25000233700020180054701 — Consejo de Estado

Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., dos (2) de mayo de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. Demandado: U.A.E. DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN- Temas: Impuesto sobre la renta año gravable 2013.

Títulos de reducción de deuda. Corrección provocada. Certificado de contador público. Gastos de viaje. Correspondencia de las sentencias. Correspondencia de los actos administrativos. Error aritmético SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por ambas partes en contra de la sentencia del 10 de marzo de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y negó la condena en costas.

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente1: “PRIMERO: Se DECLARA la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 312412017000021 del 17 de abril de 2017 por medio de la cual se determinó oficialmente el impuesto sobre la renta y complementarios de la sociedad BANCO GNB SUDAMERIS S.A. por el año gravable 2013 y de la Resolución 3261 del 24 de abril de 2018, de conformidad con el análisis realizado en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho se determina la obligación tributaria por el impuesto sobre la renta del año gravable 2013 a cargo de la sociedad actora, conforme a los conceptos y guarismos incluidos en la liquidación vertida en la parte considerativa de esta providencia.

TERCERO: NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda, conforme a lo expuesto en la parte considerativa de esta sentencia.

CUARTO: Por no haberse causado, no se condena en costas.” 1 Índice 2 de la plataforma SAMAI Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co ANTECEDENTES El 24 de abril de 2014 la actora presentó declaración del impuesto sobre la renta del periodo gravable 2013, en la que determinó como valor a pagar la suma de $1.477.032.0002.

El 19 de junio de 2016, la demandada expidió el Requerimiento Especial 312382016000094 en el que propuso modificar el valor a pagar de la mencionada declaración3. El 17 de abril de 2017, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 312412017000021 en la que determinó las siguientes modificaciones4: El 16 de junio de 2017 la contribuyente presentó corrección provocada de la declaración en discusión, en la que determinó como valor a pagar $1.602.857.000.

Sin embargo, en la misma fecha presentó recurso de reconsideración en contra de la liquidación oficial enunciada. El 24 de abril de 2018 la demandada expidió la Resolución 3261, mediante la cual resolvió el recurso de reconsideración en la que negó la reducción de la sanción por inexactitud a la mitad que se realizó en la corrección provocada, pero aceptó algunos gastos deducibles, por comisiones cobradas a un banco en el exterior, gasto de transporte de fondos, gastos de personal, donaciones, periódicos y revistas, y comisiones de Servibanca.

Sin embargo, en lo demás confirmó el acto recurrido y determinó $2.462.220.000 como valor a pagar5. DEMANDA BANCO GNB SUDAMERIS S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo -CPACA-, formuló las siguientes pretensiones6: 2 Índice 2 de la plataforma Samai. 3 Ibídem. 4 Ibídem. 5 Ibídem. 6 Ibídem.

Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co “PRIMERO: Que son nulos los siguientes actos administrativos: 1. La Liquidación Oficial de Revisión No. 312412017000021 del 17 de abril de 2017, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá, por medio de la cual se revisó la liquidación privada del impuesto de renta del BANCO GNB SUDAMERIS por el año gravable de 2013, determinando un valor por pagar de $2.896.760.000, en lugar de la cantidad de $1.477.032.000 que había sido determinada en la liquidación privada. 2.

La Resolución No. 003261 del 24 de abril de 2018, por medio de la cual la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión a que se refiere el punto anterior, modificando la mencionada liquidación oficial de revisión, al establecer una cantidad por pagar de $2.462.220.000, en sustitución de los $2.896.760.000 que habían sido fijados en la liquidación oficial de revisión.

SEGUNDO: Que como consecuencia de la nulidad a que se refiere la petición anterior, se declare en firme la liquidación de corrección provocada presentada por el BANCO GNB SUDAMERIS, en la cual se había determinado un valor por pagar de $1.602.856.500.

TERCERO: Que se condene en costas a la parte demandada.” La demandante invocó como normas violadas las siguientes: - Artículos 26, 107, 648, 713 y 749 del Estatuto Tributario. - Artículo 44 de la Ley 546 de 1999 - Artículo 167 del Código General del Proceso -CGP- El concepto de la violación se sintetiza así7: Alegó que el aumento de ingresos por $531.964.000 en el renglón 44 de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2013 no es procedente, debido a que los intereses de los títulos de reducción de deuda en consideración con el artículo 44 de la Ley 546 de 1999 no son remuneratorios, por lo que no tiene efectos fiscales.

Explicó que la autoridad tributaria erró en el requerimiento especial al determinar el valor de los ingresos por operaciones forwards en $1.356.848.807, ya que dicho valor no representa las pérdidas por dichas transacciones del día de su exigibilidad, por lo que el verdadero resultado fue $1.176.279.000 (diferencia de $180.569.807), que fue el valor que se aceptó en la liquidación oficial, pero no fue modificado.

Advirtió que la corrección provocada era procedente, porque la Autoridad Tributaria cometió un error aritmético en la liquidación oficial en el renglón 44. En consecuencia, no se modificó el valor determinado por la DIAN, sino que se corrigió el error aritmético cometido por ella, por lo que debió aceptar la corrección provocada. Aclaró que son deducibles del impuesto sobre la renta los $684.920.124 de gasto de apertura de carta de crédito en Estados Unidos, debido a que son una expensa necesaria que cumple con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario, para lo que remite certificado de revisor fiscal que soporta la expensa realizada.

En el mismo 7 Ibídem. Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co sentido, solicitó que los gastos de viajes nacionales y extranjeros sean deducibles del impuesto sobre la renta al ser de viajes de empleados que cumplen con los principios de necesidad, causalidad y proporcionalidad requeridos para ello por el artículo enunciado.

Señaló que la sanción por inexactitud no es procedente en el presente caso, porque la corrección provocada al presentarse el recurso de reconsideración fue procedente, y ninguno de los rechazos de los actos demandados se encuentra justificado en la ley. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos 8: Explicó que las normas contables exigen que el valor de los títulos de reducción de deuda se convierta de UVR a pesos colombianos, por lo que no se están gravando los intereses como tal, sino la actualización a valor presente de dicha inversión en los actos demandados.

Además, en la corrección que realizó, la demandante aceptó que los ingresos por los títulos mencionados no son exentos del impuesto sobre la renta. Aclaró que en las hojas de trabajo de las operaciones de forwards realizadas por la demandante en el periodo 2013 se pudo constatar, que la utilidad declarada era inferior a la que se determinó en la conciliación contable.

En consecuencia, se estableció que el valor total de los ingresos fue superior, por lo que se corrigió la declaración privada mediante la liquidación oficial y no se permitió disminuir el valor del renglón 44. Señaló que los gastos por operaciones en moneda extranjera por $684.928.124 no son deducibles del impuesto sobre la renta, ya que la actora lo probó por medio de un documento en inglés, lo cual no puede ser valorado de acuerdo con el artículo 251 del Código General del Proceso.

Además, la demandante no probó la conexión entre el gasto y el ingreso, lo cual se requiere para que se cumpla con el requisito de causalidad del artículo 107 del Estatuto Tributario. Explicó que los gastos de viaje en Colombia y en el exterior por $237.408.265 no son deducibles del impuesto sobre la renta al no probarse que tienen relación con la actividad productora de renta.

Aclaró que la declaración de corrección no fue aceptada porque no incorporó los valores exactos de la liquidación oficial de revisión, y por lo tanto no cumplió con los requisitos del artículo 713 del Estatuto Tributario. Adicionalmente, la sanción por inexactitud es procedente, debido a que la demandante incluyó en la declaración del impuesto sobre la renta del periodo 2013 deducciones que no existieron, y no se evidencia diferencia de criterios al ser un error de aplicación de las normas, que se encuentran claras.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B” accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y negó la condena en costas. Las razones de la decisión se resumen así9: 8 Índice 2 de la plataforma SAMAI. 9 Índice 2 de la plataforma SAMAI Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Explicó que el artículo 44 de la Ley 546 de 1999 establece que los títulos de reducción de deuda no generan intereses.

Sin embargo, al ser títulos que se expresan en UVR se requiere ajustar su valor en pesos de los cuales se puede determinar una ganancia, por lo que de acuerdo con el artículo 26 del Estatuto Tributario se generó un ingreso gravado con el impuesto sobre la renta. Aclaró que no se cumplió con el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, debido a que ambos actos no concuerdan con el valor de ganancia o pérdida en operaciones de forwards.

Señaló que la corrección provocada por la liquidación oficial de revisión no fue válida, debido a que la actora, en comparación con el acto liquidatorio, redujo sin razón del renglón 44 una suma superior a $180.569.614, lo cual afectó la renta líquida. Advirtió que la deducción del impuesto sobre la renta por gastos en moneda extranjera de $684.920.124 no es procedente, porque el documento de soporte prueba que fueron invertidos para adquirir una línea de crédito con el Departamento de Agricultura de Estados Unidos de Norteamérica, pero no se puede establecer si hace parte de la actividad productora de renta del banco.

Además, el documento de soporte de la transacción (diferente a certificado del Departamento de Agricultura de Estados Unidos de Norteamérica) fue remitido en idioma inglés sin traducción oficial, y el certificado de revisor fiscal no tiene soportes de lo acreditado. Explicó que los gastos de viaje a nivel nacional e internacional no tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, porque no se encuentra soporte de que se hayan utilizado para la finalidad de contactar clientes o que los empleados hayan viajado para los fines del banco.

Advirtió que la sanción por inexactitud es procedente, ya que de acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario se omitieron ingresos y se incluyeron deducciones improcedentes. Adicionalmente, como se accedió a uno de los cargos de la demandante, se realizó una nueva liquidación del impuesto de renta. Estableció que la condena en costas no es procedente, debido a que no se encuentran probadas en el expediente.

RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos10: Alegó que el artículo 44 de la Ley 546 de 1999 creó los títulos de reducción de deuda con el fin de subsidiar la construcción de vivienda, por lo que se determinaron como obligatorios para algunos bancos. En consecuencia, fueron registrados en la contabilidad de la demandante según el valor UVR de la fecha de adquisición, pero su valorización anual no puede considerarse renta fiscal de acuerdo con el artículo 26 del Estatuto Tributario al ser un aumento de valor del activo que ya se encontraba en el patrimonio de la contribuyente. 10 Ibídem Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Advirtió que la corrección de la declaración del impuesto sobre la renta generada por la expedición de la liquidación oficial de revisión es procedente, porque el artículo 713 del Estatuto Tributario permite al contribuyente que acepte parcialmente lo planteado por la Autoridad Tributaria, por lo que no debía reflejar exactamente los valores del mencionado acto.

Además, lo que se presentó fue una corrección y no una nueva declaración, por lo que no requería ingresar en el reglón 44 el valor de los ingresos por valorización de los títulos de reducción de deuda. Explicó que el gasto de $684.928.124 por pronto pago de un pagaré por crédito internacional es deducible del impuesto sobre la renta, ya que se encuentra debidamente probado en la contabilidad y en certificado de revisor fiscal.

Adicionalmente, pese a que el documento anexo de la deuda se encuentre en idioma inglés, el certificado de revisor fiscal cumple con el artículo 777 del Estatuto Tributario y la contabilidad es prueba de acuerdo con el artículo 774 del Estatuto Tributario, por lo que se soporta la existencia del gasto, y si existe una duda debe fallarse a favor del contribuyente en consideración de los artículos 745 y 746 del mencionado estatuto.

Aclaró que el pago de pagaré por el crédito internacional cumple con el principio de causalidad del artículo 107 del Estatuto Tributario, porque el pago anticipado genera mayores recursos para el banco y mantiene la confianza de los clientes. Alegó que los gastos de viaje en Colombia y el exterior cumplen con el principio de causalidad, ya que el banco es la matriz de varias filiales en el exterior y los viajes en el interior se encuentran relacionadas con la visita a clientes, auditorías y administración. Además, en la liquidación oficial demandada la DIAN explica que los gastos en los que incurrió la demandante y su registro contable gozan de veracidad.

Señaló que los gastos de viajes al exterior y al interior del país cumplen con la sentencia de unificación de esta Corporación, en el sentido de que son una expensa razonable que hace parte de la situación del mercado; en el mismo sentido, no debe solicitarse los nombres exactos de las personas que viajaron en el proceso judicial, ya que no se solicitaron en el proceso administrativo.

Concluyó que, al ser procedente la corrección de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2013 se tiene derecho a reducción de la sanción por inexactitud a la mitad de acuerdo con el artículo 713 del Estatuto Tributario. La demandada apeló con fundamento en los siguientes argumentos11: Solicitó corrección del error aritmético de la liquidación realizada por Tribunal en sentencia de primera instancia, porque el impuesto a cargo se determinó por $38.316.621.000 y una vez descontados el anticipo y el total de retenciones por $19.837.199.000 resultó un saldo a pagar de $2.141.753.000, que al sumarse el valor de la sanción por inexactitud debe sumar $2.806.474.000 y no $867.446.000.

Advirtió que el principio de correspondencia que se establece en el artículo 711 del Estatuto Tributario lo cumplen los actos demandados, debido a que el requerimiento especial y la liquidación oficial expresaron el valor de las operaciones forwards en el renglón 44 y 55 por el mismo valor. Además, aclaró que la verdadera incongruencia 11 Ibídem Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co ocurre entre la contabilidad y la declaración del impuesto sobre la renta de la actora, al incluir valores inconsistentes de las operaciones de forwards.

Alegó que la sentencia de primera instancia no cumple con los principios de justicia rogada, porque se analizó el principio de correspondencia del artículo 711 del Estatuto Tributario, que no fue alegado por la actora en el escrito de demanda. En consecuencia, el Tribunal no cumplió con lo establecido en los artículos 29 de la Constitución Política y 281 del Código General del Proceso.

TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA Las partes no se opusieron a los recursos durante la oportunidad prevista en el artículo 247 numeral 4 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo modificado, por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021. El Ministerio Público no se pronunció. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos de los recursos de apelación, se debe analizar en primer lugar si los actos demandados fueron expedidos con infracción de normas superiores invocadas como violadas, al establecer si (i) la valorización de los títulos de reducción de deuda -TRD- generó ingresos para la demandante.

En segundo lugar, si los actos fueron expedidos con falsa motivación, ya que (ii) fue válida la corrección provocada por la liquidación oficial, (iii) es deducible del impuesto sobre la renta el pago de pagaré por crédito internacional, (iv) es deducible del impuesto sobre la renta los gastos de viaje al interior y al exterior del país, y si (v) debe reducirse la sanción por inexactitud a la mitad.

En tercer lugar, si (vi) la sentencia de primera instancia y los actos demandados violaron el principio de correspondencia, y (vii) si se requiere reliquidar lo determinado por el Tribunal por inconsistencias aritméticas. En cuanto a la infracción de normas sobre valorización de títulos de reducción de deuda La demandante alegó que no es posible que se haya generado ingreso con fundamento en el artículo 26 del Estatuto Tributario, cuando se determinó un aumento del valor de UVR de los títulos de reducción de deuda, debido a que el artículo 44 de la Ley 546 de 1999 los excluye.

Además, aclaró que las valorizaciones no son ingresos tributarios, porque provienen de fuentes externas. Por su parte, la DIAN en la liquidación oficial demandada, explicó que debió registrar $531.964.187 como ingreso, porque los TRD al expresarse su valor en UVR generó ingresos mensuales, por lo que de acuerdo con el Decreto 3600 de 1988 se debió registrar su ganancia en la cuenta PUC 8261.

Además, aclaró que los ingresos que se generaron no son rendimientos financieros, y el beneficio tributario del artículo 44 de la Ley 546 de 1999 se limita en el artículo 16 de dicha norma, para bonos hipotecarios y títulos representativos de crédito. Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En el requerimiento especial, la DIAN explicó lo siguiente12: “De las normas anteriormente trascritas se establece que los Títulos de Reducción de Deuda denominados en UVR, no reconocen intereses y la forma de pago se realiza en un único pago a su vencimiento por el equivalente al valor de la UVR vigente al día de su exigibilidad; no significa entonces que dichos títulos no generen ningún rendimiento durante su permanencia en el portafolio del contribuyente como lo muestra la sociedad en el reporte de valoración mensual del portafolio dejando ver en la columna “Rendimientos” el valor de cero pesos ($0) para todos los meses ni siquiera cuando los títulos cumplen la fecha de vencimiento se refleja la utilidad que generó el título.

Teniendo en cuenta que el contribuyente lleva contabilidad por el método de causación le asiste la obligación de causar mensualmente los rendimientos generados por los TRD, con ocasión a la represión (sic) de la unidad de valor real, por tanto, se procedió a realizar una hoja de trabajo (folio 440) elaborando el cálculo de la reexpresión de los Títulos de Reducción de Deuda Vigentes durante el año gravable 2012 tal y como se registra en el siguiente cuadro.” De acuerdo con el aparte del requerimiento especial transcrito, en el año 2013 existieron TRD que se vencieron y otros que no se vencieron, pero la DIAN indistintamente realizó una proyección lineal de los rendimientos financieros por la transformación de la UVR en todos los TRD, por lo que sugirió el incremento de los ingresos por rendimientos financieros de $531.964.187, lo cual fue confirmado por los actos demandados.

El resultado del valor enunciado fue efecto del papel de trabajo mediante el cual se referenciaron los siguientes valores13: 12 Folio 13 del requerimiento especial o 2990 del Cuaderno de Antecedentes. 13 Folio 440 del Cuaderno de Antecedentes Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Ahora, el artículo 44 de la Ley 546 de 1999, ordena los siguiente: “ARTÍCULO 44.- Inversión en Títulos de Reducción de Deuda (TRD).

Créase una inversión obligatoria temporal en "Títulos de Reducción de Deuda" - TRD - destinados a efectuar los abonos sobre los saldos vigentes de las deudas individuales para la financiación de vivienda a largo plazo, en los términos señalados en los artículos anteriores. Los TRD se denominarán en UVR; serán emitidos por el Gobierno Nacional; podrán ser desmaterializados, tendrán un plazo de diez (10) años contados a partir de la fecha de su colocación y negociables.

El capital de los títulos se amortizará en un solo pago a su vencimiento y podrá ser prepagado cuando las condiciones fiscales así lo permitan. Los títulos no reconocerán intereses remuneratorios. Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La emisión y colocación de los TRD sólo requerirá del Decreto de emisión y la firma del Director General de Crédito Público.” De acuerdo con la norma transcrita, los títulos de reducción de deuda -TRD- tenían un plazo de vencimiento de 10 años, no se reconocían intereses remuneratorios y se evaluaban en unidades de valor real -UVR-.

Por su parte, el artículo 26 del Estatuto Tributario, establece lo siguiente: “Art. 26 los ingresos son parte de la renta líquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos.

De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.” (Subraya la Sala) Lo anterior permite establecer, que los ingresos hacen parte de la renta liquida gravable, desde que sean susceptibles de producir incremento neto del patrimonio, ya sean ingresos ordinarios o extraordinarios.

En el presente caso, se advierte que no se discute el efecto fiscal de los rendimientos financieros (intereses remuneratorios) que se produjeron con los TRD en el periodo gravable 2013, sino que se discute las ganancias que se generaron con dichos instrumentos financieros por la diferencia generada por el cambio de UVR a pesos colombianos. Se aclara que, para el caso de las entidades financieras, como lo es el Banco GNB Sudameris S.A. le era aplicable lo establecido en la Resolución 3600 de 1988 “Plan Único de Cuentas para el Sector Financiero” en el año 2013, el cual en la dinámica de la cuenta 8621 estableció lo siguiente: “Cuenta PUC 8621: Registra el valor de los intereses y corrección monetaria de las inversiones negociables en títulos de deuda pactados en cada título, así como la utilidad en cambio a favor de la entidad por la reexpresión de títulos en o denominados en moneda extranjera, de acuerdo con la tasa de cambio aplicable al cierre de cada mes.

Los rendimientos reflejados en esta cuenta sirven de soporte de las declaraciones tributarias, de renta y complementarios e industria y comercio. DINÁMICA CRÉDITO DEBITO Por el valor de los rendimientos de las inversiones negociables en títulos de deuda devengados mensualmente Por la cancelación de los saldos en diciembre 31 de cada año (…)” Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co De acuerdo con la norma especial para las entidades financieras, no solo los intereses deben ser registrados en la mencionada cuenta, sino también los ingresos que se generan por la corrección monetaria de los TRD, y que son soporte para los efectos fiscales.

Sin embargo, aunque es clara la forma de registrarse la corrección monetaria de los TRD, se requiere establecer la forma de causación de los ingresos por ese concepto, para aclarar los efectos fiscales. Para el momento de los hechos el artículo 27 del Estatuto Tributario, ordenaba lo siguiente: “Art. 27. Realización de los ingresos.

Se entienden realizados los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalgan al legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensación o confusiones. […]” Por su parte el artículo 28 del mencionado estatuto determinaba: “Art. 28.

Causación del ingreso. Se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro.” De acuerdo con los artículos transcritos, se realiza el ingreso cuando efectivamente se recibe el dinero o la especie, por medio de la cual se hace un pago, pero se causa el ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago.

En el presente caso, los TRD no reconocían intereses remuneratorios al vencerse, pero al mismo tiempo no existía seguridad de la diferencia de la UVR que se obtendría al vencerse el título, por lo que no era posible causar el ingreso en la declaración del impuesto sobre la renta hasta el pago efectivo del título. Por ejemplo las normas que regulaban las retenciones en la fuente de títulos en UVR, como el artículo 1 del Decreto 1033 de 199914, que a su vez remitía a los artículos 1 y 3 del Decreto 558 de 1999, en los casos de diferencia en cambio con moneda extranjera ordenaba lo siguiente: “ARTÍCULO. 3.

Causación de la autorretención y retención en la fuente. La auterretención o retención en la fuente sobre los rendimientos financieros vencidos provenientes de un título de denominación en moneda extranjera se deberá practicar al momento de efectuarse el pago de los intereses de un período, por parte del emisor o administrador de la emisión, o al momento de la enajenación del título.” (Subraya la Sala) En este orden de ideas, los TRD solo generaban efectos fiscales al venderse o al vencerse, ya que su valor al hacerse el cambio de pesos a UVR era indeterminado, por lo que solo los títulos vencidos o vendidos en el año 2013 debieron tener efecto en la declaración de renta de la demandante al haberse causado y realizado el ingreso. 14 “Artículo 1º.

Autorretención y retención en la fuente sobre rendimientos financieros vencidos provenientes de títulos de denominación en unidades de valor real constante. La retención en la fuente por concepto de los rendimientos financieros provenientes de títulos de denominación en unidades de valor real constante, con intereses vencidos, o generados en sus enajenaciones, se causará y practicará conforme a las reglas previstas en los artículos 1º y 3º del Decreto 558 de 1999 para rendimientos financieros provenientes de títulos de denominación en moneda extranjera.” Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En el presente caso, pese a que el ingreso solo se causa por el vencimiento o la venta de los títulos, la DIAN para determinar el valor total de ingresos en el papel de trabajo que luego fue utilizado como fuente de los actos demandados realizó una proyección de todos los TRD con la UVR a 31 de diciembre del año 2013 en los que incluyó los títulos vencidos en el periodo 2013 y otros que se vencieron en años posteriores.

En consecuencia, al incluirse en el cálculo del ingreso gravado títulos que no generaron rentas y al no escatimar la UVR del mes específico en que se vencieron los títulos el valor establecido como gravado con impuesto sobre la renta en los actos demandados no es procedente. En el mismo sentido, la DIAN no remitió pruebas al expediente en las que se determinen los títulos que fueron redimidos o vendidos en el año 2013, por lo que no existe veracidad de los ingresos de los títulos.

En este orden de ideas, prospera el cargo. En cuanto a la corrección provocada por la liquidación oficial La actora advirtió que la corrección provocada por la liquidación oficial fue procedente, porque el artículo 713 del Estatuto Tributario permite al contribuyente que acepte parcialmente lo planteado por la Autoridad Tributaria, por lo que no debía reflejar exactamente los valores del mencionado acto.

Además, lo que se presentó fue una corrección y no una nueva declaración, por lo que no requería agregar en el reglón 44 el valor de los ingresos por valorización de los títulos de reducción de deuda. El artículo 713 del Estatuto Tributario, establece lo siguiente: “Art. 713. Corrección provocada por la liquidación de revisión: Si dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión, el contribuyente, responsable o agente retenedor, acepta total o parcialmente los hechos planteados en la liquidación, la sanción por inexactitud se reducirá a la mitad de la sanción inicialmente propuesta por la Administración, en relación con los hechos aceptados.

Para tal efecto, el contribuyente, responsable o agente retenedor, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y presentar un memorial ante la correspondiente oficina de Recursos Tributarios, en el cual consten los hechos aceptados y se adjunte copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.” (Subraya la Sala) De acuerdo con la norma transcrita, con el fin que sea procedente la corrección de la declaración del impuesto sobre la renta luego de haber sido expedida la liquidación oficial de revisión, se requiere que el contribuyente acepte total o parcialmente los hechos planteados en el acto enunciado, con el fin de beneficiarse de la reducción de la sanción. En relación con las correcciones provocadas esta Sala en fallo del 29 de abril de 2021 aclaró lo siguiente15: “Bajo este lineamiento, se debe entender que lo que invalida las correcciones presentadas tras la notificación del requerimiento especial, es la inclusión de 15 Exp. 20745.

C.P Julio Roberto Piza Rodríguez Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co hechos distintos a los referidos en el acto preparatorio. Y, si bien esto supondría que el declarante solo está autorizado para modificar los renglones de la declaración que fueron objetados, también es cierto que el disenso respecto del renglón concreto que debe ser corregido no genera, por sí solo, la invalidez de la declaración de corrección. Lo anterior, porque lo que exige el ordenamiento es que la modificación que introduzca el sujeto pasivo corresponda materialmente a una aceptación de los «hechos» que sustentan la glosa formulada, sin que se admita la inclusión de correcciones que excedan el debate trabado con el requerimiento especial.

Por eso, si en la corrección provocada se modifican renglones distintos a los indicados por la autoridad, esta debe analizar si, a pesar de esa diferencia, puede apreciarse que el contribuyente reconoció y aceptó los hechos cuestionados oficialmente (e. g. la existencia de ingresos omitidos, o la improcedencia costos o gastos). […] La Sala destaca que, a pesar de haber modificado un renglón diferente al objetado, la demandante aceptó los hechos planteados en el requerimiento especial, sin alegar nuevos supuestos fácticos ni reflejar en la corrección circunstancias adicionales a las tratadas en dicho acto y que la discrepancia sobre el renglón que debía ser corregido no produjo efecto alguno en la determinación de la renta líquida de la actora; y los medios probatorios acreditan que la actora corrigió el renglón de retenciones en la fuente en los términos propuestos por la autoridad tributaria y que pagó el mayor impuesto generado, los intereses moratorios y la sanción reducida.” (Subraya la Sala) De acuerdo con el aparte de la sentencia transcrita, esta Sala reitera el criterio según el cual, las correcciones provocadas por la Autoridad Tributaria, con ocasión de un requerimiento especial o una liquidación oficial de revisión, el contribuyente carece de libertad para configurar el contenido de la declaración, como cuando presenta correcciones voluntarias, de manera que, las modificaciones deben ser de las glosas propuestas en los actos administrativos16.

En el mismo sentido, es procedente la corrección si la modificación de una glosa ocurre como efecto de lo determinado por los actos enunciados17. En el presente caso, la DIAN negó la corrección provocada en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, con fundamento en lo siguiente18: “[…] la sociedad en la liquidación privada en el renglón 44 ingresos por Intereses y Rendimientos Financieros declaró la suma de $961.069.149.000, los cuales fueron disminuidos en la Liquidación Oficial de Revisión a $960.242.834.000 para un menor ingreso de $644.315.000, sin embargo, el contribuyente en la corrección provocada declaró una suma de $959.712.301.000, disminuyendo aún más la suma determinada por la administración en la suma de $712.533.000, lo cual no es procedente conforme al artículo 713 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta que si se acepta corregir total o parcialmente las glosas determinadas, el contribuyente debe acogerse a lo que determinó la liquidación oficial, de lo contrario no produce efectos la corrección provocada y por lo tanto, no se puede acoger el contribuyente a la sanción por inexactitud reducida.” (Subraya la Sala) 16 Sentencia del 21 de febrero de 2019, Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Exp. 21366. C.P. Julio Roberto Piza. Además, sentencia del 14 de mayo de 2020, Exp. 22851. C.P. Milton Chaves García, sentencia del del 20 de agosto de 2020. Exp. 22306. C.P. Julio Roberto Piza, y sentencia del 13 de abril de 2023. Exp. 25843. C.P. Wilson Ramos Girón. 17 Sentencias del 29 de abril de 2021, Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Exp. 20745. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, y del 2 de diciembre de 2021. Exp. 23832. CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello 18 Índice 2 de la plataforma SAMAI. Anexos de demanda. Pag. 17 Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co De acuerdo con lo establecido por la DIAN, la actora excedió lo establecido en la liquidación oficial en relación con el renglón 44 (ingresos por intereses y rendimientos financieros), debido a que en la declaración privada se determinó en el mencionado renglón la suma de $961.069.149.000, los cuales fueron disminuidos en el acto enunciado a $960.242.834.000, pero en la corrección de declaración la demandante determinó $959.712.301.000.

Se observa que en la declaración privada se determinó en el renglón 44 “intereses y rendimientos financieros” la suma de $961.069.149.000, por su parte el requerimiento especial en el mencionado renglón estableció $960.424.834.000, la mencionada disminución se realizó debido a que de acuerdo con el criterio de la Administración no todas las operaciones de forward se realizaron en el periodo gravable 2013, por lo que se disminuyó en $1.176.279.000 de acuerdo con lo siguiente19: “Se encontraron diferencias en los valores registrados y llevados a la declaración de renta del año gravable de 2013 debido a que el contribuyente tomó fiscalmente la valoración a precios de mercado de las operaciones forward registradas en la cuenta PUC 4129 y 5129 por valor de $4.367.222.711 y $4.451.863.378 respectivamente; valores que no corresponden a operaciones realizadas efectivamente durante el periodo, por lo tanto el Despacho propone disminuir en los renglones 44 y 55 de la declaración de renta, los mayores valores tomados por concepto de valoración a precios de mercado de las operaciones forward.” Posteriormente, la liquidación oficial demandada reiteró en el renglón 44 el valor de $960.424.834.000 que había determinado el requerimiento especial20.

Sin embargo, en la corrección provocada que la demandante presentó el 16 de junio de 2017 en el renglón 44 estableció el valor de $959.712.301.00021 así: Declaración privada Requerimiento especial Liquidación oficial Corrección provocada $961.069.149.000 $960.424.834.000 $960.424.834.000 $959.712.301.000 Se advierte, que en el recurso de reconsideración presentado por la actora se acepta que no se acogía al valor determinado en la liquidación oficial y que no cumpliría con los requisitos de la declaración provocada de la siguiente forma22: “h) De lo expuesto se concluye que los ingresos que se deben disminuir en el renglón 44 de la liquidación oficial a que se refiere el ordinal 1 del del presente epígrafe, no deben ser en la cantidad de $1.176.279.000, sino en la cantidad de $1.330.919.860, tal como lo concluye el párrafo anteriormente citado de la liquidación oficial” De acuerdo con lo expuesto por la demandante en el recurso de reconsideración, solicitó una disminución adicional de los ingresos, por lo que excedía lo determinado en la liquidación oficial.

Adicionalmente, la liquidación oficial le negó la mencionada disminución de ingresos, debido a que si utilizó cifras de la actora que copió en el mencionado recurso, pero luego le explica las diferencias del valor de pérdidas y ganancias en el contrato de forward, por lo que confirmó la disminución de ingresos en $1.176.279.00023. 19 Paginas de 1 al 18 del requerimiento especial o del folio 2982 del Cuaderno de Antecedentes. 20 Página 1 de la liquidación oficial o folio 3125 del Cuaderno de Antecedentes. 21 Folio 3202 del Cuaderno de Antecedentes. 22 Página 5 del recurso de reconsideración o folio 3158 del Cuaderno de Antecedentes. 23 Paginas 20 a 22 de la liquidación oficial o folios 3135 a 3136 del Cuaderno de Antecedentes.

Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Se aclara que la diferencia en el renglón 44 establecido por la liquidación oficial y la corrección de la declaración fue de $712.533.000, que no se encuentra justificada, al haber declarado una disminución superior de los ingresos en “intereses y rendimientos financieros” a los establecidos por la entidad demandada en la liquidación oficial.

En consecuencia, al no apreciarse que la demandante aceptó total o parcialmente los valores del acto enunciado, sino que lo aumentó en su corrección a su favor, fue procedente su rechazo. En este orden de ideas, no prospera el cargo. En cuanto al pagaré por crédito internacional La actora explicó que el gasto de $684.928.124 que realizó en el año 2013 fue debido a que realizó un pronto pago de un pagaré de crédito internacional el cual adquirió del Departamento de Agricultura de Estados Unidos para financiar importaciones de trigo al país, el cual es deducible del impuesto sobre la renta, ya que se encuentra debidamente probado en la contabilidad y en certificado de contador público.

Además, aseguró que las mencionadas pruebas soportan el cumplimiento del principio de causalidad. En cuanto a los certificados de contador público y revisor fiscal como prueba, el artículo 777 del Estatuto Tributario ordena: “Art. 777. La certificación de contador público y revisor fiscal es prueba contable: Cuando se trate de presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes.” En relación con el artículo transcrito, esta Sala en sentencia del 18 de noviembre de 2021 explicó lo siguiente24: “La Sala ha precisado que las certificaciones del contador o revisor fiscal constituyen prueba contable, siempre que cumplan los siguientes requisitos: (i) expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales, (ii) si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio, (iii) si reflejan la situación financiera del ente económico, (iv) debe tener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que se pretenden demostrar y estar respaldados por comprobantes internos y externos y, (v) llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad.” De acuerdo con el criterio expuesto, los certificados de contador público y de revisor fiscal deben cumplir con ciertos requisitos técnicos para que sea considerado prueba contable, entre ellos el de tener algún grado de detalle de las transacciones contables y llevar al convencimiento de los hechos que se desean probar.

En el presente caso, la demandante pretende dar valor probatorio al siguiente certificado de contador público, en el cual se establece lo siguiente25: 24 Exp. 25510. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto 25 Índice 2 de la plataforma SAMAI. Anexos de demanda y CD 1 Folio 82. Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co De la prueba transcrita se advierte, que solo enuncia unos valores y de un negocio que realiza el banco, pero no expresa la forma en que se registró en la contabilidad, ni las cuentas en las que se contabilizó. El documento no informa la cuenta de activo y de pasivo que se modificó en la transacción. Adicionalmente, la carta crédito a la que hace referencia el certificado de contador público número 14125 expedida por el Departamento de Agricultura de Estados Unidos y el comprobante de sucursal 1 no se encuentra en el expediente (Documento diferente del que se solicitó traducción).

En este orden de ideas, el mencionado certificado de contado público no cumple con la finalidad de la transmisión de conocimiento experto al juez en el que se aclare que el gasto que se registró efectivamente correspondió a un pago de un pagaré por crédito internacional, y que se cumple con el principio de causalidad.Además, no existen otras pruebas supletivas, que prueben el cumplimento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario de la expensa en discusión. En cuanto a los argumentos de la demandante en relación con la forma de llevarse la contabilidad y la referencia a los artículos 123 y 124 del Decreto 2649 de 199326 y los 26 “ARTICULO 123.

SOPORTES. Teniendo en cuenta los requisitos legales que sean aplicables según el tipo de acto de que se trate, los hechos económicos deben documentarse mediante soportes, de origen interno o externo, debidamente fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren. […]” “ARTICULO 124. COMPROBANTES DE CONTABILIDAD. Las partidas asentadas en los libros de resumen y en aquél donde se Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co artículos 745 y 774 del Estatuto Tributario27, se aclara que la DIAN no refuta en los actos demandados la forma en que se registran rubros en la contabilidad, sino que solicitó soportes de que los gastos por $684.928.124 se relacionaran con el pago de un pagaré por crédito internacional y que fuera deducible del impuesto sobre la renta de acuerdo con lo explicado en la liquidación oficial28: “Además de lo anterior, el Despacho considera pertinente señalar que esta erogación no cumple con los requisitos exigidos por el artículo 107 del Estatuto tributario, en virtud del cual, como ya se explicó la relación de causalidad es el vínculo que existe entre el gasto y la renta obtenida, tanto que de no incurrir en el gasto no se produciría la renta, requisito que el contribuyente no prueba en esta instancia, correspondiéndole la carga de la prueba, pues de los documentos anexos a la respuesta al requerimiento especial como son el asiento contable y el documento en idioma extranjero no llevan al convencimiento del Despacho sobre la procedencia de la deducción solicitada en cuantía de $684.928.124.” En relación con el artículo 107 del Estatuto Tributario, esta Sala en sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020 señaló lo siguiente29: “1.

Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. […] 4.

Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.” De acuerdo con el criterio de la Sala, el principio de causalidad requiere que se cumpla con el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa sin que se requiera la obtención de ingreso, y el contribuyente tiene la carga de la prueba de demostrar el cumplimiento del mencionado principio.

Sin embargo, en el presente caso la actora con el certificado de contador público antes transcrito no demuestra que el gasto cumpla con el principio de causalidad. Tampoco se puede solicitar la aplicación del artículo 745 de Estatuto Tributario30, porque en el presente caso existe una exigencia probatoria, que la demandante no cumplió. asienten en orden cronológico las operaciones, deben estar respaldadas en comprobantes de contabilidad elaborados previamente. […]” 27 “Art. 774.

Requisitos para que la contabilidad constituya prueba. Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, éstos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos: […]” 28 Índice 2 de la plataforma SAMAI. Anexos de demanda.

Folio 43 de la liquidación oficial demandada. 29 Exp. 21329. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez 30 Estatuto Tributario. “Artículo 745. Las dudas provenientes de vacíos probatorios se resuelven a favor del contribuyente. Las dudas provenientes de vacíos probatorios existentes en el momento de practicar las liquidaciones o de fallar los recursos, deben resolverse, si no hay modo de eliminarlas, a favor del contribuyente, cuando éste no se encuentre obligado a probar determinados hechos de acuerdo con las normas del capítulo III de este título.” Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co De acuerdo con lo expuesto, no prospera el cargo.

En cuanto a los gastos de viaje al interior y al exterior La actora alegó que los gastos de viaje al interior y al exterior del país por $237.408.265 fueron de empleados y de miembros de la empresa, por lo que dicho rubro es deducible del impuesto sobre la renta al cumplir con lo establecido por el articulo 107 del Estatuto Tributario.

Además, no es necesario tener conocimiento de las personas que realizaron los viajes, porque no se solicitó su reconocimiento en vía de recursos administrativos. El artículo 107 del Estatuto Tributario vigente disponía lo siguiente: “Art. 107. Las expensas necesarias son deducibles del impuesto sobre la renta. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes. […]” En relación con el mencionado artículo, esta Sala en sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020 precisó lo siguiente31: “1.

Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros.

Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros. 3.

La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. 4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria 31 Exp. 21329.

C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta. 5.

Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos.” De acuerdo con el criterio de esta Sala, para que los gastos sean deducibles se requiere que cumplan con los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad, pero deben ser vistos con un criterio comercial en relación con la actividad productora de renta.

En el presente caso, se advierte que en la liquidación oficial se advirtió la ausencia de material probatorio, para poder determinar si se cumple con el principio de causalidad, y que solo con remitir informes financieros no se podía determinar el cumplimiento de dicho principio32. Posteriormente, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración la DIAN señaló lo siguiente33: “En cuanto a los gastos de $197.162.086 por viajes en el exterior, $40.226.179 por viajes en el interior, el recurrente reitera lo señalado en respuesta al requerimiento especial al considerar que estos tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta y que al ser hechos notorios no requieren prueba, al respecto es de señalar que no es suficiente indicar que los gastos en el exterior y al interior del país constituyen actividades necesarias, ya que si no se demuestra la relación de causalidad no pueden ser aceptados, es decir, aclarar probatoriamente el nexo de ellos con la producción de renta del banco, […]” De acuerdo con la explicación de los actos demandados, no es posible determinar si los gastos son deducibles del impuesto sobre la renta, ya que el solo enunciar que fueron para viajes no permite concluir que dicha erogación cumple con el principio de causalidad.

En el presente caso, solo se encuentra probado el registro contable de los viajes en el exterior y en el interior en cuenta 5 (gastos), pero no se puede identificar si son deducibles del impuesto sobre la renta, ya que la demandante no cumplió con la carga de la prueba de determinar a las personas que se les pagó los viajes, para aclarar si la expensa fue para desarrollar el objeto social de la empresa.

No es suficiente solo asegurar, que el gasto fue a empleados, cuando no existen pruebas que soporten dicha afirmación. Se aclara, que no existe duda que favorezca al contribuyente de acuerdo con el artículo 745 del Estatuto Tributario citado previamente, ya que lo que existe es una carencia probatoria. En consecuencia, no prospera el cargo. 32 Índice 2 de la plataforma SAMAI.

Anexos de la demanda. Hoja 28 de la liquidación oficial demandada. 33 Índice 2 de la plataforma SAMAI. Anexos de la demanda. Hoja 22 de la resolución demandada. Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 20 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En cuanto a la reducción de la sanción por inexactitud La actora alegó que se tiene derecho a reducción de la sanción por inexactitud al 50% con fundamento en el artículo 713 del Estatuto Tributario, al ser procedente la corrección provocada por la liquidación oficial.

Se advierte que la reducción de la sanción fue estudiada previamente y se negó la procedencia de la corrección provocada por la liquidación oficial, por lo que no prospera el presente cargo. Además, la actora no alegó razones diferentes de la sanción por inexactitud. En cuanto al principio de correspondencia La demandada alegó que la sentencia de primera instancia no cumple con los principios de justicia rogada y congruencia, debido a que la demandante no discutió la violación del artículo 711 del Estatuto Tributario en el escrito de demanda, por lo que se violó el principio al debido proceso y de defensa.

Además, advirtió que los actos demandados cumplen con el principio de correspondencia en cuanto a las operaciones de forwards realizadas en el periodo gravable 2013. En cuanto al principio de justicia rogada, esta Sala en sentencia del 5 de agosto de 2021, señaló lo siguiente34: “La Sala precisa que la apelación planteó un nuevo cargo: la nulidad del contrato de seguro porque el dolo y el fraude no son riesgos asegurables.

Este cargo no será analizado en aplicación del principio de justicia rogada, el cual i) ordena exponer los argumentos que sustentan la pretensión de nulidad en la demanda35 y ii) prohíbe proponer nuevos cargos de nulidad durante el trámite judicial36.” De acuerdo con el criterio de la Sala, el principio de justicia rogada no se cumple si no se exponen argumentos de nulidad en el escrito de demanda, y prohíbe nuevos cargos en el trámite judicial.

En el presente caso, la actora en el escrito de demanda precisó lo siguiente37: “7. La diminución de los ingresos en la cantidad de $1.176.179.000 es menor de la que legalmente corresponde, por las siguientes razones: a. En la declaración de renta inicial (RENGLÓN 44), el banco GNB Sudameris registró una utilidad en operaciones forward por valor de $4.367.222.711 tal como lo dice el requerimiento especial en la página 17, primer párrafo. b. En el requerimiento especial se dice que en el curso de la inspección contable se concluyó que el mencionado valor “no tiene incidencia fiscal debido a que esa valoración a precios de mercado corresponde a expectativas del mercado, pero no se ajusta a la realidad debido a que la operación efectivamente arroja una pérdida o una utilidad cuando se cancela la operación en la fecha del cumplimiento del forward” (pág. 17 R.E., segundo párrafo) […] 34 Exp. 23816.

C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello 35 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-37-000-2015- 00778-01 (23311). Sentencia del 16 de octubre de 2019. CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 36 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-27-000-2010- 00008-03 (21636).

Sentencia del 11 de julio de 2019. CP: Milton Chaves García. 37 Índice 2 de la plataforma SAMAI. Demanda. Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 21 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co g. En la liquidación oficial que se recurre, se acepta la observación formulada por el Banco GNB Sudameris en la respuesta al requerimiento especial.

Al respecto se dice lo siguiente: […] De lo expuesto se concluye que los ingresos que se deben disminuir en el renglón 44 de la liquidación oficial a que se refiere el ordinal 1 del presente epígrafe, no deben ser en la cantidad de $1.176.279.000, sino en la cantidad de $1.356.848.807, tal como lo concluye el parágrafo anteriormente citado de la liquidación oficial.” (Subraya la Sala) Por su parte el artículo 711 del Estatuto Tributario, ordena lo siguiente: “Articulo 711.

Correspondencia entre la declaración, el requerimiento y la liquidación de revisión. La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere.” De acuerdo con el fragmento del escrito de demanda y el artículo 711 del Estatuto Tributario, la Sala observa que es cierto que la demandante de forma expresa no solicitó como cargo de nulidad la violación al mencionado artículo.

Sin embargo, es evidente que advirtió una diferencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial como cargo de nulidad, por lo que el Tribunal en primera instancia al hacer el estudio de correspondencia en relación con operaciones de forwards, lo hizo de acuerdo con lo solicitado por la parte actora en la demanda. Adicionalmente, se observa que en la contestación de la demanda la DIAN se opuso en relación con la operación de forwards, por lo que en ningún momento perdió su oportunidad procesal de oponerse al enunciado cargo38.

En este orden de ideas, se advierte que la sentencia de primera instancia no es violatoria del principio de justicia rogada. En cuanto al principio de congruencia de la sentencia de primera instancia, esta Sala en sentencia del 5 de agosto de 2021 señaló lo siguiente39: “El artículo 281 del CGP dispone que «La sentencia deberá estar en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda y en las demás oportunidades que este código contempla y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la Ley».

(…) el principio de congruencia de la sentencia, en sus dos significados: como armonía entre la parte motiva y resolutiva del fallo (congruencia interna) y como conformidad entre la decisión y lo pedido por las partes en la demanda y su contestación (congruencia externa). Respecto de dicho principio, la Sala ha expuesto que busca la protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial certera sobre el asunto puesto a consideración del juez, al igual que la salvaguarda del debido proceso y del derecho de defensa de las partes, cuya actuación procesal se dirige a controvertir los argumentos y hechos expuestos en la demanda, tratándose del demandante, y en la contestación, si la posición procesal es la del demandado” (Subraya la Sala) 38 Índice 2 de la plataforma SAMAI.

Contestación. 39 Exp. 23593. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 22 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co De acuerdo con el criterio expuesto, el principio de congruencia se cumple desde que exista armonía entre la parte motiva y resolutiva de la sentencia, y que se responda a lo solicitado en la demanda y su contestación. En el presente caso, la Sala advierte que se cumple el mencionado principio, debido a que no se evidencia que exista incongruencia entre la parte motiva y resolutiva de la sentencia, o que el Tribunal no haya dado respuesta a alguno de los cargos manifestados por las partes en el proceso.

En consecuencia, no prospera el cargo. En relación con el principio de correspondencia entre los actos administrativos, el cual establece el artículo 711 del Estatuto Tributario antes transcrito, esta Sala en sentencia del 21 de febrero de 2019 explicó lo siguiente40: “2.2. La Sala encuentra que uno de los principios que rigen el proceso de determinación oficial del tributo es el previsto en el artículo 711 del Estatuto Tributario, conforme al cual, la liquidación oficial de revisión debe contraerse a los hechos que hubieren sido analizados en el requerimiento especial o en su ampliación, en razón a que el requerimiento es el acto en el que la Administración fija por primera vez los puntos que considera inexactos en la declaración. Una vez la Administración ha emitido el requerimiento especial, queda delimitado el marco dentro del cual puede darse la modificación de la liquidación privada, manifestación precisamente del derecho fundamental al debido proceso.

Sobre el particular, se ha precisado que la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia.” (Subraya la Sala) De acuerdo con el criterio expuesto, no existe violación del principio de correspondencia desde que la declaración privada, el requerimiento especial y la liquidación oficial dicutan los mismos hechos.

Se observa que, en el cuaderno de antecedentes administrativos, que el Requerimiento Especial 312382016000094 del 19 de julio de 2016 la demandada determinó lo siguiente41: 40 Exp. 22510. C.P Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 41 Folio 18 del requerimiento especial o 2992 del Cuaderno de Antecedentes. Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 23 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co De lo anterior la DIAN concluyó en el acto demandado, lo siguiente: “Como se observa los contratos de operaciones de forward durante el año gravable de 2013 dieron como resultado final una utilidad por valor de $180.569.614. contrario a lo declarado por el contribuyente que determinó pérdida por valor de $154.640.667.” De acuerdo con lo determinado por la DIAN en el requerimiento especial, se generó una utilidad de $180.569.614 y no una pérdida de $154.640.667.

Posteriormente, y en contra de lo determinado por el acto enunciado la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 312412017000021 del 17 de abril de 2017 en la cual afirmó respecto a las operaciones con forwards, lo siguiente: “De las operaciones realizadas se obtuvo como resultado que las operaciones con utilidad arrojan un valor total de $3.010.373.904 mientras que las operaciones que dieron pérdida ascendieron a $3.190.943.518; por lo que los renglones 44 y 45 de la declaración del impuesto de renta año gravable 2013. […] Así las cosas, este Despacho teniendo en cuenta lo expuesto por el actor, respecto a que el valor de la pérdida asciende a $3.190.943.518 según el citado listado, habida cuenta del error acepta y determina la pérdida en dicha cuenta” (Subraya la Sala) De acuerdo con lo expuesto, la Sala advierte que no se evidencia violación al principio de correspondencia, debido a que se discute un mismo hecho económico en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, en relación con las operaciones con forwards.

En consecuencia, prospera el cargo formulado por la DIAN. En cuanto al error aritmético de la sentencia de primera instancia Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 24 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La demandada alegó que el Tribunal cometió un error aritmético en la liquidación del impuesto sobre la renta del periodo gravable 2013, debido a que el impuesto a cargo se determinó por $38.316.621.000, y una vez descontados el anticipo y el total de retenciones por $19.837.199.000 resultó un saldo a pagar de $2.141.753.000, que al sumarse el valor de la sanción por inexactitud debe sumar $2.806.474.000, y no $867.446.000, como lo estableció dicha liquidación. La Sala observa, que la sentencia de primera instancia realizó la siguiente liquidación: CONCEPTO LIQU PRIVADA LIQU ADMIN LIQU TRIBUNAL En el presente caso, la Sala observa que existe un error aritmético al determinar el “total saldo a pagar”, debido a que el Tribunal no sumó a los $2.141.753.000 el valor de la sanción por inexactitud de $664.721.000, sino que lo restó, por lo que contraría lo establecido en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Adicionalmente, se advierte que el Tribunal realizó el cálculo del valor a pagar de la contribuyente de acuerdo con lo determinado por la liquidación oficial (total saldo a pagar $2.896.760.000), pero no utilizó como base lo establecido en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración (total saldo a pagar $2.462.220.000) en la que se aceptó la deducibilidad de algunas expensas necesarias, por lo que la liquidación que se realizó en primera instancia resultó ser más gravosa (sin el error aritmético: total saldo a pagar: $2.806.474.000), que la liquidación que se realizó en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. En consecuencia, la decisión judicial empeoraría la situación de la actora en relación con los valores establecidos en los actos demandados.

En este orden de ideas, la Sala con el fin de cumplir el principio al debido proceso y al advertir el error en que incurrió el a quo, procederá a realizar la liquidación con Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 25 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co fundamento en los valores registrados en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración e introducirá los cambios aceptados en la parte motiva de este fallo42: Condena en costas Finalmente, en cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual, no se condenará en costas en esta instancia procesal.

Así las cosas, la Sala modificará la sentencia apelada y negará la condena en costas en segunda instancia. 42 Sentencia del 19 de enero de 2017. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. AC 11001-03-15-000-2015- 02281-01. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto CONCEPTO LIQU PRIVADA RESOLUCIÓN LIQU C DE E INGRESOS BRUTOS OPERACIONALES 123.679.750.000 $ 123.679.750.000 $ 123.679.750.000 $ INGRESOS BRUTOS NO OPERACIONALES 21.459.705.000 $ 21.459.705.000 $ 21.459.705.000 $ INTERES Y RENDIMIENTO FINANCIERO 961.069.149.000 $ 960.424.834.000 $ 959.892.870.000 $ TOTAL INGRESOS BRUTOS 1.106.208.604.000 $ 1.105.564.289.000 $ 1.105.032.325.000 $ INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA NI GANANCIA OCASIONAL 8.232.403.000 $ 8.232.403.000 $ 8.232.403.000 $ TOTAL INGRESOS NETOS 1.097.976.201.000 $ 1.097.331.886.000 $ 1.096.799.922.000 $ GASTOS OPERACIONALES DE ADMINISTRACIÓN 328.310.022.000 $ 327.028.809.000 $ 327.028.809.000 $ OTRAS DEDUC (SERVICIOS PÚBLICOS, FLETES, SEGUROS, IMP, ETC) 622.888.193.000 $ 621.557.273.000 $ 621.557.273.000 $ TOTAL DEDUCCIONES 951.198.215.000 $ 948.586.082.000 $ 948.586.082.000 $ RENTA LÍQUIDA DEL EJERCICIO 146.777.986.000 $ 148.745.804.000 $ 148.213.840.000 $ RENTA LÍQUIDA 146.777.986.000 $ 148.745.804.000 $ 148.213.840.000 $ RENTA PRESUNTIVA 30.083.049.000 $ 30.083.049.000 $ 30.083.049.000 $ TOTAL RENTAS EXENTAS 974.307.000 $ 974.307.000 $ 974.307.000 $ RENTA LÍQUIDA GRAVABLE 145.803.679.000 $ 147.771.497.000 $ 147.239.533.000 $ INGRESOS POR GANANCIAS OCASIONALES 30.000.000.000 $ 30.000.000.000 $ 30.000.000.000 $ COSTOS Y DEDUCCIONES POR GANANCIAS OCASIONALES 17.983.803.000 $ 17.983.803.000 $ 17.983.803.000 $ GANANCIA OCASIONAL GRAVABLE 12.016.197.000 $ 12.016.197.000 $ 12.016.197.000 $ IMPUESTO SOBRE RENTA GRAVABLE 36.450.920.000 $ 36.942.874.000 $ 36.809.883.000 $ DESCUENTOS TRIBUTARIOS - $ - $ - $ IMPUESTO NETO DE RENTA 36.450.920.000 $ 36.942.874.000 $ 36.809.883.000 $ IMPUESTO DE GANANCIAS OCASIONALES 1.201.620.000 $ 1.201.620.000 $ 1.201.620.000 $ TOTAL IMP A CARGO/IMP GENERADO POR OPERACIONES GRAV 37.652.540.000 $ 38.144.494.000 $ 38.011.503.000 $ ANTICIPO POR EL AÑO GRAVABLE 16.337.669.000 $ 16.337.669.000 $ 16.337.669.000 $ SALDO FVR SIN SOL DEV O COMP / SALDO FVR PER FIS ANT - - - AUTORRETENCIONES 18.808.837.000 $ 18.808.837.000 $ 18.808.837.000 $ OTROS CONCEPTOS 1.029.002.000 $ 1.028.362.000 $ 1.028.362.000 $ TOTAL RETENCIONES AÑO GRAVABLE 19.837.839.000 $ 19.837.199.000 $ 19.837.199.000 $ ANTICIPO PARA EL AÑO GRAVABLE SIGUIENTE - - - SALDO A PAGAR POR IM 1.477.032.000 $ 1.969.626.000 $ 1.836.635.000 $ SANCIONES - 492.594.000 $ 359.603.000 $ TOTAL SALDO A PAGAR 1.477.032.000 $ 2.462.220.000 $ 2.196.238.000 $ RENGLON SANCIÓN Determinación sanción por inexactitud artículo 647 del ET Saldo a pagar determiando 1.836.635.000 $ Menos saldo a pagar declarado 1.477.032.000 $ Base sanción (diferencia) 359.603.000 $ Porcentaje de sanción de inexactitud 100% Sanción inexactitud 359.603.000 $ Radicación: 25000-23-37-000-2018-00547-01 (26968) Demandante: BANCO GNB SUDAMERIS S.A. FALLO 26 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: MODIFICAR el ordinal primero y segundo de la sentencia del 10 de marzo de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. En su lugar: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 312412017000021 del 17 de abril de 2017 por medio de la cual se determinó oficialmente el impuesto sobre la renta y complementarios de la sociedad BANCO GNB SUDAMERIS S.A. por el año gravable 2013 y de la Resolución 3261 del 24 de abril de 2018, de conformidad con el análisis realizado en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho se determina la obligación tributaria por el impuesto sobre la renta del año gravable 2013 a cargo de la sociedad actora, conforme liquidación realizada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado.”

SEGUNDO: No se condena en costas en esta instancia.

TERCERO: RECONOCER personería para actuar en nombre de la parte demandada a Yomaira Hidalgo Anibal, de conformidad con el poder que obra en el expediente. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salvo voto parcialmente (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN