Radicado: 25000-23-37-000-2020-00533-01 (26981) Demandante: Training Int S.A Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO DE VOTO Referencia Nulidad y Restablecimiento del Derecho Radicación 25000-23-37-000-2020-00533-01 (26981) Demandante TRAINING INT S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Con el debido respeto por la decisión mayoritaria, salvo el voto en la sentencia del proceso en referencia, confirmatoria de la decisión del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que negó las pretensiones de la demanda.
El asunto debatido se concretó en determinar la procedencia de la sanción impuesta a la actora por no presentar la declaración de autorretenciones en la fuente del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE- de diciembre de 2015. La sentencia concluye que: “De manera que, advertido que la actora se sustrajo del deber de autorretener el CREE, (…), los actos demandados no vulneran los principios de equidad y justicia tributaria, ni con ellos se impone a la actora una carga excesiva o se exige un doble pago del mismo concepto tributario que apareje enriquecimiento.
La sanción impuesta, es la natural consecuencia de infringir el mandato legal en comento.” De la lectura de la demanda se establece que la parte actora invocó como normas violadas, los artículos 29, 83, 95, 228 y 363 de la Constitución Política y el artículo 683 del Estatuto Tributario, y consideró entre otros argumentos, que la actuación demandada i) violó los principios de equidad, eficiencia, progresividad, justicia tributaria y ii) la “sanción por no declarar impuesta a mi representada no fue proferida conforme al ordenamiento normativo, toda vez que la sanción por no presentar la declaración mensual de autorretenciones en la fuente CREE no está establecida en el Estatuto Tributario.” (pág. 12 de la demanda).
En el recurso de apelación se solicitó con fundamento en lo argumentado en la demanda revocar la sentencia apelada, dijo “se hace necesario insistir en esta oportunidad procesal, que se observen los fundamentos propuestos tanto en la demanda como en los alegatos de conclusión presentados ante el Tribunal” (pág. 5 del recurso). En este marco advierto que el demandante cuestionó la falta de tipicidad de la sanción en el ordenamiento tributario y, que con todo, este es un aspecto que debe observarse de oficio, toda vez que el principio de legalidad de las sanciones del que se deriva el de tipicidad, se constituye en uno de los principios que estructuran el derecho fundamental al debido proceso, por lo que el funcionario judicial debe protegerlo cuando advierte su violación al tratarse de un derecho de aplicación inmediata, a pesar de que en la demanda no se haya invocado su transgresión, según lo previsto en el artículo 85 de la Constitución, lo cual está Radicado: 25000-23-37-000-2020-00533-01 (26981) Demandante: Training Int S.A Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 en consonancia con lo señalado por la Corte Constitucional en la sentencia C- 197 de 19991.
En dicho sentido, observo que en la sentencia del 21 de septiembre de 2023, expediente 25000-23-37-000-2019-00417-01 (27113), se concluyó que la norma tributaria no estableció expresamente la sanción por no declarar respecto al impuesto de renta para la equidad CREE. Retomando las consideraciones de esa providencia, debe tenerse en cuenta que el artículo 20 de la Ley 1607 de 2012 creó el impuesto sobre la renta para la equidad CREE y en el artículo 26 ib dispuso que la competencia para el recaudo y cobro del impuesto se encontraba a cargo de la DIAN y la facultó para acudir a las normas del Estatuto Tributario para la investigación, y la aplicación de sanciones que fueran compatibles con la naturaleza del impuesto.
Sobre la naturaleza del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, dijo la providencia en cuestión que, la Corte Constitucional en varias oportunidades señaló que, si bien existían similitudes con el impuesto de renta, se trataba de un tributo distinto, de destinación especifica, donde solo eran sujetos pasivos las sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes del impuesto sobre la renta.
Así se expuso, en la sentencia C-393 de 2016: “(…) se diferencian en los siguientes aspectos, a saber: (i) el CREE es un impuesto de destinación específica para la financiación de programas de inversión social en beneficio de la población más necesitada del país, mientras que el impuesto sobre la renta no posee esta cualidad, ya que su recaudo ingresa directamente al presupuesto general de la Nación;
(ii) están obligados a declarar el CREE las personas jurídicas, sociedades y asimiladas declarantes del impuesto de renta13, en cambio son sujetos del impuesto sobre la renta, tanto las personas naturales como las personas jurídicas; (iii) las tarifas son diferentes, la del CREE es del 9%, el impuesto sobre la renta es del 25% para personas jurídicas;
(iv) en lo concerniente a la base gravable, la del CREE comprende menos deducciones que la del impuesto a la renta14; (v) el sujeto pasivo del CREE está exonerado del pago de aportes parafiscales; por el contrario quienes paguen el impuesto sobre la renta no cuentan con este beneficio; (vi) el Impuesto sobre la renta para la equidad CREE no se incorporó al Estatuto Tributario, por su parte el impuesto sobre la renta se rige por las normas del Estatuto Tributario; y, por último, (vii) el CREE no prevé una remisión general a las normas del impuesto sobre la renta en caso de vacíos, por lo que sus regulación es integral e independiente; el impuesto sobre la renta está regulado por el Estatuto Tributario y sus normas complementarias.”.
Y, como se expuso en la citada sentencia 27113 el impuesto sobre la renta para la equidad CREE fue introducido al ordenamiento jurídico por la Ley 1607 de 2012 como un tributo nuevo, cuyas disposiciones del impuesto sobre la renta le son aplicables siempre y cuando exista una remisión expresa determinada por 1 Así lo ha aceptado la Sección Cuarta, entre otras en las sentencias del 12 de noviembre de 2015, Radicación: 76001-23-31-000-2008-00569-01(20900), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, 25 de octubre de 2019, Radicación: 05001-23-33-000-2014-01208-01 (22697), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y 6 de julio de 2023, Radicación: 25000-23-37-000-2019-00030-01 (26596), C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00533-01 (26981) Demandante: Training Int S.A Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 el legislador y “En ese orden, si bien el artículo 26 ib. facultó a la administración tributaria para imponer sanciones conforme al Estatuto Tributario, ello no implica que cualquier sanción allí prevista sea aplicable, pues se reitera, en materia de sanciones, la interpretación es restrictiva a los supuestos fácticos que se establecen como conductas sancionables sin que proceda su aplicación por analogía.” (énfasis propio) En este caso, la administración con fundamento en el artículo 26 de la Ley 1607 de 2012, impuso a la demandante sanción por no declarar acudiendo al numeral 3 del artículo 643 del Estatuto Tributario, que se refiere a la omisión respecto a la declaración de retenciones del impuesto de renta y no para la declaración de autorretenciones en la fuente del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE.
Advierto que la tarifa para los dos impuestos, es sustancialmente diferente (9% CREE y 25% Renta) por esto el quantum de la sanción del citado artículo 643 sería totalmente desproporcionado al imponerlo para el tributo CREE. Esto se observa si se tiene en cuenta que la sanción determinada por la DIAN asciende a $777.275.000, cuando el impuesto sobre la Renta para la equidad CREE que declaró fue de $43.462.000, sin incluir autorretenciones, que por lo demás la actora dijo no fue fiscalizada, afirmación que no se desvirtuó, por esto, negar las pretensiones deriva igualmente en violación de los principios constitucionales citados por la actora.
Por lo anterior, considero que la sanción que se impuso en este asunto no fue regulada, por lo que la actuación de la administración violó el principio de legalidad y con ello, el derecho fundamental al debido proceso, razones que motivan apartarme de la tesis expuesta en la sentencia. En los anteriores términos, dejo presentado mi salvamento de voto.
Atentamente, (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO