25000233700020190061901 — Consejo de Estado

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00619-01 (28438) Demandante: Assist Card de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., seis (06) de junio de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2019-00619-01 (28438) Acumulados: 25000-23-37-000-2019-00543-00; 25000-23-37-000-2019-00605-00; 25000-23-37-000-2019-00620-00; 25000-23-37-000-2019-00637-00; y 25000-23-37-000-2019-00669-00 Demandante: Assist Card de Colombia SAS Demandada: DIAN Temas: IVA.

Bimestres 1.° a 6.° de 2015. Exportación de servicios. Intermediación letra c. del artículo 481 del ET. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la demandada contra la sentencia del 02 de noviembre de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió2: Primero. Declarar la nulidad de los siguientes actos administrativos, por medio de los cuales se modificaron las declaraciones del impuesto sobre las ventas de todos los bimestres del año 2015, [por] las razones expuestas en la parte considerativa: Periodo Liquidación oficial Resolución … resuelve recurso … 1 322412018000100 del 18 de abril de 2018 992232019000015 del 11 de abril de 2019 2 322412018000127 del 12 de abril de 2018 002668 del 10 de abril de 2019 3 322412018000101 del 19 de abril de 2018 992232019000017 del 11 de abril de 2019 4 322412018000123 del 12 de abril de 2018 992232019000018 del 11 de abril de 2019 5 322412018000093 del 22 de marzo de 2018 002260 del 28 de marzo de 2019 6 322412018000122 del 19 de abril de 2018 992232019000019 del 11 de abril de 2019 Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración de IVA del 1, 2, 3, 4, 5 y 6 bimestre del año 2015, de conformidad con la parte motiva de esta sentencia. … ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante las liquidaciones oficiales de revisión 322412018000100, del 18 de abril de 2018; 322412018000127, del 12 de abril de 2018; 322412018000101, del 19 de abril de 2018; 322412018000123, del 12 de abril de 2018; 322412018000093, del 22 de marzo de 2018; y 322412018000122, del 19 de abril de 2018, la Administración modificó las declaraciones de los bimestres 1.° a 6.° del IVA de 2015, presentadas por la actora, en el sentido de reclasificar los ingresos por exportación de servicios a ingresos por operaciones gravadas.

Tras recurrirse, estas liquidaciones fueron confirmadas en las 1 Samai CE, índice 4, CA2AFFAA47090CC3 9DC87FBC9DE110C4 B203439813386CB1 55CD64AA5246E9A6 (pdf), pp. 1 y 2. 2 Samai Tribunal, índice 37, certificado 2F62C92BCDBD542B C30921FF2423C06D A5F30F1E8B5615F1 EDB11B8F2D6292A0 (pdf), p. 33. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00619-01 (28438) Demandante: Assist Card de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 resoluciones 992232019000015, del 11 de abril de 2019; 002668, del 10 de abril de 2019; 992232019000017, del 11 de abril de 2019; 992232019000018, del 11 de abril de 2019; 002260, del 28 de marzo de 2019; y 992232019000019, del 11 de abril de 2019, respectivamente3.

Demanda4 En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones5, que por razones metodológicas la Sala procede a integrar, dado que en el sub lite hay seis procesos acumulados: A. A título de nulidad Respetuosamente solicito a los honorables magistrados se declare la nulidad absoluta de: (i) la[s] Liquidación[es] Oficial[es] de Revisión 322412018000100, del 18 de abril; 322412018000127, del 12 de abril; 322412018000101, del 19 de abril; 322412018000123, del 12 de abril; 322412018000093, del 22 de marzo; y 322412018000122, del 19 de abril de 2018, proferida[s] por [la demandada] por medio de la[s] cual[es] se … [modificaron] oficialmente la[s] declaración[es] privada[s] de Assist- Card de Colombia SAS, relacionada[s] con el impuesto sobre las ventas del … [primer al sexto] bimestre del año gravable 2015 [respectivamente]; y (ii) la[s] Resolución[es] 992232019000015, del 11 de abril; 002668, del 10 de abril; 992232019000017, del 11 de abril; 992232019000018, del 11 de abril; 002260, del 28 de marzo; y 992232019000019, del 11 de abril de 2019, [respectivamente], proferida[s] por [la demandada] y a través de la[s[ cual se … [confirmaron] la[s] liquidación[es] oficial[es] de revisión, en razón a que estos actos administrativos fueron proferidos a partir de una transgresión de la Constitución Política, de las disposiciones normativas que regularon el impuesto sobre las ventas y de la normativa relacionada con la imposición de la sanción por inexactitud, incurriendo en una falsa motivación, pretermitiendo una debida valoración probatoria fundamentada en la sana crítica y omitiendo la realidad de la operación de exportación de servicios desarrollada por la compañía. En caso [de] que se acepten parcialmente los argumentos, desarrollados, expuestos y debidamente acreditados por la demandante durante este proceso judicial, solicito respetuosamente a su honorable despacho se sirva declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, derivada de los fundamentos aceptados, realizando la depuración correspondiente derivada de la nulidad parcial.

B. A título de restablecimiento del derecho: respetuosamente solicito a los honorables magistrados que, como consecuencia de la nulidad de los actos administrativos demandados, se decrete como restablecimiento del derecho la firmeza de la[s] declaración[es] privada[s] del impuesto sobre las ventas del … [primer al sexto] bimestre de 2015, en el cual se declaró un saldo a favor de la compañía por valor de … $126.760.000, $153.762.000, $157.110.000, 184.892.000, [por el 5.° bimestre del IVA de 2015 no expuso expresamente el monto solicitado a devolverse, pero este obedece a $154.055.000] y $169.913.000, respectivamente.

En caso de que su honorable despacho declare la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, solicito subsidiariamente se sirva establecer los conceptos y valores sobre los cuales se configuró la exportación de servicios cuestionada realizada por la compañía y declarada en el denuncio privado del impuesto sobre las ventas del tercer (3) bimestre de 2015, realizando la depuración tributaria correspondiente derivada de la nulidad parcial.

C. Costas y agencias en derecho Respetuosamente solicito a los honorables magistrados que, teniendo en cuenta que los actos administrativos demandados contradicen el ordenamiento jurídico en forma flagrante, se condene en 3 Samai Tribunal, índice 22, certificado 2200556E960411DD B797437E29234AFF 3CD48911A0B65CD7 7B0AFC72FA0FD13A (zip). 4 Mediante auto de fecha 27 de abril de 2022 el despacho decretó la acumulación de los procesos 2019-00543, 2019-00605, 2019- 00620, 2019-637 y 2019-00619 a este proceso;

Samai Tribunal, índice 11, certificado 6E2AF27ED52332DA 7BEB45B7C13098A9 3C857FD0C1E024C3 DA67D80BE07AB7C2 (pdf), pp. 1 a 9. 5 Samai Tribunal, índice 16, certificado F596BDD688F1A9F5 5FE383DBC0F523D4 1F817EFC59CDA0A4 C070C9749A2C0932 (pdf), pp. 6 y 7. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00619-01 (28438) Demandante: Assist Card de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 costas a la parte demandada, como consecuencia de la declaratoria de nulidad absoluta o parcial de los actos administrativos demandados.

Las costas y agencias en derecho se solicitan de conformidad con el contenido normativo determinado en los artículos 361, 363, 364, 365 y 366 del Código General del Proceso y, en consecuencia, con el Acuerdo PSAA16-10554, del 05 de agosto de 2016 del Consejo Superior de la Judicatura. La actora partió de señalar que se dedicaba principalmente a la representación de empresas nacionales y/o extranjeras en negocios relacionados con la promoción, comercialización y venta de servicios turísticos, en especial el servicio de asistencia integral al viajero en diferentes lugares del mundo, para la comercialización del servicio a través de las denominadas tarjetas de asistencia al viajero y, que en el año 2015, en desarrollo de un contrato de exportación de servicios celebrado con Smalline Corp (Smalline), sociedad domiciliada en Uruguay sin negocios o actividades en Colombia, le prestó el servicio de intermediación para la promoción y venta en el territorio colombiano de las tarjetas de asistencia al viajero, el cual fue utilizado exclusivamente por la la citada compañía en el exterior, intermediación por la que recibió una comisión. Bajo tal contexto, invocó como vulnerados los artículos 6, 29, 95.9 y 363 de la Constitución; 1602 del Código Civil (Ley 84 de 1873); 264 de la Ley 223 de 1995; 2 de la Ley 489 de 1998; 3, 40 y 42 del CPACA (Ley 1437 de 2011); 7, 10 y 46 de la Ley 1480 de 2011; 167 y 176 del CGP (Ley 1564 de 2012); 447, 481, 683, 711, 742 y 743 del ET (Estatuto Tributario, Decreto 624 de 1989); 20 (parágrafo) del Decreto 4048 de 2008; 2 del Decreto 2223 de 2013; y el concepto 59714 del 2014, cuyo concepto de violación puede sintetizarse así6: -Falsa motivación. Expuso que el presupuesto fáctico sobre el cual fundamentó la demandada los actos demandados fue errado y contrario a las premisas de hecho realmente acaecidas y acreditadas con los medios de prueba aportados, pues la DIAN rechazó la exención del IVA sobre los ingresos percibidos por la intermediación efectuada, por considerar que la actora no limitó sus servicios a ofrecer y vender las tarjetas de asistencia al viajero, sino que prestó adicionalmente servicios de postventa propios de una central operativa, por lo que el disfrute integral de la actividad ejecutada en Colombia, no se había extinguido en el exterior.

Aseguró que acorde con el contrato de exportación de servicios y los soportes de su ejecución, los ingresos recibidos se derivaron de su intermediación en el ofrecimiento y venta de servicios que presta Smalline en el exterior -asistencia en viajes a viajeros colombianos en el exterior (asistencia en servicios médicos, funerarios)-. Anotó que el objeto contractual podía ser ejecutado a través de sus propios canales de venta, esto es, con su propia estructura o mediante agentes especializados, elementos probatorios que fueron pretermitidos en la valoración efectuada por la demandada.

Dado que el servicio prestado por la actora fue una mera intermediación, los ingresos generados por las ventas de las tarjetas de asistencia al viajero que se desplazaba al exterior, fueron registrados en la cuenta 28151050, como ingresos recibidos para terceros. Ahora, prestados los servicios de intermediación, Smalline le pagó una comisión derivada del servicio exportado, que no de presuntas actividades adicionales, lo que solo fue la expresión del cumplimiento de las obligaciones pactadas. 6 Samai Tribunal, índice 16, certificado F596BDD688F1A9F5 5FE383DBC0F523D4 1F817EFC59CDA0A4 C070C9749A2C0932 (pdf), pp. 12 a 7.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00619-01 (28438) Demandante: Assist Card de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Agregó que como medio probatorio adicional para acreditar la sustancia del servicio prestado por la actora «la percepción de ingresos de la Compañía se encuentra estrictamente atada al uso de la marca y el “know how” de Smalline, en razón a que sin éstos, el servicio exportado de intermediación en el ofrecimiento y venta de planes de servicios de asistencia a viajeros, no podría ser prestado, toda vez que Smalline era la entidad habilitada para prestar los servicios al comprador de la tarjeta de asistencia al viajero, al ser la Compañía poseedora de la experticia y el alto conocimiento para la prestación del servicio que Assist-Card ofreció a través de la intermediación», aspectos demostrados con la documentación comprobatoria de precios de transferencia del año gravable 2015.

Alegó que con los medios de prueba obrantes en el proceso estaba acreditada la exportación de servicios. Además la autoridad tributaria, con fundamento en el material probatorio había identificado y diferenciado las operaciones desarrolladas por la actora, así: (i) servicios de intermediación para el ofrecimiento y venta de tarjetas a viajeros que se desplazaban fuera de Colombia y que requerían asistencia en el exterior;

(ii) intermediación en la venta de tarjetas a colombianos que viajaron dentro del territorio nacional, los cuales se registraron como ingresos gravados con IVA y (iii) atención de extranjeros que viajaron a Colombia y que adquirieron la tarjeta en otros país. Sin embargo, pese a haber efectuado tal diferenciación, decidió confundir los servicios prestados por la actora.

Así, la DIAN fundamentó los actos en premisas de hecho falsas, erradas e inexistentes y desconoció los presupuestos que correspondían. Insistió en que la asistencia adquirida por los viajeros en Colombia hacia el exterior era prestada y garantizada por Smalline, a través de su red de prestadores de servicios en el exterior e iteró que la citada sociedad, entidad sin domicilio ni actividades en Colombia fue la beneficiaria de los servicios exportados de intermediación para la venta de la asistencia de viajeros, los cuales utilizó exclusivamente en el exterior, circunstancia que estaba expresamente determinada en el contrato, por lo que estos configuraban servicios exportados, acorde con el artículo 481 del ET, que exigía que los servicios fueran utilizados por parte del destinatario extranjero sin actividades en Colombia, lo que se cumplía en este caso.

Citó un pronunciamiento de esta corporación7 en el cual se hizo énfasis acerca de que la utilización del servicio se predica del destinatario. En la misma línea manifestó que no obraba prueba en el expediente que acreditara la obtención de ingresos gravados con IVA durante el año 2015 por $24.101.831.000 (del 1.° al 6.° bimestre, en cuantía de $3.144.825.000, $3.906.896.000, $5.176.145.000, $3.318.746.000, $3.791.103.000 y $4.764.116.000, respectivamente), de modo que la demandada negaba la existencia de la exportación de servicios, la intermediación y las comisiones derivadas de esta.

Adujo que la valoración del servicio prestado fue inapropiada, pues la DIAN determinó que se prestó un servicio integral en Colombia por haber canalizado reclamaciones, expedir certificados de compra del servicio y realizar pagos con cargo a recursos de Smalline. Sobre este particular acotó que, la canalización de las quejas o reclamaciones, que en todos los casos son transmitidas a Smalline, compañía que finalmente reparaba los perjuicios causados al usuario, no hacía parte del servicio que la actora intermedió y que el viajero contrató, sino que era fruto de un servicio ejecutado o extinguido en el exterior, como tampoco lo eran los reembolsos, solo que dentro de las condiciones generales a que se comprometía aquella compañía con los viajeros estaba el de devolver los gastos incurridos en el exterior por la prestación del servicio que se había comprometido a cubrir, lo que en todo caso, se efectuaba previo estudio y autorización de la sociedad del exterior.

Seguidamente señaló que el conducto para la recepción de las quejas y reclamos era la 7 Sección Cuarta, sentencias del 25 de abril de 2013 (exp. 19058, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas); del 26 de febrero de 2014 y 18 de junio de 2014 (exps. 19090 y 20088, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Radicado: 25000-23-37-000-2019-00619-01 (28438) Demandante: Assist Card de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 actora, porque fue quien vendió el producto, acorde con las normas de protección al consumidor, sin que esto desnaturalizara el servicio exportado ni modificara el origen de la comisión, pues los viajeros no contrataron un servicio de quejas, de desembolso de dinero ni de expedición de certificados, sino una asistencia en el exterior.

Destacó que el beneficio total y exclusivo del servicio de intermediación ocurrió en el exterior, dado que era la sociedad uruguaya la obligada a prestar íntegramente la asistencia contratada por el viajero. -Violación manifiesta y flagrante del principio de correspondencia, artículo 711 del ET. Previo señalamiento de la aplicación de este principio, tanto respecto del acto preparatorio con la liquidación oficial, como con el acto que resuelve el recurso de reconsideración, adujo que mientras la controversia había versado, acorde con los dos primeros actos, sobre la naturaleza de los servicios prestados por la actora, por considerar la DIAN que no se había configurado la exportación por haberse efectuado actividades adicionales a la intermediación (postventa), la resolución que resolvió el recurso de reconsideración cambió la fijación de la controversia a si los servicios de intermediación para viajeros colombianos que se desplacen al exterior y extranjeros que visiten Colombia pueden delimitarse como exportación de servicios, lo que además de quebrantar el citado principio, violó el debido proceso -derecho de defensa y contradicción- y los principios de lealtad procesal y buena fe. -Falta de aplicación de los artículos 29 de la Constitución y, 3 y 42 del CPACA.

Afirmó que la Administración no se pronunció frente a todos los fundamentos expuestos en el recurso de reconsideración, por el contrario, recopiló de forma indebida los argumentos, adujo que reiteraban lo mismo, por lo que pretermitió los argumentos jurídicos, probatorios y fácticos, los cuales demostraban motivos de nulidad independientes contra la liquidación oficial al desarrollarse sobre premisas de hecho y de derecho excluyentes unas de las otras, proceder con el que se violó el derecho de defensa, contradicción y el debido proceso.

Seguidamente relató los argumentos de defensa expuestos en el recurso de reconsideración. -Indebida aplicación de la letra c. del artículo 481 del ET y el Decreto 2223 de 2013. La demandada rechazó la exención, pues estimó que se incumplió la letra c. del artículo 481 del ET atinente al uso exclusivo en el exterior, bajo la consideración que el uso de la infraestructura en Colombia desnaturalizó el servicio exportado, lo cual no restringía la regulación, por el contrario, expresamente lo autorizaba al establecer que los servicios exportables «sean prestados en el país», por lo que era errado el entendimiento de la normativa y desacertada su aplicación. Bajo la misma línea, agregó que los gastos incurridos por concepto de arriendo, telefonía, entre otros o la celebración de contratos para efectos de la comercialización de las tarjetas acreditaba la prestación del servicio en Colombia (expensas pagadas localmente).

Al efecto, refirió una sentencia de esta Sección8 que señaló que, en la exportación de servicios, lo determinante era la utilización efectiva del servicio prestado en el exterior. -Falta de aplicación del artículo 2 del Decreto 2223 de 2013. Aseguró que la demandada desconoció el cumplimiento de los requisitos para la exención del IVA, pese a que se acreditó que los ingresos recibidos por la venta de las tarjetas para viajeros colombianos que viajaban al exterior fueron registrados como ingresos a favor de terceros, al igual que el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 2 del Decreto 2223 de 2013 8 Sección Cuarta, sentencias del 04 de marzo de 2010 (exp. 16626, CP: William Giraldo Giraldo); del 25 de abril de 2013 (exp. 19058, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00619-01 (28438) Demandante: Assist Card de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 con los documentos aportados con ocasión de la respuesta al requerimiento especial - inscripción en el RUT como exportador de servicios, el contrato de exportación, facturas, certificación del representante legal acerca de que el servicio fue utilizado exclusivamente en el exterior-. -El servicio de intermediación consta en un contrato escrito y suscrito entre Assist Card, en calidad de prestador de los servicios y, Smalline, como receptor de los mismos.

Señaló que, de conformidad con la letra c. del artículo 481 del ET, la exportación de los servicios se podía demostrar con los documentos que acreditaran la existencia de la operación, específicamente con el contrato celebrado entre las partes y suscrito el 30 de junio de 2004, adjunto a la demanda judicial, en el cual se acordó intermediar a Smalline en el ofrecimiento y venta de los planes de asistencias a viajeros, según el artículo 2, letra b. punto ii del Decreto 2223 de 2013. -Falta de aplicación de los artículos 264 de la Ley 223 de 1995 y 20 parágrafo del Decreto 4048 de 2008 y desconocimiento del concepto DIAN 59714 de 2014.

Sostuvo que la demandada rechazó la exención prevista en el artículo 481 del ET con fundamento en la documentación comprobatoria de precios de transferencia, dada la vinculación económica entre las partes y las actividades adicionales a la intermediación, por lo que desconoció la doctrina oficial en la cual se precisaba que, era factible la celebración de contratos de exportación de servicios con vinculados económicos, siempre que la compañía colombiana no se beneficiara del servicio utilizado en el exterior por la compañía contratante, de manera que la vinculación no desnaturalizaba el servicio de intermediación por el cual se le reconoció una comisión. Dada la desatención de la doctrina oficial, se transgredió - por falta de aplicación- el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y del parágrafo 20 del Decreto 4048 de 2008.

Agregó que las actividades de gestión no desnaturalizaban la exportación del servicio de intermediación como lo señalaba la DIAN, pues se trataba de actividades en que debía incurrir para el servicio de intermediación, tales como la estrategia de mercadotecnia y capacitación de la fuerza de ventas, sin la cuales no hubiese podido efectuar la intermediación. -Inaplicación del artículo 1602 del Código Civil.

Aseveró que la demandada al rechazar los ingresos registrados como exentos omitió lo pactado en el contrato, las obligaciones contractuales, el lugar de los negocios de Smalline que se situó en Uruguay, así como la calidad, naturaleza y los canales de comercialización del servicio prestado que eran de forma directa, a través de agencias y compañías de seguros y, que la utilización de los servicios sería exclusivamente en el exterior, todo lo cual estuvo demostrado con el acervo probatorio aportado, tanto de contenido material como financiero, que incluían los soportes de la ejecución del aludido contrato, por lo que la demandada infringió el principio de relatividad de los contratos, establecido en el artículo 1602 del Código Civil. -Falta de aplicación de la Ley 1480 de 2011, por desconocer la realidad y sustancialidad de la operación, al aducir que las labores adicionales impidieron la configuración de la exportación. A tales efectos, insistió en que vendió tarjetas de asistencia al viajero a través de sus diferentes canales, cuyos ingresos registró como recibidos para terceros, lo cual fue reconocido por la demandada en la liquidación oficial, al igual que, por el servicio de intermediación recibió una comisión. No obstante, la demandada concluyó que, el servicio de intermediación no había sido exportado, porque la actora había asumido otras gestiones, como reclamaciones y devoluciones, lo que consideró como un servicio integral a los usuarios, que le beneficiaba.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00619-01 (28438) Demandante: Assist Card de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Sobre lo anterior, explicó que con el propósito de prestar el servicio de intermediación en el ofrecimiento y venta de planes de servicios de asistencia a viajeros, procedió a instalar oficinas y telefonía para poder atender a los viajeros interesados en adquirir la asistencia que Smalline prestaría directamente en el exterior y señaló que incurrió en actividades adicionales en virtud de la Ley 1480 de 2011 (Estatuto del Consumidor), pues no obstante su calidad de intermediario, a la luz de las normas de protección al consumidor, por la comercialización de las tarjetas estaba obligada a responder por las condiciones de idoneidad, seguridad, funcionamiento y calidad del producto a los consumidores.

Mencionó que el artículo 46 ibidem estableció que los proveedores de bienes comercializados a distancia, debían permitir que el comprador hiciera reclamaciones y devoluciones por los mismos medios de la transacción original (para el caso, el intermediario), lo cual no afectaba la exportación de los servicios de intermediación, con todo, quien respondía por las reclamaciones era la sociedad extranjera. -Violación de los artículos 5 de la Ley 489 de 1998, 6 de la Constitución y 167 del CGP.

Reprochó que la DIAN hubiera descartado la utilización del servicio exclusivamente en el exterior, por haber suscrito contratos con terceros y asumido presuntamente obligaciones y derechos a nombre propio. Sobre este particular adujo que, el contrato de exportación de servicios celebrado con Smalline la facultó para intermediar la venta de las tarjetas, a través de cualquiera de los dos siguientes canales: (i) la estructura propia, como sus oficinas físicas; o (ii) agentes especializados; lo que para el caso, correspondió a agencias de viajes y compañías de seguros9, lo que no desnaturalizaba la exportación del servicio, pues tales contrataciones se efectuaron en atención a la intermediación desarrollada.

En todo caso, por cualquiera de los dos canales, el resultado financiero era igual, esto es que eran ingresos para terceros (Smalline prestadora del servicio comercializado). -Falta de aplicación del artículo 447 (sic) del ET. Dado que el servicio prestado fue el de intermediación en el ofrecimiento y venta de planes de servicios de asistencia a viajeros al exterior, su determinación del IVA fue acorde con la regulación, porque no se le remuneró nada adicional.

Por tanto, el hecho de que la DIAN gravara con el IVA las comisiones percibidas con ocasión de la exportación de servicios según el artículo 481 del ET implicaba el desconocimiento del artículo 477 ibidem. -Inaplicación de los artículos 743 del ET, 40 y 42 del CPACA y 176 del CGP. Cuestionó la valoración del material probatorio de la demandada.

Al efecto, citó jurisprudencia de esta corporación10 sobre la aplicación de los artículos 743 del ET, 40 y 42 del CPACA y 176 del CGP. En esa línea, indicó que era necesario que la autoridad tributaria motivara debidamente sus decisiones a partir de elementos probatorios conducentes, pertinentes y útiles y, no a partir de apreciaciones subjetivas de los contratos suscritos y de la documentación comprobatoria de precios de transferencia del año 2015.

También, alegó la indebida valoración de las pruebas contables, del contrato de exportación de servicios y las facturas de venta, pues ello acreditaba que la sociedad uruguaya era la única que se beneficiaba del servicio y no se trataba de un servicio integral prestado en Colombia. -Inaplicación de los artículos 683 del ET y, 95.9 y 363 de la Constitución. Señaló que el rechazo de los ingresos exentos por el servicio de intermediación, pese a que cumplió la letra c. del artículo 481 del ET y el artículo 2 del Decreto 2223 de 2013, vulneró tales principios. -Improcedencia de la sanción por inexactitud por fundamentarse en un criterio subjetivo 9 Aviatur, Seguros de Vida Suramericana y Seguros Bolívar. 10 Sección Cuarta, sentencia del 16 de marzo de 2011 (exp. 16522;

CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez). Radicado: 25000-23-37-000-2019-00619-01 (28438) Demandante: Assist Card de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 de la demandada. Citó pronunciamientos de esta Sección11 que, a su juicio, han precisado el significado de los conceptos: falso, equivocado, incompleto y desfigurado en relación con los datos o factores reportados en las declaraciones tributarias y, a partir de ello, aseguró que la sanción obedeció al criterio subjetivo de la DIAN, por haber considerado que no existían suficientes soportes que acreditaran el servicio prestado como una exportación de servicios, sin que se configurara un hecho sancionable.

A los mismos efectos, planteó que la multa se fundamentó en criterios objetivos, dado que la DIAN no logró demostrar que el servicio contratado por Smalline le beneficiara o que su conducta defraudara el fisco. Al efecto, refirió un pronunciamiento constitucional12 referido a que la Administración no puede imponer sanciones fundadas en la aplicación de criterios objetivos, sino que debe consultar aspectos de naturaleza volitiva como el ánimo defraudatorio, la ausencia de perjuicios, diferencias de criterios jurídicos, entre otros aspectos de naturaleza subjetiva.

Luego, citó jurisprudencia de esta corporación13 en la que se ha señalado que tal sanción no procede de manera automática. -Diferencia de criterios. Tras hacer referencia al inciso 6 del artículo 647 del ET que regula tal circunstancia como eximente de responsabilidad, refirió jurisprudencia de esta corporación14 en la que se ha precisado que la diferencia de criterios debe versar sobre el derecho aplicable, mas no sobre un criterio personal y seguidamente planteó que se presentaba un error de apreciación en el derecho aplicable, referido a la calificación, interpretación y aplicación de la letra c. del artículo 481 del ET y 2 del Decreto 2223 de 2013, pues la discusión sustancial se centró en si los servicios de intermediación para la venta de tarjetas de asistencia a los viajeros habían sido efectivamente exportados y por ello los ingresos eran exentos, mientras que para la demandada los ingresos eran gravados, además de que los datos declarados eran veraces y completos.

Finalmente es de señalar que, en la demanda del proceso acumulado 2019-00637, relativo al 5.° bimestre del IVA de 2015, además de los planteamientos anotados, la actora aseveró en cada cargo de nulidad que procedía la devolución del saldo a favor autoliquidado. En lo atinente al proceso judicial 2019-00619 principal, al cual le fueron acumulados los demás procesos y que versa sobre el 3.° bimestre del IVA, la demandante no planteó el cargo de falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, con el acto que desató el recurso de reconsideración. Contestación de la demanda< <La demandada se opuso a las pretensiones de la demandante15.

Al efecto, agrupó en tres problemas jurídicos la contraposición a los cargos de violación para todos los procesos acumulados: -Falta de correspondencia entre los requerimientos especiales y las liquidaciones oficiales de revisión. Expuso que acorde con el artículo 711 del ET para que existiera falta de correspondencia, la liquidación oficial debía referirse a una declaración totalmente distinta o versar sobre hechos totalmente diferentes del requerimiento especial, lo cual 11 Sentencias del 10, 15 y 22 de marzo de 2011 (exp. 17492, 17719 y 17286;

CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). 12 Corte Constitucional, sentencia C-690 de 1996, MP: Alejandro Martínez Caballero. 13 Sección Cuarta, sentencias del 18 de febrero de 2000 (exp. 9715; CP: Daniel Manrique Guzmán); del 18 de mayo y 7 de septiembre de 2001 (exps. 12040 y 12176, CP: María Inés Ortiz Barbosa) y del 16 de mayo de 2002 (exp. 12406;

CP: Juan Ángel Palacio Hincapié). 14 Sentencias del 12 de marzo y 23 abril de 2009 y del 16 de septiembre de 2011 (exps. 16575, 16941 y 17879; CP: Martha Teresa Briceño de Valencia); del 05 de octubre de 2011 (exp. 12084, CP: María Inés Ortiz Barbosa) y del 16 de noviembre de 2016 (exp. 21983; CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). 15 Samai Tribunal, índice 22, certificado 1BFF8DD4AFAC4675 02E199336250BADD 86DE3F36A4B8DBCE 27C336582DEA21E9 (zip), 2 (pdf), pp. 1 a 12.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00619-01 (28438) Demandante: Assist Card de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 no ocurría en estos procesos, en tanto, el hecho cuestionado se refería al incumplimiento de los requisitos de la letra c. del artículo 481 del ET, atinente a la utilización exclusiva del servicio en el exterior y la inexistencia de negocios o actividades en Colombia o vinculación económica, lo cual fue puesto en conocimiento de la actora desde el principio de la actuación, de modo que tanto en la respuesta al requerimiento especial como en el recurso la actora expuso las razones de inconformidad que le fueron analizadas, sin que se le hubieran planteado nuevos argumentos para sustentar la decisión, la misma siempre se fundamentó en el incumplimiento de tal disposición. En suma, los actos previos y definitivos versaron sobre los mismos hechos, temática y normas y sobre una misma declaración para cada uno de los procesos revisados, de manera que no se vulneró el debido proceso, ni se configuró falta de correspondencia en los actos acusados. -Cumplimiento de los requisitos exigidos por la letra c. del artículo 481 del ET y el Decreto 2223 de 2013.

Adujo que la actora no cumplió con los requisitos allí previstos, toda vez que se estableció que el servicio prestado por la demandante no se utilizó exclusivamente en el exterior, puesto que realizó actuaciones posteriores a la venta, tales como atender reclamaciones de los viajeros y recobros por gastos efectuados en el viaje al exterior, lo cual se realizaba en territorio colombiano, de modo que se demeritaba la exportación del servicio.

Precisó que las exportaciones de servicios y de bienes corporales muebles, así como las ventas en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional eran operaciones exentas con tasa cero, con derecho a la devolución del IVA soportado (arts. 479 y 481 del ET), esto por cuanto el consumo se efectuaba en el exterior y con el fin de que los bienes y servicios sean competitivos en el mercado internacional.

Luego, tras reproducir el contenido de la letra c. del artículo 481 del ET y el artículo 2 del Decreto 2223 de 2013, para que el servicio fuera exento de IVA, señaló que la demandante incumplía dos de los requisitos allí previstos: (i) la utilización del servicio exclusivamente en el exterior y (ii) que tal utilización se efectuara por parte de empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia.

A tales efectos, planteó que, la utilización exclusiva en el exterior implicaba que el aprovechamiento del servicio se diera fuera del territorio colombiano. Seguidamente, señaló jurisprudencia de esta corporación16 que afirmó haber sido el sustento del Concepto DIAN 71160, del 27 de septiembre de 2010, respecto de que la exención de la letra e. del artículo 481 del ET, no resultaba aplicable a una sociedad colombiana que factura comisiones como intermediaria a compañías del exterior vinculadas, porque el servicio no se entiende utilizado total y exclusivamente en el exterior.

Aunado a lo anterior, indicó que era requerido que el destinatario del servicio no tuviera negocios ni actividades en el país y precisó que el inciso 5 del artículo 1 del Decreto 2223 de 2013 restringía la aplicación de la exención cuando el beneficiario del servicio, en todo o en parte, fuera la filial, subsidiaria, sucursal, establecimiento permanente, oficina de representación, casa matriz o cualquier otro tipo de vinculado económico en Colombia, de la persona o empresa residente o domiciliada en el exterior que contratara la prestación de los servicios desde Colombia.

Alegó que estaba demostrado en el expediente que la actora y la sociedad extranjera hacían parte del mismo grupo empresarial, de manera que el servicio no fue utilizado por una empresa sin negocios o actividades en Colombia. Además, no fue demostrado que 16 Sección Cuarta, sentencias del 10 de noviembre de 2007 (exp. 15839; CP: María Inés Ortiz Barbosa); del 04 de marzo de 2010 (exp. 16626, CP: William Giraldo Giraldo) y del 16 de septiembre de 2011 (exp. 17879, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00619-01 (28438) Demandante: Assist Card de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 el servicio hubiera sido utilizado exclusiva e íntegramente en el exterior, dado que la intermediación fue prestada a favor de los clientes de la sociedad uruguaya, que se ubicaban en territorio colombiano. Es así como el objeto contractual señala que el servicio se prestará «para los viajeros colombianos que se desplacen al exterior, así como para los extranjeros que visiten Colombia», lo que daba lugar a la prestación de un servicio en Colombia gravado, no exento.

De igual forma, sostuvo que la actora prestó servicios adicionales posteriores a la venta, tales como utilizar su infraestructura personal, suscribir contratos y asumir gastos propios pagados a las agencias de viaje y aseguradoras. Adicionalmente realizaba actividades posteriores a la venta de asistencia al viajero como: atención al cliente, recepción de quejas, reclamos, reembolsos, lo que demostraba que el servicio no se ejecutó exclusivamente en el exterior, además de que se estableció que «los gastos asumidos como propios por los contratos con los terceros, ingresos que fueron registrados como exentos».

Indicó que, en todo caso, revisada la contabilidad de la actora, se evidenció que las facturas de venta de las agencias de viaje por comisión de venta de tarjetas a viajeros eran registradas por la actora como gastos propios, lo que se alejaba de una operación de mandato. -Procedencia de la sanción por inexactitud. Reafirmó la procedencia de la sanción, dado que la contribuyente incurrió en las conductas infractoras, pues incluyó en sus declaraciones privadas operaciones exentas por exportación de servicios con derecho a devolución, cuando en realidad eran ventas gravadas con el IVA, lo cual distorsionó la base gravable y dio como resultado saldos a favor.

Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad de los actos acusados17. Primigeniamente desestimó la falta de correspondencia porque desde el inicio de la actuación administrativa se le cuestionó a la demandante la clasificación de los ingresos por operaciones realizadas con la sociedad Smalline, porque a juicio de la demandada no se cumplían los requisitos previstos en la letra c. del artículo 481 del ET, por no haberse utilizado el servicio exclusivamente en el exterior, lo cual fue el principal fundamento desde la expedición de los requerimientos.

En relación con el servicio de intermediación para el ofrecimiento y venta de planes de asistencia en el exterior prestados por la demandante, advirtió luego del análisis probatorio que la prestación del servicio de asistencia de viajes, que se utilizaba en el exterior era el prestado por la sociedad uruguaya (asistencia médica y otros), solo que la venta del mismo la realizaba a través de intermediarios, entre ellos la actora, quien por su intermediación percibía una comisión, de manera que se trataba de dos relaciones contractuales totalmente diferenciadas.

Seguidamente, señaló que si bien en un caso previo, entre las mismas partes y con el mismo supuesto, esa Sala había interpretado que los servicios declarados como exportados no podían ser tratados como exentos, esta corporación, al analizar la legalidad de las liquidaciones oficiales por otros bimestres, las anuló18 al encontrar acreditado el beneficio o provecho en la sociedad extranjera contratante, criterio que 17 Samai Tribunal, índice 37, certificado 2F62C92BCDBD542B C30921FF2423C06D A5F30F1E8B5615F1 EDB11B8F2D6292A0 (pdf), pp. 1 a 34. 18 Sección Cuarta, sentencias del 15 de junio de 2023, 19 de julio de 2023 y 21 de septiembre de 2023 (exps. 27104, 27317 y 27720, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00619-01 (28438) Demandante: Assist Card de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 acogía, dada la obligatoriedad del precedente vertical, en salvaguarda de la igualdad y seguridad jurídica. En consecuencia declaró la nulidad de las liquidaciones oficiales y la consecuente firmeza de las declaraciones de IVA de los bimestres 1.° a 6.° de 2015.

No condenó en costas, por no haberse causado ni demostrado. Recurso de apelación La demandada interpuso recurso de apelación en contra de la decisión de primera instancia19. -La sentencia del tribunal incurrió en defecto fáctico y sustantivo por restarle eficacia al objeto del contrato suscrito entre Assist Card y Smalline. Censuró que el tribunal no hubiese abordado el análisis sobre la naturaleza contractual necesario para la determinación del cumplimiento o no de los requisitos exigidos por la letra c. del artículo 481 del ET.

Particularmente, se refirió a la cláusula 3.1 del contrato, en el que se contempló que la actora se comprometía a servir de intermediario de la sociedad extranjera para los viajeros colombianos que se desplazaran al exterior, así como para los extranjeros que visitaran Colombia, esto último que señaló materializado en territorio nacional, lo que desvirtuaría la prestación del servicio de manera exclusiva en el exterior.

Sin embargo, el tribunal asumió que el contrato se encaminaba a ofrecer servicios de manera exclusiva en el exterior. También estimó que hubo un defecto sustantivo o material, por el incumplimiento de la regla de interpretación del artículo 1620 del Código Civil, de la cual se extrae que se debe preferir el sentido de la cláusula que produzca efectos, sobre aquella que no lo haga, de manera que no resulta válido cercenar sus efectos o efectuar interpretaciones que la invaliden.

De esa forma, debía dársele plenos efectos a la cláusula, en el sentido de que la voluntad de las partes se encaminó al ofrecimiento y venta de servicios a viajeros colombianos que se desplazaran al exterior y a extranjeros que visitaran Colombia, sin que pueda señalarse que fue un «error» su inclusión, porque se plasmó en el objeto contractual, lo que constituye ley para las partes; así, de haberse valorado se hubiera determinado que el servicio no estaba concebido para ser prestado exclusivamente en el exterior y en consecuencia, se incumplían los presupuestos de la letra c. del artículo 481 del ET. -En la sentencia no se valoró que Assist Card desbordó las prestaciones de intermediación, asumiendo gestiones propias del servicio de asistencia. Señaló que en términos prácticos, la participación del intermediario se agota al momento en que las partes (comprador y vendedor) concretan el negocio jurídico, de ahí que el intermediario no tiene injerencia en la etapa contractual y post contractual, sin embargo, se acreditó en sede administrativa que la gestión de la actora trascendió la simple intermediación al ejecutar labores como, atender reclamaciones, comercializar tarjetas para colombianos que viajaron dentro del país, efectuar pagos a centros médicos que atendieron viajeros extranjeros y reembolsar a prestadores de salud, gestionar cobros a clientes y proveedores, capacitar la fuerza de ventas, realizar contrataciones con compañías de seguros, entre otras.

A su entender, en el caso concreto se presentaban dos prestaciones diferenciables: la intermediación de la actora y el servicio de asistencia propiamente, el que únicamente debería prestar Smalline en el exterior; sin embargo, fue la demandante quien prestó la asistencia en Colombia. Seguidamente advirtió que en uno de los 19 Samai Tribunal, índice 40, certificado 77B655860E23AFC5 BA7747DD28190471 C8D208F830117EF7 F107FCF3900114A1 (zip), 1 (pdf), pp. 1 a 9.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00619-01 (28438) Demandante: Assist Card de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 procesos fallados por esta Sección20 la consejera Stella Jeannette Carvajal Basto presentó salvamento de voto que, en síntesis, señaló que las actividades de gestión desarrolladas por la demandante, como reclamaciones, formaban parte del servicio de asistencia que debía darse en el exterior y no del servicio de intermediación. -La asistencia es un conjunto complejo de servicios, cuyo provecho económico no se concreta únicamente en el exterior.

Subrayó que esta corporación21 ha sostenido que el uso exclusivo de servicios en el exterior se predica del destinatario, lo cual se acredita con el provecho o utilidad obtenida de forma integral fuera del país. Adujo que, el a quo no examinó las prestaciones del servicio de asistencia, lo que lo llevó a asumir que el servicio se materializaba exclusivamente en el exterior, lo que no era cierto.

Puso de relieve que el contrato de asistencia era un contrato de adhesión, atípico, bilateral y oneroso, que comprendía un amplio catálogo de servicios, como la asistencia médica, repatriación sanitaria, reembolso de gastos por vuelo cancelado, localización de equipajes y asistencia legal, servicios para cuya ejecución resultaba preponderante la intervención de la actora, no en calidad de intermediaria, pues el tipo de servicios ofertados perseguía una pronta atención, como sucedería con un viajero al que se le extraviaba el equipaje en el aeropuerto en Colombia, quien acudiría ante la actora para solicitar cobertura del servicio, el cual le sería prestado en el país. Así, concluyó que no resultaba acertado sostener de manera generalizada que el provecho económico se concretaba en el exterior, pues con ello se desconocía el conjunto de los servicios ofertados y las prestaciones del contrato de asistencia, al hilo de lo cual, afirmó que la actora no fue solo una intermediaria, dado que su aporte en la estructura negocial era esencial.

Pronunciamientos finales La demandante reiteró los argumentos expuestos en las etapas procesales previas22 y se opuso al cargo de apelación planteado por la demandada. El ministerio público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo los cargos de apelación planteados por la demandada contra la sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas.

Problema jurídico Corresponde definir si (i) el a quo incurrió en un defecto fáctico y sustantivo al no valorar la cláusula 3.1 del contrato de exportación de servicios suscrito entre Assist Card y Smalline y (ii) si el servicio prestado por la actora incumplió los requisitos de la letra c. del artículo 481 del ET, en tanto desbordó las prestaciones de intermediación, al asumir funciones propias de la asistencia, la cual comporta un conjunto complejo de servicios, cuyo provecho económico no se concreta únicamente en el exterior y, en consecuencia no se configuró una exportación de servicios, por lo que, la intermediación prestada por 20 Sentencia del 19 de julio de 2023, 19 de julio de 2023 (exp. 27317, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). 21 Sentencia del 04 de marzo de 2021, (exp. 22282, CP: Milton Chaves García). 22 Samai CE, índice 12, certificado 9DDE0C541082FD2F 49705FAD1F871CB6 2FBA980883D54CA8 8196C56BF163F664 (pdf), pp. 1 a 20.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00619-01 (28438) Demandante: Assist Card de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 la actora no estuvo exenta del IVA. De concluirse lo anterior en forma desfavorable a la actora, se definirá (iii) si es procedente la sanción por inexactitud.

Dada la evidente similitud y conexidad entre los cargos de apelación, estos serán abordados de manera conjunta. Análisis del caso concreto 2- A juicio de la apelante, el tribunal incurrió en defecto fáctico y sustantivo porque restó eficacia al objeto del contrato suscrito entre la actora y Smalline y no abordó el análisis del contrato, lo cual era necesario para la determinación del cumplimiento o no de los requisitos exigidos en la letra c. del artículo 481 del ET.

Específicamente se refirió a la cláusula 3.1 del contrato que contempló la intermediación de la actora para el ofrecimiento y venta de los servicios a viajeros colombianos que se desplazaran al exterior y para extranjeros que visitaran Colombia, esto último que señaló materializado en territorio nacional, lo que desvirtuaría la prestación del servicio de manera exclusiva en el exterior.

Igualmente adujo la configuración del defecto sustantivo o material, por el incumplimiento de la regla de interpretación del artículo 1620 del Código Civil, de la cual se extrae que se debe preferir el sentido de la cláusula que produzca efectos, sobre aquella que no lo haga, de manera que debía dársele plenos efectos a la citada cláusula, en tanto la voluntad de las partes se encaminó al ofrecimiento y venta de servicios a viajeros colombianos que se desplazaran al exterior y a extranjeros que visitaran Colombia.

Además la sentencia no valoró que Assist Card desbordó las prestaciones de intermediación, al asumir gestiones propias del servicio de asistencia, pues en puridad la intermediación culminaba al concretarse el negocio entre comprador y vendedor, sin que interviniera en la etapa contractual ni post contractual, como si lo hizo la actora, pues se estableció que atendió reclamaciones, comercializó tarjetas para colombianos que viajaron dentro del país, efectuó pagos a centros médicos que atendieron viajeros extranjeros, reembolsó a prestadores de salud, gestionó cobros a clientes y proveedores, capacitó la fuerza de ventas, realizó contrataciones con compañías de seguros, entre otras.

A su juicio, la actora en realidad prestó servicios en Colombia; en la misma línea destacó que la asistencia comportaba múltiples servicios, para cuya ejecución resultaba preponderante la intervención de la actora, no en calidad de intermediaria, pues el tipo de servicios ofertados requería inmediatez en la asistencia, para lo cual presentó un ejemplo de un viajero al que se le extraviaba el equipaje en el aeropuerto en Colombia, quien acudiría a la actora para solicitar cobertura del servicio, el cual le sería prestado en el país. En tal contexto, concluyó que no resultaba acertado sostener de manera generalizada que el provecho económico se concretaba en el exterior, pues esto desconocía el conjunto de los servicios ofertados y las prestaciones del contrato de asistencia. En apoyo de lo anterior, aludió al salvamente de voto presentado en una de las decisiones de esta Sección en el que se señaló que las actividades de gestión desarrolladas por la demandante, como reclamaciones, formaban parte del servicio de asistencia que debía darse en el exterior y no del servicio de intermediación. Su contraparte, grosso modo afirmó que el servicio prestado por la actora a la sociedad extranjera Smalline fue una mera intermediación para la promoción y venta de tarjetas de asistencia al viajero que se desplazaba al exterior, cuyo ingreso fue registrado en la cuenta 28151050, como ingresos recibidos para terceros, actividad por la que percibió una comisión, que no por las presuntas actividades adicionales que solo fueron la Radicado: 25000-23-37-000-2019-00619-01 (28438) Demandante: Assist Card de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 expresión del cumplimiento de las obligaciones pactadas.

Adujo que con los medios de prueba obrantes en el proceso, estaba acreditada la exportación de servicios. Además la autoridad tributaria, con fundamento en el material probatorio había identificado y diferenciado las operaciones desarrolladas por la actora, así: (i) servicios de intermediación para el ofrecimiento y venta de tarjetas a viajeros que se desplazaban fuera de Colombia y que requerían asistencia en el exterior;

El tribunal acogió el precedente de la Sección Cuarta23 en asuntos con presupuestos fácticos y jurídicos similares y entre las mismas partes y concluyó que la demandante era beneficiaria de la exención, porque el servicio de intermediación configuraba una exportación de servicios. 2.1- En consideración a que los aspectos bajo análisis guardan similitud fáctica y jurídica con recientes pronunciamientos de la Sección24 proferidos en procesos promovidos entre las mismas partes, la Sala reiterará en lo pertinente el criterio de decisión que orientó tales decisiones.

En primer lugar conviene señalar que la Corte Constitucional25 ha precisado que el defecto fáctico se configura cuando el apoyo probatorio en el cual se basa el juzgador para resolver un caso es absolutamente inadecuado o insuficiente. Por ello, la valoración de las pruebas debe realizarse conforme a criterios objetivos, racionales y rigurosos, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, los parámetros de la lógica, de la ciencia y de la experiencia. En la práctica judicial, la Corte ha encontrado tres hipótesis en las cuales se configura el defecto fáctico: (i) cuando existe una omisión en el decreto y en la práctica de pruebas que eran necesarias en el proceso;

(ii) cuando se hace una valoración defectuosa o contraevidente de las pruebas existentes; y (iii) cuando no se valora en su integridad el acervo probatorio. Ahora bien, el error en la valoración de la prueba «debe ser de tal entidad que sea ostensible, flagrante y manifiesto, y el mismo debe tener una incidencia directa en la decisión…»; de manera que, no cualquier yerro en la labor o práctica probatoria tiene la virtualidad de configurarlo.

Por su parte, el defecto sustantivo consiste en que el juzgador aplica una norma de una manera manifiestamente errada que desconozca la ley o que el funcionario judicial en su labor hermenéutica desconozca o se aparte abierta y arbitrariamente de los lineamientos constitucionales y legales26. 2.2- En vista de lo anterior, así como del derecho aplicable y la postura que ha asumido la Sala en anteriores oportunidades, procederá la Sala a verificar las cláusulas contractuales que reprocha la parte demandada como indebidamente valoradas por el tribunal, así como los otros medios probatorios que explican las operaciones de la demandante: 23 Sección Cuarta, sentencias del 15 de junio de 2023, 19 de julio de 2023 y 21 de septiembre de 2023 (exps. 27104, 27317 y 27720, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). 24 Sentencias del 09 y 16 de noviembre de 2023 (exps. 27512 y 27701 CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 15 de junio, 19 de julio y 21 de septiembre de 2023 (exps. 27104, 27317 y 27720, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). 25 Sentencias SU-155 de 2023, SU-190 y T-121 de 2021, T-008 y T-368 de 2020 y SU-226 de 2019, MP: Diana Fajardo Rivera;

T-074 de 2018, MP: Luis Guillermo Guerrero Pérez; T-625 de 2016, MP: María Victoria Calle Correa; SU-489 y SU-490 de 2016, MP: Gabriel Eduardo Mendoza Martelo; T-612 de 2016, MP: Gloria Stella Ortiz Delgado; SU-565 de 2015, SU-074 y SU770 de 2014, MP: Mauricio González Cuervo; SU-416 de 2015, MP: Alberto Rojas Ríos; SU-195 de 2012, MP: Jorge Iván Palacio Palacio;

T-352 de 2012, MP: Jorge Ignacio Pretelt Chaljub; y T-902 de 2005, MP: Marco Gerardo Monroy Cabra. 26 Sentencia SU 453, de 2019, MP: Cristina Pardo Schlesinger. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00619-01 (28438) Demandante: Assist Card de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 (i) En el «contrato de exportación de servicios», celebrado el 24 de enero de 2011 entre Smalline y Assist Card27, en calidad de contratante y contratista respectivamente, se pactaron las siguientes cláusulas 3.1 y 3.228: 3.1.

Objeto. Servicios. En virtud del presente contrato, EL CONTRATISTA se compromete a prestar en Colombia sus servicios a EL CONTRATANTE, que consisten en servir de intermediario para ofrecer y vender los planes de servicios de asistencia de SMALLINE CORP SOCIEDAD ANÓNIMA, para los viajeros colombianos que se desplacen al exterior, así como para los extranjeros que visiten Colombia. 3.2.

Alcance del objeto. (…) Parágrafo segundo. EL CONTRATISTA queda habilitado para intermediar el servicio ya sea por cuenta de su propia infraestructura o a través de agentes especializados para el efecto, tales como agencias de viaje, ( ). Sin embargo, EL CONTRATANTE se reserva la facultad de reprobar cualquiera de las subsidiaras escogidas por EL CONTRATISTA, caso en el cual, deberá comunicarle y solicitarle que se suspenda la prestación del servicio con la subsidiaria.

(ii) Las facturas de venta 5070-000084, 5070-000085, 5070-000086, 5070-000087,5070- 000088, 5070-000089, 5070-000090, 5070-000091, 5070-000092, 5070-000093, 5070- 000094 y 5070-000095 emitidas por la actora a Smalline, describen como concepto la comisión de exportación de servicios. (iii) En visitas efectuadas a la contribuyente, la contadora y jefe de impuestos explicaron que se efectuaron operaciones exentas, gravadas y excluidas del IVA.

Las primeras correspondieron al servicio de intermediación por la venta de tarjetas de asistencia a viajeros al exterior, por la que percibió una comisión de Smalline; las segundas correspondían a la venta de los servicios de asistencia que directamente prestaba la actora a viajeros dentro del territorio y la tercera, fueron ventas de tarjetas de asistencia a viajeros efectuadas en San Andrés, las cuales estaban excluidas del tributo.

Adicionalmente, indicaron que, para diferenciar estas operaciones gravadas de las no gravadas, las tarjetas estaban identificadas con unos prefijos. (iv) En consonancia con lo anterior, reposan en el expediente algunas facturas de venta emitidas por la actora que reflejan que hubo operaciones de venta de tarjetas de asistencia de viajes a agencias de turismo y a empresas nacionales, para cubrir a pasajeros nacionales y a extranjeros por servicios prestados en Colombia.

Allí se identifican las tarjetas con códigos, cuyo prefijo propende por diferenciar si los ingresos eran gravados o desgravados, dado que la venta de servicios para viajeros de San Andrés eran excluidas del IVA. (iv) De los libros auxiliares aportados por la actora, que reposan en los expedientes, se constata que cada tipo de operación fue clasificada así: los ingresos propios excluidos fueron registrados en la cuenta contable 41659506, los ingresos propios gravados en el código 41659505 y las comisiones de exportación de servicios se reportaron en la cuenta 41709505, mientras que los ingresos recibidos para terceros fueron contabilizados en la partida 2815102029.

(iv) De las liquidaciones oficiales acusadas, se extrae que dentro de las actividades que corroboró la autoridad que prestaba la actora están: 27 El 30 de junio de 2004 el contrato fue celebrado entre la Compañía de Asistencia al Viajero de Colombia Ltda. (hoy Assist Card de Colombia SAS) con la empresa Assist Card Internacional S.A., la cual el 08 de abril de 2008 cedió su posición contractual a la sociedad Assist Card Internacional Services S.A. y el 28 de octubre de 2010 a Smalline Corp.

S.A. 28 Samai Tribunal, índice 22, certificado 2200556E960411DD B797437E29234AFF 3CD48911A0B65CD7 7B0AFC72FA0FD13A (zip). 29 Ídem. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00619-01 (28438) Demandante: Assist Card de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 ( ) no solo se limita a “ofrecer y vender” la tarjeta de asistencia al viajero, sino también a atender posteriores reclamaciones del servicio, presentadas por los viajeros a través de sus oficinas y tramitadas por Assist Card de Colombia, quien además realiza el pago con cargo a los recursos de Smalline Corp ( ).

En la cuenta 28151020 se registran no solamente las reclamaciones realizadas por los viajeros que adquirieron tarjetas de asistencia en Colombia para viajes internacionales, ventas sobre las cuales la sociedad recibe como ingreso una comisión y son declarados como exentos; a reclamaciones de extranjeros que adquirieron las tarjetas en otro país y cuya reclamación se hace en Colombia, caso en el cual Assist Card de Colombia Ltda. no recibe ningún ingreso y a reclamaciones de viajeros Colombianos que adquirieron tarjetas en Colombia para viajes nacionales, sobre los cuales Assist Card De Colombia Ltda. declara esas ventas como ingresos propios en un 100% y gravados con el impuesto a las ventas ( ).

Las pruebas contables y documentales aportadas por el contribuyente, demuestran que Assist Card de Colombia, aparte de la intermediación comercial, realiza otras gestiones como es la atención de las reclamaciones de los viajeros colombianos en el exterior, es decir, que en territorio colombiano, los viajeros colombianos recobran a Assist Card de Colombia por gastos efectuados en su viaje al exterior ( ).

Adicional, la sociedad (…) comercializa tarjetas de asistencia para viajes nacionales, en cuyo caso, no entrega ningún porcentaje de ingreso a Smalline Corp, pese a ser informado dicho tercero como el “propietario del producto”, sino que registra el 100% del ingreso por dichas ventas como propio en la cuenta PUC 41659505 [$624.680.000 este es el total de los ingresos gravados por los seis bimestres del IVA de 2015]. 2.3- Verificadas las cláusulas contractuales, se observa que el acuerdo entre la actora y la sociedad extranjera tenía como objeto la venta en Colombia de planes de asistencia para viajeros colombianos que se desplazaran al exterior, así como los planes para los extranjeros que visitaran Colombia.

Sobre este segundo aspecto se advierte que, los actos demandados señalaron que por la atención de reclamaciones de extranjeros que adquirieron la tarjeta en otro país, la actora no recibió ingreso y, en todo caso que, acorde con la facturación emitida y los registros contables de la actora, esta registró como gravados con IVA los ingresos por los servicios prestados directamente en Colombia.

De hecho, la propia autoridad reconoció que esa operación de venta era diferente del servicio de intermediación que prestó la compañía a Smalline, quien prestaba al viajero la asistencia contratada en el exterior. En efecto, los propios actos demandados dan cuenta de que la actora realizó en Colombia: (i) la venta de tarjetas para viajes nacionales, cuyos ingresos registró como propios y gravados, (ii) la atención de reclamaciones de extranjeros que adquirieron la tarjeta en otro país, respecto de lo cual no recibió ingreso y, (iii) ventas de tarjetas de asistencia para viajes internacionales, sobre las cuales recibió una comisión que declaró como exenta.

Considerado todo lo anterior y tal como se resolvió en los precedentes, para la Sala, las ventas de tarjetas para viajes nacionales y la atención de reclamaciones de extranjeros en Colombia no hicieron parte de la actividad de intermediación que prestó la demandante a Smalline, por la cual percibió la comisión que trató como exenta, que es en esencia la operación que reprocha la demandada, mas no es objeto de debate que la actora haya efectuado operaciones que trató como gravadas con IVA o no haya declarado ingresos de una actividad por la que no recibió ninguna remunación de la contratante.

Para mayor precisión, se advierte que lo que cuestiona la apelante es que la actora hubiera realizado de manera conjunta la venta de tarjetas de asistencia de viajes para ser utilizadas en Colombia y para usarse en el extranjero, así como la atención de reclamaciones de extranjeros de tarjetas adquiridas en el exterior, pues considera que Radicado: 25000-23-37-000-2019-00619-01 (28438) Demandante: Assist Card de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 ello desvirtúa el servicio de intermediación exportado.

Empero, tal como lo indicó la sala en los precedentes reiterados, «independientemente que el contribuyente hubiere registrado otras operaciones gravadas o no, lo que se debe verificar es si respecto de las que son objeto de la exención, la asistencia de viaje es prestada por Smalline en el exterior». Dado que, sobre esos mismos aspectos jurídicos y fácticos, el tribunal dirimió el debate, para la Sala yerra la apelante al señalar que incurrió en defecto fáctico y sustantivo, pues inclusive se plegó a los precedentes de esta Corporación, en los cuales fue analizado el negocio jurídico en cuestión, oportunidades en las cuales se encontró demostrado que el servicio de intermediación era exento, en tanto fue utilizado exclusivamente en el exterior.

Así, considerada la distinción entre las operaciones de venta efectuadas por la demandante, resulta infundada la apelación de la Administración, puesto que el objeto de los actos acusados fueron las exenciones declaradas derivadas de la intermediación en la oferta y venta de asistencia para viajeros colombianos al exterior, de manera que las operaciones restantes efectuadas por la demadante que no fueron tratadas como exentas, no tendrían incidencia, ni mucho menos la entidad para revocar la sentencia de primera instancia. De esta forma, el cuestionamiento de la apelante acerca de que la revisión del tribunal de la cláusula 3.1 hubiere conducido a concluir que el servicio de intermediación para la oferta y venta de la asistencia de viajeros colombianos al exterior no fue utilizado exclusivamente en el exterior, debe ser desestimado, puesto que ese apartado del contrato, no cambia el hecho de que las comisiones percibidas por la demandante se originaron en la prestación del servicio de intermediación en Colombia, el cual fue utilizado íntegramente en el exterior, pues el destino final de la operación, que era el servicio de asistencia de viajes, se materializó en el extranjero a cargo de la sociedad contratante.

Ahora, si bien la contribuyente realiza gestión de proveedores, reclamaciones y pone en contacto a los clientes con Smalline, para la Sala esto hace parte de la intermediación en la representación de la sociedad extranjera en las ventas, que no del servicio de asistencia de viajes al exterior. Agréguese que la venta de tarjetas realizada por medio de otros intermediarios, como aseguradoras o agencias de viajes, estaba permitido en el contrato de exportación de servicios, al prever que la actividad podía ser efectuada a través de otros agentes, los cuales podían ser ser reprobados por Smalline.

Igualmente, la Sala ha precisado que no es impedimento para que aplique la exportación de servicios el hecho de que haya vinculación económica entre las compañías que acuerdan exportaciones de servicios, lo que se restringe es que el beneficiario del servicio prestado en Colombia a una empresa extranjera, sea un vinculado económico suyo, ubicado en territorio nacional; sin embargo, en el sub lite, el beneficio o provecho del servicio de promoción de las tarjetas de asistencia para viajeros colombianos al exterior, fue reportado por la entidad extranjera del exterior -contratante-, en tanto obtuvo clientes para los servicios que presta, lo cual se materializó en el exterior.

De conformidad con lo analizado, encuentra la Sala que el tribunal no incurrió en defecto fáctico ni sustantivo, que los medios de prueba valorados y la normativa aplicable acreditan que se encuentran satisfechas las condiciones para la exención, en tanto la beneficiaria del servicio de intermediación para la promoción y venta de tarjetas de asistencia para viajeros al exterior, fue la sociedad uruguaya (Smalline), materializándose el provecho del servicio en el exterior, debido a que la asistencia era utilizada por los viajeros en el exterior.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00619-01 (28438) Demandante: Assist Card de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 2.4- Por último, se advierte que la decisión adoptada corresponde a la postura mayoritaria de la Sala, por lo que no es vinculante para la misma el salvamento de voto al que aludió la apelante.

No prosperan los cargos de apelación. Conclusión 3- A efectos de la exportación de servicios, el requisito de la utilización total y exclusiva en el exterior del servicio se cumple en la medida en que se acredite que el provecho o beneficio se radica totalmente en el destinatario contratante del servicio, persona o entidad extranjera sin domicilio, ni negocios o actividades en Colombia.

Costas 4- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme al artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2.

Reconocer personería al abogado Andrés Forero Forero, como apoderado de la demandada, en los términos del poder conferido30. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador 30 Samai Tribunal, índice 40, certificado 77B655860E23AFC5 BA7747DD28190471 C8D208F830117EF7 F107FCF3900114A1 (zip), 1 (pdf), p.

1. STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Ausente en comisión (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Presidente (E) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN