Radicado: 25000-23-37-000-2022-00335-01 (29383) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D C., veintiuno (21) de agosto de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2022-00335-01 (29383) Demandante: Ecopetrol S.A. Demandada: DIAN Temas: Sanción por devolución improcedente.

Anulación del acto de determinación. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la demandante contra la sentencia del 18 de julio de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió2: Primero. Deniéganse las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Segundo. No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante Resolución 900003, del 24 de marzo de 2021, la demandada impuso sanción por devolución y/o compensación improcedente, en relación con el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2015, como consecuencia de ello ordenó reintegrar la suma de $130.981.996.000 correspondiente al saldo a favor devuelto y/o compensado en exceso (el cual fue desconocido mediante Liquidación Oficial de Revisión, 312412019000004, del 01 de febrero de 2019 y su confirmatoria, Resolución 622-000470, del 24 de enero de 2020), más intereses moratorios, e impuso multa en cuantía del 20% de la suma devuelta.

Tras recurrirse la decisión, la sanción fue disminuida mediante la Resolución 002251 de 23 de marzo de 2022, al descontar de la base de determinación, la suma liquidada por concepto de sanción. Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones3: 1 Samai CE, índice 3, certificado 4E7D9B4CB30D68BD 5B344C8515D23947 F6A6D81CCDF34CEE D0B53A2075617C79 (pdf) p.1. 2 Samai tribunal, índice 22, certificado B814DAA4299145B1 0AB348CF549AC004 A08C85C61E012F22 4F462DD0E9CDD2B4 (pdf),p.24 a 25. 3 Samai tribunal, índice 2, certificado 03AF9351F5EE5117 AD62700085C2BAA0 DCECAD4C998E89E4 B15219ECACB35198 (pdf), p.5 a 6.

Radicado: 25000-23-37-000-2022-00335-01 (29383) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 A. …declarar la nulidad total de las resoluciones (actos administrativos) demandados, por medio de las cuales la DIAN ordenó el reintegro de la suma devuelta y compensada en exceso, más los intereses moratorios e impuso a Ecopetrol sanción por devolución y/o compensación improcedente en relación con el Impuesto sobre la Renta correspondiente al año gravable 2015.

Específicamente que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: 1. La Resolución Sanción 900003 del 24 de marzo de 2021, proferida por la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes; y 2. La Resolución 002251 del 23 de marzo de 2022, por medio de la cual se decidió el recurso de reconsideración interpuesto en debida forma contra la resolución sanción. B. Como consecuencia de lo anterior, que se restablezca el derecho de mi representada, declarando que (i) no es procedente la sanción impuesta por la DIAN a Ecopetrol sobre devolución y/o compensación improcedente;

(ii) que como consecuencia de lo anterior, Ecopetrol no debe reintegrar la suma de $130.981.996.000 ni debe pagar la multa de $10.921.840.000; (iii) la firmeza de la declaración privada de Ecopetrol, correspondiente al impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2015; y (iv) que por virtud de lo anterior, Ecopetrol está a paz y salvo por concepto del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2015.

C. Que se declare que no son de cargo de Ecopetrol las costas en que hubieren incurrido la autoridad tributaria en relación con la actuación administrativa demandada, ni las de este proceso. Invocó como vulnerados los artículos 6, 13, 29, 83, 123, 334, 338 y 363 de la Constitución; 420, 479, 481, 638, 640, 647, 648, 670, 683, 730, 742 y 746 del ET (Estatuto Tributario); y 137 y 138 del CPACA, lo cual sustentó en la siguiente forma4: Bajo la titulación de los siguientes cargos: «Nulidad de la Resolución sanción al haberse proferido su pliego de cargos, acto preparatorio obligatorio, fuera de la oportunidad legal para ello.

Violación del artículo 638 del Estatuto Tributario. (…) nulidad de la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Nulidad absoluta de la actuación administración por falsa motivación al no demostrar la lesividad alegada. Nulidad de la actuación administrativa por violación al principio de espíritu de justicia previsto en el artículo 638 del Estatuto Tributario.

La cuestión de fondo que se debate en el proceso de liquidación de revisión: el cuestionamiento de la deducción por la compraventa de regalías a la ANH, aspecto que ya fue aceptado por la misma DIAN como deducible y consideraciones en relación con la Resolución 002251 del 23 de marzo de 2022, por medio de la cual se confirma la resolución sanción», la actora adujo que los actos fueron proferidos con falta de competencia temporal (art. 730 ET), dado que la notificación del pliego de cargos efectuada el 24 de diciembre de 2020 excedió el plazo de dos años del artículo 638 del ET, dado que el 21 de junio de 2016 fue presentada la corrección de la declaración del impuesto sobre la renta del período 2015, por lo que el término legal de dos años para imponer sanciones venció el 21 de junio de 2018.

Planteó igualmente que, aunque el artículo 670 ibidem establecía la procedencia de la sanción por devolución improcedente tras la notificación de la liquidación oficial de revisión -la cual fue demandada ante el tribunal- lo cierto era que eso solo podía efectuarse cuando existiera certeza de la legalidad del acto de determinación oficial; es decir, una vez la jurisdicción de lo contencioso administrativo emitiera un fallo definitivo y ejecutoriado que fijara con claridad la procedencia o no del saldo a favor autoliquidado y desvirtuara la presunción de veracidad de la declaración tributaria -art. 746 ídem-.

Sin embargo, se profirió pliego de cargos sin esperar la providencia judicial que dirimiera la demanda contra la liquidación oficial, de modo que aún no se había «tipificado» la sanción 4 Samai tribunal, índice 2, certificado 03AF9351F5EE5117 AD62700085C2BAA0 DCECAD4C998E89E4 B15219ECACB35198 (pdf), p.6 a 21. Radicado: 25000-23-37-000-2022-00335-01 (29383) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 que le fue impuesta, la cual era de aplicación restrictiva, lo cual atentó contra el debido proceso y el derecho de defensa.

Además, pese a la independencia de los procesos judiciales, la suerte del proceso sancionador dependía del proceso que estaba siendo discutido judicialmente contra los actos de determinación del impuesto sobre la renta, de manera que se transgredían los principios de economía procesal, certeza, celeridad, la presunción de inocencia, entre otros.

Adujo que se incurrió en falsa motivación al aducirse por parte de la demandada, sin pruebas ni sustento fáctico, e insuficiente motivación, primero que hubo lesividad por el incumplimiento de la obligación sustancial de pagar el impuesto determinado oficialmente en la liquidación de revisión y luego sustentar la lesividad en el hecho de haber solicitado un saldo a favor incorrecto.

Sostuvo que, en cualquier caso, la sociedad nunca estuvo obligada a pagar el tributo porque generó saldo a favor, con el que, conceptualmente, estuvo de acuerdo la Administración, aunque discrepara del monto. Con todo, la procedencia o no de este, era aún objeto de estudio por parte de la jurisdicción. Consideró que los actos imprimieron a un mismo hecho -menor valor del saldo a favor- diferentes consecuencias jurídicas al imponerle sanción por inexactitud y por devolución improcedente lo que quebrantaba el principio del non bis in ídem y el espíritu de justicia, pues la imposición de ambas multas ascendería a $76.412.838.000 lo que resultaba desproporcionado, máxime si se adicionaba el valor a reintegrar.

Luego, en otros apartados de la demanda, describió el debate sobre la procedencia de la deducción por compraventa de regalías a la ANH (Agencia Nacional de Hidrocarburos) que fundó el proceso de determinación sobre su autoliquidación del impuesto sobre la renta del período 2015, y del cual se originó la sanción por devolución improcedente demandada en el sub lite, para destacar que de culminar el presente proceso con la declaratoria de legalidad de los actos acusados, pero ser declarados nulos los actos de determinación, se generaría una situación de inequidad, injusticia e inconsistencia, puesto que le implicaría a la actora incurrir en una erogación económica que luego constituiría un pago no debido y un consecuente enriquecimiento sin justa causa a favor de la Administración; circunstancia que derivaría en otro proceso administrativo y judicial.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones5. Sostuvo que al imponer la sanción observó el principio de legalidad, el debido proceso y el derecho de contradicción. Explicó que, el artículo 638 ídem correspondía a la regla general, mientras que el artículo 670 del ET era la normal especial a los efectos de imponer la sanción por la devolución improcedente del saldo a favor declarado en el impuesto sobre la renta del período 2015, para lo cual, la Administración contaba con (3) años a partir de la presentación de la declaración de corrección o de la notificación de la liquidación oficial.

De esa forma, indicó que la expedición del pliego de cargos fue oportuna y garantizó los derechos de defensa y contradicción. Calificó como errónea la postura de la actora respecto de la necesidad de esperar el resultado del proceso de determinación para sancionar por devolución improcedente, ya que el artículo 670 ibidem permitía imponerla tras la notificación de la liquidación oficial de revisión sin que se requiriera que tal acto adquiriese firmeza, lo que evitaba que con el transcurso del tiempo, la demandada perdiera su facultad fiscalizadora; agregó que las devoluciones y/o compensaciones realizadas a los contribuyentes no constituían un 5 Samai tribunal, índice 10, certificado D7469DBD87EC8325 977FF491AF499E34 0CC1E4360FECAA2C 361E63C3DD933A6F (pdf), p.1 a 16.

Radicado: 25000-23-37-000-2022-00335-01 (29383) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 reconocimiento definitivo, sino que estaban sujetas a revisión por parte de la Administración, siendo la única limitación iniciar proceso de cobro. Puntualizó que el principio de lesividad del artículo 640 del ET era el fundamento para proteger el recaudo nacional, debiendo la Administración fijarle la responsabilidad al contribuyente de resarcir el daño, y para el caso, al haber la actora declarado un saldo a favor al que no tenía derecho había incumplió el fin constitucional de colaborar con las cargas y finanzas públicas.

Seguidamente, expuso que las sanciones por inexactitud y por devolución improcedente recaían sobre distintos eventos, y advirtió que, los procesos de determinación y sancionatorios eran también diferentes, aunque estaban correlacionados, pues el resultado del proceso contra los actos de determinación tenía incidencia en la legalidad de los actos sancionadores.

Finalmente, se abstuvo de pronunciarse sobre los argumentos de la actora sobre el debate de fondo contra la liquidación oficial de revisión, por no ser esta la instancia en la que debían ventilarse. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda6. Señaló que la notificación del pliego de cargos fue oportuna, pues el plazo para hacerlo era de tres años, contados a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión que modificó el saldo devuelto o compensado, conforme al artículo 670 del ET, la cual correspondía a la norma aplicable, que no el artículo 638 del ET.

Explicó que los actos sancionadores demandados eran diferentes e independientes del procedimiento de liquidación oficial de revisión, pues mientras estos últimos correspondían a la determinación del tributo, con los primeros se obtenía el reintegro del saldo a favor devuelto improcedentemente; esto, con independencia de que se sustentaran en los actos de determinación. Precisó que para imponer la sanción no se requería un pronunciamiento definitivo en el proceso de revisión, pues la única limitante que consagraba el parágrafo 2 del artículo 670 ibidem era la imposibilidad de iniciar el cobro coactivo de la sanción, hasta tanto se decidiera definitivamente sobre los actos de determinación que dieron origen a la sanción. En conclusión, la norma permitía el inicio del proceso sancionador una vez notificada la liquidación oficial que modificaba el saldo a favor devuelto.

Luego, señaló que la lesividad se materializó en la imposición de la sanción por devolución improcedente, pues el contribuyente solicitó la devolución de un saldo a favor que fue declarado improcedente. Finalmente, se abstuvo de pronunciarse sobre el planteamiento de la procedencia de la deducción por compraventa de regalías a la ANH en la declaración de renta 2015, por cuanto ello no era objeto de control de legalidad en este proceso.

Recurso de apelación La demandante apeló7 la decisión del a quo, sustentado en lo siguiente: -La sentencia de primera instancia atenta contra el principio de pleito pendiente o litis pendencia necesaria, pues existe un proceso cuya decisión de fondo, necesariamente afectará el curso del proceso sobre devolución de sanción improcedente.

Planteó que el a quo no analizó detenidamente los efectos que este fallo tenía en toda la discusión, pues 6 Samai tribunal, índice 22, certificado B814DAA4299145B1 0AB348CF549AC004 A08C85C61E012F22 4F462DD0E9CDD2B4 (pdf),p.1 a 25. 7 Samai tribunal, índice 25, certificado CCEDC36CBB7B1DA8 6250DE9B4D8685FD E7650D2613721A3E 9F99D3539EB48740 (pdf),p. 1 a 6.

Radicado: 25000-23-37-000-2022-00335-01 (29383) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 de llegarse a confirmar la providencia de primer grado, la actora tendría que incurrir en una «erogación económica» para pagar la sanción por devolución improcedente, siendo probable que la cuestión de fondo se fallara a su favor, como ocurrió con la primera instancia ante ese mismo tribunal, en el expediente 25000233700020200015201, pues en tal caso, se generaría un pago de lo no debido, lo que abocaría la compañía a un nuevo proceso administrativo y «probablemente litigioso» para solicitar a la Administración su devolución, por ello, la apelación tenía por objeto cuestionar, entre otros aspectos, la falta de aplicación del principio de «litis pendencia necesaria», para que esta corporación se pronunciara sobre ese particular y considerara el curso del proceso donde se discutía el asunto de fondo del cual dependía la sanción por devolución improcedente. -La sentencia de primera instancia atenta contra el precedente jurisprudencial horizontal al desconocer los postulados fijados en sentencias del mismo Tribunal Administrativo de Cundinamarca sobre la cuestión de fondo que nos ocupa en esta litis.

Recordó que la sanción por devolución improcedente se derivó de la discusión de fondo sobre el cuestionamiento de la deducción por la compraventa de regalías a la ANH y sus efectos tanto en el impuesto de renta como en el CREE e indicó que la tesis jurídica de la Administración fue negada en su totalidad por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Subsección B, en providencia del 21 de octubre de 2022 que declaró la nulidad de los actos de liquidación oficial del impuesto CREE del año gravable 2015, de modo que no resultaba explicable que el tribunal hubiera negado sus pretensiones en relación con la sanción por devolución improcedente, siendo que la misma corporación había fallado a su favor el asunto de fondo, y al reconocerse la procedencia de la deducción que había sido cuestionada en tal proceso [de determinación], la sociedad no adeudaba suma alguna a la DIAN, y por ende, el saldo a favor que le fue devuelto era procedente.

Por lo anterior, señaló que se vulneró y desconoció el precedente jurisprudencial horizontal; de manera que, en aras de preservar los derechos de la actora a la confianza legítima, a la congruencia de los fallos, y a la observancia del precedente, solicitaba revocar la decisión de primera instancia y declarar la nulidad de los actos demandados.

Pronunciamientos finales La demandada8 reiteró lo aducido en la contestación de la demanda respecto de la independencia entre los procesos de determinación y el sancionador. Asimismo, señaló que la sentencia de primera instancia no transgredió el precedente horizontal, ya que el estudio de legalidad de las decisiones adoptadas por la Administración debía hacerse de forma separada en cada procedimiento, aun cuando el proceso de determinación incidiera directamente en el sancionatorio.

El ministerio público9 solicitó que la sentencia de primera instancia fuera confirmada, señaló que en virtud del artículo 670 ET dicha disposición regulaba la imposición de sanciones por devolución improcedente, permitiendo sancionar incluso si existía un proceso judicial pendiente, sin perjuicio de que no pudiera iniciarse el cobro. Manifestó que la demandada actuó conforme a la ley al imponer la sanción antes de que venciera el término legal y sin vulnerar derechos fundamentales. 8 Samai CE, índice11,certificado.CDA58ECBC8DDC5D8 947662CE1DA11E95 A4C19D0A0CBBA5D0 493DDA9C3ECD02C3(pdf),p. 1 a 6. 9 Samai CE, índice 12, certificado 50E0550E91A17988 8A39931E1C2F777F A2C822F3E06E24F6 37C9EBCCE2CD0BEF (pdf).p. 1 a 11.

Radicado: 25000-23-37-000-2022-00335-01 (29383) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 CONSIDERACIONES DE LA SALA 1-Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo la apelación de la demandante contra la sentencia de primera instancia que le negó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas. 2- Previo a decidir sobre la litis planteada, se destaca que el magistrado Luis Antonio Rodríguez Montaño manifestó su impedimento para participar en la decisión por haber conocido con anterioridad del proceso cuando se desempeñaba como magistrado del tribunal de primera instancia (índice 14 samai).

Dado que la Sala constata como probado el impedimento, lo declara fundado con base en el artículo 141.2 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), por lo que quedará separado del conocimiento del presente asunto, y se procederá con el nombramiento de conjuez. Problemas jurídicos 3- En concreto, correspondería definir los reparos de la actora contra la providencia de primer grado, atinentes a que el tribunal (i) atentó contra los principios de pleito pendiente o litis pendencia necesaria por no tener en cuenta los efectos de tal fallo en toda la discusión, pues de llegarse a confirmar la providencia de primer grado, la actora tendría que incurrir en una «erogación económica» para pagar la sanción por devolución improcedente, siendo probable que la cuestión de fondo se fallara a su favor, como ya había ocurrido con la primera instancia del proceso de determinación ante ese mismo tribunal, y (ii) atentó contra el precedente horizontal, al desconocer la sentencia de esa misma corporación que ya había decidido a su favor el asunto de fondo del cual se derivó la sanción por devolución improcedente, de modo que al encontrarse procedente la deducción cuestionada, la actora no le adeudaba nada a la demandada y consecuentemente el saldo a favor que le fue devuelto era procedente.

Sin embargo, la Sala se relevará de atender los planteamientos de la apelante contra la providencia impugnada, en tanto advierte la atipicidad de la conducta, por efecto de la anulación de la Liquidación Oficial de Revisión 312412019000004, del 01 de febrero de 2019, y de la Resolución 000470 del 24 de enero de 2020, mediante los cuales, la demandada había modificado el saldo a favor declarado por la contribuyente en el impuesto sobre la renta del año 2015.

Análisis del caso concreto 4- La Sección, mediante sentencia del 19 de junio de 2025 (exp. 29758, CP: Wilson Ramos Girón [E]) confirmó el fallo de primera instancia que declaró la nulidad de los indicados actos de determinación -mediante los cuales se había modificado la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2015-, y a título de restablecimiento del derecho declaró la firmeza de la declaración de renta del año gravable 2015, con fundamento en lo cual, el saldo a favor declarado se mantuvo incólume.

Así, al desparecer el fundamento de hecho y de derecho de la sanción por devolución improcedente del saldo a favor, lo procedente es anular los actos demandados. Conclusión 5- Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como contenido interpretativo de esta sentencia que, al desaparecer el fundamento jurídico de la liquidación oficial, la sanción acusada deviene en atípica y procede su anulación. Radicado: 25000-23-37-000-2022-00335-01 (29383) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Costas 6- No se condenará en costas en esta instancia, acogiendo el criterio de interpretación del artículo 365.8 CGP adoptado por la Sala, atinente a que solo procede ordenarlas en la medida que se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia apelada. En su lugar se dispone: Primero. Declarar la nulidad de la Resolución Sanción 900003, del 24 de marzo de 2021, y de la Resolución 002251, del 23 de marzo de 2022, proferida la demandada, mediante las cuales se impuso sanción por devolución y/o compensación improcedente a la sociedad Ecopetrol S.A., respecto del impuesto sobre la renta del año gravable 2015.

Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar que la actora no adeuda suma alguna con motivo de los actos anulados ni debe reintegrar algún valor relacionado con el saldo a favor autoliquidado por el impuesto sobre la renta del año gravable 2015. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ