Radicado: 25000-23-37-000-2018-00370-01 (26560) Demandante: Stork Latam S.L. Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., siete (7) de septiembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2018-00370-01 (26560) Demandante STORK LATAM S.L. SUCURSAL COLOMBIA (ANTES STORK TECHNICAL SERVICES HOLDING B.V. SUCURSAL COLOMBIA) Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) año 2014.
Deducción de costos por servicios de transporte. Impuestos indirectos. Sujetos de iure y de facto. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 18 de marzo del 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B1, que resolvió lo siguiente: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 900.004 del 12 de febrero de 2018, por medio de la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, presentada por la sociedad demandante por el año 2014, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia.
SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho DECLARAR la firmeza del denuncio privado del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, correspondiente al año 2014, presentado por la sociedad Stork Technical Services Holding B.V. con el formulario No. 1402602896424 del 16 de agosto de 2016.
TERCERO: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas.
CUARTO: NOTIFICAR por correo electrónico la presente providencia a las siguientes direcciones informadas por las partes, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 28 y 31 del Acuerdo PCSJA20-11567 del 05 de junio de 2020: (…)
QUINTO: Archivar el expediente, una vez ejecutoriada esta providencia, previas las anotaciones de rigor.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 16 de abril de 2015, Stork Latam S.L. Sucursal Colombia (antes Stork Technical Services Holding BV Sucursal Colombia) presentó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) correspondiente al año gravable 2014, en la cual registró un saldo a favor que fue compensado por la DIAN mediante la Resolución Nro. 608-2538 del 17 de agosto de 2016.
Previo requerimiento especial2, su ampliación3 y la respuesta al requerimiento4, el 1 Samai Tribunal, índice 28. PDF “1SENTENCIA_SENTENCIA(.PDF) Nro Actua 28.” 2 Requerimiento especial Nro. 32240201600900011 del 21 de diciembre de 2016 3 Ampliación al Requerimiento Especial Nro. 900002 del 14 de junio de 2017 4 El contribuyente no dio respuesta a la ampliación, pero si al requerimiento especial, el día 22 de marzo de 2017 Radicado: 25000-23-37-000-2018-00370-01 (26560) Demandante: Stork Latam S.L. Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 12 de febrero de 2018, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 900004, en la cual modificó la declaración privada para desconocer costos, liquidar un mayor impuesto a cargo e imponer sanción por inexactitud para así disminuir el saldo a favor a la suma de $320.809.000.
La sucursal demandó directamente la liquidación oficial mencionada, en aplicación del mecanismo per saltum, previsto en el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario.
ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones5: “PRINCIPALES 1. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 900004 del 12 de febrero de 2018 proferida por la División de Gestión de Fiscalización de Personas Jurídicas de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá D.C., por medio de la cual se modificó oficialmente la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) presentado por la Compañía por el año gravable 2014. 2.
Que como consecuencia de lo anterior se restablezca el derecho de STORK declarándose: a. Que no hay lugar a liquidar un mayor impuesto por valor de $329.718.000 (sic) ni la sanción por inexactitud calculada a la tarifa del 160%(sic) por valor de $527.549,000 (sic), determinados en el acto administrativo que se demanda6. b. Que como consecuencia de lo anterior se declare la firmeza de la declaración del Impuesto sobre la renta para la equidad (CREE), presentada por STORK por el año gravable 2014 y se ordene el archivo del expediente abierto en contra de mi representada. c. Que se declare que no son de cargo de STORK las costas en que hubiere incurrido la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales con relación a la actuación administrativa demandada, ni las de este proceso. 3.
Que se condene en costas y agencias en derecho a la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. SUBSIDIARIA 1. Que se declare, en virtud del principio de favorabilidad. que la imposición de la sanción por inexactitud prevista en la Liquidación Oficial de Revisión No. 900004 del 12 de febrero de 2018, corresponde al valor de $329.718.000 (sic), calculado a la tarifa del 100%, y no al valor de $527.549.000 (sic), calculado a la tarifa del 160% (sic).” A los anteriores efectos, la demandante invocó como violados los artículos 83, 95 numeral 9, 29 y 363 de la Constitución Política, 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 476, 617, 742 y 771-2 del Estatuto Tributario.
Los conceptos de violación de esas disposiciones se resumen así: 5 Samai, índice 2, PDF: “ED_DEMANDA_01DEMANDAYANEXOS(.pdf) NroActua 2”. 6 Si bien en la demanda aparecen estos valores y porcentaje, lo cierto es que de acuerdo con la Liquidación Oficial de Revisión el mayor impuesto corresponde a $334.016.000, y la sanción por inexactitud fue calculada a la tarifa del 100% por valor de $334.016.000.
Radicado: 25000-23-37-000-2018-00370-01 (26560) Demandante: Stork Latam S.L. Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 1. Nulidad por indebida aplicación del artículo 476 del Estatuto Tributario – servicio de transporte contratado por STORK. Reprochó la propuesta de la DIAN de rechazar la deducción de “$3.165.267.000” correspondiente al pago de transporte de personal realizado a diversas empresas durante el año 2014, al estimar que las facturas que soportaban el gasto no contenían el IVA que ha debido ser causado al ser un servicio de transporte netamente privado.
Comentó que el servicio contratado es público y, por tanto, excluido de IVA, sobre lo cual transcribió los artículos 5 y 6 del Estatuto Nacional de Transporte (Ley 336 de 1996) y la sentencia C-033 de 2014 de la Corte Constitucional. Explicó que el objeto del servicio de transporte público es la movilización de personas o cosas de un lugar a otro, a cambio de una contraprestación, lo cual concuerda con el contratado por STORK para movilizar su personal, con el fin de que desempeñaran sus funciones.
Aclaró que dicha movilización no se realizó dentro del ámbito exclusivamente privado de la sucursal, pues el servicio no se prestó solamente a esta, ni bajo sus lineamientos o poder de mando y, que, si bien se prestó de manera preferente a los empleados de la compañía, ello no implica exclusividad. Diferenció el transporte público del privado para aseverar que la actora se vio en la necesidad de pagar a varias empresas el servicio, por la necesidad de movilizar al personal hasta sus diferentes sitios de trabajo, en un contexto de libre competencia y según la disponibilidad de estas.
Resaltó que es claro que el servicio contratado se prestó bajo el ámbito de lo público, no solo por la preocupación de la sucursal por analizar si las empresas transportadoras contaban con las medidas de seguridad necesarias para proteger la integridad de sus usuarios, sino también porque la prestación fue continua e ininterrumpida, al no ser un servicio ofertado exclusivamente a STORK, ni existir contrato de compraventa o arrendamiento de vehículos que impidiera a terceros acceder al mismo.
Agregó que el servicio de transporte público es una actividad sujeta a un alto grado de intervención estatal, de allí que la actora se cercioró de que las empresas prestadoras no solo se encontraran vigiladas por el Ministerio de Transporte, sino que también cumplieran con la regulación que al respecto se emitiera. Dijo que si bien es cierto que uno de los requisitos para referirse al servicio público de transporte es que este se preste a través de empresas organizadas y habilitadas para tal fin, dicha característica no es definitoria para distinguirlo de los servicios privados.
No obstante, aportó las resoluciones que demuestran que las empresas transportadoras estaban debidamente constituidas bajo los parámetros de la normatividad nacional, demostrando su debida diligencia. Advirtió que las empresas operadoras de transporte público deben contar con una capacidad transportadora específica, autorizada para la prestación del servicio, con equipos matriculados para tales efectos, circunstancia cuyo cumplimiento se puede constatar con los documentos que aportó. Reparó que otro requisito esencial del servicio de transporte público es la celebración de un contrato de transporte entre la empresa y el usuario, relación contractual que se demostró en sede administrativa, cuyo objetivo fue movilizar el personal de STORK a sus sitios de trabajo.
En consecuencia, descartó la conclusión de la DIAN respecto a la existencia de un servicio de carácter privado y se refirió a los Conceptos DIAN Unificado de IVA No. 00001 de 2003 y 011212 de 2015. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00370-01 (26560) Demandante: Stork Latam S.L. Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 2.
Nulidad por indebida aplicación del artículo 476 del Estatuto Tributario – servicio de transporte contratado por el Consorcio Turnarounds Alliance. Cuestionó el rechazo de la deducción por valor de $546.023.589 propuesto por la DIAN por concepto del servicio de transporte contratado a través del Consorcio Turnarounds Alliance, en el cual STORK tiene una participación económica del 30% según Acuerdo Consorcial de 23 de febrero de 2013.
Transcribió la definición de consorcio de la Ley 80 de 1993 y el artículo 18 del Estatuto Tributario para explicar que estos no son contribuyentes del impuesto sobre la renta y, por ende, las partes que lo conforman están llamadas a declarar de manera independiente las deducciones que correspondan, en proporción a su participación, que, en el caso de STORK, era del 30%.
Citó en apoyo el Concepto DIAN 010795 de 2017 y expuso que los actos impugnados contrarían la propia doctrina de la demandada, con lo cual se vulneran los principios de legalidad y confianza legítima. 3. Nulidad del acto administrativo por indebida aplicación del artículo 771- 2 del Estatuto Tributario. Precisó, a partir del artículo 617 del Estatuto Tributario, que las facturas aportadas al expediente como soporte de los servicios de transporte sí contenían la discriminación del IVA de que trata el literal c) de dicha disposición, el cual, para el caso, fue incluido en 0 pesos.
Al efecto, presentó transcripción de una factura. Sostuvo que el hecho de que el prestador del servicio no hubiese cobrado IVA no puede repercutir contra la sucursal al no ser esta responsable de la obligación tributaria, pues en los impuestos indirectos es diferente el responsable de la obligación tributaria y el sujeto pasivo económico del mismo y, una cosa es el cumplimiento de la obligación en cabeza del emisor de la factura y otra el pago del impuesto que se realiza con base en la misma7.
Acotó que, en este caso, el prestador del servicio consideró que el mismo no se encontraba gravado por ser público, por lo cual la DIAN debe iniciar un procedimiento de determinación contra el responsable del IVA y no contra STORK, debiendo considerarse la buena fe de la sucursal al pagar las facturas confiando en que las transportadoras ceñían su actuar a la ley.
Concluyó que, aceptar la posición de la DIAN equivaldría a trasladar una carga administrativa a los contribuyentes que adquieren bienes o servicios, consistente en la fiscalización de sus proveedores, pues la ley solo establece que el adquirente debe revisar los requisitos formales de la factura para la aceptación de costos, pero no la naturaleza sustancial del servicio para establecer su sujeción al IVA. 4.
Nulidad por indebida o falta de motivación del acto administrativo. Afirmó que los actos impugnados esbozan argumentos carentes de justificación, al basarse en motivos equivocados e insuficientes para modificar la declaración8, pues la DIAN debió fundar su decisión en “hechos verdaderos que probaran que STORK incumplió el deber de liquidar y cobrar el correspondiente IVA en las facturas de servicios de transporte personal (…)”. 7 Trajo a colación la sentencia del 8 de agosto de 2014, rad. 25000232700020100012901, C.P. Carmen Teresa Ortiz del Consejo de Estado y el Concepto DIAN 34113 de 2017. 8 Al respecto, citó las sentencias C-279 de 2007 de la Corte Constitucional, del 12 de octubre de 2011, exp. 1982-10, del 22 de marzo de 2012, exp. 18444 y del 29 de abril de 2015, exp. 15204 del Consejo de Estado.
Radicado: 25000-23-37-000-2018-00370-01 (26560) Demandante: Stork Latam S.L. Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 5. Improcedencia de la sanción por inexactitud. Estimó que no se configuró hecho sancionable por cuanto los datos y cifras denunciados son completos y verdaderos, pues las deducciones están demostradas.
Después de citar jurisprudencia y doctrina de la DIAN9, reiteró que las cifras declaradas son reales y están soportadas, por lo que la sanción no se puede imponer de plano toda vez que no hay conducta sancionable. Solicitó que, si en gracia de discusión se considerase que a STORK le es imputable la sanción por inexactitud, se aplicara el principio de favorabilidad, reduciendo la tarifa al 100%10, de conformidad con el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, y liquidándola en cuantía de $329.718.000.11 6.
Procedencia de la condena en costas y agencias en derecho. A partir de la referencia a la sentencia C-043 de 2004 de la Corte Constitucional, las definiciones del Código General del Proceso y la sentencia de 30 de agosto de 2016, exp. 20508 del Consejo de Estado (que cita apartes de la sentencia del 6 de julio de 2016, exp. 20486) consideró que procedía la condena en costas y agencias en derecho debido a la conducta omisiva de la DIAN.
Explicó que no se realizó un análisis serio de las pruebas y de los argumentos presentados, lo que le ha generado un perjuicio grave al tener que incurrir en gastos para defender sus intereses y congestionando el aparato judicial. Se reservó el derecho a aportar las facturas pagadas a la firma Deloitte Asesores y Consultores Ltda., como asesores, allegando el contrato de prestación de servicios profesionales en donde consta el valor pactado por los servicios y pidió tener en cuenta el Acuerdo No. PSAA16-10554 de agosto de 2016 del Consejo Superior de la Judicatura.
Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos12: Frente a la motivación de los actos aclaró que estos fueron expedidos en cumplimiento de las exigencias legales y que su forma y contenido corresponden a las pruebas que reposan en los antecedentes administrativos. Anotó que la motivación no es solo sumaria, sino bastante extensa y detallada, y se fundó en las normas que regulan la obligación de practicar retención en la fuente a título de renta e IVA.
Respecto del rechazo de los costos por servicios de transporte de personal y la deducción del costo por servicio de transporte del Consorcio Turnarounds 9 Con fundamento en las sentencias del 22 de marzo de 2011, exp. 17286, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 19 de mayo de 2011, exp. 18039, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 10 de marzo de 2011, exp. 16966, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, C-571 de 2010.
M.P. María Victoria Calle Correa de la Corte Constitucional y los Conceptos DIAN 050941 de 2011 y 124515 de 2000. 10 Sin perjuicio de lo señalado por la demandante, la Liquidación Oficial de Revisión liquidó la sanción con una tarifa 100% y el valor correspondió a $334.016.000 11 Sobre el tema citó las sentencias C-922 de 2001 y C-592 del 2005 de la Corte Constitucional, y 20517 del 2 de febrero de 2017, 20747 del 3 de agosto de 2016, 20087 de 12 de noviembre del 2015 del Consejo de Estado. 12 CP1 Fls. 146 a 159 reverso y Samai, índice 2, PDFED_CUADERNO1NULIDADYRESTABLECIMIENTODELDERECHO_24CONTESTACIONDEMANDCONTESTACIÓNREFO RMADEMANDA NroActua 2” Radicado: 25000-23-37-000-2018-00370-01 (26560) Demandante: Stork Latam S.L. Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Alliance recordó que la DIAN desconoció el costo de ventas por cuanto consideró probado que en todas las facturas no se discriminó el IVA, y se determinó que la operación que originó los costos era un servicio privado de transporte gravado, en lugar de estar excluido como lo alega la actora, y, por tanto, se cuestionó el cumplimiento de los requisitos de las facturas, no la operación. Reseñó los objetos de los contratos suscritos entre las transportadoras y la sucursal, así como las facturas que indican la ruta del recorrido, las placas de los vehículos, el balance de prueba del consorcio y el acuerdo consorcial para indicar que el servicio contratado satisface exclusivamente las necesidades de la actora y, en consecuencia, es de carácter privado, con fundamento en el artículo 5 de la Ley 336 de 1996 y la sentencia C-033 de 2014 de la Corte Constitucional.
Añadió que en los servicios contratados por la sucursal se observa que los traslados de personal se realizan dentro de los horarios y rutas indicadas por el contratante, garantizando la disponibilidad del personal y los vehículos en las condiciones requeridas por este, a pesar de que las empresas prestadoras sean de transporte público legalmente habilitadas y se cumplan las normas de seguridad, dado que esto último no desnaturaliza el carácter privado del servicio.
Precisó que la demandante citó el Concepto 00001 de 2003 de manera descontextualizada. Agregó que, como el servicio satisface exclusivamente las necesidades de la actora, es de carácter privado, por lo que se debió discriminar el IVA en las facturas que soportaron el costo, de allí que se incumplió el requisito del literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario.
Aseveró que el hecho de que las facturas discriminen el IVA en ceros confirma que no se liquidó el impuesto en operaciones que sí eran gravadas, de manera que el rechazo de los costos era procedente. En torno a la aplicación del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, recalcó que los servicios de transporte contratados por la sucursal eran privados y sujetos a IVA, el cual debió discriminarse en la factura, para que fungiera como soporte del costo, requisito que se incumplió. Consideró que la sanción por inexactitud era procedente por cuanto se registraron, con conocimiento y voluntad, datos incompletos en la declaración que derivaron en un menor saldo a pagar sin que, en este caso, se configurara una diferencia de criterios (incluso por razones probatorias), ni existiera doctrina oficial contradictoria, ni estuviera desvirtuada la presunción de legalidad de las normas en que se basaron los actos.
Agregó que se aplicó el principio de favorabilidad de la Ley 1819 de 2016, al liquidar la sanción con la tarifa del 100%. Frente a la condena en costas, anotó que el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo exime de ella en los procesos en donde se ventile un interés público, como el que subyace en los asuntos tributarios, lo cual implica que a la DIAN no se le pueda condenar bajo un criterio funcional (por oposición a un criterio subjetivo), al realizar actos que implican un interés público.
Estimó que condenar en costas implicaría violar el espíritu de justicia y solicitó que, de ser condenada, se fijaran los gastos del proceso dentro de los límites de los acuerdos del Consejo Superior de la Judicatura. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad de los actos Radicado: 25000-23-37-000-2018-00370-01 (26560) Demandante: Stork Latam S.L. Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 demandados, con fundamento en las siguientes consideraciones y previa reseña de las actuaciones de la investigación13.
Se refirió a la factura y sus requisitos legales, como condición para el reconocimiento de costos deducibles, a partir de los artículos 617 y 771-2 del Estatuto Tributario, y la posibilidad de desconocer la deducibilidad ante el incumplimiento de estos.14 Precisó que la obligación de facturar el IVA es exclusiva del sujeto responsable del impuesto, prestador del servicio o vendedor del bien, por lo que el incumplimiento de este requisito no puede atribuirse al adquirente, de suerte que, en los casos en que se demuestre que efectivamente hubo una compra de un bien o servicio exhibiendo la factura, el costo debe ser deducible, aun cuando en la misma no se especifique el IVA pagado en la operación. Para el efecto citó la sentencia C-733 de 2003 de la Corte Constitucional.
Clarificó que, en todo caso, esta exigencia solo es predicable de bienes o servicios gravados con IVA y no de aquellos excluidos, como el transporte público de personas, en donde no es necesario que repose la descripción del IVA pagado. Con fundamento en el artículo 5 del Estatuto General del Transporte, las sentencias C- 981 de 2010 y C-033 de 2014 de la Corte Constitucional y el Concepto 1740 de mayo de 2006 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, definió el contrato y el servicio público de transporte, y sus características, por oposición al servicio privado de transporte que satisface necesidades propias de movilización de personas naturales y jurídicas.
Sobre el caso concreto resaltó que, en el proceso de determinación oficial adelantado por la DIAN, la única consideración que utilizó dicha entidad para rechazar costos por valor de $3.711.290.000 es que no se discriminó el IVA pagado por el servicio de transporte en las facturas que soportaron los mismos, incumpliéndose así el literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario.
Analizó los soportes contables de la demandante y del Consorcio Turnarounds Alliance y encontró que el valor desconocido correspondía a servicios de transporte contratados por la actora con terceros, directamente y a través del consorcio. Relacionó los contratos suscritos directamente por la demandante, sus objetos y las facturas de venta, para concluir que el servicio de transporte satisfizo las necesidades propias de la actora, pues se trasladó personal de STORK a los puntos indicados por esta, para ejercer las labores de extracción de petróleo y gas, siendo un servicio privado de transporte, pues los horarios y rutas eran indicados por la demandante como contratante, sin perjuicio de que los contratistas estuviesen habilitadas por el Ministerio de Transporte o que tuvieran o no vehículos propios para trasladar el personal.
Con todo, evidenció que, a pesar de ser un servicio privado gravado con IVA, la responsabilidad de determinar tal tratamiento y facturar el impuesto era del prestador del servicio como responsable del recaudo, por lo que la DIAN debió fiscalizar a los proveedores y no trasladar dicha responsabilidad a la demandante, 13 Samai Tribunal, índice 28.
PDF “1SENTENCIA_SENTENCIA(.PDF) Nro Actua 28.” 14 Sobre lo anterior citó la sentencia del 28 de junio de 2010, exp. 16791, C.P. Carmen Teresa Briceño de Valencia del Consejo de Estado. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00370-01 (26560) Demandante: Stork Latam S.L. Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 pues ninguna norma así lo exige.
Aclaró que el desconocimiento del literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario es atribuible a quienes vendieron el servicio de transporte, en tanto son sujetos encargados de facturar el IVA. Sobre el servicio contratado por el Consorcio, encontró probado que la sucursal tenía un 30% de participación y relacionó las facturas de venta expedidas por concepto de servicios de transporte a este, indicando que ese porcentaje correspondía al valor tomado por la actora como costo deducible, a prorrata de su participación en el Consorcio, conforme con el artículo 18 del Estatuto Tributario.
Con base en idénticos argumentos a los expuestos en los servicios de transporte contratados directamente, indicó que el costo sí era procedente. No condenó en costas al no encontrarlas probadas en el expediente. Recurso de apelación La demandada apeló la decisión de primera instancia con fundamento en lo siguiente15: Sobre la deducción de costos por los servicios de transporte, reiteró que el rechazo obedeció a que: i) la Administración probó que el IVA pagado no se discriminó en las facturas, ii) la operación generadora del costo correspondía a un servicio privado de transporte gravado con IVA y iii) la DIAN no cuestionó la realidad de la operación, sino el incumplimiento de un requisito esencial exigido por el legislador en la factura.
Resaltó que las facturas aportadas incumplen el requisito del literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario, pues los pagos se originan en un servicio gravado con IVA, requisito que echa de menos la Administración en los soportes del costo, pues en las facturas no se discriminó dicho tributo, incumpliéndose el artículo 771-2 ibidem, sobre lo cual transcribió apartes de la Liquidación Oficial de Revisión. Hizo hincapié en que la DIAN probó, más allá de toda duda razonable, que el servicio de transporte contratado fue privado, pues satisfizo necesidades exclusivas de la sucursal, dentro de las rutas y horarios por ella definidos, tal como lo concluyó el Tribunal.
Citó en apoyo el artículo 5 de la Ley 336 de 1996 y la sentencia C-033 de 2014 de la Corte Constitucional. A partir de los artículos 26, 617 y 771-2 del Estatuto Tributario y la sentencia C-733 de 2003 de la Corte Constitucional, concluyó que el servicio de transporte privado de personas se encuentra sujeto al impuesto sobre las ventas, por lo cual en las facturas de venta debió discriminarse dicho tributo para que el adquirente pudiera llevarlo como costo fiscal, presupuesto que incumplió la actora.
Estimó procedente la sanción por inexactitud, pues el declarante registró datos incompletos de manera voluntaria y con conocimiento que derivaron en un menor saldo a pagar, sin que se configurara diferencia de criterios, ni existiera doctrina oficial contradictoria, ni estuviera desvirtuada la presunción de legalidad de las normas en que se basaron los actos.
Reiteró que en sede administrativa se aplicó el principio de favorabilidad sancionatoria. 15 Samai Tribunal, índice 30, ZIP “3RECIBEMEMORIALES_APELSENTENCIADDADA_EXPEDIENTE__25000233700020180037000_MAGISTRADA_PONENTE __DOCTORA_CARMEN_AMPARO_PONCE_DELGADO_ASUNTO__RECURSO_DE_APELACION_(.ZIP) NroActua 30” Radicado: 25000-23-37-000-2018-00370-01 (26560) Demandante: Stork Latam S.L. Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Oposición al recurso de apelación La demandante no presento oposición a la apelación. Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio.
CONSIDERACIONES DE LA SALA La demandada fundamentó su desacuerdo con la sentencia de primera instancia, dado que, en su concepto las facturas aportadas por la actora para demostrar los costos del servicio de transporte no cumplen el requisito del literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario, toda vez que el IVA no se discriminó, por lo cual estos documentos no son soportes válidos del costo deducido, en los términos del artículo 771-2 ibidem y, en consecuencia, la sanción por inexactitud es procedente.
Para resolver, y reiterando lo expuesto en las sentencias del 15 de junio de 2023, expediente 26648, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 27 de abril de 2023, expediente 27050, C.P Stella Jeanette Carvajal Basto, la Sala recuerda que los impuestos pueden clasificarse en directos e indirectos, los cuales se diferencian por diversos factores dentro de los cuales se destaca el fenómeno de la sustitución del deudor tributario.
Por regla general, el contribuyente realiza el hecho generador y, como sujeto pasivo del tributo, es deudor de la obligación jurídica consistente en pagar una suma de dinero. No obstante, por razones de eficiencia tributaria, en los impuestos indirectos, como lo es el IVA, la doctrina y la jurisprudencia16 distinguen entre el sujeto pasivo “de iure” y el sujeto pasivo “de facto o socioeconómico”, siendo el primero quien tiene la obligación jurídica de pagar, sustituyendo al sujeto de facto en su calidad de deudor ante el Estado.
Deudor que debe responder en caso de incumplir dicho deber, mientras que el segundo solo soporta los efectos económicos del tributo. En esencia, lo que ocurre en los impuestos indirectos, como el IVA, es un traslado de la carga económica, que no de la jurídica, al consumidor17, por lo cual, a los ojos del Estado, el responsable del tributo es titular jurídico de la obligación sustancial, es decir el responsable del IVA, que, por regla general es el vendedor del bien o el prestador del servicio.
Esto tiene profundas implicaciones para definir la aplicación de los beneficios o condiciones tributarias especiales, como las exclusiones, que “operan para todos aquéllos casos en que no se cumplen todos los elementos esenciales del tributo, (…), y pueden derivarse tanto de la misma definición del gravamen de que se trate, en cuanto corresponden a supuestos no comprendidos dentro de sus límites conceptuales, y/o de la ley, cuando ella las dispone expresamente, ya sea con carácter subjetivo u objetivo, dependiendo de los supuestos previstos para las mismas.”18 Como quiera que la prestación de servicios constituye hecho generador del IVA, según el 420 del Estatuto Tributario, y nuestra legislación contempla diversos supuestos para que operen las exclusiones objetivas sobre ciertos servicios, según lo señalado en el artículo 476 ibidem, el responsable del impuesto -prestador del 16 Entre otras: Corte Constitucional.
Sentencia C-550 de 2019. M.P. Diana Fajardo Rivera y Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 23 de septiembre de 2021, exp. 24766, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 17 Corte Constitucional. Sentencia C-412 de 1996. M.P. Alejandro Martínez Caballero. 18 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 6 de diciembre de 2012, exp. 18700, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez Radicado: 25000-23-37-000-2018-00370-01 (26560) Demandante: Stork Latam S.L. Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 servicio- como titular jurídico de la obligación sustancial y oferente de la prestación es el llamado a determinar si las circunstancias de tiempo, modo y lugar bajo las cuales ejecuta el servicio se enmarcan dentro de los supuestos que habilitan o no la procedencia de la exclusión. No es una labor del sujeto pasivo de facto o consumidor del servicio calificar el mismo, para determinar si procede o no la causación del impuesto o la exclusión de este, pues su rol en la relación jurídica tributaria es simple y llanamente asumir la carga económica del tributo.
Naturalmente que una exclusión le beneficia, por cuanto puede derivar en la reducción o anulación de la carga económica, pero no por esto se le puede endilgar deberes que no le corresponden. Quien está obligado al pago y cumplimiento de los deberes formales asociados al tributo, tales como expedir las facturas y presentar las declaraciones es el responsable del IVA, con lo cual es el llamado a realizar el análisis de sujeción de la transacción. Lo anterior, además, resulta lógico pues quien mejor conoce el servicio y sus condiciones de prestación es su oferente, lo cual le permite determinar si se encuentra frente al hecho generador o alguna de sus exenciones o exclusiones, mientras que el consumidor, en sujeción al principio constitucional de buena fe, se limita a soportar la carga económica del tributo con plena confianza en la información plasmada en la factura de venta y, bajo los términos y condiciones del contrato.
Descendiendo al caso concreto se encuentra que, la demandante contrató, de manera directa y también como parte del consorcio, la prestación del servicio de transporte con las siguientes empresas, tal como consta en el expediente: Cooperativa de Transportes Cupiagua, Transportes El Morro SAS, Cooperativa Multiactiva de Transportes y Servicios Integrados de Casanare Ltda., Casanare Express Ltda., Transporte y Servicios Nacionales SAS, Transportes Piedemonte SAS y Cooperativa Multiactiva de Transportes Escolares y Especiales Ltda. De las operaciones contratadas reposan copias de las facturas de venta expedidas por los proveedores19, en donde se evidencia que los servicios de transporte se facturaron sin IVA, pues según consta en el expediente dichos prestadores consideraron que el servicio de transporte era público y se enmarcaba entonces dentro de los supuestos de la exclusión de IVA contenidos en numeral 2 del artículo 476 del Estatuto Tributario.
A partir de lo expuesto la Sala comparte las conclusiones del Tribunal, en el sentido de que la calificación realizada por el prestador del servicio frente a la sujeción de la transacción no puede implicar, en caso de errar, consecuencias adversas para el adquirente, que en este caso se tradujeron en un rechazo de la deducción del costo por parte de la DIAN, por cuanto la responsabilidad de la sucursal, como adquirente, es económica y no jurídica.
Es el responsable, como obligado sustancial, el llamado a soportar los efectos de la recalificación propuesta por la Administración Tributaria en torno a la procedencia del gravamen del servicio, al considerarlo como un servicio de transporte privado y no público. Así, si bien los requisitos exigidos en los artículos 617 y 771-2 del Estatuto Tributario se dirigen al adquirente del servicio, quien es el que registra el costo, la verificación de los requisitos de la factura de venta no implica la obligación de evaluar los efectos tributarios del servicio prestado por un tercero, pues cada una de las partes de la 19 Caa 1, 2 y 3.
Fls. 89 a 100, 108 a 120, 133 a 158, 167 a 177, 183 a 187, 210 a 231 y 265 a 286. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00370-01 (26560) Demandante: Stork Latam S.L. Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 transacción realiza el análisis de las consecuencias fiscales de sus operaciones en lo que a ellas atañe, y considerando su posición dentro de la obligación tributaria, por lo que, se insiste, determinar la sujeción al IVA en el servicio de transporte le corresponde al prestador y no al consumidor.
En todo caso, se evidencia que las facturas aportadas no incumplen el requisito del literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario. Nótese que la norma obliga a discriminar el IVA pagado, y, dado que el prestador consideró que la operación estaba excluida, no se pagó el tributo, de suerte que las facturas no discriminaban valor alguno por dicho concepto, lo cual significa que, para el adquirente, sí se cumplían los requisitos enunciados en la norma, con lo cual los documentos eran válidos para soportar el costo del servicio de transporte.
A partir de lo anterior, es decir considerando que la deducción del costo era procedente, y, en esa medida no había datos o factores falsos o inexactos que derivasen en un menor impuesto, es claro que la sanción por inexactitud es improcedente por ausencia de conducta sancionable. No habrá condena en costas o expensas del proceso en esta instancia, en razón a que en el proceso no se comprobó su causación como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
Al respecto, es importante precisar que si bien el demandante adjunto como anexo de la reforma a la demanda el contrato de prestación de servicios suscrito con la firma que lo representó, en el mismo se observa que, sin perjuicio de que se menciona que se atendería la segunda instancia de ser necesario, en la página 14 los honorarios allí pactados sólo se refieren a la primera instancia del proceso contencioso administrativo, cuando señalan que se causaran honorarios en SMMLV por “Elaboración de la demanda per saltum”, y, no hay pruebas adicionales en el expediente que permitan corroborar la causación de las costas en esta sede, de manera que no se condenará en esta instancia. De conformidad con lo expuesto, se confirma la sentencia apelada, y no se condenará en costas en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.
FALLA 1. Confirmar la sentencia de primera instancia, proferida el 18 de marzo del 2021, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00370-01 (26560) Demandante: Stork Latam S.L. Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Aclaró el voto