Radicado: 25000-23-37-000-2020-00152-01 (27362) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., veintisiete (27) de marzo de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2020-00152-01 (27362) Demandante: Ecopetrol S.A. Demandada: DIAN Temas: CREE 2015.
Congruencia. Realización de deducciones. Nacimiento de la obligación de pagar. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la demandada contra la sentencia, del 21 de octubre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió2: Primero. Declárase la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 900020 del 22 de noviembre de 2018, y de la Resolución 008711 del 6 de noviembre de 2019, por medio de las cuales la DIAN determinó oficialmente el impuesto Sobre la Renta para la Equidad CREE del año gravable 2015, presentada por Ecopetrol, con fundamento en las razones expuestas en la [parte] motiva de la presente providencia. Segundo. A título de restablecimiento del derecho declárase la firmeza de la declaración del impuesto Sobre la Renta para la Equidad CREE del año gravable 2015, presentada por Ecopetrol S.A., conforme [a] lo señalado en la considerativa.
Tercero. Niéganse las demás pretensiones de la demanda.
ANTECEDENTES Actuación administrativa La demandada mediante la Liquidación Oficial de Revisión 900020, del 22 de noviembre de 2018, modificó la autoliquidación del impuesto CREE del período 2015, presentada por la actora, en el sentido de rechazar la deducción por el monto de $261.963.990.000, concerniente al ajuste del valor del precio de crudo efectuado por la ANH en el año 2015 derivado del contrato de compraventa de crudo y regalías que suscribieron en el año 2013; con ocasión de ello se impuso sanción por inexactitud3.
Tras interponerse el recurso de reconsideración, la decisión fue confirmada en la Resolución 008711, del 06 de noviembre de 20194. 1 Samai Tribunal, índice 27, certificado D42DFC2CDFB9E97C C4083E5DC575C8BB E59175DEFFFE1258 E509CB5B07ED8963 (pdf), pp. 1 a 10. 2 Samai Tribunal, índice 23, certificado C8C83B0271F58D21 1B9FCE14F53D264B FA83D96E82A65F53 1D4444D24BD9B8BA (pdf), pp. 42 a 43. 3 Samai Tribunal, índice 7, certificado 7BCF7874BDD28B32 70BD7245FFC908A8 06F59C8240850815 BDD394F127622F7B (zip) 11 (pdf), pp. 35 a 67. 4 Samai Tribunal, índice 7, certificado 7BCF7874BDD28B32 70BD7245FFC908A8 06F59C8240850815 BDD394F127622F7B (zip) 11 (pdf), pp. 122 a 139.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00152-01 (27362) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones5: A. Respetuosamente solicitamos a la honorable jurisdicción de lo contencioso administrativo que, como consecuencia de la ilegalidad de los actos acusados, se declare la nulidad de [la Liquidación Oficial de Revisión 900020, del 22 de noviembre de 2018, y la Resolución 008711, del 6 de noviembre de 2019].
B. Como restablecimiento del derecho, solicitamos se declare que no procede la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE 2015, así como la imposición de la sanción por inexactitud y, por lo tanto, que se declare la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE 2015 que fue presentada por la compañía. C. Como pretensión subsidiaria, solicitamos que el honorable tribunal, solicite la inclusión de la deducción por impuestos pagados por Ecopetrol por una suma de $154.013.288.124, en virtud de lo establecido en el artículo 116 del Estatuto Tributario.
Invocó como vulnerados los artículos 95 y 363 de la Constitución; 104, 105, 116, 647 y 742 del ET (Estatuto Tributario, Decreto 624 de 1989); 905 y siguientes del Código de Comercio; y 1849 y siguientes del Código Civil, bajo los siguientes conceptos de violación6: -De la operación de compraventa de regalías de la cual se generó la factura que es objeto de cuestionamiento por la DIAN.
Expuso las causales de nulidad de los actos administrativos, de conformidad con lo establecido en los artículos 137 y 138 del CPACA, seguido de lo cual, describió el contrato de compraventa de regalías que suscribió con la Agencia Nacional de Hidrocarburos (ANH o agencia). En particular, indicó que dentro de las formas para satisfacer el pago de regalías a la ANH, Ecopetrol, sus asociados y terceros productores de hidrocarburos pueden pagar las regalías que les corresponde en dinero o en especie, esto último, mediante la entrega de volúmenes del crudo a la agencia, conforme a la liquidación efectuada por tal entidad, por lo que estos pasan a ser de propiedad de dicho organismo, con lo cual se extingue la deuda por regalías a cargo de los operadores de contratos de producción de hidrocarburos.
Ahora bien, como la ANH tiene la obligación de administrar los recursos y las reservas de hidrocarburos de la nación y transferirlos a los beneficiarios, debe surtir un proceso de monetización de los volúmenes de crudo. En función del anterior objetivo y, con base en los artículos 3, 2 y 3.10 de los decretos 4137 de 2011 y 714 de 2012, la ANH puede celebrar contratos y operaciones de cualquier naturaleza.
Así, la agencia procedió a monetizar el crudo proveniente de regalías, mediante un contrato de «compraventa de crudo de regalías y crudo Proveniente de los Derechos Económicos de propiedad de la ANH», que celebró fungiendo como vendedora y la demandante en su condición de compradora. Con ocasión de tal contrato, la actora recibe los volúmenes de hidrocarburo que la entidad ha obtenido en pago de regalías y como contraprestación le paga a la ANH en dinero.
Precisó que se trató de un contrato marco y abierto, en el cual se determinaban todas las obligaciones, derechos y parámetros de la operación -entre ellos, las fórmulas para determinar el precio del crudo- que permitían la ejecución y perfeccionamiento de todas las compraventas requeridas para la monetización. 5 Samai CE, índice 2, certificado 677ED409F1EB6897 DE3E0CFEDEBD1E39 EB066FD1D4415491 06E6217A13F22BF1 (zip) 1 (pdf), p. 4. 6 Samai CE, índice 2, certificado 677ED409F1EB6897 DE3E0CFEDEBD1E39 EB066FD1D4415491 06E6217A13F22BF1 (zip) 1 (pdf), pp. 1 a 30.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00152-01 (27362) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Respecto de la compraventa de la que derivó la deducción cuestionada, en específico explicó que la agencia envió la factura provisional mensual por la venta del crudo, aproximadamente mes y medio después de la producción del mismo, luego de surtir el proceso del registro de la operación por parte de los operadores en los sistemas de información, así como el reporte y cálculo del precio por parte de la actora.
Precisó que, una vez transcurrido cada trimestre, se actualizan las variables de precio y la producción (cantidad) con información definitiva y la ANH procede a facturar el ajuste trimestral definitivo, dos meses y medio después de finalizado el trimestre. Posteriormente, la agencia emite resolución con la liquidación definitiva trimestral, la cual podía ser impugnada, por parte de Ecopetrol y los demás productores, en caso de que consideren que el precio o la cantidad incluida por la entidad en la liquidación no corresponde a la operación definitiva; luego, la agencia atiende los recursos de reposición interpuestos y emite una nueva resolución de re-liquidación que da lugar a ajustes en caso de acceder a las pretensiones de Ecopetrol o de otros operadores.
Agregó que la factura de 2013 que se le entregó en el año 2015 correspondía a uno de esos casos en que procedió el ajuste de lo facturado, como resultado de los recursos de reposición que interpuso contra las liquidaciones de los cuatro trimestres del año 2013. Destacó que los montos que le fueron facturados en el 2013 y que no fueron cuestionados se pagaron e incluyeron en la declaración de renta de ese periodo, pero así no sucedió respecto de las cantidades discutidas y facturadas definitivamente en el 2015, pues solo se tuvo certeza de estas obligaciones hasta ese momento.
Anotó que, en el proceso de fiscalización, se le explicó a la DIAN que lo que le otorgaba el derecho a tomar la deducción del ajuste era el acto administrativo proferido por la ANH -resolución definitiva-, pues a pesar de que correspondía a una operación que inició desde 2013 «fue solo hasta el 2015 cuando se perfeccionó la compraventa de ese crudo, y se tuvo precisión del monto adeudado y causado, pues fue el momento en que las partes se pusieron de acuerdo en la cosa y precio».
Adujo que, es solo cuando se tiene certeza de la obligación, cuando nace el derecho por parte de la ANH de cobrar las sumas pactadas y, correlativamente, para Ecopetrol la obligación de pagar, es decir, solo hasta ese momento ocurre la causación. Advirtió que, a los efectos de la determinación de la cantidad, calidad y precio del crudo vendido, la venta no ocurría en el momento de su extracción «a boca de pozo», sino posteriormente cuando se definían las premisas del contrato y, aunque, la agencia no podía vender una cantidad de crudo mayor a las regalías que le pagaron y la liquidación de estas y la determinación de la cosa estaba íntimamente relacionada, lo cierto era que la venta sucedía a la liquidación definitiva de las regalías.
Subrayó que la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta, como elemento estructural, exige la certeza y causación de los gastos, lo que no se tenía para el año gravable 2013 respecto del monto adeudado y, por ello, no podía entenderse el gasto como causado, al no serle exigible pago alguno y no haber claridad sobre el volumen de crudo vendido.
Así, concluyó que «no había nacido el derecho al cobro del precio por parte de la ANH; es decir, la obligación no era exigible» (art. 105 ET). -Nulidad por indebida aplicación de la ley, la demandada no dio aplicación a los artículos 1849 y siguientes del Código Civil y los artículos 905 y siguientes del Código de Comercio. Perfeccionamiento de las compraventas.
Luego de reproducir las disposiciones y enfatizar en que son elementos esenciales de la compraventa la cosa y el precio, expuso que la operación cuestionada tenía como objeto una obligación de género -no todos los crudos eran iguales-, esto no significaba, como lo entendió la demandada, que la cosa estuviera determinada, pues no era posible causar en 2013 todas las compraventas, sin Radicado: 25000-23-37-000-2020-00152-01 (27362) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 conocer las cantidades que a futuro la ANH le vendería a la actora.
En ese orden, reprochó la posición de la Administración al fundamentar la causación en el hecho de haberse suscrito el contrato marco de compraventa de regalías, pues no podía obviarse que cuando se trataba de entregar un género, la cosa se determinaba con base en la cantidad adeudada, dado que esa era la forma de individualizarla. En ese sentido, reiteró que el negocio jurídico suscrito con la ANH correspondía a un «contrato marco» que establecía las condiciones y presupuestos para las compraventas periódicas del crudo producto de las regalías.
Precisó que este contrato no regula una sola transacción de venta, sino todas aquellas que las partes celebren secuencialmente, en las cuales «la ANH y Ecopetrol deben fijar el precio (la fórmula del precio dependerá de la calidad del crudo) y la cantidad que es objeto de cada transacción». De esa forma, señaló que no desconocía el perfeccionamiento del contrato marco de compraventa en 2012, pero advirtió que este no debe confundirse «con las compraventas que en lo sucesivo se presentasen (…) inciertas para ese momento».
Explicó que, conforme a los parágrafos segundo y tercero del artículo 6.01 del capítulo de «facturación y pago» del contrato marco, las partes debían acordar mensualmente los volúmenes de crudo vendidos y aplicar la fórmula para la determinación de su precio. No obstante, indicó que podían surgir «inconsistencias» cuando las partes no coincidían en la cantidad y precio del crudo vendido, lo que conllevaba revisar y ajustar la transacción. Por ello, argumentó que, al momento de emitir la factura provisional o la primera liquidación por parte de la ANH, las partes no estaban de acuerdo sobre los volúmenes de crudo entregados ni sobre su precio, por lo que, «es claro que no se había perfeccionado el contrato de compraventa entre la ANH y Ecopetrol en lo que se refiere a los volúmenes objeto de recurso».
Así, afirmó que solo hasta la expedición de la Resolución 536, del 23 de julio de 2015, junto con su anexo técnico titulado «Anexo Técnico Ajustes Liquidación 2023 Crudo» -derivado de los recursos interpuestos-, fue que se perfeccionó el contrato de compraventa y se zanjó la controversia. Finalmente, afirmó que el contrato de compraventa solo podía entenderse perfeccionado a partir del acta de liquidación final, ya que es en ese momento en el que ambas partes consintieron en la cosa y el precio. -La DIAN confunde el momento en que se causa la obligación del pago de las regalías con el momento en el que se causa la obligación derivada de la compraventa de crudo.
Planteó que la demandada confundía la liquidación de las regalías con el momento en que se perfeccionaba la compraventa de las regalías que le fueron pagadas a la ANH en especie, omitiendo que solo hasta cuando se tenga certeza de las regalías pagadas en especie, es que la actora podía conocer la cantidad y calidad del crudo a comprar.
Indicó que la liquidación de las regalías necesariamente precede su venta, ya que únicamente cuando la ANH adquiere la propiedad del crudo y conoce su cantidad, puede enajenarlo. A continuación, señaló como «línea de tiempo» de la operación de venta la siguiente: (i) los productores realizan operaciones de extracción de crudo; (ii) se obtiene crudo de los campos productores;
(iii) se determina provisionalmente la cantidad y calidad del crudo en el punto de fiscalización; (iv) una vez los productores y la ANH acuerdan la cantidad y calidad del crudo extraído, se procede al pago de las regalías en dinero o en especie; (v) Ecopetrol compra el crudo que le fue entregado a la ANH como pago de regalías. Cuestionó el señalamiento de la demandada en el sentido de que ni la liquidación ni la factura definitiva definían la causación tributaria, pues no modificaba el año en que se desarrolló el objeto del contrato de compraventa mediante las entregas efectivas del Radicado: 25000-23-37-000-2020-00152-01 (27362) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 crudo.
Al respecto, arguyó que, la entrega era solo un modo de adquirir la propiedad, lo cual debía estar precedido del título, entendido como el acuerdo en la cosa y el precio. Seguidamente, insistió en que solo a partir de la liquidación definitiva de las regalías era posible determinar los volúmenes vendidos y emitir la factura final que hace exigible el pago del crudo objeto de enajenación. Argumentó que, cuando los productores pagan las regalías a la ANH en especie, esta se entrega directamente a la actora, por cuanto es la única que cuenta con la infraestructura para almacenar y disponer del crudo.
Sin embargo, solo posteriormente la ANH determina con certeza la cantidad entregada a título de regalía para luego venderlo. -Ausencia de uno de los elementos estructurales del impuesto sobre la renta: la base gravable. Señaló que no es procedente liquidar impuestos con base en valores provisionales o tentativos, de los que no se tienen certeza.
Por ello, advirtió que únicamente mediante el acto que decidió el «recurso de reconsideración7 ante la ANH» fue posible conocer con certeza el valor a pagar, que procedía como deducción. No podía tomar el gasto con una factura provisional, pues debía cumplirse con lo establecido en los artículos 617 y 771-2 del ET. Resaltó que la obtención de las regalías en especie por parte de la ANH estaba estrechamente vinculada con la posterior compraventa realizada con dicha entidad, ya que «solo hasta que las regalías estén en cabeza de la ANH, y plenamente determinadas, se puede proceder con su transferencia a Ecopetrol».
Cuestionó que la DIAN solo se refería a uno de los elementos de la compraventa; esto es, al precio que señalaba como determinable, cuando la cantidad vendida (cosa) era determinante, pues no podía aplicarse la fórmula del precio cuando no se tenía certeza sobre la cantidad vendida. Así, enfatizó que, para el año gravable 2013, no fue posible determinar la cantidad de crudo vendido y, por ello, no había forma de establecer la base gravable. -Indebida aplicación de los artículos 104 y 105 del Estatuto Tributario.
Causación de las deducciones. Con base en los artículos 104 y 105 del ET, argumentó que la obligación analizada se causó en el año gravable 2015, dado que en ese período «se perfeccionó el contrato de compraventa entre Ecopetrol y la ANH», se conoció el monto adeudado y surgió la obligación de pago. En este sentido, se destacó que la obligación no surgió en 2013, sino al alcanzarse el acuerdo sobre la cosa y el precio, consolidándose así el derecho a exigir el pago.
Agregó que no era posible estimar el valor de una deuda sin certeza sobre su cuantía y enfatizó que nadie estaba obligado a lo imposible. Finalmente, advirtió que no era dable entender que lo que se ordenaba mediante acto administrativo se causaba antes de la ejecutoria del mismo. -Constitución de la provisión. Precisó que, contrario a lo afirmado en la demanda, sí se registró en los libros de contabilidad una provisión sobre los valores en discusión. Sin embargo, bajo la normativa fiscal, dicha provisión no era deducible y, por esto, debió esperar hasta la emisión del acto administrativo y la factura definitiva para «tomar y soportar» el gasto correspondiente.
Destacó que su contraparte reconoció el impedimento legal para deducir la provisión en 2013. -Aplicación del artículo 116 del ET. Oportunidad para solicitar una corrección de la declaración de CREE y de incluir los gastos por impuestos pagados. Adujo que, como la Administración buscaba modificar la declaración de renta de 2015, resultaba oportuno, conforme lo avalaba esta corporación, que ajustara igualmente la base gravable detrayendo como deducción lo pagado por impuestos.
A tal fin, sostuvo que el artículo 7 Entiéndase, recurso de reposición ante la Agencia Nacional de Hidrocarburos. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00152-01 (27362) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 116 del ET permitía la deducción de todos los impuestos, regalías y contribuciones pagados por organismos descentralizados, sin quedar sujetos a las limitaciones del artículo 115 ibidem, siempre que se cumplieran los requisitos del artículo 107 ejusdem.
Esto sustentado en los principios de «especialidad, norma posterior y efecto útil de la ley». A tales efectos, alegó que se presentaron pruebas de que los impuestos pagados cumplían dichos criterios, lo que respalda su deducibilidad, pero dado que la demandada no compartió los argumentos procedió a corregir la señalada declaración, previo demandar los conceptos en los que se fundamentaba la Administración. En consecuencia, solicitó que «se corrija la declaración incluyendo la deducción por los impuestos pagados a los municipios, los departamentos y a la Nación». -Sanción por inexactitud.
Adujo que el artículo 647 del ET prohíbe imponer la sanción por inexactitud «cuando el menor valor a pagar determinado por el contribuyente (…) se derive de una razonable interpretación de las normas aplicables». Tras citar varios pronunciamientos de esta corporación, sostuvo que lo expuesto en la demanda demostraba una posición jurídica debidamente sustentada, pues solo aplicó las normas legales sobre causación, lo que evidenciaba una «una diferencia de criterios derivada de la interpretación del derecho aplicable».
Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora8. Tras exponer los argumentos de la demandante y definir el problema jurídico, señaló que para la demandada las diferencias entre la actora y la ANH sobre el cálculo del precio del crudo adquirido en el contrato de compraventa no eran relevantes para determinar la fecha de la venta, como sí «la entrega que de las regalías hace la Agencia Nacional de Hidrocarburos a Ecopetrol», esto en razón a que el artículo 1849 del Código Civil -referido al contrato de compraventa- no mencionaba nada sobre la forma de determinar el precio, así que este podía ser pagado al momento de entregar la cosa, o en un momento posterior, como cuando se vendía a crédito o cuando el precio era determinable con fundamento en cálculos basados en las variaciones del precio en un mercado internacional para absorber sus fluctuaciones y reconocer a las partes un precio justo.
Esto no implicaba que la venta no tuviera precio y que el contrato fuese inexistente o debiera ser rescindido. Aludió a que la actora suscribió un contrato con la ANH el 28 de diciembre de 2012, en virtud del cual, la ANH se comprometió a entregar, a título de venta, el petróleo recibido como regalías para su monetización -primer elemento del contrato de compraventa- y, a su turno, la actora asumió la obligación de recibir y pagar dicho petróleo -segundo elemento del contrato-.
Por esto, no podía la demandante cuestionar la existencia del contrato, pues este fue debidamente acreditado, sin que su contraparte lo hubiera tachado de falso, ni hubiera señalado su falta de perfeccionamiento. Argumentó que el hecho de que en el contrato se hubiera establecido la forma de fijar el precio, en función de las variaciones del mercado, no implicaba que el contrato fuera inexistente por no poder determinarse el precio exacto.
Sobre el particular, reprodujo el punto 5 del contrato que señalaba la fórmula para establecer el precio. Luego, citó el artículo 920 del Código de Comercio y el artículo 48 del Decreto 2649 de 1993 para sustentar que la venta se realizó en 2013, independientemente de los ajustes al precio del crudo, que según la actora se resolvieron en 2015 mediante la resolución que resolvió los recursos de reposición. Afirmó que considerar que el precio solo quedó determinado en 2015, desconoce los principios contables, ya que la compraventa se perfeccionó en 2013.
Planteó que las discusiones sobre el precio no afectaban el 8 Samai Tribunal, índice 6, certificado 8F74A9A92B818F61 1BB03E0A75027574 5D37427139C1FC03 7A30797D10411D4B (pdf), pp. 1 a 8. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00152-01 (27362) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 momento en que se realizó la operación, más aún cuando el contrato de compraventa contemplaba una fórmula convenida entre las partes y que determinaban como precio los promedios de exportación del crudo de un mes.
Seguido de esto, se refirió a que se presentaron varias solicitudes de ajustes que, en sentir de la actora, se resolvieron hasta el año 2015. Asimismo, señaló que, acorde con el artículo 105 del ET, las deducciones debían registrarse en el periodo en que surgía la obligación, independientemente del momento del pago; disposición concordante con la norma contable de causación Así, las deducciones discutidas debieron imputarse en 2013 -año en que se entregó el petróleo- y no en 2015 cuando se resolvió la controversia sobre el precio del barril de petróleo, como sostuvo la demandante. -De la base gravable.
Se opuso a lo argüido por la actora sobre la inexistencia de la base gravable para determinar el impuesto, pues esto se confunde con no tenerse fijado el precio, no porque no exista, sino en la medida en que se estableció que este sería determinado con el precio de exportación que tuviera el barril de crudo a lo largo de un mes, puesto que el precio varía dependiendo de las circunstancias en los mercados internacionales.
Arguyó que «la base gravable determinada o determinable» pudo calcularse con los elementos disponibles al momento de la compra; esto es, aplicando el impuesto sobre las ventas del 19% a los barriles adquiridos y en caso de subsistir duda sobre el precio, podía aplicarse lo dispuesto en el artículo 448 del ET, atinente a los ajustes posteriores al precio.
Finalmente, reparó que no podía pretenderse que «no hay base porque no se han resuelto los ajustes sobre el precio a aplicar al barril de petróleo», porque esto confundía el procedimiento para la determinación del precio con la base gravable. -De la corrección de las declaraciones. Señaló que la adición de conceptos no incluidos en las glosas de la Administración carecía de sustento normativo.
Aclaró que las correcciones a las declaraciones debían ajustarse a las reglas de los artículos 588 y 589 del ET, con el objetivo de «no afectar el principio de seguridad y certeza del impuesto». Además, destacó que la posibilidad de allanarse al requerimiento era una prerrogativa excepcional otorgada al contribuyente y solo aplicaba a los valores y conceptos glosados, conforme a los artículos 709 y 713 del ET.
Por lo tanto, no era admisible estudiar la procedencia de las deducciones por el pago de impuestos municipales, departamentales y nacionales, ya que estos no fueron declarados voluntariamente, ni debatidos en sede administrativa. Sentencia apelada El tribunal declaró la ilegalidad de los actos demandados y la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad, CREE, del año gravable 20159.
En primer lugar, describió las normas que gobiernan la procedencia de costos y de gastos deducibles (arts. 104, 105 y 107 del ET), así como los requisitos legales que señala la normativa para las deducciones; dentro de ellos, que los obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación -como era el caso de la demandante- deben reconocer las expensas en el período en que nace la obligación de pagarlas, sin importar que no se haya hecho el pago.
Tras ello, contextualizó que, el 28 de diciembre de 2012, la demandante celebró con la ANH el contrato de compraventa de crudo de regalías y participaciones para ejecutarse entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 2013, con el objeto de que esta última entidad vendiera y entregara a la actora la totalidad del crudo extraído durante la vigencia del negocio jurídico [se refiere al que recibía la ANH en pago de regalías].
De conformidad con las cláusulas contractuales, la contribuyente debía 9 Samai Tribunal, índice 23, certificado C8C83B0271F58D21 1B9FCE14F53D264B FA83D96E82A65F53 1D4444D24BD9B8BA (pdf), pp. 1 a 44. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00152-01 (27362) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 informar mensualmente a la ANH los volúmenes de crudo de cada campo de producción, a partir de lo cual la contratante elaboraba la cuenta de cobro o documento equivalente para cobrarle el crudo a la actora; sin perjuicio de lo cual, la autoridad se reservaba la fiscalización de los volúmenes informados, a fin de establecer diferencias o inconsistencias que llevaran a ajustar el cobro.
Luego, destacó que la ANH, con fundamento en la Resolución 714 de 2012, expidió las liquidaciones definitivas de las regalías y compensaciones por la explotación de hidrocarburos por los cuatro trimestres de 2013 (resoluciones ANH 538, 843, 090 y 286, contra las cuales la actora interpuso recursos que fueron resueltos mediante las resoluciones 1078 de 2013, 157 de 2014, 420 de 2014 y 728 de 2014).
Posteriormente, como resultado de la verificación y validación de las regalías, para lo cual está facultada la ANH, encontró necesario efectuar ajustes a las liquidaciones definitivas trimestrales del año 2013 en lo que respecta a las variables técnicas asociadas a la producción y comercialización del petróleo como volúmenes de producción, precios base de liquidación y porcentaje de participación de regalías, para algunos campos productores de petróleo, razón por la cual, expidió la Resolución 536, del 23 de julio de 2015, con base en la cual emitió el anexo técnico de ajustes de la liquidación 2013, del 23 de octubre de 2015, que refleja las modificaciones efectuadas en cada uno de los 4 trimestres de 2013 de lo cual surgió la diferencia de $261.963.990.051; suma respecto de la cual emitió la ANH la correspondiente factura -SGR036-.
Con fundamento en esto, concluyó que surgió una nueva obligación de pago, que si bien correspondía a un valor que se desprendía del contrato suscrito en 2012, solo fue hasta el 2015 que se tuvo certeza de su existencia y en ese momento la entidad podía hacerle exigible la diferencia del monto de la obligación; de manera que fue en ese año que se causó la obligación y, en consecuencia, la actora podía deducirla en el ejercicio gravable 2015.
Por otra parte, desestimó la adición de la deducción de impuestos asumidos, que pretendía la demandante con la corrección presentada con ocasión al requerimiento especial -que le fue emitido para rechazarle la deducción por ajuste al precio de compra de crudo-. A tal fin, clarificó que los actos demandados solo glosaron la deducción antes señalada, por lo que era improcedente la inclusión de conceptos que no se relacionaban con el proceso, pues «la corrección provocada (…) se debe contraer únicamente a las glosas propuestas en el acto».
No se pronunció sobre costas. Recurso de apelación La demandada apeló la decisión de primera instancia10, sustentada en los cargos que se resumen a continuación: Planteó que en la providencia existía una evidente incongruencia entre su parte motiva y resolutiva frente a la deducción del gasto por $261.963.990.034, pues el tribunal anuló los actos, pese a reconocer expresamente, acorde con las reglas de realización y causación, que esto sucedió en el año 2013 y no en el año 2015, al señalar que debieron registrarse «las deducciones relacionadas con esos desembolsos en el 2013 como quiera que la obligación de efectuar los pagos surgió de forma mensual en esa anualidad», aunque el pago se realizara posteriormente.
Aseguró que esto fue establecido por el a quo con base en el contrato de compraventa con el que la actora debía remitir el valor cobrado dentro de los tres días siguientes al recibo de las respectivas cuentas de cobro emitidas por la ANH, 10 Samai Tribunal, índice 27, certificado D42DFC2CDFB9E97C C4083E5DC575C8BB E59175DEFFFE1258 E509CB5B07ED8963 (pdf), pp. 1 a 10.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00152-01 (27362) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 las cuales fueron efectivamente radicadas por esa entidad en su oportunidad, lo que denotaba la incoherencia del fallador al exponer, con fundamento en las normas tributarias, que la deducción debió llevarse en 2013, pero luego declarar la nulidad de los actos.
En ese orden, destacó que, conforme a los artículos 104, 105 y 107 del ET, las deducciones se realizan en el año en que se causan -incluso cuando no han sido pagadas-, lo cual ocurre cuando nace la obligación de pagarlas y ello sucedió desde el año 2013 y no en el 2015 (dos vigencias posteriores), como erradamente lo concluyó el a quo.
Planteó que el tribunal omitió por completo el sistema de causación aplicable a los obligados a llevar contabilidad, pues no se entendía que señalara la causación en el 2015 respecto de una obligación con origen en el año 2013, cuando la causalidad debía entenderse como «la conexidad que existe entre el gasto incurrido durante un año o periodo gravable y la injerencia de este con la actividad productora de renta para el mismo periodo».
Adicionalmente, citó el artículo 1.849 del Código Civil que define la compraventa, destacando que la norma no mencionaba nada sobre la forma de determinar el precio, el cual podía establecerse a crédito o con fundamento en cálculos basados en las variaciones del precio en un mercado internacional para absorber fluctuaciones y reconocer un precio justo, pero nada de eso significaba que no existiera precio.
Así, señaló que en el contrato celebrado en 2012 se estableció la forma de fijar el precio, en función de las variaciones del mercado, lo cual no hacía indeterminable el precio exacto para el año 2013, porque para ello fueron convenidas unas fórmulas en el capítulo 5 del contrato. Agregó que, sobre la fijación del precio, el artículo 920 del Código de Comercio señalaba que no había compraventa si no se convenía el precio o la forma de determinarlo, lo que no ocurría en este caso.
Seguidamente, adujo que, a efectos de determinar el año en que era procedente la deducción, resultaba crucial establecer en qué momento se hizo la venta del crudo -y que en el caso ocurrió en el 2013-, así como cuándo se le entregó el hidrocarburo y, en consecuencia, debió declarar en tal año la deducción, con independencia de los ajustes que en el precio pudieron darse y que, según la actora, se resolvieron en el año 2015.
Sostuvo que interpretar que el precio de venta solo quedó determinado tras la resolución de los recursos interpuestos era desconocer los principios contables aplicables y que la transacción se realizó en 2013. Arguyó que el tribunal partía de una premisa errada al considerar que en 2013 «faltaba el elemento del precio», pues ello desconocía que desde la suscripción del contrato se habían pactado todos los detalles de la operación realizada en 2013.
Así, sostuvo que la base gravable pudo calcularse con los elementos disponibles al momento de la compra, aplicando el impuesto del 19% (IVA) a los barriles adquiridos en 2013. Agregó que, de existir alguna duda sobre el precio, la actora debió realizar las provisiones correspondientes conforme al artículo 448 del ET. Finalizó señalando que, teniendo en cuenta que la actora incluyó en su declaración la mencionada deducción a la que no tenía derecho en el período investigado, era procedente la sanción por inexactitud, por incurrir en datos equivocados, lo que no se derivaba de una «diferencia de criterios», sino de la transgresión del derecho aplicable, pues la contribuyente conocía las exigencias y requisitos en la normativa, todo lo cual revelaba el elemento subjetivo de la conducta inexacta.
Adujo que la sanción estaba debidamente motivada y no se omitió su justificación. Finalmente, afirmó que no se hizo necesario mencionar expresamente el principio de lesividad, ya que este se encontraba implícito al incluir deducciones improcedentes en la declaración. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00152-01 (27362) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Pronunciamientos finales La actora guardó silencio en esta etapa procesal.
Por su parte, el ministerio público11 consideró que debía confirmarse la providencia. Frente a la incongruencia de la decisión que indica la apelante, sostuvo que esta no ocurrió, ya que el fallo se limitó a las cuestiones propias del derecho sustancial exigido, sin exceder su alcance ni incurrir en falsa motivación. Por otra parte, coincidió con la providencia en que era procedente incluir como deducción en el período gravable 2015 las reliquidaciones de las regalías correspondientes a los cuatro trimestres de 2013, ya que la nueva obligación de pago surgió en 2015, concretándose con la expedición de la factura por parte de la ANH.
Señaló que, aunque la operación corresponde al año 2013, el pago solo fue exigible en 2015. Además, argumentó que no era posible que la venta ocurriera simultáneamente con la extracción del crudo en la boca del pozo y que en 2013 el monto adeudado era incierto, por lo que no podía considerarse causado el gasto en esa anualidad. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo los cargos de apelación planteados por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda.
Problema jurídico 2- Corresponde a la Sala definir, si el fallo de primera instancia transgredió el principio de congruencia de las sentencias al haber reconocido la deducción por concepto del ajuste del precio de un contrato de compraventa de crudo, que imputó la actora en su declaración de renta para la equidad, CREE del año gravable 2015.
Previo a abordar el estudio, se advierte que la apelante incluyó como problema jurídico la improcedencia de la corrección provocada presentada por la demandante para adicionar deducciones no glosadas en los actos acusados; sin embargo, tal aspecto fue decidido por el tribunal en favor de la Administración, en tanto, no accedió a la aceptación de la corrección provocada de la declaración revisada, razón por la cual, la Sala no se pronunciará sobre tal asunto.
Análisis del caso concreto 3- Plantea la impugnante que la decisión del tribunal fue incongruente entre su parte motiva y resolutiva, pues aceptó la procedencia como deducción en el año gravable 2015 del gasto correspondiente al ajuste en el precio del crudo, que fue efectuado por la ANH, pese a que expresamente había concluido el a quo que, de acuerdo con el análisis del caso y las reglas de causación y de realización, el hecho económico pertenecía al año 2013 y no al 2015, «debiéndose registrar las deducciones relacionadas con esos desembolsos en el 2013 como quiera que la obligación de efectuar los pagos surgió de forma mensual en esa anualidad», lo que aseguró, logró establecer con el contrato de compraventa, en virtud del cual la actora debía remitir el valor cobrado dentro de los tres días siguientes al recibo de las respectivas cuentas de cobro por la ANH, las cuales fueron efectivamente radicadas por tal entidad en su oportunidad, circunstancia que ponía de presente la incoherencia del 11 Samai CE, índice 12, certificado 7F4A3E753AF0F0A8 120255C83CE9195F 843043CBD1D93798 7405BD722E76F111 (pdf), pp. 1 a 14.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00152-01 (27362) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 fallador, al exponer con fundamento en las normas tributarias que la deducción debió llevarse en 2013, pero luego declarar la nulidad de los actos. Adujo que, con base en los artículos 104, 105 y 107 del ET, la realización de las deducciones ocurre en el año en que se causan, lo cual opera cuando nace la obligación de pagarlas, aunque el pago se efectúe posteriormente.
Así, para el caso, la causación ocurrió desde el año 2013 y no en el 2015, como erradamente lo concluyó el a quo, omitiendo las reglas del sistema de causación de los obligados a llevar contabilidad. Destacó que el contrato de compraventa de crudo de regalías se perfeccionó el 28 de diciembre de 2012, fecha de su suscripción, por lo que la demandante ya conocía sus términos para el año gravable 2013.
Al hilo de esto, negó que el precio del contrato solo se conociera en 2015, cuando la ANH resolvió los recursos de reposición, pues en el capítulo 5 del contrato se establecieron los valores, fórmulas, factores y variables para su determinación. Subrayó que, conforme a los artículos 1849 del Código Civil, 920 del Código de Comercio, 48 del Decreto 2649 de 1993 y 105 del ET, al ser el precio determinable en 2013, era necesario establecer en qué período se entendió realizada la venta del crudo para definir el momento de su causación y procedencia como deducción. A tales efectos, señaló que la venta se materializó con la entrega del crudo a la apelante en 2013, cuando se conoció su precio, y no en 2015, cuando se resolvieron las diferencias sobre el mismo.
En este contexto, iteró que el tribunal desconoció los principios contables y las reglas de causación de las deducciones previstas en la legislación tributaria al permitir su deducción en 2015, pese a que la obligación de pago surgió en 2013, año en el que correspondía su reconocimiento. Por su parte, la demandante y el tribunal coincidieron en que la deducción de la suma de $261.963.990.000 -monto facturado por la ANH en el 2015- correspondía a una expensa causada en el citado periodo y no en el 2013.
En primer lugar, la actora planteó que ello fue así, porque la decisión que liquidaba de forma definitiva el valor de compraventa del crudo no cobró ejecutoria en el 2013, dado que las decisiones liquidatorias de la ANH fuero recurridas y resueltas definitivamente en el año 2015, a partir de lo cual el pago era exigible en dicho año, porque fue en el cual obtuvo certeza del monto adeudado por la compra del crudo.
A su turno, el tribunal, luego de considerar que la ANH había liquidado definitivamente los valores trimestrales de regalías y compensaciones del año 2013 mediante resoluciones que fueron recurridas y decididas a través de las resoluciones 1078 de 2013, 157 de 2014, 420 de 2014 y 728 de 2014, señaló que la agencia había iniciado un proceso de verificación y validación de las liquidaciones definitivas de regalías, que la condujeron a ajustar los montos allí determinados a través de la Resolución 536, del 23 de julio de 2015, teniendo en cuenta variables técnicas asociadas con la producción y comercialización del petróleo -volúmenes de producción, precios base de liquidación y porcentajes de participación en regalías-.
Así, surgió una nueva obligación, dado que el monto reliquidado fue cobrado por la ANH mediante la Factura SGR 036, del 21 de octubre de 2015, que debía ser pagada en los seis días hábiles siguientes a su radicación, de modo que la demandante solo hasta el año 2015 tuvo certeza de la existencia de esa deuda y desde ese momento pudo la entidad contratante exigirle el pago de la diferencia, que surgía del monto de la obligación inicialmente liquidada a la actora por el contrato de compraventa de crudo.
Por lo anterior, concluyó que la deducción declarada por la demandante en el 2015 ($261.963.990.000) era procedente. 3.1- Para dilucidar el debate planteado, iniciará la Sala por advertir que la apelante no plantea técnicamente un defecto formal de la providencia en el que la parte resolutiva se Radicado: 25000-23-37-000-2020-00152-01 (27362) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 contradiga con la considerativa, pues del fallo se extracta que para el tribunal la causación del ajuste ocurrió en el año 2015 y, en línea con ello, prohijó la deducción. Cuestión distinta es que la recurrente estime que, dadas las normas invocadas y los hechos del caso analizados, debía concluirse lo contrario; esto es, que la expensa se causó en el periodo 2013.
Así, la problemática de la apelación no es, en realidad, la incoherencia entre la parte motiva y dispositiva del fallo impugnado, sino la improcedencia de la deducibilidad de la expensa discutida en el año 2015, al haberse causado, en criterio de la apelante, en 2013; análisis que en enseguida será abordado. 3.2- A los efectos anteriores, se contextualiza que, acorde con los artículos 22 y 22-4 de la Ley 1607 de 2012, vigentes para la época de los hechos, la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) se encontraba sujeta a las reglas establecidas para el impuesto sobre la renta.
En ese sentido, a la luz de los artículos 104 y 105 del ET, para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, las deducciones «… se entienden realizadas en el año o periodo en que se causen», esto es, «… cuando nace la obligación de pagarla, aunque no se haya hecho efectivo el pago». En ese marco, el denominado principio de «causación» (hoy devengo) determina el momento de la realización fiscal de las expensas deducibles bajo el criterio único de la exigibilidad de la prestación debida; esto es, el momento a partir del cual el acreedor tiene el derecho de exigir (coercitivamente o no) el pago de la prestación debida, incluso si dicho pago se da con posterioridad.
Asimismo, se destaca que las reglas de realización y causación de las deducciones deben interpretarse de manera armónica con lo establecido en los artículos 26 y 574 ibidem, los cuales prescriben el «principio de anualidad en la cuantificación del impuesto sobre la renta». En virtud de tal principio, los hechos económicos base para la liquidación del impuesto deben declararse en el período en que se realizan, lo cual guarda correspondencia con lo dispuesto en los marcos técnicos contables vigentes para la época, particularmente con los artículos 12 y 48 del Decreto 2649 de 1993. 3.3- A partir de las anteriores precisiones, procederá la Sección a estudiar el material probatorio obrante en el plenario, en procura de determinar si el gasto correspondiente al ajuste al precio de la compraventa de crudo, efectuado por la ANH, se realizó en el período gravable 2013 como lo defiende la apelante, o en el año 2015 como lo declaró la actora.
A tales fines, resultan relevantes los siguientes hechos y documentos: (i) El 28 de diciembre de 2012, la actora, en calidad de compradora, y la ANH, como vendedora, celebraron un «contrato de compraventa de crudo de regalías y participaciones de la ANH». Su objeto consistió en la «venta y entrega por parte de la ANH a Ecopetrol de la totalidad del crudo que se produzca en los campos productores (…).
Ecopetrol por su parte se obliga a recibir, adquirir y pagar el crudo en los términos y condiciones señalados en el presente contrato» (ff. 250 a 263 caa). En el clausulado se incluyeron reglas sobre el alcance e interpretación de los términos específicos, la destinación del crudo adquirido, su transferencia, entrega, medición, facturación, pago, duración, obligaciones especiales y, en particular, la determinación del precio del crudo enajenado.
Con tal propósito, las partes acordaron criterios para la liquidación del valor del crudo, a partir del uso de fórmulas, variables y conceptos técnicos para su determinación mensual, provisional y definitiva, trimestral. Particularmente, en las cláusulas 5.01 y 5.02 se discriminaron conceptos del precio de venta del crudo para exportación y el precio de venta del crudo para refinación, de acuerdo con las fórmulas allí descritas.
En la cláusula 5.03 se indicó un precio de venta mínimo del crudo así: «en el evento en que el precio de venta del crudo, ya sea para comercialización internacional o para refinación, sea inferior al precio base de liquidación de regalías establecido por la autoridad competente para el Radicado: 25000-23-37-000-2020-00152-01 (27362) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 período respectivo, se tomará para efectos de la cuenta de cobro o documento equivalente, el precio base de liquidación de regalías establecido para el período mensual correspondiente», dicha liquidación de regalías era desde luego emitida por la ANH.
En las cláusulas 6.01 y 6.02 del contrato se establecieron las obligaciones de la actora de entregar mensualmente a la ANH el reporte de los volúmenes de crudo y documentos del comprador dentro de los primeros diez días hábiles siguientes a la terminación del período, con base en lo cual, la ANH debía emitir una cuenta de cobro por cada período mensual.
Se acordó que, en caso de que los volúmenes de crudo reportados por el comprador fueran inferiores a los fiscalizados por la ANH, la cuenta de cobro o documento equivalente se realizaría con los volúmenes declarados en el acta de entrega, siempre que la diferencia se derivara de razones no imputables al comprador. Asimismo, se indicó que, antes de los dos años siguientes a la finalización del contrato y como resultado de una auditoría practicada por la autoridad competente [es decir, la ANH], esta podría determinar inconsistencias en las cantidades de crudo vendidas, las deducciones practicadas del crudo o el precio de venta, en cuyo caso, la agencia informaría al comprador y revisaría las reliquidaciones correspondientes.
Adicionalmente, en la cláusula 6.04 se facultó a la ANH para realizar, directamente o a través de un tercero «las revisiones que considere necesarias sobre la información reportada o relacionada (…) con el fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones contractuales y la información reportada por el comprador». (ii) A través de la Resolución 536, del 23 de julio de 2015, la ANH realizó ajustes a las liquidaciones definitivas de las regalías pagadas por la explotación de petróleo durante el año 2013.
La parte motiva del acto describe la actuación previamente efectuada, las liquidaciones trimestrales de regalías y compensaciones definitivas las cuales estarían contenidas en las resoluciones de los trimestres de 2013, identificadas con los números 538 de 2013, 843 de 2013, 090 de 2014 y 286 de 2014. También se señala que contra las anteriores liquidaciones se interpusieron los respectivos recursos de reposición que fueron decididos mediante las resoluciones 1078 de 2013, 157 de 2014, 420 de 2014 y 728 de 2014.
No obstante, también se indicó que, «como resultado de los procedimientos de verificación y validación de la liquidación de regalías que realiza permanentemente la entidad [ANH], así como de las decisiones adoptadas en virtud de la resolución de recursos interpuestos durante el proceso administrativo de notificación de las liquidaciones definitivas de regalías, se hace necesario efectuar ajustes a dichas liquidaciones definitivas trimestralmente del año 2013 en lo que respecta a variables técnicas asociadas con la producción y comercialización de petróleo, entre estas, los volúmenes de producción, los precios base de liquidación y los porcentajes de participación de regalías de petróleo para algunos campos petroleros del país».
Tras lo anterior, la ANH ajustó las liquidaciones de regalías y compensaciones por la explotación de petróleo del año 2013, conforme al anexo I identificado «Anexo Técnico Ajustes Liquidación 2013» [que se lista más adelante] y ordenó notificar a las terceras compañías [se extrae que se trata de operadoras de campos petroleros que pagaron regalías con extracción de crudo, el cual era revendido a la demandante], así como a la actora (ff. 142 a 143 vto. caa).
(iii) El referido Anexo I relacionó los ajustes de la producción gravable por cada contratista de campo petrolero, así como el porcentaje de regalía inicialmente liquidado y el que se ajustaría, para un total de reajuste de valor del crudo de los cuatro trimestres del año 2013 de $261.963.990.051, más $41.409.924.580 de IVA. Al final, indica este anexo que fue suscrito por la actora y la ANH y que: «[l]a Agencia Nacional de Hidrocarburos y Ecopetrol manifiestan su conformidad con los términos del presente documento, para lo cual se firma a los veintitrés (23) días del mes de octubre de 2015» (ff. 144 a 148 caa).
(iv) Factura de Venta SGR 036, del 21 de octubre de 2015, expedida por la Agencia Nacional de Hidrocarburos a Ecopetrol S.A., por concepto de reliquidación de enero a Radicado: 25000-23-37-000-2020-00152-01 (27362) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 diciembre de 2013, de exportación y reliquidación de crudo.
Por el mismo período 2013, se indica que la refinación tendría un subtotal de $261.963.990.034, más $41.409.924.579 de IVA, que sumaban $303.373.914.613 (f. 140 caa). (v) El 23 de octubre de 2015, la actora y la ANH suscribieron el «Anexo Técnico Ajustes Liquidación 2013», del contrato de compraventa de crudo de regalías y participaciones de la ANH, con los ajustes a las liquidaciones definitivas trimestrales correspondientes a las adquisiciones de petróleo durante el año 2013, en el cual consignaron que determinaron la necesidad de realizar ajustes a las variables técnicas asociadas con la producción y comercialización de petróleo crudo; específicamente, lo referente a los precios base de liquidación, el volumen de producción y los porcentajes de participación de regalía del petróleo.
Con base en lo anterior, describieron los ajustes al precio base de liquidación, a los valores de la producción gravable y a los porcentajes de regalías; concluyeron que «el resultado de la comparación entre las liquidaciones definitivas inicialmente efectuadas para cada uno de los 4 trimestres de 2013 y el ajuste a dichas liquidaciones (…) respecto a la [compraventa] de crudo de regalías asciende a $261.963.990.051 COP más $41.409.924.580» (ff. 144 a 148 caa). 4- De los anteriores medios probatorios, la Sala constata que la Resolución 536, del 23 de julio de 2015, se sustentó en que: (i) en virtud de los decretos 4137 de 2011 y 714 de 2012, que autorizan a la ANH a recaudar las regalías, tal entidad profirió las liquidaciones definitivas de las regalías y compensaciones del crudo de los campos petroleros por los cuatro trimestres del año 2013, mediante las resoluciones 538 de 2013, 843 de 2013, 090 de 2014 y 286 de 2014, las cuales fueron impugnadas y, tras esto, fueron decididas a través de las resoluciones 1078 de 2013, 157 de 2014, 420 de 2014 y 728 de 2014;
(ii) que como resultado de los procedimientos de verificación y validación de la liquidación de las regalías que realiza permanentemente la agencia y, conforme con lo decidido en los actos que resolvieron los recursos interpuestos, determinó la necesidad de efectuar ajustes a las liquidaciones definitivas de las regalías y compensaciones del crudo, de los campos petroleros, lo cual se concretó con el «Anexo Técnico Ajustes Liquidación 2013», fechado el 23 de octubre de 2015, en el que se contemplaron variables como la producción gravable, su precio en dólares, la tasa representativa del mercado aplicable y el valor de la regalía. En este sentido, el monto de las regalías reliquidado en el año 2015 mediante la Resolución 536 de 2015 -que afectaba el precio del crudo recibido por la ANH a título de regalías y que fue vendido a la actora durante el año 2013- se originó en un acto administrativo por el cual se determinó ajustar la liquidación definitiva de las regalías, el cual se encontraría en firme, pues aunque era procedente su impugnación, no obra en el expediente prueba de que se haya interpuesto recurso alguno. Y a partir de tal decisión, la ANH expidió la Factura de Venta SGR 036, del 21 de octubre de 2015, por valor de $261.963.990.034.
En consecuencia, el precitado acto administrativo, junto con la factura, constituyó el título a favor de la ANH que sustentaba la exigencia del pago de $261.963.990.034 a la demandante. De manera que la obligación a cargo de la demandante solo se definió por la autoridad administrativa competente en el año 2015, lo que presenta especial relevancia frente a las reglas de realización y causación para efectos fiscales, aplicables a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, previstas en los artículos 104 y 105 del ET -vigentes para la época-, que determinan la causación de la expensa al momento en que nace la obligación de pagarla; esto es, cuando la obligación sea exigible (coercitivamente o no).
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00152-01 (27362) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 Con fundamento en lo anterior, la Sala concluye que la expensa discutida, correspondiente al ajuste al precio de la venta del crudo realizado en 2015 por la ANH, solo se hizo exigible hasta dicho período gravable, pues se insiste en que fue en tal año que la autoridad competente, luego de reliquidar el valor de las regalías definitivas por el año 2013, determinó los ajustes al precio del contrato mediante la expedición de la correspondiente factura, haciéndose exigible su pago.
Por tanto, resultaba procedente la deducción por $261.963.990.000 en la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad, CREE, del año gravable 2015. Consistente con lo expuesto, se desestiman los planteamientos de la apelante respecto de que la expensa era deducible en el período gravable 2013, porque en esa anualidad se había perfeccionado el contrato de compraventa del crudo con la entrega del bien, pues para la Sala, con independencia de que a tal fecha estuviese formalizado el acuerdo, contentivo del objeto -compra del crudo- y con el señalamiento de un precio que era determinable, lo cierto es que el valor definitivo del crudo adquirido por la actora solo quedó establecido mediante la expedición del acto administrativo -Resolución 536 de 2015- y la correspondiente factura SGR 036, del 21 de octubre de 2015.
En este sentido, se resalta que la ANH tenía la potestad de ajustar el precio inicialmente liquidado y pagado por la actora por el crudo recibido a título de regalías, en ejercicio de sus funciones de verificación y control del volumen, calidad y demás factores que afectaban el monto a pagar, inclusive con posterioridad a la liquidación del contrato, conforme a lo pactado.
Igualmente, cabe precisarse que aunque la Resolución 536 de 2015 se encuentra relacionada con el contrato de venta de crudo del 2013, suscrito en el 2012, no corresponde a un acto que resuelva los recursos interpuestos contra las liquidaciones trimestrales, pues inclusive en este se detallan las resoluciones que sí lo hicieron. Si bien la demandada apelante alude a los artículos 1849 del CC y 920 del C de Co., para sustentar que se perfeccionó el contrato de compraventa en el año 2013, tales planteamientos no tienen la entidad de enervar la conclusión precedente, dado que el ajuste objeto de la deducción se determinó en un acto administrativo, que aunque vinculado con el negocio jurídico del 2013 constituye un nuevo título ejecutivo, junto con la correspondiente factura.
Finalmente, se advierte que, si bien el artículo 448 del ET se refiere al ajuste al precio, tal previsión se efectúa a efectos de la base gravable del impuesto sobre las ventas, asunto ajeno a la causación de una expensa a efectos del impuesto sobre la renta, que constituye el asunto debatido en el sub lite. Ahora bien, habiéndose establecido la procedencia de la deducción por concepto del ajuste del precio, no habría lugar a imponer sanción por inexactitud.
No prospera el cargo de apelación. Por lo expuesto, la Sala encuentra la decisión de primera instancia concordante con el análisis efectuado en la presente providencia, sin que se adviertan inconsistencias ni incongruencias en la decisión, de manera que se impone su confirmación. Conclusión 5- La Sala establece como criterio interpretativo de esta sentencia que, en el marco de las reglas de realización y causación aplicables, a efectos fiscales, para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad bajo el sistema de causación, artículos 104 y 105 del ET -vigentes para la época-, la deducibilidad de una expensa se determina al momento en que el acreedor adquiere el derecho de exigir su pago (coercitivamente o no) y en forma concomitante, el deudor la obligación de pagarla.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00152-01 (27362) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 Costas 6- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme al artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en esta instancia. 3. Reconocer personería a las abogadas Catherine Hernández Suárez y Laura Marcela Rincón Vega, como apoderadas de la demandante y demandada, respectivamente, en los términos de los poderes conferidos (índices 23 y 18 de Samai). Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador