Radicado: 68001-23-33-000-2015-00678-01 (25227) Demandante: Coinci Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., dieciséis (16) de junio de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 68001-23-33-000-2015-00678-01 (25227) Demandante: Coinci Ltda. Demandado: DIAN Temas: Renta. 2010.

Realización de ingresos. Prueba de costos y gastos. Soportes contables. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 17 de octubre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que resolvió (f. 1497): Primero. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 042412014000001 de fecha 10 de enero de 2014 expedida por la DIAN en cuanto al monto de la sanción por inexactitud, de conformidad con lo expuesto en las consideraciones precedentes.

Segundo. En consecuencia, fijar la sanción por inexactitud en la suma de cuatrocientos setenta y nueve millones setecientos treinta y un mil pesos ($479.731.000) conforme a la liquidación realizada en la parte motiva de esta providencia. Tercero. Denegar las demás pretensiones de la demanda. Cuarto. Sin condena en costas en esta instancia procesal, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 042412014000001, del 10 de enero 2014, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora, correspondiente al año gravable 2010 (ff. 1151 a 1171), para aumentar los ingresos brutos operacionales, disminuir los costos de ventas y los gastos operacionales, desconocer retenciones e imponer sanción por inexactitud.

La decisión fue confirmada en la Resolución nro. 900.062, del 05 de febrero de 2015 (ff. 1384 a 1391).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el Radicado: 68001-23-33-000-2015-00678-01 (25227) Demandante: Coinci Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 53): 1.

Que se declare la nulidad del Requerimiento Especial nro. 042382013000032, del 12 abril 2013. 2. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial nro. 042412014000001, del 10 de enero 2014. 3. Que se declare la nulidad de la Resolución nro. 900.062, del 5 de febrero de 2015. A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 150.12 y 363 de la Constitución; 18, 647, 683, 772 y 782 del ET (Estatuto Tributario); y 197 de la Ley 1607 de 2012, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 51 a 58): Manifestó que la demandada violó el artículo 782 del ET porque no suscribió ni le entregó las actas de las inspecciones tributaria y contable que practicó, ni de las visitas de verificación y cruce de información que realizó. Además, alegó que no existe constancia de la intervención de un contador público en su levantamiento.

Censuró la adición de los ingresos que efectuó su contraparte por considerar que estos fueron realizados fiscalmente en el año 2011, no en el periodo gravable revisado, porque estaban asociados a una factura expedida el 31 de mayo de ese año. Adujo que era improcedente el desconocimiento de costos, gastos y retenciones determinado en los actos acusados, porque la demandada no tuvo en cuenta su porcentaje de participación en las uniones temporales y consorcios que examinó. Agregó que la autoridad vulneró el debido proceso al desconocer costos y deducciones registrados en la contabilidad y soportados en documentos que no fueron cuestionados.

Censuró que la demandada se opusiera a la deducibilidad de las erogaciones efectuadas por concepto de salarios a sus empleados por no contar con un paz y salvo del pago de los aportes al sistema de protección social asociados, los cuales afirmó haber pagado. Señaló que no incurrió en el tipo infractor previsto en el artículo 647 del ET y que, si se considerara que sí incurrió en una inexactitud, se le debía exculpar por estar incursa en una circunstancia de error sobre la comprensión del derecho aplicable.

Alegó que la demandada vulneró el espíritu de justicia contemplado en el artículo 683 ibidem, porque sumados el impuesto y la sanción que determinó, superaban su patrimonio. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 192 a 234), para lo cual negó haber transgredido el artículo 782 del ET porque las inspecciones tributaria y contable que practicó y las visitas de verificación que realizadas fueron atendidas por los representantes de la actora y les fueron comunicadas las correspondientes actas.

Sostuvo que los ingresos adicionados correspondían a un anticipo que recibió su contraparte para la ejecución de un contrato de obra, el cual inició y finalizó en 2010, como consta en el acta de recibo final. Por esto adujo que, conforme a los artículos 27 y 28 del ET, el ingreso se realizó en el periodo revisado. Argumentó que al rechazar los costos, gastos y retenciones discutidos tuvo en cuenta los porcentajes de participación de la actora en las uniones temporales y consorcios que analizó, los cuales estrían probados con los documentos que recopiló en el curso del procedimiento.

Añadió que la demandante no aportó soportes contables que acreditaran su existencia, de modo que no se les podía reconocer aunque estuviesen debidamente contabilizados. Expresó que, en todo caso, dichos rubros no cumplían con los requisitos de causalidad, necesidad ni Radicado: 68001-23-33-000-2015-00678-01 (25227) Demandante: Coinci Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 proporcionalidad.

Destacó que la actora no reportó autorretenciones en las declaraciones de retención que presentó. Planteó que la demandante incurrió en la conducta que reprime la sanción por inexactitud, sin que tuviera causa en un error respecto del derecho aplicable. También rechazó la vulneración del artículo 683 del ET al afirmar que todas sus actuaciones se ajustaron a las normas aplicables al caso.

Sentencia apelada El tribunal anuló parcialmente los actos demandados, solo para reducir la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad en materia punitiva, sin condenar en costas (ff. 1491 a 1497). Negó la vulneración del artículo 782 del ET porque constató que las actas de las inspecciones tributaria y contable, así como las de las visitas de verificación y cruce de información, se levantaron en presencia de los representantes de la actora y les fueron debidamente comunicadas.

Con sustento en los medios de prueba obrantes en el expediente concluyó que la demandada sí verificó la participación de la actora en las uniones temporales y consorcios analizados y que rechazó correctamente los costos, gastos y retenciones debatidas, dado que carecían de comprobantes internos y externos que acreditaran su existencia. Ratificó la procedencia de la sanción por inexactitud al constatar que la infracción no fue consecuencia de un error relativo a la comprensión del derecho aplicable.

Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del tribunal (ff.1501 a 1510), indicando que reiteraba todos los cargos expresados en la demanda. Insistió en la improcedencia de la adición del anticipo como ingreso porque estaba asociado con una factura del año 2011, aunque lo hubiese contabilizado en 2010 como un pasivo; también en la vulneración del debido proceso por la falta de reconocimiento de su contabilidad como prueba suficiente de los costos, gastos y retenciones en discusión; y en la imposibilidad de que se le exigiese un paz y salvo de aportes al sistema de protección social para que le fuera aceptada la deducción del gasto salarial.

Agregó que, de conformidad con el entonces vigente artículo 18 del ET, en su contabilidad no estaban registrados los costos, gastos y retenciones propios de las uniones temporales y consorcios de las que hizo parte, porque esos negocios jurídicos tenían una contabilidad independiente, con base en la cual, al finalizar cada periodo, le certificaban su participación en las utilidades; y que era este monto el que registraba en sus cuentas contables.

Aseguró que la única prueba que podían solicitarle eran los certificados de utilidades, dado que los documentos soporte de los rubros en discusión solo son exigibles a las uniones temporales y a los consorcios. Añadió que los costos y gastos que registró cumplen con los requisitos del artículo 107 del ET y que, bajo el artículo 115 ibidem, eran deducibles los impuestos pagados por concepto de estampillas.

Finalmente, afirmó que, con la sanción que le impuso la demandada, se vulneraron los principios de legalidad, lesividad, favorabilidad, proporcionalidad, economía, eficiencia, imparcialidad, equidad y justicia, sin formular ningún reparo concreto para sustentar el cargo. Alegatos de conclusión La demandante (índice 121) reprodujo los cargos de apelación y discutió, como un hecho 1 Del historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai.

Radicado: 68001-23-33-000-2015-00678-01 (25227) Demandante: Coinci Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 nuevo, la adición de todos los ingresos de los consorcios que conformó bajo el argumento de que la autoridad no consideró su porcentaje de participación en esos contratos.

La demandada (índice 17) rechazó los nuevos cargos del escrito de apelación, aduciendo que son improcedentes por la ausencia de soportes contables. Solicitó condenar en costas a la actora, para lo cual, aportó un certificado del valor pagado por concepto de gastos y expensas del proceso. El ministerio público solicitó confirmar el fallo apelado al coincidir con las consideraciones del tribunal sobre la ausencia de soportes contables que respaldaran las pretensiones de la actora (índice 18).

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Antes de decidir sobre el debate judicial planteado en el trámite de esta segunda instancia, se pone de presente que la parte actora promovió el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho a fin de obtener la nulidad del Requerimiento Especial nro. 042382013000032, del 12 abril de 2013, sin que el tribunal efectuara ningún pronunciamiento al respecto.

Tal como lo ha precisado esta Sala en varias providencias2, el mencionado es un acto de trámite (artículo 43 del CPACA), razón por lo cual no es pasible de ser controlado por la jurisdicción de lo contencioso–administrativo (artículos 74 y 138 ibidem). Lo anterior fuerza a que se declare de oficio la excepción previa de ineptitud de la demanda, de acuerdo con el artículo 282 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012).

En consecuencia, el requerimiento especial censurado no será objeto de control judicial. 2- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia del tribunal que declaró la nulidad parcial de dichos actos, solo para adecuar el valor de la multa por inexactitud a la norma posterior favorable, sin condenar en costas.

Así, corresponde decidir si el anticipo que la demandada adicionó como ingreso gravado del periodo se realizó fiscalmente en el periodo revisado; si la autoridad vulneró el debido proceso de su contraparte al desconocer costos, gastos y retenciones soportados en la contabilidad de la demandante; y si la deducibilidad del gasto salarial depende de que se acredite con un paz y salvo el pago de los aportes al sistema de protección social. 2.1- Pero la Sala se abstendrá de analizar el cargo de apelación según el cual legalmente no le correspondía a la actora registrar en su contabilidad los costos, gastos y retenciones proporcionales a su participación en las uniones temporales y consorcios, pues se trata de un reparo no propuesto en la demanda, que se encamina a abrir una nueva discusión en sede de segunda instancia. A este juez colegiado le está vedado abordarlo, so pena de incurrir en un fallo incongruente (artículo 281 del CGP) y de transgredir los derechos al debido proceso y a la defensa y contradicción de la contraparte. 2.2- Tampoco se hará mención a los cargos de la apelación y del escrito de alegatos de segunda instancia relacionados con la improcedencia de la adición de todos los ingresos de los consorcios que conformó; a que los soportes contables requeridos por la autoridad debían serle solicitados a las uniones temporales y consorcios; a la procedencia de las aminoraciones discutidas porque cumplió los requisitos del artículo 107 del ET; a la 2 V.g. en la sentencia del 05 de agosto de 2021 (exp. 23101, CP: Julio Roberto Piza) y auto del 26 de julio de 2018 (exp. 23262, CP: ibidem).

Radicado: 68001-23-33-000-2015-00678-01 (25227) Demandante: Coinci Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 deducibilidad de los impuestos pagados por estampillas y a la vulneración de las máximas invocadas, puesto que tampoco fueron planteados en la demanda. 2.3- En cuanto a otros cargos planteados en la demanda, relativos al desconocimiento del artículo 782 del ET; a la inobservancia de los porcentajes de participación en la uniones temporales y en los consorcios; a la improcedencia de la sanción por inexactitud y a la vulneración al espíritu de justicia, la Sala se abstendrá de pronunciarse al respecto porque la actora no sustentó en el escrito de apelación las razones para desvirtuar los fundamentos con los que el tribunal los desestimó, tal como lo exigen los artículos 247 del CPACA y 322 del CGP. 2.4- De igual forma, no será valorada la prueba aportada por la demandada con ocasión de los alegatos finales, pues la circunstancia no se enmarca en ninguno de los supuestos taxativamente establecidos en el artículo 212 del CPACA para que proceda la admisión de pruebas aportadas en segunda instancia (índice 17). 3- Respecto a la adición de ingresos debatida, la demandante relata que corresponden a un anticipo que recibió para iniciar la ejecución de un contrato de obra y alega que su realización fiscal ocurrió en el año gravable 2011, pues en dicha vigencia lo facturó. En el otro extremo, la demandada sostiene que el anticipo se causó en el periodo gravable 2010 porque en él finalizó la ejecución del contrato, lo cual hizo exigible el pago de las prestaciones acordadas.

En ese contexto, se observa que las partes no discuten la realidad y cuantía de la operación, sino que la litis trabada consiste en determinar si, como lo sostiene la actora, el anticipo en cuestión se realizó fiscalmente cuando facturó el ingreso (i.e. en el año gravable 2011); o, como lo argumenta la demandada, cuando nació el derecho a exigir el pago asociado a las prestaciones ejecutadas (i.e. en el periodo gravable 2010). 3.1- De acuerdo con las normas vigentes para la época de los hechos aquí enjuiciados, para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, como el caso de la actora, los ingresos realizados fiscalmente corresponden a los causados en el año gravable (letra a. del artículo 27 del ET, en el texto que se encontraba vigente para la época); para lo cual, el artículo 28 ejusdem establecía que se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque este no se haya hecho efectivo.

En línea con lo anterior, preceptuaba el Decreto 2649 de 1993 que la contabilidad por causación debía reconocer el hecho económico en el período de su realización y no solamente cuando fuera pagado el efectivo o su equivalente (artículo 48); y que los ingresos se registraban en las cuentas de resultados cuando se había hecho lo necesario para adquirir la calidad de acreedor, de forma que la deuda fuera razonablemente convertible en efectivo (artículo 97) (sentencia del 06 de mayo de 2021, exp. 22277, CP: Julio Roberto Piza).

Ahora, en lo concerniente a la litis del caso, la Sala ha reconocido que los anticipos corresponden a la contraprestación que se entrega antes de que surja la obligación de pagar una deuda, razón por la que su causación tiene lugar únicamente cuando se realiza fiscalmente el ingreso por la ejecución de la prestación del contrato (sentencia del 23 de septiembre de 2013, exp. 18752, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). 3.2- Visto el derecho aplicable, de cara a resolver el litigio que ocupa a la Sala, se encuentran acreditados en el plenario los siguientes hechos: (i) El 29 de enero de 2010 la actora suscribió el contrato de obra nro. 079 de 2010 (ff. 227 a 231), el cual contiene las siguientes estipulaciones: Radicado: 68001-23-33-000-2015-00678-01 (25227) Demandante: Coinci Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 (a) La apelante, en calidad de contratista, se obligó a realizar la canalización de la Quebrada Santa Ana, Floridablanca (Santander) en el término de seis meses contados a partir de la fecha en que se expidiera la orden de iniciación por parte del contratante (cláusulas 1.⁰ y 2.⁰).

(b) La entidad contratante pagaría un anticipo de $71.467.778, una vez se expidiera el registro presupuestario y se aprobaran las garantías exigidas. El saldo restante del contrato se pagaría previo levantamiento de las actas parciales de avance de obra ejecutada (cláusula 3.⁰). (ii) El 22 de diciembre del 2010, las partes del negocio suscribieron el acta de liquidación del contrato de obra (ff. 256 a 258), en la que se verificó el cumplimento de todas las prestaciones a cargo de la actora y se ordenó el pagó de la totalidad de las sumas adeudadas por la contratante. 3.3- Ante los hechos relatados, la Sala observa que la exigibilidad legal del ingreso derivado de la operación en cuestión se dio en el año gravable 2010, como lo sostienen los actos acusados, habida cuenta de que en ese periodo la demandante cumplió con el objeto del contrato de obra y, por ende, el pago de su contraprestación resultaba exigible.

En consecuencia, de conformidad con lo expuesto en el fundamento jurídico 3.1 de esta providencia, el anticipo que obtuvo la apelante para iniciar la ejecución de dicho contrato se causó en el mismo año gravable que lo recibió, con independencia de que se hubiere facturado en 2011. No prospera el cargo de apelación. 4- En cuanto al cargo relacionado con el rechazo de costos, gastos y retenciones, la apelante única alega que, según el artículo 772 del ET, sus libros contables son prueba suficiente para demostrar su realidad en proporción a su participación en los consorcios y uniones temporales examinados.

En el otro extremo, la autoridad tributaria sostiene que, pese a que aquellos costos, gastos y retenciones en discusión estaban debidamente contabilizados, había lugar a desconocerlos porque su contraparte no aportó ningún soporte contable que acreditara la existencia de esas operaciones. A la luz de esas argumentaciones, advierte la Sala que es un hecho no sujeto a discusión, y que fue constatado por el tribunal, que la actora no allegó ningún soporte interno o externo de su contabilidad.

Así, la decisión que demandan las partes de esta judicatura consiste en determinar si son procedentes los costos, gastos y retenciones consignados en los libros de contabilidad de la apelante, sin otros soportes. 4.1- Sobre la eficacia probatoria de la contabilidad, el artículo 772 del ET dispone que los libros de contabilidad constituyen prueba a favor de los contribuyentes cuando se lleven en debida forma; a lo cual añade el artículo 771-2 ibidem que el reconocimiento fiscal de los costos y gastos se encuentra condicionado a que estén respaldados en facturas con el lleno de los requisitos legales3 y el artículo 776 ejusdem que la eficacia probatoria de las cifras registradas en los asientos contables está sujeta a su constatación mediante los comprobantes externos. En esa medida, los libros contables con los que se pretende probar las detracciones de la base gravable en discusión deben contar con las facturas y los comprobantes que precisen todas las exigencias de ley para su aceptación4.

En el caso específico de los consorcios y las uniones temporales, esta Sala, en sentencias del 3 Así lo reconoció esta corporación en las sentencias del 28 de febrero de 2019 (exp. 20844, CP: Milton Chaves García), del 30 de mayo de 2019 (exp. 23072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 19 de febrero y del 13 de agosto de 2020 (exps. 23296 y 22650, CP: Julio Roberto Piza). 4 Sentencia del 22 de mayo de 2019 (exp. 21880, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 68001-23-33-000-2015-00678-01 (25227) Demandante: Coinci Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 23 de julio de 2020 (exp. 23237, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto)5 y del 28 de octubre de 2021 (exp. 24985, CP: Julio Roberto Piza) reconoció que, en la redacción dada por el artículo 61 de la Ley 223 de 1995 al artículo 18 del ET, vigente al momento de los hechos discutidos, cada sujeto de aquellos contratos de colaboración empresarial debe llevar su contabilidad y declarar, de manera independiente, los ingresos, costos y deducciones que les correspondieran de acuerdo con su participación y que la misma debe estar documentada en soportes contables. 4.2- Tal criterio de decisión judicial basta para juzgar que la ausencia de dichos soportes impide tener los libros contables de la actora como mecanismo probatorio suficiente para acreditar los costos, deducciones y retenciones debatidas.

No prospera el cargo de apelación. 5- Respecto a la deducibilidad de los pagos por concepto de salarios, la demandada alega que su procedencia no depende de que acredite el pago de los aportes parafiscales mediante un paz y salvo, pues se limita a afirmar que sí los pagó y que debe prevalecer la realidad de los hechos. En contraste, la demandada manifiesta que su contraparte no aportó ningún soporte contable que acreditara la existencia de esas operaciones.

Sobre ese asunto, esta Sección6 tiene definido como criterio de decisión que, a la luz del artículo 108 del ET, los salarios son deducibles siempre que se acredite el pago de los aportes parafiscales. Dado que la actora no controvierte el hecho de que no aportó ningún documento soporte que demuestre el pago de las expensas en cuestión, es improcedente la deducción por dicho concepto.

No prospera el cargo de apelación. 6- En suma, por las razones expuestas, la Sala modificará la sentencia apelada a efectos de declarar la excepción de ineptitud de la demanda respecto a la pretensión de nulidad del Requerimiento Especial nro. 042382013000032, del 12 abril de 2013. Si bien por las razones expuestas correspondería confirmar el resto de la sentencia proferida por el tribunal, la Sala modificará el fallo apelado, debido a que se advierte que en el ordinal primero se incurrió en un error al declarar únicamente la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión y no de la resolución que la confirmó. 7- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Modificar el ordinal primero de la sentencia apelada. En su lugar: Primero. Declarar probada la excepción de inepta demanda en relación con la pretensión de anulación del Requerimiento Especial nro. 042382013000032, del 12 abril de 2013; y declarar la nulidad parcial de los actos demandados, únicamente en aplicación del principio de favorabilidad en cuanto a la sanción por inexactitud impuesta. 5 Reiterada en la sentencia del 27 de agosto de 2020 (exp. 23269, CP: Julio Roberto Piza). 6 Sentencias del 03 de marzo de 2022 (exp. 25206, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello) y del 24 de febrero de 2022 (exp. 25328, CP: Milton Chaves García).

Radicado: 68001-23-33-000-2015-00678-01 (25227) Demandante: Coinci Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 2. En lo demás, confirmar la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. 4. Reconocer personería jurídica a Lizette Carolina Perea Pineda, como apoderada de la parte demandada, de conformidad con el poder otorgado (índice 17).

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO