25000233700020200021001 — Consejo de Estado

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00210-01 (27839) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. – Alpina S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veintiséis (26) de octubre de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2020-00210-01 (27839) Demandante ALPINA PRODUCTOS ALIMENTICIOS S.A. ALPINA S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Tema Sanción por devolución improcedente.

Declaración del impuesto sobre la renta año gravable 2013. Saldo a favor. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 18 de mayo de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió: “PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución Sanción por devolución y/o compensación improcedente 900001 del 11 de enero de 2019 y la Resolución 010271 del 27 de diciembre de 2019, proferidas por la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN, por la cual se impuso a ALPINA PRODUCTOS ALIMENTICIOS S.A, sanción por devolución y/o compensación improcedente, respecto del saldo a favor relacionado con el impuesto de renta y complementarios del año gravable 2013, por las razones expuestas en esta sentencia.

SEGUNDO. En consecuencia, a título de RESTABLECIMIENTO DE DERECHO, se declara que la sociedad ALPINA PRODUCTOS ALIMENTICIOS S.A está obligada a reintegrar a la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN, la suma de $2.687.764.000, por concepto de saldo a favor devuelto de manera improcedente y al pago de la sanción por devolución improcedente por $268.776.000, junto con los intereses moratorios que correspondan; de conformidad con las razones expuestas en esta sentencia.

TERCERO: NIEGANSE, igualmente, las demás pretensiones de la demanda. (…)”.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 22 de abril de 2014, la actora presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2013, en la cual determinó un saldo a favor1. El 15 de mayo de 2014, la compañía presentó solicitud de compensación y/o devolución de ese saldo, obteniendo respuesta favorable de la DIAN el día 11 de junio del mismo año, mediante Resolución Nro. 6282-0370.

El 27 de abril de 2016, la sociedad presentó una primera corrección de la declaración del impuesto sobre la renta, liquidando un menor saldo a favor menor, y el 28 del mismo mes y año, modificó nuevamente su denunció rentístico estableciendo nuevamente un menor saldo a favor2. 1 SAMAI, Índice 2, Expediente Digital, ED_CARPETAEL_25000233700020200021(.zip) NroActua 2, Archivo 03PruebasDocumentales.PDF Página 84 2 SAMAI, Índice 2, Expediente Digital, ED_CARPETAEL_25000233700020200021(.zip) NroActua 2, 18Cuaderno principal_13_RECIBE MEMORIALES_16RECIBEMEMORIALES_ANTECEDENTES_ ADMINISTRATIVOS_ALPINA_2020210, Folios 1-99, Página 22.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00210-01 (27839) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. – Alpina S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 El 30 de enero de 2017, a través de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 3124120170000043, la DIAN determinó que era improcedente la deducción por inversión en activos fijos reales productivos que la actora incluyó en su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013, y, como consecuencia de esto aumento el impuesto a cargo, liquidó sanción por inexactitud y redujo el saldo a favor de la actora.

El 24 de enero de 2018, mediante la Resolución 0005934, la DIAN resolvió el recurso de reconsideración presentado contra la Liquidación Oficial de Revisión, disminuyendo la multa de la sanción por inexactitud al 100%, en virtud del principio de favorabilidad, y, como consecuencia, se incrementó el saldo a favor respecto del incluido en la Liquidación Oficial.

La diferencia entre el saldo a favor liquidado el 22 de abril de 2014, otorgado en devolución a la actora, y el confirmado en esta Resolución es de $2.798.926.000. El 20 de junio de 2018, la DIAN profirió el Pliego de Cargos Nro. 900017, en el que le propuso a la sociedad ALPINA S.A pagar una multa de $559.785.000, el cual fue objeto de respuesta el 19 de julio del mismo año allegando el recibo de pago Nro. 4907291072431 del 23 de mayo de 2016, por valor de $168.632.000 (de los cuales $101.056.000 correspondían a impuesto y $10.106.000 a sanción y lo restante a intereses), asociado a la corrección de la declaración del impuesto sobre la renta presentada el 28 de abril de 2016.

El 11 de enero de 2019, a través de la Resolución Sanción Nro. 9000015, la DIAN ordenó devolver la suma de $2.798.926.000, aceptó el reintegro de $111.162.000 (por motivo de la corrección presentada el 28 de abril de 2016) y liquidó la sanción por devolución improcedente en $268.776.000.6 El 27 de diciembre de 2019, mediante la Resolución Nro. 0102717, la DIAN resolvió el recurso de reconsideración, confirmando el acto sancionatorio.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones: “VII. PRETENSIONES: A. PRIMERA: Que se declare la NULIDAD TOTAL de la Resolución Sanción por Devolución y/o Compensación Improcedente No. 900001 del 11 de enero de 2019, correspondiente a 3 SAMAI, Índice 2, Expediente Digital, ED_CARPETAEL_25000233700020200021(.zip) NroActua 2, 18Cuaderno principal_13_RECIBE MEMORIALES_16RECIBEMEMORIALES_ANTECEDENTES_ ADMINISTRATIVOS_ALPINA_2020210, Folios 1-99, Página 26. 4 SAMAI, Índice 2, Expediente Digital, ED_CARPETAEL_25000233700020200021(.zip) NroActua 2, 18Cuaderno principal_13_RECIBE MEMORIALES_16RECIBEMEMORIALES_ANTECEDENTES_ ADMINISTRATIVOS_ALPINA_2020210, Folios 1-99, Página 101. 5 SAMAI, Índice 2, Expediente Digital, ED_CARPETAEL_25000233700020200021(.zip) NroActua 2, Archivo 03PruebasDocumentales.PDF Página 31 6 Estos valores aparecen en la parte resolutiva de la Resolución Nro. 900001, sin embargo, en la liquidación de la primera página de dicho documento se determina la multa en $559.785.000, correspondiente al 20% del valor a reintegrar. 7 SAMAI, Índice 2, Expediente Digital, ED_CARPETAEL_25000233700020200021(.zip) NroActua 2, Archivo 03PruebasDocumentales.PDF Página 61 Radicado: 25000-23-37-000-2020-00210-01 (27839) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. – Alpina S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013 presentadas por ALPINA.

B. SEGUNDA: Que se declare la NULIDAD TOTAL de la Resolución No. 010271 del 27 de diciembre de 2019, notificada el día 08 de enero de 2020, por medio de la cual la entidad demandada resolvió en forma negativa el Recurso de Reconsideración interpuesto por ALPINA. C. TERCERA: Como consecuencia de las nulidades anteriores se RESTABLEZCA EL DERECHO de ALPINA, señalando que no está obligada al pago o reintegro de las sumas señaladas en los actos administrativos demandados”.

A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas vulneradas los artículos 588, 670 y 803 del Estatuto Tributario. El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así: 1. Interpretación errónea del artículo 670 del Estatuto Tributario Argumentó que el artículo 670 del Estatuto Tributario sólo contempla una consecuencia jurídica para el proceso sancionatorio, esto es la de imponer la sanción, pues es en el proceso de determinación oficial que se rechaza o se modifica el saldo a favor y se ordena el reintegro de las sumas rechazadas o modificadas, junto con los respectivos intereses moratorios.

Explicó entonces que en el caso concreto la Administración solo podía imponer la penalidad por improcedencia de devoluciones, y no ordenar además el reintegro del saldo a favor, ya que este y los intereses moratorios habían sido solicitados en el proceso de determinación oficial, mediante la Liquidación Oficial de Revisión. Precisó que la diferencia entre el saldo a favor señalado en las resoluciones del proceso de determinación y de sanción era de $2.687.764.000 (monto que explica en el segundo cargo), por lo que no era legalmente viable la solicitud duplicada de reintegro, so pena de una doble imposición del impuesto a cargo y citó para el efecto la sentencia del 18 de junio de 2014 del Consejo de Estado, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia (exp.19885). 2.

Falta de aplicación de los artículos 588 y 803 del Estatuto Tributario, no se tiene en cuenta que Alpina S.A. ya reintegró la suma de $111.162.000 Argumentó que la DIAN solicitaba de forma errada el reintegro de $2.798.926.000, sin tener en cuenta que la actora ya había reintegrado $111.162.000 por concepto de impuesto y sanción por corrección con ocasión del pago de la modificación privada del denuncio tributario, presentada el 28 de abril de 2016.

Adujo que la Administración había reconocido de forma expresa, dentro de los actos, que Alpina S.A. había reintegrado el mayor valor devuelto de forma improcedente con ocasión a la corrección y había indicado que el valor a reintegrar era de $2.687.764.0008 Explicó que lo anterior, violaba el artículo 588 del Estatuto Tributario que indicaba que las correcciones sustituían de pleno derecho las declaraciones iniciales y las correcciones anteriormente presentadas9. 8 Cita la parte motiva y el artículo segundo de la parte resolutiva de la Resolución Sanción y, la parte motiva, de la Resolución 010271 de 2019. 9 Se refirió a la sentencia exp. 12651, C.P. German Ayala Mantilla Radicado: 25000-23-37-000-2020-00210-01 (27839) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. – Alpina S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 3.

Interpretación errónea del artículo 670 del Estatuto Tributario, por ausencia de hecho sancionable en firme al momento de imponer la sanción Explicó que no se configuraba los supuestos del artículo 670 del Estatuto Tributario, en tanto se encontraba en discusión los actos de determinación del impuesto ante la jurisdicción contencioso-administrativa.

Sostuvo que en la medida en que los procesos de determinación y de sanción estaban relacionados y el segundo dependía del primero, debía existir correspondencia entre la decisión adoptada en el proceso principal. Oposición de la demanda10 La DIAN controvirtió las pretensiones de la actora, con base en los siguientes argumentos: En cuanto al cargo relacionado con la interpretación del artículo 670 del Estatuto Tributario precisó que el proceso sancionatorio por devolución y/o compensación es autónomo e independiente al proceso de determinación, y comentó que la demandante pretendía confundirlos, pero que debe considerarse que, si bien están relacionados, estos cumplen finalidades diferentes.

Indicó que en el proceso de liquidación oficial la Administración determinó de forma correcta el impuesto sobre la renta del año gravable 2013 a cargo de la actora, junto con la sanción por inexactitud del artículo 647 del Estatuto Tributario, mientras que en el proceso sancionatorio exigió el reintegro de las sumas que se le entregaron al contribuyente, junto con los intereses y la sanción de que trata el artículo 670 del Estatuto.

Explicó que las devoluciones y compensaciones no eran un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente, por lo que la DIAN conservaba la facultad de fiscalizar las declaraciones antes de la firmeza de estas. Manifestó que para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente se requiere que previamente la DIAN adelante un proceso de determinación del tributo, cuyo propósito es determinar el saldo al cual tiene realmente derecho el contribuyente, con lo cual el monto que fue objeto de devolución o compensación puede ser modificado o disminuido, situación que se presentó en este caso.

Así mismo, señaló que el hecho de que el proceso sancionatorio se soporta fácticamente en la Liquidación Oficial de Revisión no le restaba autonomía al primero de estos procesos. Afirmó que el actor equivocadamente está afirmando que la DIAN solicita el reintegro de los valores devueltos en exceso y los intereses moratorios en los dos procesos, desconociendo así el objeto, las causales y la normatividad aplicable para cada uno de ellos.

Resaltó que en atención al artículo 670 del Estatuto Tributario no se impone la sanción por devolución y/o compensación improcedente en la Liquidación Oficial de Revisión sino en resolución independiente y, que bajo el inciso segundo de ese mismo artículo es en el proceso sancionatorio que la Administración 10 SAMAI, Índice 2, Expediente Digital, ED_CARPETAEL_25000233700020200021(.zip) NroActua 2, 20Cuaderno principal_14_RECIBEMEMORIALES_18RECIBEMEMORIALES_CONTESTACION_A_LA_DEMANDA_ALPINA_202021 0.ZIP Radicado: 25000-23-37-000-2020-00210-01 (27839) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. – Alpina S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 puede exigir el reintegro de las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios11.

Concluyó que la Resolución Sanción fue expedida con apego a la ley, que no se encuentra debidamente probado y soportado el doble cobro del valor devuelto en exceso y de la sanción del artículo 670 alegado por la actora, de manera que no debe proceder el primer cargo, ya que no se probó ninguna irregularidad. Sobre la determinación de los valores a reintegrar, aclaró que la Resolución Sanción diferenciaba la determinación del saldo pagado y/o compensado en exceso como elemento esencial del acto administrativo y el valor que debe reintegrar el contribuyente en consideración a los pagos ya realizados, por lo que la Administración no desconocía la validez de las correcciones de la declaración ni las sumas reintegradas por concepto de pago en exceso.

Para esto citó los artículos primero y segundo de la parte resolutiva de la Resolución Sanción, en donde se indica, que los $2.798.926.000 corresponden al saldo a favor que fue devuelto en forma improcedente y que se acepta que ya fue previamente reintegrada la suma de $111.162.000 Explicó que el reconocimiento que hace la DIAN sobre el valor ya reintegrado es un elemento que será tenido en cuenta en el proceso de cobro, una vez se encuentren en firme los actos administrativos que constituyen el título ejecutivo, para que esta cancele los valores pendientes para ese momento.

Comentó que la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente no estaba supeditada a la firmeza, en sede judicial, de la liquidación oficial de revisión, al no ser este un requisito definido en el artículo 670 del Estatuto Tributario o en otra norma tributaria, y adujo que aceptar la tesis de la actora implicaría la pérdida de la facultad sancionatoria de la Administración, ya que habría transcurrido el término señalado en la ley (2 o 3 años según la versión vigente del artículo 670 ibidem) para el ejercicio de la facultad sancionatoria por parte de la Administración Tributaria12.

Resaltó que el proceso de determinación y el de sanción eran independientes y diferentes y precisó que el parágrafo 2 del artículo 670 del Estatuto Tributario prohíbe únicamente iniciar el proceso de cobro en tanto la liquidación oficial de revisión no se encuentre en firme, sin señalar una limitación para que la Administración emita los actos sancionatorios correspondientes13.

Frente a la pretensión complementaria de suspensión del proceso por prejudicialidad efectuada en el escrito de demanda inicialmente presentado por la actora, señaló que era una petición que va en contravía de la autonomía e independencia del proceso sancionatorio y la solicitud procede únicamente bajo unos supuestos taxativos y en una etapa procesal específica.

Finalmente, solicitó el reconocimiento de costas procesales. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, declaró la nulidad parcial de los actos demandados con base en lo siguiente: 11 Citó la sentencia exp. 22756, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez 12 Al respecto citó las sentencias del 15 de agosto de 2018, exp 21686 y del 14 de abril 2016, radicado 25000232700020090019701, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia 13 Al respecto citó la sentencia del 22 de marzo de 2012, exp. 17747, C.P. Carmen Teresa Ortiz Rodríguez.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00210-01 (27839) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. – Alpina S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Indicó que a pesar de la relación estrecha entre el proceso de determinación oficial y el de la sanción por devolución improcedente, estos son autónomos e independientes, así la Administración puede imponer la sanción con la única limitante de haber notificado al contribuyente la liquidación oficial del impuesto.

Sin embargo, resaltó que, frente a la ejecución de la obligación, el artículo 670 del Estatuto Tributario prohíbe ejercer el cobro de la misma hasta tanto los actos de determinación se encuentren ejecutoriados. Así, una vez fallada de manera definitiva la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación oficial de revisión, la sanción deberá ajustarse a lo que allí se decida.

Comentó que la DIAN cumplió con el mandato del artículo citado, en tanto expidió y notificó el pliego de cargos y la resolución de la sanción por devolución improcedente, después de haber agotado el proceso de determinación del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2013; sin que sea exigible que la liquidación oficial de revisión haya adquirido firmeza, ni en la vía administrativa ni en la judicial, a efectos de proferir los actos que se demandan.

Además, la Administración respetó el plazo de 3 años establecido para notificar el pliego de cargos y la resolución que impuso la sanción. Indicó que la Administración no descontó el valor de $111.162.000 de la suma ordenada en reintegro y que se probó que la actora pagó $168.632.000, asociados al formulario de corrección 1104606192945 del 28 de abril de 2016, por lo que estaba demostrado que Alpina S.A. pagó el valor de $111.162.000 que se compone del mayor valor por impuesto a cargo modificado con ocasión a la corrección de la declaración de la renta del año 2013 y de la sanción por corrección; sobre los cuales liquidó y canceló los intereses de mora.

Así, la actora tiene derecho a que se descuente del reintegro dicha suma pues se canceló junto con los intereses moratorios generados a la fecha de dicha declaración de corrección. En relación con la sanción por devolución improcedente, precisó que la única cifra que debe descontarse de la base del cálculo es la que corresponde a la sanción por corrección autoliquidada, además de la sanción por inexactitud determinada por la DIAN en los actos liquidatorios de la renta del año 2013.

Manifestó que, si bien la Administración en la Resolución 010271 se percató de que había cometido un error al calcular la sanción por devolución improcedente al arrojar un valor más alto del que se impuso en la Resolución Sanción y como no es posible desmejorar la situación de Alpina S.A. o evaluar más allá de las pretensiones de nulidad elevadas por la actora, se confirma que la actora está obligada a pagar la multa de $268.776.000, que la DIAN le impuso en los actos administrativos demandados.

Igualmente, indicó que, en lo concerniente a dicha multa, para efectos de la base sobre la cual se calcula la misma, sólo debía descontarse la sanción por corrección autoliquidada por la actora y la de inexactitud; revisó la sanción para comprobar que el resultado fue el mismo que el obtenido por la DIAN, con lo cual concluyó que no prosperaba el cargo relacionado con el cálculo de la sanción. Finalmente, no condenó en costas por no encontrarlas probadas.

Recurso de apelación La parte demandante señaló que no se configura el supuesto previsto en el artículo 670 del Estatuto Tributario, para imponer la sanción, debido a que la Liquidación Radicado: 25000-23-37-000-2020-00210-01 (27839) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. – Alpina S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Oficial se encuentra en discusión ante la jurisdicción Contencioso Administrativa, y por tanto, el cobro de la sanción quedaba suspendido o condicionado a la ejecutoria de la Sentencia que falle la demanda contra los actos de determinación, los cuales estaban siendo objeto de análisis por parte de la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Manifestó que no era viable solicitar el reintegro del saldo a favor más intereses moratorios en dos procesos, ya que la DIAN solo podía requerir vía sanción por devolución improcedente la multa señalada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, ya que el reintegro del saldo a favor devuelto en exceso y los intereses moratorios eran exigidos dentro de la liquidación oficial de revisión. Sostuvo que la sentencia apelada reconoció una disminución en los valores a reintegrar, por considerar que se debe restar el pago de $111.162.000, decisión que no hacia parte del recurso de apelación y que esta decisión no podía ser modificada, en caso de que la actora fuera apelante única, en virtud de principio de “non reformatio in pejus”.

Oposición al recurso de apelación La demandada guardó silencio. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público no se pronunció en esta oportunidad. CONSIDERACIONES DE LA SALA Atendiendo los cargos de apelación formulados por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia, la Sala juzgará la legalidad de los actos acusados, mediante los cuales la Administración impuso a Alpina S.A. la sanción por devolución improcedente del saldo a favor por el impuesto de renta del año 2013. 1.

Procedencia del proceso sancionatorio por devolución improcedente frente al de determinación del tributo La actora solicita la nulidad de los actos demandados, señalando que no se configura el supuesto de hecho previsto en el artículo 670 del Estatuto Tributario para imponerle la sanción por devolución y/o compensación improcedente. Para estos efectos discute que, “el cobro de la sanción” queda suspendida o condicionada, hasta tanto se resolviera, en sede jurisdiccional, la legalidad de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013.

Al respecto, la Sala pone de presente que el artículo 670 del Estatuto Tributario prevé que las devoluciones o compensaciones efectuadas, con fundamento en las declaraciones del impuesto sobre la renta, no constituyen el reconocimiento de un derecho definitivo. De ahí que, mediante liquidación oficial, pueda rechazarse o modificarse el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, caso en el cual, la Administración está habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que sea del caso.

Lo anterior, en la medida en que los actos administrativos sancionatorios y los de determinación oficial del impuesto son actuaciones diferentes, que siguen Radicado: 25000-23-37-000-2020-00210-01 (27839) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. – Alpina S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 procedimientos propios y se justifican en hechos independientes; aun cuando los actos administrativos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución y/o compensación improcedente (Sentencia de Unificación del 20 de agosto de 2020, exp. 22756, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez). En ese sentido, la Sala pronunció en sentencia del 15 de julio de 2021, exp. 24681, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello: “Es cierto que la sanción por devolución improcedente tiene como fundamento el acto de determinación por el cual se modifica la declaración tributaria que generó el saldo a favor, cuya restitución se reclama y que esto implica su sujeción al resultado del primer debate, sin embargo, la norma fiscal consagró un procedimiento autónomo e independiente para reclamar la restitución del saldo a favor, lo cual habilitó con carácter mandatorio a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión. Expresamente señaló que partiendo de tal momento y dentro del lapso de dos años “debía” imponerse la sanción. Ahora, consciente el legislador de que la exigibilidad del acto sancionatorio depende de las resultas del proceso contra el acto de determinación, le prohibió a la Administración, en el mismo artículo 670 parágrafo 2º., iniciar el proceso de cobro, cuando estuviera pendiente de resolver recurso o demanda en la vía gubernativa o jurisdiccional contra la liquidación de revisión por la cual se discute la improcedencia de la devolución, actuación que difirió hasta tanto quede ejecutoriada la resolución o sentencia que falle negativamente el recurso o demanda”.

(Resaltado fuera del texto original) Así las cosas, la sanción por devolución improcedente puede imponerse una vez la Administración notifica la liquidación oficial de revisión que rechaza o modifica el correspondiente saldo a favor, sin que, para esos efectos, la ley exija la ejecutoria del acto de determinación, y la limitante a su exigibilidad está referida al proceso de cobro.

Descendiendo al caso concreto, si bien la actora señala en su apelación que el cobro de la sanción queda supeditada o suspendida a la ejecutoria del fallo que decida sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión, lo cual en un principio podría pensarse que hace referencia al proceso de cobro coactivo, lo cierto es que la actora siempre se ha referido a la expedición de los actos demandados, solicitando la nulidad de estos por falta de cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 670 del Estatuto Tributario.

En este contexto, y considerando lo manifestado previamente, es claro para la Sala que la Administración sí estaba legitimada en el presente caso para expedir los actos sancionatorios demandados, independientemente de que el acto de determinación se estuviera discutiendo en sede judicial. En todo caso, se precisa que a la fecha de este fallo ya se profirió sentencia de segunda instancia dentro del proceso de determinación oficial del impuesto sobre la renta del año gravable 2013, confirmando la providencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demandante, quedando en firme la Liquidación Oficial de Revisión modificada por la Resolución 000593 de 2018 (Sentencia del 3 de agosto de 2023, Consejo de Estado, Sección Cuarta, Exp. 26528, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

En consecuencia, no prospera el cargo para el apelante. 2. El reintegro del monto del saldo a favor devuelto no genera un doble cobro de la obligación tributaria El apelante sostuvo que el saldo a favor devuelto de forma improcedente fue solicitado en reintegro tanto en el proceso de determinación como en el Radicado: 25000-23-37-000-2020-00210-01 (27839) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. – Alpina S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 sancionatorio y, con fundamento en ello, afirmó que la Administración con los actos demandados solicita el pago de sumas duplicadas que conllevan a una doble imposición. El artículo 670 del Estatuto Tributario es aplicable cuando previamente la Administración ha efectuado una devolución o compensación de un saldo a favor, y, por tanto, se faculta a la DIAN en esta norma para solicitar el reintegro de las sumas devueltas y/o compensadas en exceso.

Así las cosas, es el artículo 670 ibidem, el que regula la sanción por devolución improcedente, y el que establece como consecuencia jurídica el reintegro del saldo a favor devuelto improcedentemente junto con los intereses moratorios correspondientes, todo, tras un proceso de determinación del impuesto, supuesto fáctico del proceso sancionatorio.

Lo anterior lleva a precisar que, en el proceso de determinación del tributo, no se exige el reintegro del saldo a favor entregado al contribuyente o compensado en favor de este, ni los intereses liquidados sobre el mismo, como lo sostiene el apelante, sino que se declara su desconocimiento total o parcial como consecuencia de las modificaciones hechas a la autoliquidación del tributo.

En el acto de determinación se establece entonces el valor a pagar por el tributo, y los intereses se generan por el no pago oportuno, mientas que en el caso del proceso sancionatorio lo que se exige es que se reintegren valores entregados al contribuyente (ya sea devueltos o compensados), que no constituían un reconocimiento definitivo en su favor.

Por esas razones, se concluye que, en la actuación demandada, la Administración no impone un doble tributo, en la medida en que solicita el reintegro de las cifras devueltas en exceso y establece la sanción por devolución improcedente sobre el reintegro del saldo a favor junto con los intereses moratorios que correspondan, como lo autoriza el artículo 670 del Estatuto Tributario.

En consecuencia, no prospera el cargo para el apelante. 3. Liquidación de la sanción Finalmente, se resalta que, a pesar de que el demandante no hizo un reparo concreto sobre la manera en que se liquidó la suma a reintegrar y la sanción, como el asunto objeto de debate se refiere a un proceso sancionatorio, la Sala precisa que: (i) el monto a reintegrar corresponde a $2.687.764.000, como lo indicó el Tribunal y se señalará líneas adelante, y (ii) para efectos de obtener la base sobre la cual se liquida la sanción por devolución y/o compensación improcedente debe considerarse el monto efectivamente entregado al contribuyente y los reintegros que ya haya realizado.

Esto es, en el caso concreto para la base de la sanción si ha debido considerarse el pago que realizó el contribuyente el día 28 de abril de 2016, toda vez que ese monto es un reintegro parcial del saldo dado en devolución. Así las cosas, si bien el resultado de la sanción es el mismo que estableció la Resolución 010271, y que confirmó el Tribunal, no es vía aplicación del principio “no reformatio in pejus” que ese quantum debe mantenerse, sino por la debida aplicación de la normatividad que atañe al debate, así: Radicado: 25000-23-37-000-2020-00210-01 (27839) Demandante: Alpina Productos Alimenticios S.A. – Alpina S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Saldo a favor a reintegrar Liquidación Saldo a favor devuelto inicialmente 17.895.014.000 Saldo a favor determinado en proceso revisión 15.096.088.000 Diferencia 2.798.926.000 Menos pago del 28 de abril de 2016 111.162.000 Valor a reintegrar 2.687.764.000 Determinación de la sanción por devolución improcedente Liquidación Saldo a favor devuelto 17.895.014.000 Pago mayor impuesto declarado 28 de abril de 2016 (reintegro) 101.056.00014 Saldo a favor sin sanción (declaración 28 de abril de 2016) no reintegrado 17.793.958.000 Saldo a favor determinado en proceso revisión 15.096.088.000 Diferencia entre saldo a favor no reintegrado y determinado en proceso de revisión 2.697.870.000 Sanción corrección e inexactitud 1.353.988.000 Base sanción artículo 640 1.343.882.000 Sanción del 20% 268.776.000 Por lo anterior, se confirmará la sentencia apelada, pero por las razones aquí expuestas.

Condena en costas Finalmente, en esta instancia, no habrá lugar a condena en costas porque en el expediente no se probó su causación como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia proferida el 18 de mayo de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. 2. Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN 14 Dentro del pago que se realizó el 28 de abril de 2016, el contribuyente también canceló la suma de $57.470.000 por concepto de intereses y una sanción por corrección de $10.106.000.