25000233700020170129701 — Consejo de Estado

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01297-01 (25906) Demandante: EMPRESA DE ENERGÍA DEL AMAZONAS SA ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., ocho (8) de septiembre de dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2017-01297-01 (25906) Demandante: EMPRESA DE ENERGÍA DEL AMAZONAS SA ESP EN LIQUIDACIÓN Demandado: DIAN Temas: Renta 2009.

Liquidación de Revisión - Notificación. Corrección 709 ET. Sanciones SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 3 de julio de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que en la parte resolutiva dispuso: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 3824120169000001 del 1 de abril de 2016, por medio de la cual la Dirección de Impuestos de Leticia – Amazonas, modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta presentada por la sociedad demandante correspondiente al año fiscal 2009; y de la Resolución No. 002.223 del 04 de abril de 2017, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia.

SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento DECLARAR la firmeza del denuncio del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2009, que fue presentado por la Empresa de Energía del Amazonas S.A. E.S.P. mediante formulario No. 1109601094535 del 22 de abril de 2010.

TERCERO: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas. […]».

ANTECEDENTES El 22 de abril de 2010, Empresa de Energía del Amazonas SA ESP presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009, en la cual registró pasivos por $14.258.823.000, total costos de $26.805.076.000, total deducciones por $1.126.498.000, pérdida líquida del ejercicio de $116.407.000 y total saldo a pagar de $01.

El 30 de junio de 2015, la división de gestión de fiscalización de Leticia formuló Requerimiento Especial 382382015-401-900001, notificado el 3 de julio siguiente2, en el cual propuso disminuir i) pasivos a $8.443.364.042, ii) total costos a 1 Fl. 22 c.a.1. 2 Fls. 434 a 458 c.a.2. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01297-01 (25906) Demandante: EMPRESA DE ENERGÍA DEL AMAZONAS SA ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 $26.601.696.294, iii) total deducciones a $646.195.167, imponer sanción por inexactitud por $3.370.083.814 y sanción por libros de contabilidad de $34.089.000.

El 2 de octubre de 2015, la contribuyente respondió el requerimiento3 y corrigió la declaración del impuesto para registrar total pasivos por $15.002.781.000, total costos de $26.744.192.000, total deducciones por $895.545.000, aceptar la sanción por libros de contabilidad por $34.089.000 y liquidar sanción por corrección de $30.091.600, adicionalmente modificó el renglón de total retenciones -que había declarado en cero- para registrar la suma de $167.540.000 y total saldo a favor de $45.137.0004.

El 1 de abril de 2016, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Leticia expidió la Liquidación Oficial de Revisión 3824120169000015, mediante la cual determinó la corrección como «no válida, al desestimar las consideraciones de los contenidos de los artículos 709, 711 y 713 del E.T. y modificar otras partidas no consideradas en el requerimiento especial […]» y liquidó el total pasivo por $14.258.823.000, total costos en $26.775.145.000, total deducciones de $766.979.000, impuso sanción por inexactitud del 647 ET en $144.166.000 y del 647-1 ib. de $61.463.000, sanción por libros de contabilidad de $34.089.0006, para un total saldo a pagar $328.822.000.

El acto fue notificado el 4 de abril de 20167. El 7 de junio de 2016, la contribuyente interpuso recurso de reconsideración «contra la Liquidación Oficial No. 382412016900001 del 01 de abril de 2016 y notificada el 04 de abril de 20168», que fue decidido por la Resolución 002223 del 4 abril de 20179, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en el sentido de modificar el acto recurrido para aplicar favorabilidad a las sanciones por inexactitud y liquidar un total saldo a pagar de $252.748.000.

DEMANDA La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones: «3.1.1. Que se DECLARE la nulidad de la Resolución No. 382412016900001 del 1 de abril de 2016, expedida por la DIAN, por medio de la cual se liquidó el impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2009 a EEASA y se impuso sanción por inexactitud y por irregularidades en la contabilidad, toda vez que tal acto administrativo fue expedido de forma irregular por extemporaneidad. 3.1.2.

Que se DECLARE la nulidad de la Resolución No. 002223 del 4 de abril de 2017, proferida por la DIAN, por la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por EEASA y se confirmó parcialmente la Resolución No. 382412016900001 del 1 de abril de 2016, debido a que confirma un acto administrativo que fue expedido de forma irregular por extemporaneidad. 3 Sin aludir al artículo 709 del ET. 4 No liquidó sanción por inexactitud reducida como lo ordena el artículo 709 ib. 5 Fls. 93 a 120 c.p. 6 La administración señaló que «no presenta libros impresos para la vigencia 2009 objeto de revisión, e informa que para ese año no se imprimieron, no se pudo verificar los registros contables en el software por cuanto informan que el 2 de septiembre del año 2014 por un daño en el sistema se perdió la información contable, y que no tienen copias de seguridad.

El contribuyente presenta el hecho establecido en el literal C) del artículo 654 del Estatuto Tributario “no exhibir los libros de contabilidad cuando las autoridades lo exigieren”». 7 Fl. 22 c.p. y guía obrante a folio 691 c.a.3. 8 Fls. 698 a 710 c.a.3. 9 Fls. 814 a 827 c.a.4. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01297-01 (25906) Demandante: EMPRESA DE ENERGÍA DEL AMAZONAS SA ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 3.1.3.

A título de restablecimiento del derecho, que se DECLARE en firme la declaración del impuesto sobre la renta presentada por EEASA el 22 de abril de 2010 correspondiente a la vigencia 2009, con No. 9100085356566 en el formulario No. 1109601094535. 3.2. PRETENSIONES SUBSIDIARIAS. 3.2.1. Que se DECLARE la nulidad de la Resolución No. 3824120169000001 del 1 de abril de 2016, expedida por la DIAN, por medio de la cual se liquidó e impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2009 a EEASA y se impuso sanción por inexactitud y por irregularidades en la contabilidad, toda vez que el acto administrativo fue expedido en violación de las normas en que debía fundarse. 3.2.2.

3.3. SEGUNDO GRUPO DE PRETENSIONES SUBSIDIARIAS. 3.3.1. Que se DECLAREN válidas las retenciones y autorretenciones practicadas a y por EEASA durante el año gravable 2009, en la medida en que fueron desconocidas en violación del ordenamiento legal vigente. 3.3.2. Que se DECLARE la nulidad de todas y cada una de las sanciones impuestas en la Resolución No. 382412016900001 del 1 de abril de 2016 y confirmada por la Resolución No. 002223 del 4 de abril de 2017, toda vez que fueron impuestas contrariando el ordenamiento legal vigente».

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 6, 29, 83 y 95-9 de la Constitución Política • Artículo 3-1 del CPACA • Artículos 640, 654, 655, 709, 710, 730 y 746 del Estatuto Tributario • Artículo 44 de la Ley 962 de 2005 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: La liquidación de revisión se expidió irregularmente al notificarse el 5 de abril de 2016, por fuera del plazo previsto en el artículo 710 del ET, lo que genera nulidad conforme con el artículo 730 ib.10 La liquidación cuestionada vulneró el debido proceso, las normas en que debía fundarse y carece de motivación porque la administración citó los artículos 711 y 713 del ET, que no son aplicables al caso, y aunque mencionó el 709 ib. que regula la corrección provocada por el requerimiento especial, no explicó como aplicaba al caso concreto.

Además, el artículo 709 del ET, fue desconocido por la administración al tener por «no válida» la corrección, pese a que se presentó con el cumplimiento de los requisitos. 10 Este fue el único cargo planteado en la demanda inicial. Los demás cargos de nulidad fueron propuestos mediante reforma de la demanda, admitida por el a quo mediante auto del 25 de septiembre de 2018.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01297-01 (25906) Demandante: EMPRESA DE ENERGÍA DEL AMAZONAS SA ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN señaló que la corrección no era válida, porque no es posible modificar renglones que no fueron cuestionados en el requerimiento especial, lo cual vulnera el precedente constitucional que señala que las prohibiciones deben estar consagradas en la ley y de la lectura del artículo 709 del ET no surge tal restricción. La DIAN declaró no válida la corrección por supuestamente traer a colación hechos económicos desconocidos, no obstante, las retenciones y autorretenciones registradas en la aludida corrección ya habían sido declaradas ante la DIAN, con lo cual se vulnera artículo 44 de la Ley 962 de 2005, que prohíbe la exigencia de documentos al contribuyente que obren en poder de la autoridad tributaria.

Solicitó subsidiariamente aceptar las retenciones declaradas, so pena de que se configure un doble pago del impuesto de renta y vulneración los principios de justicia y equidad. El artículo 692 del ET no establece un momento específico para que los contribuyentes informen a la administración de la corrección de las declaraciones ni que la declaración provocada deba versar únicamente sobre las glosas propuestas por la administración. En la liquidación de revisión se omitió señalar la conducta irregular en el manejo de la contabilidad conforme con los artículos 654 y 655 del ET y se limitó a alegar «desgano» de la empresa sin explicar en qué consiste dicha conducta.

Sin embargo, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN aludió a la procedencia de la sanción por tipificarse la conducta prevista en el literal c) del artículo 654 del ET «No exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo exigiere» con afectación del debido proceso administrativo. Pese a lo anterior, no se configuró la conducta señalada toda vez que, en el requerimiento especial, en la liquidación oficial y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la administración reconoce que los libros de contabilidad se exhibieron y si consideraba que la información no era satisfactoria se tipificaría una sanción diferente.

Las sanciones impuestas -inexactitud, disminución o rechazo de pérdidas y por irregularidades en la contabilidad- desconocieron el artículo 640 del ET -principio de lesividad- y el principio de buena fe, puesto que la contribuyente no había sido sancionada durante los cuatro años anteriores y porque en la respuesta al requerimiento especial se aceptaron las sanciones impuestas y se subsanó la infracción. Además, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se desconoció la non reformatio in pejus, pues con la excusa de corregir un error aritmético11 se aumentó el monto de las sanciones.

OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda12, con fundamento en lo siguiente: La notificación de la liquidación oficial de revisión se realizó el 4 de abril de 2016, dentro del plazo previsto en el artículo 710 del E.T., según consta en la guía de la empresa Interrapidísimo que no fue objeto de cuestionamiento por la parte actora. 11 Se advierte que el aludido error en la sumatoria de las sanciones solo está en el cuerpo de la liquidación de revisión, pero aparece corregido en la liquidación final de tal acto. 12 Solo se opuso al cargo de la notificación extemporánea de la liquidación de revisión y no se pronunció sobre los cargos aducidos en la reforma de la demanda.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01297-01 (25906) Demandante: EMPRESA DE ENERGÍA DEL AMAZONAS SA ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 AUDIENCIA INICIAL En audiencia inicial del 30 de julio de 2019, no se presentaron excepciones ni se advirtieron irregularidades o nulidades en lo actuado, se allegaron las pruebas aportadas por las partes en la demanda y su contestación, y el litigio se fijó en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B” declaró la nulidad de los actos demandados y no condenó en costas, por las consideraciones que se resumen a continuación: Al consultar la página web de la empresa de mensajería interrapidísimo se constató que la notificación de la liquidación de revisión se realizó el 5 de abril de 2016, esto es, cuando la declaración privada ya se encontraba en firme, lo que vicia de nulidad los actos administrativos demandados.

No condenó en costas por no encontrarse probadas. RECURSO DE APELACIÓN La demandada interpuso recurso de apelación, por las siguientes razones: En el expediente obran pruebas que acreditan que la notificación de la liquidación de revisión -guía de la empresa de mensajería y certificación expedida por interrapidísimo- se realizó dentro del término legal, el 4 de abril de 2016, sin que resulte necesario acudir al sistema de consulta en la página web que es meramente informativo y que, en el caso concreto presenta inconsistencias, pues indica dos fechas de entrega exitosa -5 y 6 de abril de 2016-, lo que le resta valor probatorio.

Aporta nuevamente la guía de la empresa de mensajería que hace parte de los antecedentes administrativos en los folios 686 a 689. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró que la notificación de la liquidación oficial fue extemporánea y solicitó no tener en cuenta la prueba aportada por la DIAN fuera de la oportunidad prevista en el artículo 212 del CPACA.

La DIAN insistió en lo aducido en la contestación de la demanda y el recurso de apelación. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la Empresa de Energía de Amazonas SA ESP, correspondiente al año 2009.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01297-01 (25906) Demandante: EMPRESA DE ENERGÍA DEL AMAZONAS SA ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 En los términos del recurso de apelación interpuesto por la DIAN -apelante única-, se debe establecer si i) la notificación de la liquidación de revisión fue oportuna.

De prosperar el recurso, se estudiarán los cargos de nulidad propuestos en la demanda y que no fueron analizados en la sentencia de primera instancia porque la actora no tenía interés legítimo para apelar ya que la providencia le fue favorable13, para lo cual se deberá determinar si i) procede la corrección provocada con ocasión del requerimiento especial, ante la modificación hecha por la contribuyente de las glosas formuladas por Administración y de la inclusión de conceptos no planteados; y ii) son procedentes las sanciones impuestas en los actos acusados.

En el caso concreto se tiene que el a quo concluyó, luego de consultar la trazabilidad de la guía en la página web de la empresa de mensajería, que la notificación de la liquidación oficial de revisión fue extemporánea al haberse realizado el 5 de abril de 2016, lo que apareja la nulidad de los actos acusados. La entidad recurrente estima que el Tribunal desconoció que en la guía y la certificación aportada por la empresa de mensajería se evidencia que el acto acusado se notificó el 4 de abril de 2016, esto es, en oportunidad; y que no era necesario acudir al sistema de consulta en la página web que es meramente informativo y que, en el caso concreto, presentaba inconsistencias.

Sobre la notificación de los actos administrativos, se ha precisado que es un elemento esencial del debido proceso, pues busca proteger el derecho de defensa y contradicción. La notificación garantiza que las actuaciones administrativas sean conocidas por los administrados, para que puedan controvertirlas a través de los recursos en sede administrativa o judicial, según sea el caso14.

El artículo 565 del ET regula las formas de notificación de las actuaciones de la administración de impuestos. En el parágrafo primero, dispone que «La notificación por correo de las actuaciones de la administración, en materia tributaria, […] se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Único Tributario - RUT. […].

Cuando la notificación se efectúe a una dirección distinta a la informada en el Registro Único Tributario, RUT, habrá lugar a corregir el error dentro del término previsto para la notificación del acto». Conforme con lo previsto en el inciso final del artículo 714 del ET «También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, ésta no se notificó.» En ese orden, para establecer si la liquidación oficial de revisión fue notificada en el término legal, es necesario consultar el artículo 710 del ET., que dispone: «Artículo 710.

TÉRMINO PARA PRACTICAR LA LIQUIDACIÓN. Dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial o a su ampliación, según el caso, la administración deberá practicar la liquidación de revisión, si hay mérito para ello. Cuando se practique inspección tributaria, el término para practicar la liquidación de revisión, se suspenderá mientras dure la inspección cuando ésta se practique a solicitud del contribuyente, responsable, cuando ésta se practique a solicitud del contribuyente, 13 Criterio expuesto, entre otras, en sentencia del 16 de julio de 2020, Exp. 24588, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez (E). 14 Sentencias del 8 de septiembre de 2016, Exp. 18945, CP.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez, del 20 de septiembre de 2017, Exp. 20890, CP. (E) Stella Jeannette Carvajal Basto, del 19 de octubre de 2017, Exp. 22283, CP. Milton Chaves García, y del 18 de octubre de 2018, Exp. 22099, Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras, reiteradas en sentencia del 10 de marzo de 2022, Exp. 24797, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01297-01 (25906) Demandante: EMPRESA DE ENERGÍA DEL AMAZONAS SA ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 responsable, agente retenedor o declarante, y hasta por tres (3) meses cuando se practique de oficio. Cuando la prueba solicitada se refiera a documentos que no reposen en el respectivo expediente, el término se suspenderá durante dos meses».

(Subrayas fuera del texto). En diferentes oportunidades la Sección15 se ha pronunciado respecto de la pérdida de competencia temporal de la administración para modificar las declaraciones tributarias privadas por efecto de la notificación extemporánea de la liquidación oficial de revisión, como una garantía de los principios de seguridad jurídica y debido proceso.

En el caso, el requerimiento especial fue notificado el 3 de julio de 201516. Por lo tanto, el término para contestarlo finalizaba el 3 de octubre del mismo año, esto es, tres meses después de su notificación, como lo ordena el artículo 707 del ET17. A partir de ese momento, la administración contaba con seis meses para notificar la liquidación oficial de revisión, esto es, hasta el 3 de abril de 2016, que como era día inhábil se extendía hasta el 4 de abril del mismo año. En el expediente obra prueba de la guía de la empresa de mensajería en la que puede observarse que la entrega del acto administrativo se realizó el 4 de abril de 2016, como se evidencia a continuación: 15 Exp. 20422.

C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Actor: Alianza Fiduciaria Vocera del Patrimonio Autónomo INVERTIP contra el Distrito Capital. Al respecto, ver también la sentencia del 2 de agosto de 2012. Exp. 18577. C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. Actor: Compañía Colombiana de Tabaco S.A. Coltabaco S.A. contra la DIAN. 16 Fl. 274 c.a.2. 17 Artículo 707.

RESPUESTA AL REQUERIMIENTO ESPECIAL. Dentro de los tres (3) meses siguientes, contados a partir de la fecha de notificación del requerimiento especial, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá formular por escrito sus objeciones, solicitar pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a la Administración se alleguen al proceso documentos que reposen en sus archivos, así como la práctica de inspecciones tributarias, siempre y cuando tales solicitudes sean conducentes, caso en el cual, estas deben ser atendidas.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01297-01 (25906) Demandante: EMPRESA DE ENERGÍA DEL AMAZONAS SA ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 En la guía se evidencia la entrega el día 04-04-16, y que fue recibida por el señor Julio Montes. Adicionalmente, en los anexos de la demanda aportados por la actora, se observa el sello de correspondencia de la empresa demandante, con lo cual se puede establecer que la liquidación de revisión fue recibida el 4 de abril de 2016, así: Sumado a lo anterior, en sede administrativa la contribuyente interpuso recurso de reconsideración «contra la Liquidación Oficial No. 382412016900001 del 01 de abril de 2016 y notificada el 04 de abril de 201618», con lo cual se concluye, contrario a lo afirmado por el a quo, conforme a las pruebas obrantes en el plenario y en virtud de las reglas de la sana crítica, que la notificación se realizó el 4 de abril de 2016, esto es, dentro del término previsto en el artículo 710 del ET.

Y sobre la verificación realizada por el Tribunal en la página web de la empresa de mensajería, se advierte que los datos consignados presentan inconsistencias al señalar dos fechas distintas de entrega efectiva -5 y 6 de abril de 2016- que, en todo caso difieren de la señalada en la guía -4 de abril de 2016-, como se observa a continuación: 18 Fls. 698 a 710 c.a.3.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01297-01 (25906) Demandante: EMPRESA DE ENERGÍA DEL AMAZONAS SA ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Comoquiera que prospera el cargo de apelación de la demandada, corresponde pronunciarse sobre la procedencia de la corrección provocada por el requerimiento especial, presentada por la contribuyente el 2 de octubre de 2015, que fue declarada «no válida» por la administración, y sobre las sanciones impuestas en los actos acusados.

Corrección provocada. Artículo 709 del Estatuto Tributario El artículo 709 del Estatuto Tributario, dispone que «Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración, en relación con los hechos aceptados.

Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida19».

Esta Corporación señaló que, «ante el incumplimiento de alguno de los requisitos referidos, la corrección de la declaración no se incorpora al procedimiento de determinación del tributo y no aplica la reducción de la sanción por inexactitud20». También precisó que las correcciones provocadas por la notificación del requerimiento especial difieren de las correcciones voluntarias, porque en aquellas «el obligado tributario carece de libertad para configurar el contenido de la declaración, en la medida en que las modificaciones sobre el denuncio preexistente solo pueden versar sobre las glosas planteadas formalmente por la Administración en el requerimiento21», lo que implica que una vez notificado el requerimiento especial, el contribuyente no puede hacer uso de la corrección voluntaria prevista en los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario.

En el presente caso, la demandante sostiene que la decisión de la DIAN de declarar «no válida» la corrección carece de motivación, infringe las normas en que debe fundarse y vulnera el debido proceso, y que el artículo 709 ib. no restringe la modificación de glosas distintas a las propuestas por la administración, que inclusive el artículo 692 ib. la permite.

Con el requerimiento especial, la administración propuso modificar los renglones total pasivos, costos y deducciones, e imponer sanciones por inexactitud e irregularidades en la contabilidad. En la respuesta al requerimiento, la contribuyente corrigió los renglones propuestos, pero no en los montos señalados por la DIAN, además, modificó el renglón efectivo, bancos y otras inversiones, cuentas por cobrar y total retenciones, no liquidó la sanción del 647-1 ET, ni la sanción por inexactitud reducida según lo exigido por el artículo 709 ET.

Así, al verificar el contenido de la corrección presentada se observa que i) la contribuyente no aceptó la propuesta de modificación del renglón de pasivos, sino que por el contrario aumentó el valor declarado inicialmente; ii) aceptó parcialmente la propuesta de reforma del renglón de costos de ventas y deducciones, y iii) modificó 19 Cfr. Sentencia del 28 de abril de 2022, Exp. 24714, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 20 Sentencia del 23 de septiembre de 2021, Exp. 23869, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 21 Cfr. sentencias del 03 de diciembre de 1993, Exp. 4881, C.P. Jaime Abella Zárate y del 30 de septiembre de 2021, Exp. 24928, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01297-01 (25906) Demandante: EMPRESA DE ENERGÍA DEL AMAZONAS SA ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 otros aspectos no cuestionados como ocurre con los renglones de efectivo, cuentas y otras inversiones, cuentas por cobrar y total retenciones22.

Tampoco liquidó sanción por inexactitud, cuyo pago reducido a una cuarta parte constituye un requisito sine qua non del artículo 709 del Estatuto Tributario, para que la declaración de corrección sea tenida en cuenta en el proceso de determinación23. En consecuencia, se reitera24 que como la declaración de corrección presentada por la contribuyente incumplió los requisitos establecidos en la normativa aplicable para ser tenida en cuenta en los actos de determinación del tributo, se confirma la decisión de la administración de declararla «no válida», con lo cual, no se puede tener en cuenta en el proceso de determinación. Ahora bien, en cuanto al argumento de falta de motivación, se observa que en la liquidación oficial de revisión se señaló que «Igualmente adjunta al escrito una corrección según formulario […], declaración no válida, al desestimar las consideraciones de los contenidos de los artículos 709, 711 y 713 del estatuto tributario y modificar otras partidas no consideradas en el requerimiento especial, como los valores en los siguientes renglones.» Y que «las correcciones realizadas son propias de las correcciones voluntarias establecidas en los artículos 588 y 589 del estatuto tributario, […] las cuales tienen su respectiva oportunidad, antes de que la administración provoque corrección mediante requerimiento especial.» De lo anterior se colige que la motivación de los actos administrativos fue adecuada y expresó los motivos por los cuales la corrección presentada por la contribuyente se debía tener como «no válida»: i) por desconocer lo dispuesto en el artículo 709 del ET, al modificar otros renglones distintos a los propuestos por la DIAN y ii) porque la corrección cuestionada corresponde a una corrección voluntaria que resultaba improcedente al existir requerimiento especial, lo que descarta la aducida vulneración del debido proceso e infracción de las normas en que debían fundarse los actos acusados.

Sobre el argumento tendiente a señalar que el artículo 709 del ET no prohíbe la modificación de glosas distintas a las propuestas en el requerimiento y que la DIAN desconoce el precedente constitucional, se reitera, como lo ha precisado esta Sección al analizar la norma en cuestión, que «el obligado tributario carece de libertad para configurar el contenido de la declaración, en la medida en que las modificaciones sobre el denuncio preexistente solo pueden versar sobre las glosas planteadas formalmente por la Administración en el requerimiento25».

Y que «lo que exige el ordenamiento es que la modificación que introduzca el sujeto pasivo corresponda materialmente a una aceptación de los «hechos» que sustentan la glosa formulada, sin que se admita la inclusión de correcciones que excedan el debate trabado con el requerimiento especial26.» En lo referente a la aplicación del artículo 692 del ET27, se advierte que la interpretación realizada por la actora no es acorde al criterio de la Sección. En efecto, esta 22 Fls. 473 a 479 c.a.2. 23 Criterio expuesto en sentencia del 11 de agosto de 2022, Exp. 25916, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 24 Ibidem nota 23. 25 Cfr. sentencias del 03 de diciembre de 1993, Exp. 4881, C. P: Jaime Abella Zárate y del 30 de septiembre de 2021, Exp. 24928, C.P. Milton Chaves García. 26 Sentencia del 29 de abril de 2021, Exp. 20745, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, reiterada en la sentencia del 2 de diciembre de 2021, Exp. 23832, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 27 Artículo 692.

Procesos que no tienen en cuenta las correcciones a las declaraciones. El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá informar sobre la existencia de la última declaración de corrección, presentada con posterioridad a la declaración, en que se haya basado el respectivo proceso de determinación oficial del impuesto, cuando tal corrección no haya sido tenida en cuenta dentro del mismo, para que el funcionario que conozca del expediente la tenga en cuenta y la incorpore al Radicado: 25000-23-37-000-2017-01297-01 (25906) Demandante: EMPRESA DE ENERGÍA DEL AMAZONAS SA ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Corporación precisó que es deber de los contribuyentes dar aviso a la autoridad tributaria de las correcciones «que se presenten con posterioridad a la notificación de los actos administrativos emitidos en el proceso de determinación» que «tendrán que sujetarse a las previsiones de las correcciones provocadas de que trata el artículo 590, norma que se integra con lo regulado en los artículos 709 y 713 del mismo estatuto, […] Valga decir que este trámite exige dar aviso a la autoridad tributaria, pues desde luego que la Administración valorará la procedencia de la incorporación de ese denuncio al acto administrativo definitivo, o a su rechazo en caso de que se incumplan las condiciones para surtir efectos28» Se resalta.

Contrario a lo señalado por la actora, al revisar el artículo 692 del ET y el precedente aplicable al caso concreto, no se avizora la pretendida libertad del contribuyente de modificar en cualquier tiempo la declaración, ni de corregir glosas distintas a las propuestas, sino que el deber de dar aviso a la autoridad de la corrección realizada se integra a las previsiones de los artículos 709 y 713 ib. que prescriben que las correcciones provocadas por la administración, «solo pueden versar sobre las glosas planteadas formalmente por la Administración en el requerimiento29» o en la liquidación oficial, según el caso.

En cuanto a la pretensión subsidiaria sobre las retenciones y autorretenciones, se aclara que, comoquiera que la contribuyente incumplió los requisitos establecidos en el artículo 709 del ET, los datos registrados en la corrección «no se pueden tener en cuenta en el proceso de determinación», sin que la discusión verse sobre el conocimiento o no de los hechos económicos por parte de la administración, lo que descarta la vulneración del artículo 44 de la Ley 962 de 2005 y de los principios constitucionales referidos en la demanda.

Al efecto, la contribuyente podía hacer uso de la corrección voluntaria de la declaración en los términos del artículo 589 del ET -previo a la expedición del requerimiento especial- y no lo hizo, con lo cual, a esta Corporación le queda vedado modificar el rubro comoquiera que no fue registrado en la declaración de la parte actora. No prospera el cargo.

Sanción por irregularidades en la contabilidad La demandante aduce que la administración no señaló de manera clara cómo se tipifica la irregularidad en que incurrió que la hace acreedora de la sanción del artículo 655 del ET. Sin embargo, al verificar el requerimiento especial se evidencia que la DIAN sostuvo que «no presenta libros impresos para la vigencia 2009 objeto de revisión, e informa que para ese año no se imprimieron, no se pudo verificar los registros contables en el software por cuanto informan que el 2 de septiembre del año 2014 por un daño en el sistema se perdió la información contable, y que no tienen copias de seguridad. […] El contribuyente presenta el hecho establecido en el literal C) del artículo 654 del Estatuto Tributario “no exhibir los libros de contabilidad cuando las autoridades lo exigieren” […] por lo anteriormente expuesto se procederá a dar aplicación a la sanción establecida en el artículo 655 del ET. […]».

Argumentos reiterados en la liquidación oficial de revisión30 y, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se afirmó que «el recurrente no presenta motivos de inconformidad contra el fondo de la sanción impuesta, razón por la cual se confirma […]». proceso. No será causal de nulidad de los actos administrativos, el hecho de que no se basen en la última corrección presentada por el contribuyente, cuando éste no hubiere dado aviso de ello. 28 Sentencia del 27 de agosto de 2020, Exp. 23778, reiterada en sentencia del 13 de mayo de 2021, Exp. 22551, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 29 Cfr. sentencias del 03 de diciembre de 1993, Exp. 4881, C. P: Jaime Abella Zárate y del 30 de septiembre de 2021, Exp. 24928, C. P. Milton Chaves García. Reiteradas en la sentencia del 11 de agosto de 2022, Exp. 25916, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 30 Fl. 39 c.p. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01297-01 (25906) Demandante: EMPRESA DE ENERGÍA DEL AMAZONAS SA ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Así, como se evidenció, la sanción por irregularidades en la contabilidad se configuró y fue tipificada por la administración, como se explicó en los actos acusados.

En cuanto a la vulneración al principio de non reformatio in pejus, en oposición a lo afirmado por la actora, se advierte que, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración no hizo más gravosa la situación de la contribuyente, sino que, por el contrario, se modificó el monto de la sanción para aplicar la favorabilidad de que trata el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, lo que aparejó un menor saldo a pagar, como se evidencia en el siguiente cuadro: Sanciones impuestas Liquidación Oficial de Revisión Resolución Recurso de Reconsideración Sanción por inexactitud 647 ET $144.166.000 $90.140.000 Sanción disminución de pérdidas 647-1 ET $61.463.000 $38.414.000 Sanción por irregularidades en la contabilidad 655 ET $34.090.000 $34.090.000 Por último, la demandante cuestionó que la administración no aplicara la reducción de la sanción del 50% prevista en el numeral 3 del artículo 640 del ET31, pese a cumplir los requisitos exigidos, esto es, que i) dentro de los cuatro años anteriores no se hubiere cometido la misma conducta sancionable y ii) que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada de conformidad con el tipo sancionatorio correspondiente.

En el caso, se reitera que, comoquiera que la corrección provocada por el requerimiento especial no se tuvo en cuenta por incumplir los requisitos previstos en el artículo 709 del ET, la contribuyente no cumplió con el presupuesto del artículo 640 ib. para acceder a la reducción de la sanción, en cuanto a aceptar las sanciones y subsanar las infracciones.

Amén de lo anterior, en la corrección -que se declaró no válida- la empresa no aceptó las sanciones por inexactitud que fueron propuestas por la DIAN -requisito para acceder a la disminución de la sanción 640 ET-, y respecto de la sanción por irregularidades en la contabilidad, por ser objeto de debate en el presente proceso, implica que no fue aceptada por la parte actora, con lo cual se incumplen los requisitos señalados en el citado artículo 640 del ET32 y se descarta la vulneración de los principios invocados en la demanda.

Con fundamento en lo aducido, se revocará la sentencia apelada y, en su lugar, se negarán las pretensiones de la demanda. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código 31 Con la modificación efectuada por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016.

Cuando la sanción sea propuesta o determinada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales: 3. La sanción se reducirá al cincuenta por ciento (50%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones: a) Que dentro de los cuatro (4) años anteriores a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma, y esta se hubiere sancionado mediante acto administrativo en firme; y b) Que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente. 32 A igual conclusión se arribó en la sentencia del 1 de julio de 2021, Exp. 25362, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01297-01 (25906) Demandante: EMPRESA DE ENERGÍA DEL AMAZONAS SA ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 General del Proceso33, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR la sentencia del 3 de julio de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”. En su lugar, se dispone: NEGAR las pretensiones de la demanda. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO 33 C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1.

Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8.

Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».