $765.086,42; 015, del 25 de septiembre, por $66.379,57; 016, del 25 de septiembre, por $318.965,1; 017, del 30 de septiembre, por $392.241,72; 532, del 2 de octubre, por 635.775,76; 019, del 30 de octubre, por $682.759,03;

YAD146, del 31 de octubre, por $267.241,72; 389, del 2 de noviembre, por $1.427.586,41; 030, del 13 de noviembre, por $509.913,64; 035, del 14 de noviembre, por $681.034,83; 024, del 18 de noviembre, por $953.448,41; 022, del 21 de noviembre, por $972.413,62; 023, del 24 de noviembre, por $952.586,35; 031, del 26 de noviembre, por $612.068,97; 2152, del 30 de noviembre, por $1.060.775,73; 2153, del 30 de noviembre, por $969.827,24; 2154, del 30 de noviembre, por $969.827,24; 020, del 2 de diciembre, por $1.101.724,2; 021, del 2 de diciembre, por $1.325.431,08; 027, del 3 de diciembre, por $1.254.310,52; 025, del 4 de diciembre, por $1.303.448,47; 028, del 6 de diciembre, $353.448,53; 029, del 12 de diciembre, por $840.086,28; 034, del 19 de diciembre, por $1.208.189,35; 026, del 22 de diciembre, por $779.741,78; 033, del 24 de diciembre, por $762.068,83; 036, del 28 de diciembre, por $38.362,07; 032, del 29 de diciembre, por $441.379,57;

(ff. 102 a 152 cca). Al cuantificarse dichas notas crédito se totaliza que las devoluciones en venta suman $36.261.842, esto es, una diferencia con el valor certificado de $46.810, por cuanto no aportó las notas crédito del mes de febrero. d) Copia de la declaración de renta de la actora del período 2014 por el sistema IMAS (impuesto mínimo alternativo simple) para trabajadores por cuenta propia, en la cual reportó ingresos brutos de $625.505.000, devoluciones, rebajas y descuentos de $36.309.000 e ingresos netos por valor de $589.196.000 (f. 167 caa). e) Copia del estado de resultado integral del periodo 2014 (f. 169 cca) que refleja ingresos operacionales por $621.333.546 e ingresos no operacionales de $4.172.360, devoluciones en ventas de $36.308.672, para un total de ingresos netos de $589.197.234. f) Copia de las declaraciones de IVA de los periodos comprendidos en el año gravable 2014 (ff. 170 a 175 cca), las cuales se resumen como sigue: Declaraciones bimestrales del impuesto sobre las ventas PG 2014 Periodo Formulario Autoadhesivo Ingresos brutos Devoluciones en ventas Ingresos netos 2014-1 3001600437657 91000224051171 $494.000 $2.138.000 0 2014-2 3001602783021 91000237692611 $29.948.000 $18.000 $29.930.000 2014-3 3001603747965 91000244217018 $71.914.000 $7.105.000 $64.809.000 2014-4 3001605207804 9100254471158 $105.693.000 $4.264.000 $101.429.000 2014-5 3001606226528 91000262960842 $168.240.000 $4.263.000 $163.977.000 2014-6 3001608400129 91000272517262 $244.856.000 $18.518.000 $226.338.000 Total $621.145.000 $36.306.000 $596.483.000 Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 5- Para la Sala, el anterior acervo probatorio sustenta los mejores argumentos presentados en la demanda en relación con el ingreso, y permite establecer el periodo de percepción de los mismos, según la fecha de la facturación de las ventas efectuadas, valor anual que concuerda con el de los estados financieros.

Ahora bien, aunque es cierto que varias facturas son ilegibles, es lo cierto que aleatoriamente, el despacho tomó las facturas legibles a los efectos de comparar su fecha, número y valores con lo identificado en el certificado de contador público aportado por la actora, encontrando la Sala que el contenido de las siguientes facturas es coincidente con lo descrito en el certificado de contador público: (a) enero: F-1886, valor antes del IVA $581.193, IVA $6.207;

(b) febrero: F-1891, valor antes del IVA $38.793, IVA $6.206; (c) marzo: F-1894, valor antes del IVA $544.827, IVA: $87.172; (d) abril: F-1898, valor antes del IVA $1.504.310, IVA 240.689; (e) mayo: Factura F-1939, valor antes del IVA $912.931, IVA $146.069; agosto: F-2000, valor antes del IVA $340.517, IVA: $54.483; (f) septiembre: F-2012, valor antes del IVA: $113.793, IVA $18.207;

(g) octubre: F-2079, valor antes del IVA $4.163.793, IVA 666.207; (h) noviembre: F-2130, valor antes del IVA $1.989.224, IVA $318.276; y (i) diciembre: F-2273, valor antes del IVA $141.380, IVA $22.621. La citada revisión aleatoria permitió evidenciar que la certificación contable coincide con la facturación emitida mensualmente -atendida la fecha de facturación-; certificado en el que se hace constar que la información fue tomada de la contabilidad de la actora, que la misma fue llevada en debida forma y que las operaciones registradas en los libros contables «(…) están respaldadas por comprobantes internos y externos y, en consecuencia, evidencian la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios», así que este elemento probatorio ofrece certeza sobre la periodicidad de los ingresos gravados y desvirtúa la atribución proporcional de los ingresos efectuada en los actos acusados.

Igualmente, la precitada certificación da cuenta de devoluciones en cuantía de $36.308.652, valor que difiere de las notas crédito aportadas en la suma de $46.810 -que corresponde al mes de febrero-, lo que para la Sala no le resta suficiencia probatoria a la certificación, por lo que prospera el cargo de apelación de la demandante y en consecuencia se ordenará atender la periodicidad de los ingresos en la forma establecida en el certificado de contador público aportado y aceptar las correspondientes devoluciones en ventas. 6- Seguidamente, procede la Sección a atender el problema jurídico relativo a la procedencia de la compensación de pérdidas para la liquidación del IBC.

A juicio de la demandante, el a quo limitó la procedencia de la compensación de pérdidas fiscales únicamente a las sociedades por lo que estimó desafortunado restringir su aplicación para las personas naturales, en tanto de la legislación tributaria se infiere su procedencia, máxime cuando se trata de aquellas obligadas a llevar contabilidad.

Al respecto, precisó que el artículo 147 del ET trata sobre la compensación de pérdidas para sociedades; no obstante, esto no es un beneficio fiscal, como lo entendió el tribunal, sino que ese tratamiento deriva del principio de capacidad contributiva, a fin de recaer el tributo en la riqueza susceptible de ser gravada, sobre lo cual versa el presente tributo.

Al respecto, hizo referencia al Concepto DIAN 100208221-1564, del 14 de septiembre de 2018, en el cual se extendió ese tratamiento a las personas naturales. Con base en todo lo anterior, realizó un cálculo aritmético donde tomó como base sus ingresos mensualizados según lo efectivamente devengado, restando las devoluciones en ventas generadas, los costos y gastos incurridos en cada periodo y compensando las pérdidas fiscales que sufrió en periodos anteriores; en consecuencia, determinó el IBC mensual durante el 2014, teniendo como base sus ingresos netos, una vez compensadas las Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 pérdidas fiscales y aplicando el 40%.

Como resultado de dicho cálculo, concluyó que únicamente estaba obligada a aportar al SPS por los meses de noviembre y diciembre de 2014. Seguidamente, sostuvo que al haberse asimilado a los comerciantes como prestadores de servicios debió formarse el IBC sobre el 40% de los ingresos netos, tal como lo permiten los artículos 135 de la Ley 1753 de 2015 y 244 de la Ley 1955 de 2019, para lo cual citó el Concepto 201570010855132, del 22 de diciembre de 2015 y mencionó que, a través de la Resolución 209 de 2020, se aludió al artículo 139 de la Ley 2010 de 2019 sobre esquemas de presunción de costos aplicable a procesos de fiscalización en curso o los iniciados por cualquier vigencia. Seguido de ello, planteó que de no aceptarse la compensación de pérdidas debían establecerse sus aportes en un ejercicio aritmético que allí elaboró, del cual se extrae que toma los ingresos percibidos mensualmente, menos las devoluciones en ventas, costos y gastos, lo que permitió cuantificar la utilidad y a dicha columna le fue aplicado el 40% para establecer el IBC, sobre el cual liquidó los presuntos aportes que estarían a su cargo.

Su contraparte guardó silencio sobre ello en la contestación de la demanda y en los actos acusados tampoco hubo pronunciamiento en torno a ello. Por su parte, el tribunal consideró que el tratamiento de compensación de pérdidas fiscales del artículo 147 del ET se encuentra previsto para sociedades y ello era diferente de lo estudiado en el caso concreto. 6.1- La Sala precisa que las normas aplicables a los aportes al SPS no consagran norma alguna ni autónoma ni de reenvío, que permita a los aportantes compensar las pérdidas en períodos futuros de cotización. Las normas en materia de seguridad social que remiten a la regulación del ET, entre ellas la Ley 1151 de 2007 art. 156 no incluyen el artículo 147 cuya aplicación pretende la actora.

Dicha regla de depuración se encuentra prevista y restringida a la obligación tributaria que gobierna el impuesto sobre la renta; en materia de los aportes al SPS lo que previo el legislador fue la posibilidad de que los independientes depuraran la base imponible con costos y gastos incurridos en el respectivo período, lo que implica que al generarse pérdida en el período, no haya lugar a efectuar aportes a la seguridad social, lo que privilegia la capacidad contributiva.

Así, el aspecto cuantitativo de la obligación tributaria al SPS se configura únicamente cuando los ingresos netos develan capacidad contributiva para el financiamiento del sistema, tal como lo propone la actora en su ejercicio aritmético, pues al detraer costos y gastos en algunos meses se obtiene un valor negativo o inclusive cuando el valor resultante se sitúa por debajo del monto del salario mínimo mensual exigido para hacer el respectivo aporte.

De esa forma, al tenor de los artículos 1 del Decreto 510 de 2003 y 17 del Decreto 187 de 1975, únicamente se predicará capacidad económica de las personas naturales para efectos de estar obligadas a realizar los aportes al SPS cuando sus ingresos netos sean iguales o superiores a 1 smlmv. En suma, el IBC para los trabajadores independientes se erige sobre el concepto de «ingresos netos», lo que implica que estará conformado por el resultado de tomar todos los ingresos brutos y detraer lo correspondiente a devoluciones, descuentos y rebajas (por concepto de menor valor del ingreso) así como de costos y deducciones que cumplan los requisitos del artículo 107 del ET. 6.2- Por lo anotado, aunque no procede reconocer la amortización de las pérdidas fiscales que reclama la actora, lo cierto es que el ejercicio aritmético de la actora devela el hecho de que en algunos períodos no se generó base imponible.

Como resultado de Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 23 ello, la Sala a partir del reconocimiento de los ingresos mensualizados en la forma certificada por la contadora pública y de la devolución en ventas también acreditada con dicha certificación y con los soportes obrantes en el expediente, menos los costos y gastos reconocidos por la demandada desde el acto que desató el recurso de reconsideración, ordenará la siguiente reliquidación del IBC por los doce meses del año 2014: Mes (2014) Ingresos probados Devoluciones probadas Costos y gastos aceptados Resultado del periodo Ingreso base de cotización Enero $753.608 $2.091.379 $5.523.011 ($6.860.782) 0 Febrero $282.586 46.810 $23.844.041 ($23.608.265) 0 Marzo $627.629 0 $22.793.955 ($22.166.326) 0 Abril $29.319.915 $17.672 $33.032.791 ($3.730.548) 0 Mayo $48.448.071 $5.391.379 $42.225.651 $831.041 $831.000 Junio $23.465.677 $1.713.966 $35.060.323 ($13.308.612) 0 Julio $42.159.178 $3.396.120 $37.382.606 $1.380.452 $1.380.000 Agosto $63.725.202 $870.911 $59.452.254 $3.402.037 $3.402.000 Septiembre $78.499.655 $2.676.973 $74.517.922 $1.304.760 $1.305.000 Octubre $89.740.429 $1.585.776 $83.277.798 $4.876.855 $4.877.000 Noviembre $193.580.290 $9.109.480 $61.058.899 $123.411.911 $15.400.000 Diciembre $54.902.761 $9.408.186 $35.692.274 $ 9.802.301 $ 9.802.000 Total 625.505.000 36.308.652 513.861.525 Ahora bien, en lo atinente al reconocimiento de la base imponible en el equivalente al 40% de los ingresos netos, se advierte que, acorde con la jurisprudencia de la Sección27, esta base solo aplica para «los independientes contratistas de prestación de servicios» y tratándose de rentistas de capital o trabajadores por cuenta propia, la base corresponde a los ingresos efectivamente percibidos (sentencias del 03 de agosto de 2023 y del 02 de noviembre de 2023, exps. 26724 y 26639, CP: el primero sin ponente y el segundo de la consejera Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras).

Solo a partir de la Ley 1753 de 2015 se reconoció dicha base imponible para el caso en cuestión y, por ello, no procede su aplicación al período discutido -2014-, atendiendo el principio constitucional de irretroactividad, pues no se trata de una norma sancionadora. Por otra parte, adviértase que no tiene ninguna pertinencia con lo debatido la alusión que hizo la actora en la apelación a la Resolución 209 de 2020, concerniente a esquemas de presunción de costos aplicable a procesos de fiscalización en curso o los iniciados por cualquier vigencia (art. 139 de la Ley 2010 de 2019), pues el debate no versó sobre tal aspecto.

En consecuencia, se ordenará a la UGPP reliquidar la base imponible y, en consecuencia, los aportes a cargo de la actora, de conformidad con el IBC determinado anteriormente. Por consiguiente, en la medida en que obtuvo ejercicios gravables negativos se considerará que no surgió la obligación tributaria y se desestimarán los restantes cargos de apelación de la actora, así como el reparo de la entidad demandada sobre el alcance probatorio de los documentos allegados para respaldar los ingresos mensualizados y las devoluciones en ventas. 7- Finalmente, respecto de la procedencia de la sanción impuesta y la configuración de la causal de exoneración punitiva del error en la interpretación del derecho aplicable, la demandante refirió que no debió imponerse la multa por omisión, en tanto no existía una disposición expresa que obligara a declarar a los comerciantes los aportes al SPS en el periodo gravable sub lite, así como por la existencia de múltiples interpretaciones y criterios no pacíficos de la Administración respecto de tal obligación. 27 Sentencia del 15 de junio de 2023, exp. 26698, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello, reiterada en sentencia del 07 de diciembre de 2023, exp. 26692, CP: Wilson Ramos Girón. Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 24 Por su parte, la demandada adujo que la causal de exoneración punitiva no era aplicable a la imposición de sanciones en materia de los aportes al SPS, debido a que la remisión que se hizo en el artículo 156 de la Ley 1151 de 2007 al ET únicamente se hizo para aspectos procedimentales, cuya aplicación es de carácter residual y clarificó que en la liquidación de la sanción por omisión reconoció el principio de favorabilidad en materia sancionadora, por cuanto aplicó el artículo 314 de la Ley 1819 de 2016 que morigeró las consecuencias punitivas que inicialmente se establecían en el artículo 179 de la Ley 1607 de 2012.

A su turno, el tribunal encontró como improcedente la exoneración de la imposición de la sanción por omisión a la actora, por cuanto esta se encontraba obligada a afiliarse y pagar las contribuciones parafiscales del SPS para el periodo gravable 2014. 7.1- En criterio de esta corporación (entre otras, sentencias del 11 de junio de 2020, exp. 26140, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez y del 07 de marzo de 2024, exp. 26882, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello) resulta procedente la exculpación de la multa de sanción por omisión, dado que es cierto que la interpretación jurídica normativa de la demandante era razonable frente a su no sujeción del tributo.

Al respecto, la literalidad de la norma llevaba a fundamentar un entendimiento de que en la categoría de trabajador independiente no residía la de los comerciantes, así que ha sido producto de las decisiones judiciales la clarificación de que, en una interpretación amplia de los artículos 13, 15, 156 y 157 de la Ley 100 de 1993, en la categoría de independientes estaban integrados aquellos que no cuentan con un contrato de trabajo o una relación legal o reglamentaria, pero que tienen capacidad de pago.

A partir de ello, en otras oportunidades se ha reconocido que el «el juicio de comprensión de la actora sobre la obligación fue razonable, lo que propició la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico» (sentencia del expediente invocado 26882 y del 08 de febrero de 2018, exp. 21351, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

En consecuencia, la Sala levantará la multa impuesta ante la observancia de la causal exonerativa por error de interpretación en el derecho aplicable. En definitiva, se modificará el restablecimiento del derecho ordenado por el tribunal en el ordinal segundo de la providencia, para ajustarlo a lo reconocido en esta instancia judicial, incluido el levantamiento de la sanción. Conclusión 8- Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como contenido interpretativo en este caso que: (i) todas las personas con capacidad contributiva, incluidos los comerciantes, están obligadas a efectuar aportes al SPS;

(ii) la mensualización lineal de los ingresos debe ceder ante la demostración del período de obtención de los ingresos por parte del obligado a efectuar los aportes (iii) procede el reconocimiento de las devoluciones rebajas y descuentos que sean debidamente acreditadas; (iv) no procede la aplicación de la compensación de pérdidas fiscales, a efectos de determinar la base de aportes a la seguridad social.

Tal previsión solo se encuentra regulada para el impuesto sobre la renta, sin perjuicio de lo cual, si al depurar el ingreso con costos y gastos, resulta un valor negativo o inferior al salario mínimo no habría lugar al pago de aportes; (v) el juicio de comprensión de la actora sobre su no sujeción al tributo fue razonable, lo que propició la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico que le significara una multa, por lo cual se encuentra demostrada la causal de exculpación por el error de interpretación en el derecho aplicable.

Radicado: 54001-23-33-000-2018-00264-01 (26883) Demandante: Hilda Ruth Bolívar Cely Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 25 Costas 9- Siguiendo la posición mayoritaria de la Sala, no se condenará en costas por no estar probadas en el expediente, conforme con el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Modificar el ordinal segundo de la sentencia de primera instancia, conforme a la parte motiva de la providencia. En su lugar: Segundo. A título de restablecimiento del derecho, se ordena a la UGPP reliquidar los aportes al SPS a cargo de la actora por los doce meses del año 2014, de acuerdo con el IBC determinado en las consideraciones de la sentencia de segunda instancia. Asimismo, se levanta la sanción por omisión impuesta, por las razones anotadas en la providencia. 2.

Confirmar en lo demás la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Aclara voto (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN