41001233300020170042701 — Consejo de Estado

Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante: Servicios Asociados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D. C., veinticuatro (24) de febrero de dos mil veintidós (2022) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante SERVICIOS ASOCIADOS S.A.S. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Retención en la fuente.

Contribuciones voluntarias a planes de pensiones del Decreto 2513 de 1987. Año gravable 2012. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por Servicios Asociados S.A.S. contra la sentencia del 27 de septiembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, que decidió: «PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, acorde con las consideraciones previamente expuestas.

SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia. (…)»1.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Servicios Asociados S.A.S. constituyó un plan empresarial de fondo de pensiones voluntarias de Porvenir S.A. el 12 de diciembre de 2012. A estos efectos, aportó como entidad patrocinadora $1.500’000.000 en favor de dos de sus trabajadores Juan Camilo Gaita Ramírez y María Ximena Gaita Ramírez, cada uno beneficiario del 50% del aporte.

Luego, Servicios Asociados S.A.S. presentó la declaración mensual de retención en la fuente por el periodo 12 del año gravable 2012, el 15 de enero de 2013. En la que liquidó retenciones por concepto de salarios y demás pagos laborales (renglón 27) por valor de $17’911.000 y un total de retenciones (renglón 52) por valor de $126’326.000.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN) profirió el Requerimiento Especial Nro. 132382015000026 del 28 de agosto de 2015 bajo la consideración que la contribuyente no practicó retenciones sobre las sumas entregadas como aporte al plan de pensiones. Así las cosas, propuso adicionar $340’000.000 a las retenciones de salarios y demás pagos laborales (renglón 27) para un valor de $357’911.000, recalcular el total de las retenciones practicadas (renglón 52) a $466’326.000 (126’326.000 + 357’911.000) e imponer sanción por inexactitud por valor de $544’000.000 (160%) y así, determinar el valor total de las 1 Folio 178 del cuaderno 1.

Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante: Servicios Asociados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 retenciones más sanciones (renglón 54) en la suma de $1.010’326.000. Servicios Asociados S.A.S. se opuso al requerimiento especial mediante memorial del 27 de noviembre de 2015.

Sin embargo, la DIAN modificó la declaración de retención en la fuente en los términos propuestos en el acto preparatorio, mediante la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 132412016000013 del 15 de marzo de 2016. La contribuyente presentó recurso de reconsideración contra la anterior decisión el 18 de mayo de 2016. La DIAN resolvió este recurso mediante la Resolución Nro. 002116 del 31 de marzo de 2017, que confirmó el aumento de la retención en la fuente por salarios y demás pagos laborales (renglón 27), redujo la sanción por inexactitud al 100% (renglón 53) para un valor $340’000.000 y determinó que el valor de las retenciones más sanciones (renglón 54) sería de $806’326.000.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), Servicios Asociados S.A.S. formuló las siguientes pretensiones: «De manera respetuosa, solicito se hagan las siguientes o similares declaraciones y/o condenas: PRIMERA.- Que se declare la nulidad de la actuación administrativa LIQUIDACIÓN OFICIAL RETENCIONES EN LA FUENTE – REVISIÓN – número 132412016000013 de fecha 15 de marzo de 2016, notificada personalmente el día 19 de marzo de 2016, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Neiva, por medio de la cual, modificó la liquidación privada de la declaración mensual de retención en la fuente correspondiente al periodo 12 del año gravable 2012, presentada el 15 de enero de 2013, bajo el formulario No. 3507738271480 e interno No. 91000163521228.

SEGUNDA.- Que se declare la nulidad del acto administrativo RESOLUCIÓN NÚMERO 002116 del 31 de marzo de 2017, por medio del cual, se resuelve un recurso de reconsideración, notificada personalmente el 19 de abril de 2017, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, mediante la cual, confirma, la Liquidación Oficial de Revisión No. 132412016000013 del 15 de marzo de 2016. 3°.- Como consecuencia de las anteriores declaraciones, a título de restablecimiento del derecho inculcado con tales actos administrativos, de manera especial, solicito se CONFIRME la liquidación privada de la declaración mensual de retención en la fuente correspondiente al periodo 12 del año gravable 2012, presentada por el contribuyente SERVICIOS ASOCIADOS S.A.S. NIT 800.143.025-1, el 15 de enero de 2013, bajo el formulario No. 3507738271480 e interno No. 91000163521228»2.

Para estos efectos, invocó como normas violadas el artículo 29 de la Constitución; los artículos 87-1, 126-1, 647 y 383 del Estatuto Tributario; y el artículo 4 del Decreto 2513 de 1993. Los cargos de nulidad se resumen así: 1. No procede la retención en la fuente por las contribuciones a planes de pensiones realizados por entidades patrocinadoras.

El inciso 1° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 488 de 1998 (norma vigente para el año gravable 2012 objeto de fiscalización), establece 2 Folio 4 del cuaderno 1. Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante: Servicios Asociados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 que son deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías.

El inciso 3° ibidem señala que los aportes voluntarios realizados por el trabajador, el empleador o el partícipe independiente no hacen parte de la base para aplicar la retención en la fuente y son considerados ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, siempre que la suma de los aportes obligatorios y voluntarios no exceda el 30% del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según sea el caso.

Aduce que como se observa, el inciso 3° no estableció ningún límite aplicable para las entidades patrocinadoras que efectúen aportes a los fondos de pensiones y que a esa misma conclusión llegó el Consejo de Estado en la sentencia del 23 de enero de 20143. En el caso bajo examen, Servicios Asociados S.A.S. constituyó un plan empresarial de pensiones voluntarias con Porvenir S.A. en calidad de entidad patrocinadora, no de empleadora.

Debido a lo anterior, le es aplicable la deducibilidad prevista en el inciso 1° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, pero no el límite del 30% previsto por el inciso 3° ibídem para efecto de la retención en la fuente. Agrega que para el caso, la ley no ordena practicar retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta por el concepto de ingresos provenientes de una relación laboral ni por ningún otro concepto.

Señala que pese a lo anterior, la DIAN confundió el tratamiento tributario aplicable a los empleadores con el previsto para las entidades patrocinadoras. Pero debe tenerse en cuenta que el inciso 1° y el inciso 3° regulan asuntos independientes, como lo indicó el Consejo de Estado en la sentencia antes señalada. Argumenta que la autoridad tributaria fundamentó los actos acusados en diferentes conceptos proferidos por ella misma.

Sin embargo, estos no contienen argumentos claros, suficientes y contundentes para retener en la fuente por concepto de salarios y demás pagos laborales. A partir de lo expuesto, señala que, está demostrado que el artículo 126-1 del Estatuto Tributario diferencia los aportes realizados por el empleador, sean obligatorios o voluntarios, de los aportes realizados por una entidad patrocinadora a los fondos del Decreto 2513 de 1987.

De esta forma, es cierto que Servicios Asociados S.A.S. tiene la doble condición de empleadora y de entidad patrocinadora, pero también lo es que la primera de ellas solo opera respecto de los aportes obligatorios a los fondos de pensiones previstos por la Ley 100 de 1993, mientras que la segunda opera frente del plan de pensiones regulado en el Decreto 2513 de 1987.

Manifiesta que la resolución que decidió el recurso de reconsideración afirmó que el plan de pensiones fue celebrado por Servicios Asociados S.A.S. en su condición de empleadora o entidad patrocinadora y que, por lo tanto, es aplicable el inciso 3° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario. Sin embargo, este es un sofisma de distracción que contraría el principio de justicia del artículo 683 del Estatuto Tributario, pues realiza una interpretación sesgada, fiscalista e ilegal de la norma 3 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-27-000- 2009-00173-01 (18389). Sentencia del 23 de enero de 2014. CP: Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante: Servicios Asociados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 tributaria. 2.

Violación del derecho al debido proceso. Adujo que la resolución que decidió el recurso de reconsideración señaló que, de acuerdo con el artículo 383 del Estatuto Tributario, todos los pagos provenientes de una relación laboral son gravables y, por lo tanto, están sometidos a retención en la fuente. Sin embargo, este argumento no fue propuesto en el requerimiento especial ni en la liquidación oficial de revisión. En consecuencia, la DIAN violó el derecho al debido proceso de Servicios Asociados S.A.S. porque no tuvo oportunidad de oponerse este argumento. 3.

Las contribuciones a planes de pensiones no constituyen salario ni un ingreso laboral. El artículo 4 del Decreto 2513 de 1987 determina que los aportes de las entidades patrocinadoras a los planes de pensiones no constituyen salario y no se tomarán en cuenta para liquidar prestaciones sociales. Que para el caso, ni los aportes voluntarios a pensiones de los empleadores, ni mucho menos las contribuciones de las entidades patrocinadoras regulados por el inciso 1° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario pueden considerarse remuneración de alguna forma a los partícipes o beneficiarios o trabajadores.

Además, la contribución realizada por Servicios Asociados S.A.S. para el año 2012 para constituir el plan de pensiones voluntarias no tuvo la finalidad de remunerar de ninguna forma a los beneficiarios del plan. Así también señaló que dentro del ordenamiento laboral, los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma al trabajador se denominan “salario”, el cual es definido por el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo como todo lo que recibe el trabajador como contraprestación por su servicio.

En ese marco, reitera que el aporte realizado por Servicios Asociados S.A.S para el año 2012 a favor de los partícipes, no tuvo como finalidad remunerarlos de alguna forma. 4. No procede la sanción por inexactitud. No hay lugar a imponer la sanción por inexactitud porque los hechos y las cifras declaradas son reales. No obstante, las modificaciones realizadas por la DIAN a la declaración de retenciones tienen origen en una diferencia de criterios porque versan sobre diversas interpretaciones de la ley.

Oposición a la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos: 1. Sobre la procedencia de la retención en la fuente por las contribuciones a planes de pensiones. En el caso bajo examen, Servicios Asociados S.A.S. actuó como entidad patrocinadora del plan empresarial creado en favor de dos partícipes en diciembre de 2012, por lo que los aportes realizados no están sometidos a retención en la fuente por lo previsto en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario.

Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante: Servicios Asociados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Ahora, el artículo 383 del Estatuto Tributario establece que, por regla general, los pagos originados en una relación laboral están sometidos a retención en la fuente.

Con base en esta norma, debe considerarse que los aportes realizados por Servicios Asociados S.A.S. al plan de pensiones tienen origen laboral y, por lo tanto, están sometidos a retención en la fuente. Es por esto que el Acta Nro. 050 del 11 de noviembre de 2012 señaló que el plan de pensiones empresarial en el fondo de pensiones voluntarias administradas por Porvenir S.A. constituye un beneficio para que los trabajadores puedan completar su pensión. Ahora, el artículo 126-1 del Estatuto Tributario señaló que este tipo de aportes no están sometidos a retención en la fuente cuando no excedan el 30% del ingreso laboral, lo que no ocurrió en este caso.

La sociedad actora interpretó de forma errónea la sentencia del 23 de enero de 2014, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado. Si bien es cierto que esta providencia indicó que el inciso 3° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario no es aplicable a las entidades patrocinadoras, por tal motivo los aportes están sometidos a la regla general de retención en la fuente del artículo 383 y siguientes del Estatuto Tributario.

También es cierto que el artículo 4 del Decreto 2513 de 1987 señaló que los aportes de las entidades patrocinadoras no constituyen salario y no se tomarán en cuenta para liquidar prestaciones sociales, pero también lo es que esta salvedad no aplica para las normas tributarias. En consecuencia, son aplicables los artículos 126-1 y 383 del Estatuto Tributario. 2.

Sobre la violación del derecho al debido proceso. No se violó el derecho al debido proceso de Servicios Asociados S.A.S. porque el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión fueron sustentadas jurídicamente en los artículos 383 y siguientes del Estatuto Tributario, de tal modo que los fundamentos de las glosas son congruentes.

Así las cosas, no es cierto que la actora no haya podido controvertir este argumento en la vía gubernativa. 3. Sobre la procedencia de la sanción por inexactitud. Servicios Asociados S.A.S. incurrió en inexactitudes sancionables porque, en la declaración de retención en la fuente, suministró datos equivocados e incompletos que dieron lugar a un menor saldo a pagar. 4.

Sobre la condena en costas. El actor no solicitó la condena en costas, pero debe tenerse en cuenta que el litigio versa sobre un asunto de interés público: el correcto pago de los tributos. En consecuencia, no procede la condena en costas por mandato del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Además, como lo indicó el Consejo de Estado en sentencia del 15 de octubre de 20154, no procede la condena en costas cuando no hay prueba de su causación, como ocurrió en este caso. 4 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 73001-23-33-000- 2013-00019-01 (20477). Sentencia del 15 de octubre de 2015.

CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante: Servicios Asociados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Sentencia apelada El Tribunal Administrativo del Huila negó las pretensiones de la demanda con base en las siguientes consideraciones: 1.

Sobre la procedencia de la retención en la fuente por las contribuciones a los planes de pensiones. El actor afirmó que el inciso 3° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario no es aplicable a las empresas que actúan como patrocinadoras. Sin embargo, esto no es cierto porque la interpretación sistemática de la norma permite concluir que abarca tanto a empresas patrocinadoras como a empleadoras.

Además, en el caso bajo examen, Servicios Asociados S.A.S. tiene ambas calidades porque los beneficiarios del fondo de pensiones son sus trabajadores. Esta tesis fue sostenida por el Consejo de Estado en sentencia del 10 de mayo de 20185. Además, es necesario probar el vínculo laboral entre la empresa patrocinadora y los beneficiarios del fondo de pensiones para que proceda la deducción de que trata el inciso 1° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario.

Por este motivo no puede excusarse la empresa en que realizó aportes como patrocinadora, pues no perdió su calidad de empleadora a la luz del Decreto 2513 de 1987. De otro lado, si se aceptara la tesis de la demandante de que el inciso 3° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario no le es aplicable, tampoco podría beneficiarse del inciso 1° (se refiere a la deducción del aportante), pues solo son deducibles los aportes que no superen el 30% del ingreso salarial del trabajador.

La demandante invocó en su favor la sentencia del 23 de enero de 2014, en la que se indicó que el inciso 3° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario no es aplicable a entidades patrocinadoras. Sin embargo, dicha providencia no tiene identidad fáctica ni jurídica con este caso. En efecto, en esa ocasión se debatía si una entidad patrocinadora debía nominar a los beneficiarios del aporte realizado en 2005 en aplicación de la Circular Nro. 017 de 2006 proferida por la Superintendencia Financiera.

Así las cosas, cuando el Consejo de Estado afirmó que las entidades patrocinadoras no podían estar incluidas en el inciso 3°, a lo que se refiere es que dichas empresas no debían individualizar a los beneficiarios para aplicar la deducción. La actora también sostuvo que el aporte realizado no constituye salario y, por lo tanto, no pueden estar sometidos a ningún gravamen.

No obstante, el artículo 206 del Estatuto Tributario señala que todos los pagos originados en una relación laboral están gravados con el impuesto sobre la renta. Así las cosas, el aporte voluntario a pensiones realizado por la empleadora está gravado. Es cierto que el numeral 3° del artículo 169 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (en adelante EOSF) dispone que los aportes voluntarios realizados a fondos de pensiones no constituyen salario, pero esa misma norma señala que esta regla no aplica respecto de normas tributarias. 5 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 68001-23-31-000- 2011-00764-01 (20949). Sentencia del 10 de mayo de 2018. CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante: Servicios Asociados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 2.

Sobre la violación del derecho al debido proceso. En el anexo del requerimiento especial consta que la DIAN hizo alusión al artículo 383 del Estatuto Tributario. Entonces, desde ese momento, la autoridad tributaria puso de presente el sustento normativo de los actos acusados, de tal modo que no fue violado el derecho al debido proceso de la actora. 3.

Sobre la imposición de la sanción por inexactitud. En el caso bajo examen no existió diferencia de criterios porque el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial se sustentó principalmente en la sentencia del 23 de enero de 2014, que fue proferida luego de la presentación de la declaración de retención de la fuente por el periodo 12 del año 2012 y que, además, no tiene similitud con el asunto bajo examen. 4.

Sobre la condena en costas. No hay lugar a la condena en costas porque no fue demostrada su causación. Recursos de apelación Servicios Asociados S.A.S. presentó recurso de apelación contra la anterior decisión y solicitó que se acceda a sus pretensiones, con base en lo siguiente: 1. El Tribunal desconoció la calidad de entidad patrocinadora.

La sentencia de primera instancia consideró que Servicios Asociados S.A.S. tiene, de forma simultánea, las calidades de entidad patrocinadora y empleadora con base en una supuesta interpretación sistemática del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, pero en realidad realizó una interpretación extensiva del término empleador. Así las cosas, el Tribunal desconoce que el artículo 31 del Código Civil establece que lo favorable u odioso de una norma no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. Además, el artículo 28 ibidem indica que las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas, salvo que exista definición legal.

Ahora, en el ordenamiento jurídico colombiano existe una marcada diferencia entre entidad patrocinadora y empleadora, por lo que no pueden ser confundidos para aplicar el artículo 126-1 del Estatuto Tributario. Entonces, por omitir esta distinción, el Tribunal desconoció el contenido de las siguientes normas: • El artículo 22 del Código Sustantivo del Trabajo definió al empleador como la parte del contrato de trabajo que remunera el servicio personal prestado por el trabajador y realiza los aportes, obligatorios o voluntarios, al sistema de pensiones. • El artículo 169 del EOSF definió entidades patrocinadoras como aquellas empresas, sociedades, sindicatos, asociaciones o gremios que participan en la creación o desarrollo del plan de pensiones.

Además, esta norma indicó que los aportes de las entidades patrocinadoras no constituyen salario y que las prestaciones percibidas en virtud del plan de pensiones son independientes al régimen de seguridad social. • El inciso 1° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario estableció los Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante: Servicios Asociados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 empleadores y las entidades patrocinadoras podrán deducir las contribuciones a los fondos y planes de pensiones.

Pero el inciso 3° solo estableció un límite del 30% del ingreso laboral para el empleador, de tal modo que este límite no es aplicable a las entidades patrocinadoras. Con base en lo expuesto, Servicios Asociados S.A.S. al actuar como patrocinadora, y no como empleadora, no estaba obligada a practicar retenciones por concepto de ingresos laborales considerando el límite del 30%, respecto de los aportes al plan de pensiones constituido en diciembre de 2012. 2.

El Tribunal desestimó la sentencia del Consejo de Estado La sentencia del 23 de enero de 2014, proferida por el Consejo de Estado, aplica para el caso bajo examen porque precisó la distinción entre empleador y entidad patrocinadora, así como la inaplicabilidad del inciso 3° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario a las entidades patrocinadoras porque la ley solo dispone el límite del 30% para los empleadores, los trabajadores y los partícipes independientes. 3.

El Tribunal desconoció que los aportes de los patrocinadores no constituyen salario. Como lo indicó la sentencia de primera instancia, el artículo 4 del Decreto 2513 de 1987 (recopilado por el artículo 169 del EOSF) establece que los aportes de las entidades patrocinadoras no constituyen salario y no se tomarán en cuenta para liquidaciones sociales.

De esta forma, el aporte realizado por Servicios Asociados S.A.S. en diciembre de 2012 al fondo de pensiones en calidad de patrocinadora no tuvo como finalidad remunerar a los partícipes y, en consecuencia, no están sujetos a retención en la fuente por concepto de pago de salarios. 4. El Tribunal no valoró la violación del derecho al debido proceso.

La sentencia de primera instancia concluyó que la DIAN no violó el derecho al debido proceso porque el requerimiento especial hizo alusión del artículo 383 del Estatuto Tributario. Sin embargo, no tuvo en cuenta que el artículo 703 ibidem señaló que la autoridad tributaria debe explicar las razones en que sustenta su propuesta. Así las cosas, el simple hecho de hacer alusión a un artículo no es suficiente para sustentar adecuadamente las modificaciones propuestas.

De otro lado, la DIAN sostuvo que todos los pagos realizados están sometidos a retención en la fuente, sin importar si son salario o no. Sin embargo, este argumento no fue expuesto en sede administrativa, por lo que se impidió que Servicios Asociados S.A.S. ejerciera su derecho de defensa al respecto. 5. El Tribunal desconoció que existió una diferencia de criterios.

Las modificaciones realizadas por la DIAN tienen origen en una diferencia de criterio porque están basadas únicamente en la interpretación de la ley. Además, los hechos y valores informados en la declaración son reales. Así las cosas, debe exonerarse a Servicios Asociados S.A.S. de la sanción por inexactitud. Alegatos de conclusión Servicios Asociados S.A.S. guardó silencio.

Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante: Servicios Asociados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 La DIAN reiteró lo expuesto en la oposición a la demanda. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 132412016000013 del 15 de marzo de 2016 y de la Resolución Nro. 002116 del 31 de marzo de 2017 proferidas por la DIAN, que determinaron la retención en la fuente a cargo de Servicios Asociados S.A.S. por el periodo 12 del año gravable 2012, según los cargos propuestos por la apelación. 1.

Sobre la procedencia de la retención en la fuente de las contribuciones del empleador a los planes de pensiones de jubilación e invalidez regulados por el Decreto 2513 de 1987. Servicios Asociados S.A.S. sostuvo que realizó las contribuciones al plan de pensiones de Porvenir S.A. en diciembre de 2012 actuando como entidad patrocinadora, no como empleadora por lo que no tenía la obligación de practicar retención en la fuente sobre los aportes efectuados al plan de pensiones para dos de sus empleados.

A estos efectos aduce que no le era aplicable la limitación prevista en el inciso tercero del artículo 126-1 del Estatuto Tributario que determina la sujeción a retención de los aportes que superen el 30% del ingreso laboral, señaló que, debe tenerse en cuenta que el inciso 1° y inciso el 3° regulan asuntos independientes, como lo indicó el Consejo de Estado en la sentencia del 23 de enero de 20146.

En todo caso, insistió en que el aporte realizado no constituye un ingreso laboral y, por lo tanto, no estaba sujeto a retención en la fuente. En contraposición, la DIAN y el Tribunal de origen consideraron que Servicios Asociados S.A.S. tenía la doble connotación de patrocinadora y empleadora, por lo que se trata de un ingreso laboral en favor de sus trabajadores (beneficiarios) y, por lo tanto, tenía la obligación de practicar retención en la fuente.

Como premisa, deben tenerse en cuenta las previsiones del artículo 126-1 del Estatuto Tributario y, muy específicamente los incisos 1 y 3° que en la versión vigente para el año 2012 determinaban: ARTÍCULO 126-1 Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías.

Los aportes del empleador a los fondos de pensiones serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen. (…) Los aportes voluntarios que haga el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata 6 Consejo de Estado.

Sobre el particular, debe destacarse que, esta Sección precisó, en sentencia del 22 de abril de 20217, que las disposiciones analizadas contemplaban dos situaciones diferentes; el inciso 1° regula el «tratamiento fiscal que para el empleador tenían los aportes que efectuaba al fondo de pensiones de sus trabajadores», mientras que el inciso 3° versa sobre «el régimen tributario en el impuesto sobre la renta del beneficiario del fondo de pensiones por los aportes hechos a él».

Esta providencia reiteró la sentencia del 23 de enero de 2014 invocada por la apelante, entre otras8. Precisado lo anterior, es de resaltar que la sujeción a la retención en la fuente prevista en el inciso 3 del precepto en mención, presupone la existencia de un ingreso, laboral o tributario, según corresponda. Es indispensable que el aporte constituya ingreso en favor del beneficiario, lo cual no se configura cuando el aporte se encuentra sujeto a alguna condición. Bajo tal supuesto, solo se predicaría la existencia de un ingreso hasta el momento en que la condición se haya cumplido.

A estos efectos, es de tener en cuenta que, el numeral 4 del artículo 173 del Estatuto establece el contenido mínimo del plan de pensiones, dentro del cual está definir «Las condiciones de admisión de los partícipes» y determinar «Los derechos del partícipe en caso de retiro del plan antes del cumplimiento de las condiciones previstas para tener derecho a las prestaciones establecidas en el mismo».

Con base en esta regulación, la Superintendencia Financiera de Colombia profirió la Circular Nro. 017 de 2006, la cual dio las siguientes instrucciones relacionadas con el establecimiento de condiciones para que el partícipe obtenga el derecho a las prestaciones de un plan de pensiones sometido a condiciones por las entidades patrocinadoras o empleadoras: «Se establece que de estipularse condiciones o requisitos para la consolidación de los derechos de los partícipes sobre los aportes efectuados por las entidades patrocinadoras, estas deberán constar en documento adjunto al respectivo plan de pensiones desde el momento de su celebración y deberán ser informadas a los partícipes del mismo.

Se deja en claro que aquellos aportes respecto de los cuales no se hayan cumplido aún los condiciones previstas en el plan para la consolidación de los derechos de los partícipes deben ser abonados a sus cuentas individuales y, que es obligación de la sociedad administradora identificar en la cuenta y en el extracto de cuenta que se envíe al partícipe aquellos aportes ya consolidados en su cabeza y aquellos que no se han consolidado por no haberse cumplido aún las condiciones establecidas en el plan.

En relación con los últimos se debe advertir al partícipe que mientras no se cumplan las condiciones previstas en el plan no habrá adquirido derecho alguno sobre los mismos y sobre sus rendimientos. De igual manera, deberán informarse en el extracto al partícipe las condiciones cuyo cumplimiento está pendiente para la consolidación de sus derechos sobre los aportes efectuados por la entidad patrocinadora.

En relación con los derechos y obligaciones de las partes, se establece que los correspondientes planes de pensiones institucionales enumeren de manera clara y expresa los derechos y obligaciones de las entidades patrocinadoras, las cuales en ningún momento 7 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-37-000- 2016-00815-01 (23541).

Sentencia del 22 de abril de 2021. CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 8 Concretamente reiteró la postura asumida por la Sala en las siguientes providencias: i) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-27-000-2009-00173-01 (18389). Sentencia del 23 de enero de 2014. CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; ii) Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-27-000-2011-00147-01 (19415). Sentencia del 10 de diciembre de 2015. CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y iii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 68001-23-31-000-2011-00764-01 (20949). Sentencia del 10 de mayo de 2018.

CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante: Servicios Asociados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 podrán retirar o solicitar la devolución de los aportes efectuados a favor de sus trabajadores o miembros, salvo en tres eventos particulares: (i) cuando en los planes de prestación definida o mixtos, los recursos aportados al fondo, incluidos los rendimientos, superen el cálculo actuarial a la fecha de la devolución, (ii) cuando se reputen fallidas las condiciones para la consolidación de los derechos de los partícipes sobre los aportes realizados en su favor y, (iii) cuando los partícipes del plan pierdan la calidad de tal, por verificarse las condiciones que se refiere el literal d) del numeral 4º del artículo 173 del estatuto orgánico del sistema financiero» (subrayado de la Sala).

Conforme con esta Circular, en los planes de pensiones sometidos a condiciones pero que se encuentran nominados o postulados en favor de determinados empleados o participes, estos no tiene ningún derecho respecto de los montos aportados por el empleador o la entidad patrocinadora al plan de pensiones hasta que no se cumplan las condiciones que hayan sido determinadas.

A partir de esto, se insiste en que, para efectos tributarios, solo habría ingreso al momento en que se cumpla la condición, no al momento en que se efectúa el aporte, y únicamente en ese momento estaría sujeto a tributación. Con fundamento en lo anterior, pasará la Sala a estudiar lo probado en el expediente: • Juan Camilo Gaita Ramírez y María Ximena Gaita Ramírez, tenían para la época de los hechos la calidad de empleados de la sociedad, hecho por demás no discutido. • Que el aporte al fondo de pensiones fue efectuado como un beneficio extralegal para los trabajadores beneficiarios, con la condición de permanencia por 5 años a partir del aporte, según consta en el Acta de Junta de Socios Nro. 050 del 11 de noviembre de 2012, en los siguientes términos: «El representante legal, Señor Jhon Jairo Ramos Botello sometí a consideración de los miembros de la Junta de Socios, la constitución de un plan de pensiones empresarial en el Fondo de Pensiones Voluntarias administrado por PORVENIR S.A., como beneficio extralegal para sus trabajadores y que buscan que estos puedan, a través de este vehículo de ahorro, contar con recursos que les permitan a futuro, complementar su pensión. Informó que el plan empresarial a constituir sería con condición, esto es aquel en que el aporte que realice la empresa a favor de sus trabajadores solamente será de propiedad de estos cuando cumplan la condición o requisito convenido para tal fin, sin perjuicio de la facultad para la empresa de autorizar anticipadamente la entrega de los recursos a los afiliados.

Una vez analizada la propuesta, los miembros de la Junta de Socios la aprobaron por unanimidad. En consecuencia, concedieron autorización general al Señor Jhon Jairo Ramos Botello, como representante legal para proceder al a vinculación como patrocinador de un Plan empresarial con condición con fines pensionales en el Fondo de Pensiones Voluntarias Porvenir, e indicó que el requisito que deberán cumplir los afiliados al plan para adquirir la propiedad sobre cada aporte efectuado por la empresa en su favor es que permanezcan en el plan durante cinco años, contados a partir de la consignación del mismo.

La autorización dada al representante legal es plena y suficiente y sin restricción de cuantía y queda igualmente facultado para pertenecer al plan constituido, solicitar la nominación de recursos a nombre propio y diligenciar todos los documentos necesarios ante Porvenir S.A. para el efecto»9 (subrayado y negrilla propio). 9 Folio 72 del anexo.

Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante: Servicios Asociados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 • El representante legal de Servicios Asociados S.A.S. suscribió el Documento de Adhesión al Plan Empresarial ofrecido por Porvenir S.A. el 12 de diciembre de 2012, en el que indica que realizó un aporte al plan de pensiones por valor total de $1.500.000.00010.

De acuerdo con el anexo al documento de adhesión, cada uno de los beneficiarios (Juan Camilo Gaita Ramírez y María Ximena Gaita Ramírez) le corresponde $750.000.000 del valor del aporte11. Además, en el documento de Adhesión consta que los partícipes consolidarán su propiedad sobre el aporte cuando cumplan una antigüedad o permanencia en el plan de 5 años. • Que los beneficiarios de los aportes (Juan Camilo Gaita Ramírez y María Ximena Gaita Ramírez) suscribieron los documentos denominados «AUTORIZACIÓN DE BLOQUEO DE CUENTA DEL AFILIADO» en el mes de diciembre de 201212 (mismo mes del aporte), dirigidos a Porvenir S.A., en los que consta que adquirieron obligaciones dinerarias con el Banco de Occidente y que, en caso de incumplimiento en el pago, autorizan a la entidad bancaria para solicitar la pignoración y el retiro de los recursos hasta por el valor total del aporte al plan de pensiones, en la proporción de cada uno, en los siguientes términos: «De manera atenta, me permito comunicarles que he otorgado un mandato irrevocable a favor del Banco de Occidente en adelante LA ENTIDAD ACREEDORA, del cual estoy remitiendo un ejemplar, para que en los eventos que allí se mencionan, LA ENTIDAD ACREEDORA pueda solicitar los recursos hasta por la suma de SETECIENTOS CINCUENTA MILLONES DE PESOS ($750.000.000.00), que se encuentran en la actualidad, en la Cuenta de la referencia, en adelante La Cuenta, de la que soy titular y en consecuencia ustedes quedan expresa e irrevocablemente facultados para debitar y entregar a la entidad acreedora los dineros solicitados en los términos convenidos.

(…)». • Así mismo, el representante legal de Servicios Asociados S.A.S., como entidad patrocinadora, suscribió los documentos denominados «MANDATO IRREVOCABLE POR LA ENTIDAD PATROCINADORA»13 en el mes de diciembre de 2012 (el mismo en que realizó el aporte), dirigido a Porvenir S.A., en el que otorga poder al Banco de Occidente para retirar el valor de los aportes al plan de pensiones que sean necesarios para pagar las obligaciones adquiridas por los partícipes, en los siguientes términos: «Por medio del presente documento, en nombre y representación de SERVICIOS ASOCIADOS LTDA en adelante LA ENTIDAD PATROCINADORA, le otorgo al BANCO DE OCCIDENTE, en adelante LA ENTIDAD ACREEDORA, mandato irrevocable, en los términos del artículo 1.279 del Código de Comercio, para que en cualesquiera de los casos que se señalen más adelante proceda a solicitar el retiro total o parcial de los aportes efectuados en desarrollo del plan empresarial nominado con condición, en adelante EL PLAN, de la Cuenta No.126232, en adelante LA CUENTA del Fondo de Pensiones Voluntarias Porvenir, en adelante EL FONDO, administrado por la Sociedad Administradora de Fondos de Pensiones y Cesantías Porvenir S.A., en adelante PORVENIR, de la cual es titular JUAN CAMILO GAITA RAMÍREZ, en adelante EL PARTÍCIPE, las sumas que sean necesarias para abonar y/o cancelar las obligaciones adquiridas por EL PARTICIPE con LA ENTIDAD ACREEDORA. 10 Folio 80 del anexo. 11 Folio 70 del anexo. 12 Folios 41 a 42 y 45 a 46 del anexo. 13 Folios 43 a 44 y 47 a 48 del anexo.

Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante: Servicios Asociados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Como mandataria LA ENTIDAD ACREEDORA queda facultada sobre cualquier otro acreedor para recibir de PORVENIR, luego de acreditado el incumplimiento de la obligación y una vez se hayan consolidado anticipadamente los recursos por esta causa, una suma de dinero correspondiente al monto de lo adeudado en virtud de cualesquiera de las obligaciones a cargo de EL PARTICIPE y a favor de LA ENTIDAD ACREEDORA, tanto por el capital como por los intereses corrientes y de mora, así como por las comisiones, los gastos de cobranza, si fuere el caso.

Lo anterior, sin perjuicio de que se reciban órdenes de embargo en contra del PARTÍCIPE que deban ser atendidas prioritariamente por PORVENIR, aclarándose también que en caso de muerte de EL PARTÍCIPE, las sumas depositadas en El Fondo podrán entrar a formar parte de la masa sucesoral de acuerdo a las disposiciones establecidas en el PLAN.

LA ENTIDAD ACREEDORA, en su calidad de mandataria queda ampliamente facultada para disponer parcial o totalmente de los recursos que se encuentran consolidados anticipadamente en LA CUENTA, en cualquier de los siguientes eventos: a) Por la mora en el pago del capital y/o intereses de las obligaciones contraídas por EL PARTÍCIPE con LA ENTIDAD ACREEDORA; b) Las demás que hayan sido establecidas en EL PLAN.

En los casos mencionados, queda igualmente autorizado expresa e irrevocable PORVENIR para que, con cargo a los recursos depositados en LA CUENTA y una vez se consoliden anticipadamente, gire en forma inmediata a LA ENTIDAD ACREEDORA, hasta la suma de SETECIENTOS CINCUENTA MILLONES DE PESOS MONEDA CORRIENTE ($750.000.000), de acuerdo con los valores que a esa fecha resulten a cargo de EL PARTÍCIPE por concepto de las obligaciones contraídas por éste con LA ENTIDAD ACREEDORA, y de acuerdo con la liquidación que ustedes presenten a PORVENIR.

La mera afirmación del incumplimiento de las obligaciones por parte de EL PARTÍCIPE en uno de cualquiera de los anteriores eventos, bastará para efectuar la consolidación anticipada de los aportes sujetos a condición y hacer efectivo este mandato ante PORVENIR» (subraya la Sala). Contextualizadas las pruebas obrantes en el proceso, junto con las normas aplicables al caso, encuentra la Sala lo siguiente: Servicios Asociados S.A.S. tuvo la doble connotación de entidad patrocinadora y empleadora de los trabajadores beneficiarios del plan, Juan Camilo Gaita Ramírez y María Ximena Gaita Ramírez, al momento de realizar el aporte al plan de pensiones administrado por Porvenir S.A. en diciembre de 2012 y el aporte tuvo origen en la relación laboral, aspecto que quedó expresamente determinado en el acta en el Acta de Junta de Socios Nro. 050 del 11 de noviembre de 2012, en la cual se especificó que se otorgaba como un beneficio extralegal para los trabajadores.

Ahora bien, el Documento de Adhesión al Plan Empresarial y el Acta de Junta de Socios sujetaron el aporte al cumplimiento a la condición de permanencia de cinco (5) años, los cuales se cumplirían en diciembre de 2017, lo que significa que el monto entregado al fondo de pensiones, no constituyó un ingreso en favor de los trabajadores al momento del aporte, esto solo podía surgir en el momento del cumplimiento de la condición de permanencia determinada en el correspondiente plan o en el evento de una consolidación anticipada, la cual fue prevista en función del comportamiento crediticio de los beneficiarios.

Entonces si los aportes realizados por Servicios Asociados S.A.S. en el mes de diciembre de 2012 no constituían ingreso para los dos trabajadores en ese momento, habida cuenta de la condición suspensiva a la que estaban sujetos, Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante: Servicios Asociados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 tampoco había lugar a practicar retención en la fuente, comoquiera que la aplicación de la misma presupone la existencia de un ingreso.

En todo caso, la Sala destaca que, aún en el evento de anticiparse la consolidación de los ingresos en virtud de hacerse efectiva la garantía, es un hecho cierto que esto no ocurrió al momento del aporte de los recursos por parte de la entidad empleadora y patrocinadora al plan de pensiones voluntarias (diciembre de 2012). Finalmente debe precisarse que de acuerdo con las normas vigentes en el año 2012, a la consolidación del ingreso en cabeza de los beneficiarios o al retiro de los recursos del fondo pensional no se encontraba prevista una retención en la fuente por parte de las entidades patrocinadoras o empleadoras, es decir que frente a ese ingreso, Servicios Asociados S.A.S no ostentaría la calidad de agente de retención. Por lo expuesto la Sala revocará la sentencia apelada, declarará la nulidad de los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de la declaración de retención en la fuente correspondiente al periodo 12 del año gravable 2012, presentada por la actora.

No se impondrá condena en costas porque no fue demostrada su causación, tal como lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Revocar la sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, el 27 de septiembre de 2019. 2. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 132412016000013 del 15 de marzo de 2016 y de la Resolución Nro. 002116 del 31 de marzo de 2017 proferidas por la DIAN 3. A título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración de retención en la fuente por el período 12 del año gravable 2012, presentada por Servicios Asociados S.A.S. el 15 de enero de 2013. 4.

Sin condena en costas en ambas instancias. 5. Reconocer al abogado Javier Adrián Duero Basto como apoderado de la DIAN, en los términos y para los fines previstos en el poder que obra a folio 22 del cuaderno 2. Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante: Servicios Asociados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO