Radicación: 68001-23-33-000-2016-00689-01(25504) Demandante: JORGE ARIAS CASTELLANOS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., diecisiete (17) de marzo de dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 68001-23-33-000-2016-00689-01(25504) Demandante: JORGE ARIAS CASTELLANOS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Temas: Renta 2011.
Adición de ingresos. Pasivos. Costos y deducciones. Prueba. Sanción por inexactitud. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada, contra la sentencia del 29 de mayo de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que resolvió1: «PRIMERO: DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No. 042412015000003 de enero de 2015, por medio de la cual la DIAN modificó la Declaración del impuesto sobre la Renta y complementarios correspondiente al año gravable 2011 e impuso una sanción por inexactitud al demandante, así como de la Resolución No. 1190 del 22 de febrero de 2016 que resolvió el recurso de reconsideración, de conformidad con lo expuesto en precedencia.
SEGUNDO: ORDÉNASE a título de restablecimiento del derecho a la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES que la sanción impuesta por inexactitud y el saldo a pagar a cargo del señor JORGE ARIAS CASTELLANOS sea el equivalente al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, teniendo en cuenta las consideraciones de esta providencia.
TERCERO: DENIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.
CUARTO: NO SE CONDENA en costas de acuerdo con lo señalado en las consideraciones de la sentencia. […]».
ANTECEDENTES El 7 de junio de 2011, Jorge Arias Castellanos presentó la declaración de renta por el año gravable 20112, en la que registró ingresos por $3.717.247.000, pasivos por $1.167.769.000, costos y deducciones por $3.516.863.000, renta líquida gravable de $179.250.000, impuesto a cargo de $44.953.000 y saldo a pagar de $03. 1 Fls. 425-434 c.p.1. 2 Actividad económica 6022 Transporte intermunicipal colectivo regular de pasajeros. 3 Fl. 187 c.p.1.
Radicación: 68001-23-33-000-2016-00689-01(25504) Demandante: JORGE ARIAS CASTELLANOS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Previo Requerimiento Especial 042382014000034 del 28 de mayo de 20144 y respuesta al mismo5, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bucaramanga profirió la Liquidación Oficial de Revisión 042412015000003 del 20 de enero de 2015, en la cual modificó la liquidación privada para adicionar ingresos en cuantía de $7.156.000 (para un total de $3.724.403.000), rechazar pasivos por $465.000.000 (para un total pasivos de $702.769.000), costos y deducciones en cuantía de $973.601.000 (para un total de $2.543.262.000).
En consecuencia, determinó renta líquida gravable de $1.625.007.000, impuesto a cargo de $522.053.000, saldo a pagar por impuesto de $477.100.000 y sanción por inexactitud de $763.360.000, para un total a pagar de $1.240.460.0006. El 24 de marzo de 2015, el contribuyente presentó recurso de reconsideración7, decidido mediante Resolución 001.190 del 22 de febrero de 2016, proferida por la División de Gestión Jurídica de la DIAN8, en el sentido de confirmar la liquidación oficial de revisión. DEMANDA Jorge Arias Castellanos, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA., formuló las siguientes pretensiones9: «Primera.
Que se declaren nulos los siguientes actos administrativos: (i) La Liquidación Oficial de Revisión No. 042412015000003 del 20 de enero de 2015, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bucaramanga, de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN modificó la Declaración del Impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2011 del contribuyente JORGE ARIAS CASTELLANOS (en adelante “el actor”), y;
(ii) La Resolución No. 1190 del 22 de febrero de 2016, por medio de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN resolvió el Recurso de confirmando la Liquidación Oficial de Revisión No. 042412015000003 del 20 de enero de 2015. En conjunto nos referiremos a estas resoluciones como los “Actos Administrativos”.
Segunda. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a la parte actora, mediante la declaración que su denuncio rentístico del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al periodo gravable 2011 ha quedado en firme en todos sus aspectos. Tercera. De manera subsidiaria, y solo en caso de no prosperar la pretensión principal, solicitamos se revoque la sanción por inexactitud dado que no se configuran los presupuestos de derecho establecidos en la Ley, que la hacen procedente.
En todo caso, se presenta una causal eximente de responsabilidad al configurarse una clara diferencia de criterios respecto de la interpretación del derecho aplicable». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: 4 Fls. 257-270 c.p.1. 5 Radicada el 1 de septiembre de 2014, fls. 272-277 c.p.1. 6 Fls 279-287 c.p.1. 7 Fls. 290-297 c.p.1., adicionado el 13 de octubre de 2015, fls. 298-316 c.p.1. 8 Fls. 81-91. 9 Fl. 40.
Radicación: 68001-23-33-000-2016-00689-01(25504) Demandante: JORGE ARIAS CASTELLANOS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 • Artículos 13, 29, 83, 95, 228 y 383 de la Constitución Política • Artículos 107, 263, 264, 647, 744 y 771-2 del Estatuto Tributario • Artículo 3 del CPACA • Artículos 762, 775, 1618, 1807, 1849, 1850, 1955, 1956 del Código Civil • Artículo 1204 y 1208 del Código de Comercio Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: El actor se dedica a la actividad de transporte de pasajeros y de carga y se encuentra afiliado a la Cooperativa Santandereana de Transporte Ltda. – COPETRAN.
En calidad de asociado, afilió a la empresa los vehículos de placas XVV 073, XVU 619, XVP 107, SXR 637 y XVY 595, sobre los cuales se suscribieron contratos de tenencia, permuta y compraventa, de los que dijo no podía disponer en su totalidad. A su juicio, en virtud de los contratos referidos (i) la propiedad plena de los vehículos no era del actor, sino de terceros, o de este y de terceros;
(ii) los ingresos reportados no correspondían en su totalidad al actor, sino también a los verdaderos dueños de los vehículos, en proporción a su participación en el negocio jurídico; (iii) el actor no podía reconocer en su denuncio rentístico la propiedad de los vehículos y sí debía registrar el pasivo con los terceros y, a su vez, los terceros reconocen y declaran las cuentas por cobrar al actor por la explotación económica de los vehículos.
De ahí que, en su entender, la actuación de la DIAN vulnere el debido proceso al no tener en cuenta las pruebas que acreditaban lo declarado. Los actos acusados vulneran los principios de esencia sobre la forma, realidad económica, autonomía de la voluntad, interpretación de los contratos y buena fe, pues desconocen que varios de los vehículos afiliados por el actor a COPETRAN no eran de su propiedad, por lo cual la totalidad del ingreso percibido por la explotación de los mismos tampoco era de propiedad del actor.
También contravienen las normas superiores, en tanto se demostró a lo largo del procedimiento que los vehículos no son de propiedad del contribuyente, o al menos no de su propiedad exclusiva, por lo que adeuda a terceros los pasivos registrados; los costos y gastos en que incurrió para la sostenibilidad de dichos vehículos tienen relación con la actividad productora de renta, y son proporcionales, si se comparan con los asumidos por personas que desarrollan la misma actividad.
Adicionalmente, es práctica común que quienes se dedican a la misma actividad hagan uso de las figuras contractuales y con los mismos efectos económicos reflejados por el actor. En cuanto al cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 771-2 del ET, desde el inicio de la investigación se ha advertido que el actor no tiene la obligación de expedir factura o documento equivalente; que los contratos suscritos no son de naturaleza mercantil, sino civil, y que los mismos, al ser de fecha cierta, prueban la respectiva transacción que da lugar a los costos declarados.
Se desconocieron los principios y normas contables, pues no está obligado a aportar prueba de los pagos recibidos por terceros, en tanto se sujeta al sistema de caja, que no al de causación, por lo que no procede la adición de ingresos por $7.156.000. No se configuraron los presupuestos para la sanción por inexactitud, en tanto no se incluyeron pasivos, costos o deducciones inexistentes, ni se desfiguraron las cifras Radicación: 68001-23-33-000-2016-00689-01(25504) Demandante: JORGE ARIAS CASTELLANOS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 consignadas.
Aludió a diferencia de criterios en el derecho aplicable, que lo exonera de dicha sanción10. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación11: No existe soporte de parte de los pasivos declarados por $465.000.000.
Los contratos de tenencia de los vehículos suscritos por el actor no cumplen con los requisitos establecidos en los artículos 1208, 1209 y 1212 del Código de Comercio y las tarjetas de propiedad de los vehículos para el año 2011 estaban a nombre del contribuyente. No se censuran las figuras jurídicas contractuales adoptadas para el desarrollo de la actividad del contribuyente.
Simplemente estas no estipulan lo adeudado a terceros, ni el día cierto en que se efectuaría el pago, ni los soportes de haber realizado los pagos correspondientes. Es al demandante a quien le corresponde probar con los documentos idóneos que ostenta un pasivo por el monto declarado. No se aportaron soportes idóneos de los costos y deducciones registradas en cuantía de $973.601.000, por lo cual fueron rechazados.
La adición de ingresos obedeció al cruce con la información exógena, lo cual no fue objeto de controversia por parte del contribuyente. Procede la sanción por inexactitud cuando se incluyen costos y deducciones improcedentes en la declaración tributaria. No hubo diferencia de criterios en el derecho aplicable. AUDIENCIA INICIAL El 5 de junio de 2017, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 201112.
En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Santander anuló parcialmente los actos acusados para aplicar favorabilidad a la sanción por inexactitud y no condenó en costas13, con fundamento en lo siguiente14: 10 El actor no explicó en qué consistió la diferencia de criterios alegada. 11 Fls. 96-136 c.p.1. 12 Fls. 109-111. 13 Porque la demanda prosperó parcialmente. 14 Fls. 137-147.
Radicación: 68001-23-33-000-2016-00689-01(25504) Demandante: JORGE ARIAS CASTELLANOS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 La carga de la prueba para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración privada radicaba en cabeza de la DIAN, sin embargo, expuestas las insuficiencias de los contratos de tenencia, permuta y compraventa aportados para demostrar la existencia de los pasivos y la realidad de los costos y deducciones declarados, correspondía al contribuyente la obligación de soportarlos.
No obstante, no obra prueba que dé cuenta de la existencia de aquellos, por lo cual el cargo no prospera. La adición de ingresos no podía ser objeto de pronunciamiento, pues en el recurso de reconsideración la parte actora adujo no encontrar desacuerdos, por lo cual no se agotó la reclamación en vía administrativa. Procede la sanción por inexactitud, pero al 100% por favorabilidad, pues el actor registró costos y deducciones inexistentes y no sustentó la diferencia de criterios.
RECURSOS DE APELACIÓN La parte demandante recurrió la decisión de primera instancia, a cuyo efecto insistió en los argumentos expuestos en la demanda15: Reiteró que se dedica a la actividad de transporte de pasajeros y de carga, y que sobre algunos vehículos suscribió contratos de tenencia, permuta y compraventa, que acreditaban que (i) la propiedad plena de los vehículos no era del actor, sino de terceros, o de este y de terceros;
(ii) los ingresos reportados no correspondían en su totalidad al actor, sino también a los verdaderos dueños de los vehículos, en proporción a su participación en el negocio jurídico; (iii) el actor no podía reconocer en su denuncio rentístico la propiedad de los vehículos y sí debía reconocer el pasivo que tenía con los terceros y, a su vez, los terceros reconocen y declaran las cuentas por cobrar al actor por la explotación económica de los vehículos, como lo hicieron.
De ahí que la actuación de la DIAN vulnere el debido proceso al no tener en cuenta las pruebas que acreditaban lo expuesto. Se vulneraron los principios de esencia sobre la forma, realidad económica, autonomía de la voluntad, interpretación de los contratos y buena fe, pues los actos demandados desconocen que varios de los vehículos afiliados por el actor a COPETRAN no eran de su propiedad, por lo cual la totalidad del ingreso percibido por la explotación de los mismos tampoco era suya.
También contravienen las normas superiores, en tanto se demostró que los costos en que incurrió para la sostenibilidad de los vehículos tienen relación con la actividad productora de renta, y son proporcionales, si se comparan con los asumidos por personas que desarrollan la misma actividad. Adicionalmente, es práctica común que transportistas hagan uso de las figuras contractuales y con los mismos efectos económicos que los reflejados por el contribuyente.
El actor no tiene la obligación de expedir factura o documento equivalente; los contratos suscritos no son de naturaleza mercantil, sino civil, y los mismos, al ser de fecha cierta, prueban la respectiva transacción que da lugar a los costos declarados. 15 Fls. 155-168. Radicación: 68001-23-33-000-2016-00689-01(25504) Demandante: JORGE ARIAS CASTELLANOS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Se desconocieron los principios y normas contables, pues el actor no está obligado a aportar prueba de los pagos recibidos por terceros, en tanto se sujeta al sistema de caja, que no al de causación, por lo que no procede la adición de ingresos por $7.156.000.
La sanción por inexactitud es improcedente, pues los datos registrados no fueron equivocados. Si en gracia de discusión se aceptara el rechazo de las deducciones, debe considerarse la diferencia de criterios o el error de apreciación, aspecto que no fue analizado por el a quo. La parte demandada apeló el numeral cuarto de la sentencia, para pedir que se condenara en costas a la demandante, por resultar vencida en el proceso.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada insistió en los argumentos esgrimidos en la contestación de la demanda y pidió que se condenara en costas a la parte vencida16. La demandante reiteró lo expuesto en la demanda y en el recurso de apelación17. El Ministerio Público no se pronunció. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por Jorge Arias Castellanos, correspondiente al año gravable 2011.
En los términos de los recursos de apelación, se debe establecer si proceden: la adición de ingresos, los pasivos y costos registrados por el contribuyente; y, si es del caso, se estudiará la diferencia de criterios frente a la sanción por inexactitud. Y la condena en costas. Pruebas en el procedimiento administrativo Conforme con el artículo 746 del ET, las declaraciones tributarias gozan de presunción de veracidad.
Al efecto, la norma establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija». La Sala ha dicho que la anterior disposición establece una presunción legal, en tanto el contribuyente no está exento de demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias, correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos18. 16 Índice 20 Samai. 17 Índice 19 Samai. 18 Entre otras, sentencias del 1 de marzo de 2012, Exp. 17568, CP.
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 7 de mayo de 2015, Exp. 20580, CP. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 13 de agosto de 2015, Exp. 20822, CP. Martha Teresa Ortiz de Rodríguez, del 25 de octubre de 2017, Exp. 20762, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 3 de mayo de 2018, Exp. 20727, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicación: 68001-23-33-000-2016-00689-01(25504) Demandante: JORGE ARIAS CASTELLANOS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Lo anterior implica que dicha presunción admite prueba en contrario y que la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario19.
Así pues, es a la autoridad tributaria a la que le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, corre por cuenta del contribuyente20. En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias21.
Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal como garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que22 «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».
Caso concreto Adición de ingresos De la adición de ingresos por $7.156.000, el actor manifestó en la demanda que no está obligado a aportar prueba de los pagos recibidos por terceros, en tanto se sujeta al sistema de caja, que no al de causación. La DIAN contestó que la adición obedeció al cruce con la información exógena, lo cual no fue objeto de controversia por parte del contribuyente, argumento avalado por el Tribunal, al indicar que el demandante no encontró desacuerdos en relación con la referida adición, por lo cual no se agotó la reclamación en vía administrativa y se abstuvo de estudiar el cargo. 19 E.T. «Art. 684.
Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá: a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados. e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación (…)». 20 Artículo 746 del ET. 21 Sentencias del 4 de octubre de 2018, Exp. 19778, del 5 de febrero de 2019, Exp. 20851, y del 12 de febrero de 2019, Exp. 22156, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto. 22 Sentencia del 14 de junio de 2018, Exp. 21061, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicación: 68001-23-33-000-2016-00689-01(25504) Demandante: JORGE ARIAS CASTELLANOS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Es criterio de la Sección que el administrado debe aducir en sede administrativa los motivos y fundamentos de su reclamación, lo que no obsta para que, posteriormente, en sede judicial, pueda exponer nuevos o mejores argumentos, a fin de obtener la satisfacción de su pretensión, previamente planteada ante la Administración23.
Ello implica que, si la pretensión de la parte demandante es la misma, esto es, la nulidad del acto definitivo, como ocurre en el caso, en la medida en que, en sede administrativa y jurisdiccional se invocó la ilegalidad de los actos por los cuales se modificó la declaración del impuesto de renta del año 2011, el juez debe analizar los cargos de la demanda así no hayan sido planteados con ocasión del recurso de reconsideración. En el caso concreto, si bien en sede administrativa el demandante alegó en el recurso de reconsideración que «RESPECTO DE LA ADICIÓN DE INGRESOS POR VALOR DE $7.156.000 no encuentro desacuerdo alguno, pues corresponden a valores que no fueron incluidos inicialmente en la declaración», en sede judicial la cuestionó al expresar que no está obligado a aportar prueba de los pagos recibidos por terceros, por lo que el argumento del actor sobre la nulidad de los actos acusados no constituye un hecho nuevo, comoquiera que desde la etapa administrativa objetó la validez de los actos que le modificaron la declaración privada, lo que encuadra con las causales de nulidad previstas en el artículo 137 del CPACA.
En consecuencia, correspondía al tribunal analizar dicho argumento, por lo que se estudiará. Al efecto, en el expediente se encuentra probado que el actor reportó ingresos por $3.717.247.000, mientras que, del cruce con terceros, la DIAN encontró acreditados ingresos por $3.724.403.000, detectando una diferencia de $7.156.000, respecto de los cuales, en sede judicial, aquel se limitó a decir que «no está obligado a aportar prueba de los pagos recibidos por terceros, en tanto se sujeta al sistema de caja, que no al de causación, por lo que no procede la adición de ingresos», sin desvirtuar los hallazgos de la administración. La Sección ha precisado y reitera que, «en virtud del principio general de la carga de la prueba consagrado en el artículo 167 CGP, en los casos en que se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos), la carga se asigna a la autoridad que constituye el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso.
Lo anterior obedece al deber de la Administración de agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos. Ahora, en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la declaración, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante24».
En consecuencia, no prospera el cargo. Pasivos En la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, el actor registró pasivos por $1.167.769.000, de los cuales la DIAN rechazó $465.000.000, correspondientes a los vehículos de placas XVV 073, XVU 619, XVP 107, SXR 637 y XVY 595, los cuales figuraban en las respectivas licencias de tránsito como de propiedad del demandante y, en consecuencia, fijó el renglón en $702.769.000. 23 Entre otras, sentencia del 14 de mayo de 2014, Exp. 19988, CP.
Jorge Octavio Ramírez Ramírez, citada en la sentencia del 23 de julio de 2015, Exp. 20280, CP. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 24 Sentencias del 31 de mayo de 2018 y del 05 de agosto de 2021, Exps. 20813 y 22478, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicación: 68001-23-33-000-2016-00689-01(25504) Demandante: JORGE ARIAS CASTELLANOS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 El contribuyente adujo que los documentos de tenencia, permuta y compraventa, las declaraciones juramentadas de los “verdaderos propietarios” de los vehículos, así como los denuncios rentísticos presentados por ellos respecto del periodo 2011, ratifican que: (i) la propiedad de los vehículos no recaía en el actor, sino en aquellos;
(ii) los ingresos reportados correspondían a los verdaderos dueños de los vehículos; y que (iii) el actor no podía reconocer en su denuncio rentístico la propiedad sobre los vehículos, por lo que debía reconocer como pasivos el valor de dichos automotores. La DIAN manifestó que no existe soporte de parte de los pasivos declarados por $465.000.000 y que los contratos aportados no son prueba de su existencia. Ahora bien, la fiscalización y el proceso de determinación tributaria se surtieron bajo el supuesto de que el contribuyente es un no obligado a llevar contabilidad.
Al respecto, el artículo 770 del Estatuto Tributario prevé que ellos pueden solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta25. De conformidad con el artículo 767 del ET, cualquiera que sea la naturaleza del documento privado, «tiene fecha cierta o auténtica» desde el momento de su registro o presentación ante un notario, juez o autoridad administrativa, «siempre que lleve la constancia y fecha de tal registro o presentación», sin perjuicio de la prueba supletoria a que se refiere el artículo 771 -en concordancia con el artículo 283 del ET- que dispone que el incumplimiento de lo anterior «acarreará el desconocimiento de los pasivos, a menos que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario».
Los contratos a los que alude el demandante corresponden a los celebrados sobre los vehículos identificados con placas XVV 073, XVU 619, XVP 107, SXR 637 y XVY 595. En dichos contratos figura como tenedor Jorge Arias Castellanos y como propietarios Jorge Arias Castellanos, Luz Yaneth Rojas Portilla, Aura Argüello Galvis, Wilmer Calderón, Romelia Carreño, José Adán Peña, Carlos Gustavo Gómez y Arnulfo Arenas Acevedo.
Para resolver, se tiene que en los folios 5 a 12 del expediente, obran las siguientes pruebas: (i) Documento de tenencia del vehículo de placas XVV073 del 11 de septiembre de 2007, en el que se indica que la señora Aura Argüello Galvis es propietaria del 100% del vehículo, cuya tenencia fue transferida al señor Jorge Arias Castellanos para que lo afiliara a la empresa Copetrán, de la cual es socio.
En este documento, Aura Argüello Galvis manifiesta entregar la tenencia de un vehículo del que es “propietaria” a Jorge Arias Castellanos -quien figura como propietario en la tarjeta del vehículo-, este, a su vez, se compromete a entregar el producido del bus a dicha señora. Al efecto indica: “JORGE ARIAS CASTELLANOS figura como titular del bus ante la Dirección de Tránsito de FLORIDABLANCA, esto es para que el vehículo pueda trabajar en la empresa, ya que es requisito de la cooperativa”.
El documento, pese a contener fecha cierta de suscripción -11 sept. 2007 ante el Notario Once del Círculo de Bucaramanga- no especifica el valor de la obligación, ni fechas de pago y vigencia del acuerdo. (ii) Contrato de tenencia del vehículo XVU619, suscrito el 26 de diciembre de 2006, que reconoce como propietarios del vehículo a Wilmer Calderón, Romelia Carreño y José Adán Peña y un 25% en cabeza del señor Arias Castellanos, quien ostenta la tenencia del bien. 25 Sentencias de 9 de diciembre de 2020, Exp 24053, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez, de 24 de septiembre de 2020, Exp. 24158 y de 23 de septiembre de 2021, Exp. 24494, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicación: 68001-23-33-000-2016-00689-01(25504) Demandante: JORGE ARIAS CASTELLANOS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 En el documento, Jorge Arias Castellanos indica que figura en la tarjeta de propiedad del vehículo, pero que realmente es propietario del 25% y tenedor del 75%, pues la propiedad corresponde a Wilmer Calderón Piedrahíta, José Adán Peña y Romelia Carreño Ardila26.
El documento, pese a contener fecha cierta de suscripción -27 y 29 de diciembre de 2006 ante el Notario Once del Círculo de Bucaramanga-, no indica el monto de la obligación que se pretende respaldar, ni la vigencia en el tiempo de los acuerdos, no hay constancia de los pagos realizados por cuenta del referido contrato, ni el lugar ni la forma de hacer dichos pagos.
Se advierte que sobre el mismo vehículo figura otro documento en el que Luz Yaneth Rojas Portilla manifiesta ser la titular del 50% de la propiedad del mismo27. (iii) Promesa de compraventa del vehículo identificado con placas XVP107, suscrito el 27 de abril de 2011, mediante el cual se promete la transferencia del vehículo de propiedad del señor Arias Castellanos al señor Carlos Gustavo Gómez.
En el documento suscrito el 12 de octubre de 2011 ante la Notaría Once del Círculo de Bucaramanga, Jorge Arias Castellanos, como promitente vendedor, promete entregar a título de compraventa el vehículo a Carlos Gustavo Gómez Arias. No obstante, no figura prueba del traspaso del vehículo ni formalización de la compraventa, ni se indica qué pasó con el «pendiente» que está estipulado en la cláusula adicional del contrato, en donde se indica «que a la fecha de la firma de este contrato, el bus descrito anteriormente presenta un pendiente, por lo tanto no se pueden hacer los papeles a nombre del comprador».
En la promesa se advierte que la titularidad del vehículo recae en Jorge Arias Castellanos, pero no es posible determinar en qué momento se efectuó el traspaso a Carlos Gustavo Gómez y si esto ocurrió en 2011. Tampoco hay prueba de pago en relación con esta obligación. (iv) Promesa de permuta de vehículos identificados con placas SXR637 y XVY595, suscrito el 14 de julio de 2011, en el cual se permuta el 50% de los vehículos referidos entre los señores Jorge Arias Castellanos y Arnulfo Arenas Acevedo.
De este último documento, suscrito el 14 de julio de 2011 ante la Notaría Once del Círculo de Bucaramanga, no existe constancia de la entrega de los vehículos ni se indica el valor del contrato, ni montos de pago. Se reitera que la propiedad de los referidos vehículos recae en cabeza de Jorge Arias Castellanos. Lo señalado en estas declaraciones juramentadas fue ratificado por los señores Carlos Gustavo Gómez Arias y Wilmer Calderón Piedrahíta, mediante testimonios rendidos en audiencia de pruebas, llevada a cabo en primera instancia28.
Los testigos reafirmaron que, al traspaso de los vehículos, subyacía el contrato de tenencia, por lo cual, independientemente de la titularidad que aparece en las licencias de tránsito -de Jorge Arias Castellanos- de los vehículos, la condición del señor Arias Castellanos siempre fue la de tenedor de los mismos. De acuerdo con lo anterior, los testigos manifestaron traspasar al demandante los vehículos como estrategia para afiliarlos a la Cooperativa Copetrán, ya que el actor tenía la condición de socio, requisito necesario para su afiliación. 26 Fl. 10. 27 Fl. 15. 28 Fls. 401 y 402.
Radicación: 68001-23-33-000-2016-00689-01(25504) Demandante: JORGE ARIAS CASTELLANOS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Ahora bien, en reciente oportunidad29 la Sala indicó que, independientemente de la idoneidad del acto negocial llevado a cabo por las partes, que no es objeto de calificación en este proceso, lo cierto es que procede el rechazo de pasivos, pues no se advierte que en los contratos aportados conste deuda alguna.
En este punto, se advierte que, como adujo la demandada, la DIAN no está desconociendo la autonomía de la voluntad de las partes contratantes ni le está restando efectos a los contratos, ya que la razón del desconocimiento de pasivos se debió al hecho de que en estos no constaba ninguna deuda. Así lo señaló en la liquidación oficial de revisión cuando expresó que «en los documentos de tenencia aportados en el transcurso de la investigación, así como los contratos de promesa de permuta y de compraventa no determinan ningún tipo de pasivo, pues en ninguna de sus partes se manifiesta expresamente una deuda del contribuyente para con el tercero; por el contrario son documentos privados que no dejan entrever obligación alguna de pagar sumas de dinero»30.
Aunque el actor pretende acreditar parte de los pasivos registrados en su declaración privada por valor de $465.000.000 con los contratos atrás relacionados, los acuerdos de voluntades referidos no prueban la existencia del pasivo, pues no registran una obligación de carácter dinerario entre las partes intervinientes y, como se vio, no señalan montos de las obligaciones, ni formas de pago, pese a tener fecha cierta por haber sido suscritos ante notario.
Tampoco fueron aportados recibos de pago o consignaciones o cualquier otro medio que acredite la existencia de un pasivo a cargo del actor, coincidente con el valor declarado en la liquidación privada de renta. En suma, no hay demostración del pasivo. No prospera el cargo. Costos por $973.601.000 En el sub examine, Jorge Arias Castellanos registró en su liquidación privada de renta del año 2011, la suma de $3.516.863.000, de los cuales la DIAN desconoció $973.601.000, por no encontrarse debidamente soportados.
Se precisa que para el año discutido -2011- Jorge Arias Castellanos desarrollaba la actividad 6022 - transporte intermunicipal colectivo regular de pasajeros, no obligado a llevar contabilidad. Asimismo, el actor indicó que incurrió en costos y gastos por valor de $973.601.000 para el desarrollo de su actividad, que dijo encontrar soportados con documentos de tenencia, en los que «el tenedor se compromete con el propietario a pagarle el valor que le corresponde por su participación en el negocio, es decir que debe proceder el pago que le corresponde de acuerdo con los términos del contrato.
Este reparto tiene el carácter de pago ya que el tenedor está obligado por dicho contrato a pagar la participación que le corresponde al propietario como contraprestación a lo aportado por este al negocio, que no olvidemos se trata de una explotación conjunta del vehículo. Al configurarse un pago, se genera un costo o gasto deducible para el tenedor y un ingreso tributario que incrementa el patrimonio del propietario»31.
A su turno, la DIAN adujo que los contratos aportados por el contribuyente no se aceptan como documentos soporte de los costos discutidos, en los que dice haber incurrido, pues para su reconocimiento se requiere de la factura o documento equivalente, con el lleno de los requisitos, argumento que fue respaldado por el a quo. Teniendo en cuenta que lo discutido en el proceso es el soporte de costos por la suma de $973.601.000, que fueron registrados por el contribuyente en su declaración 29 Sentencia del 24 de febrero de 2022, Exp. 25328, CP.
Milton Chaves García. 30 Fl. 25 c.p., pág. 5 LOR. 31 Fl. 311 c.p.1. Radicación: 68001-23-33-000-2016-00689-01(25504) Demandante: JORGE ARIAS CASTELLANOS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 tributaria, y no de «egresos para terceros» por ese mismo monto, los documentos aportados por el actor no cumplen los requisitos exigidos por la normativa aplicable para el reconocimiento de costos.
En efecto, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige que los costos estén soportados en facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal32, lo cual no ocurre en el presente caso. De acuerdo con lo expuesto por la Sección en un caso con similitud fáctica y jurídica33, en el sub lite los costos no pueden ser aceptados, por cuanto no están debidamente soportados.
Se reitera los documentos aportados no reúnen tales requisitos, esto es, los exigidos para el reconocimiento de los costos debatidos, ni tampoco desvirtúan que los vehículos referidos y los ingresos por estos producidos pertenecieran al actor, pues está demostrado que figura como propietario de los mismos ante los registros de tránsito correspondientes.
Por lo demás, tampoco se demostró el pago a terceros de los porcentajes enunciados en los citados documentos, ni su eventual coincidencia con los valores glosados por la Administración34. Cabe señalar que para fines fiscales los acuerdos entre particulares no son oponibles al fisco -Art. 553 ET- lo que en el caso concreto implica que los documentos privados presentados por el contribuyente debían incluir los requisitos legales para el reconocimiento de los costos debatidos en el proceso, lo que no ocurrió. Corolario de lo anterior, tampoco se transgredieron los principios de esencia sobre la forma, realidad económica, autonomía de la voluntad, interpretación de los contratos y buena fe, pues los contratos aportados por el actor como prueba no han sido desconocidos.
Simplemente no acreditan los pasivos y costos rechazados por la DIAN en los actos acusados. Del análisis de las pruebas del proceso bajo las reglas de la sana crítica, la Sala considera que los actos demandados se fundaron en el acervo probatorio recaudado, y no se violó el debido proceso, ni los derechos de defensa y de contradicción, pues las pruebas allegadas, que fueron valoradas, no lograron desvirtuar los hallazgos de la DIAN.
Así pues, el demandante se limitó a presentar unos contratos y a señalar que la demandada no valoró de forma debida las pruebas del proceso, sin confrontar ni desvirtuar los hallazgos de la administración, como era su carga probatoria conforme con lo previsto en el artículo 167 del CGP. Sanción por inexactitud El artículo 647 del ET establece que procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se omiten ingresos, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.
En cuanto a la causal exculpatoria de la sanción por inexactitud invocada por el demandante, la Sección ha sostenido que no procede el análisis cuando el actor no ahonda en argumentos que permitan inferir las razones por las cuales su equivocación 32 Literales b), c), d), e), f), y g) del artículo 617 y artículo 618 del Estatuto Tributario; art. 3 del Decreto 3050 de 1997. 33 Sentencia del 17 de febrero de 2022, Exp. 24604, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto. 34 En el mismo sentido, sentencia del 17 de febrero de 2022, Exp. 24604, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicación: 68001-23-33-000-2016-00689-01(25504) Demandante: JORGE ARIAS CASTELLANOS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 en la inclusión de pasivos inexistentes, así como de costos y deducciones improcedentes estuvo fundada en un error sobre el derecho aplicable, suscitado por una diferencia de criterios interpretativos de las normas35.
El demandante se limitó a pedir que se considerara «la diferencia de criterios», lo cual resulta insuficiente para establecer la procedencia de la exculpación de la sanción por inexactitud de acuerdo al inciso sexto del artículo 647 del ET36 y lo precisado por la jurisprudencia. En esas condiciones procede la referida sanción, porque el actor incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales derivó un menor saldo a pagar.
En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada que, en aplicación de la favorabilidad, fijó en el 100% la sanción por inexactitud. Costas En la apelación la DIAN pidió que se condenara en costas a la parte actora, por haber resultado vencida en el proceso. El artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo – CPACA prevé que «Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil».
A su turno, el artículo 361 del CGP dispone que «las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho. Las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos y verificables en el expediente, de conformidad con lo señalado en los artículos siguientes».
Así pues, las sentencias que deciden los procesos de conocimiento de la jurisdicción de lo contencioso administrativo deben resolver sobre la condena en costas, que están integradas por las expensas y gastos en que incurrió la parte durante el proceso y por las agencias en derecho. Esta regla no se aplica a los procesos en los que se ventile un interés público, expresión que, a juicio de la Sala, debe interpretarse en el sentido de «que no hay lugar a condena en costas en las acciones públicas»37.
En el caso, contrario a lo aducido por la entidad apelante, el fallo no es completamente favorable a la DIAN, comoquiera que los actos acusados se anulan parcialmente -con ocasión de la aplicación del principio de favorabilidad establecido en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016- y se configura el supuesto establecido en el numeral 5 del artículo 365 del CGP38, que permite al juez abstenerse de condenar en costas cuando prosperan parcialmente las pretensiones de la demanda39.
Por las mismas razones no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia. Con fundamento en lo anterior, se confirmará la sentencia de primera instancia, sin condena en costas en ambas instancias. 35 Sentencia del 24 de junio de 2021, Exp. 24704, que reiteró la sentencia del 11 de junio de 2020, 21640, Exp. 21640, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez. 36 En la redacción vigente para la época de los hechos. 37 Exp. 20486, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Reiterada en sentencia del 1º de agosto de 2019, Exp. 23106, CP. Milton Chaves García. 38 Artículo 365 del CGP. Numeral 5: “[e]n caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión”. 39 En el mismo sentido se pronunció la Sala en sentencia del 28 de febrero de 2019, Exp. 22168, CP.
Jorge Octavio Ramírez Ramírez, reiterada en sentencia del 24 de febrero de 2022, Exp. 25679, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicación: 68001-23-33-000-2016-00689-01(25504) Demandante: JORGE ARIAS CASTELLANOS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1.- CONFIRMAR la sentencia del 29 de mayo de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, por las razones expuestas en esta providencia. 2.- Sin condena en costas.
Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salva voto