Radicado: 25000-23-37-000-2021-00675-01 (28539) Demandante: Epifanio Rojas Arias Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., once (11) de octubre de mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2021-00675-01 (28539) Demandante: Epifanio Rojas Arias Demandada: DIAN Temas: Impuesto sobre la renta 2016.

Omisión de activos. Renta líquida gravable especial. Artículo 239-1 del ET. Sanción por inexactitud. Error sobre el derecho aplicable. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por el demandante contra la sentencia del 19 de octubre de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió2: Primero. Niéganse las pretensiones de la demanda, de conformidad con las razones expuestas en precedencia.

ANTECEDENTES Actuación administrativa La demandada profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412020000141, del 09 de julio de 2020, mediante la cual (i) aceptó la corrección provocada a la declaración del impuesto sobre la renta del período 2016 efectuada por el actor, para incluir un activo y un pasivo, así como para ajustar el valor patrimonial de unos inmuebles al valor catastral y adicionar unos ingresos, todo ello, conforme a las glosas propuestas en el requerimiento especial que precedió el acto oficial, y (ii) adicionó renta líquida gravable especial por valor de $541.516.000 bajo la consideración de la omisión de activos (art. 239-1 del ET) e impuso sanción por inexactitud equivalente al 100% del mayor impuesto determinado, acto que fue confirmado mediante la Resolución 005272, del 19 de julio de 20213, al resolver el recurso de reconsideración. Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes 1 Samai Tribunal, índice 21, certificado AE007AB7978EE339 D96B96009BBEAA57 2DA1211DE812D48C EB67748A9D418605 (pdf), p. 1. 2 Samai Tribunal, índice 18, certificado 317137D11890B6F2 3AC8EE8137F77423 12FA02C7C18FEBAA C6140DB284C3CA12 (pdf), p. 23. 3 Samai Tribunal, índice 9, certificado 9DD7064FF10FF828 8D0A87DA2754D97A 962B9B8E9991D6DE 78E79CE0979AC862 (zip), 05 (pdf), pp. 53 a 112.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00675-01 (28539) Demandante: Epifanio Rojas Arias Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 pretensiones4: Primera pretensión. Que se declare la nulidad del acto administrativo Liquidación Oficial Renta Naturales de Revisión 322412020000141, impuesto de renta y complementarios, año gravable 2016, proferida el 09 de julio de 2020 y notificada el 14 de julio de 2020, por la [demandada], donde se propone modificar la declaración de corrección del impuesto sobre la renta y complementarios [del] año gravable 2016, presentada por … [el demandante], el 25 de noviembre de 2019, número de Formulario 2111310301953 y Sticker 0740626001839, determinando una nueva obligación impositiva.

Segunda pretensión. Que se declare la nulidad del acto administrativo Resolución Número 005272 proferida por la … DIAN, por la cual se decide un recurso de reconsideración, del 19 de julio de 2021, y notificada en forma electrónica el 22 de julio de 2021. Tercera pretensión. Como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos demandados se restablezca el derecho del contribuyente demandante, aceptando y confirmando por parte de la … DIAN, los valores declarados como contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2016, en la declaración de corrección Formulario 210, con número de Formulario 2111310301953, Sticker 07406260018391 de 25 de noviembre de 2019, donde se pagaron los mayores valores declarados de impuesto por $2.829.000, más la sanción por inexactitud reducida de $707.000, más los intereses de mora por $1.772.000, para un total a pagar de $5.308.000, valor pagado en el Recibo Oficial de Pago en bancos 4910043330387 de 25 de noviembre de 2019.

Cuarta pretensión. Que se condene a la … DIAN, a las costas y agencias en derecho, de conformidad con lo establecido en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Invocó como vulnerados los artículos 239-1, 261, 277, 282, 283, 683 y 709 del ET, bajo el siguiente concepto de violación5: Partió de señalar que con ocasión del requerimiento especial, corrigió la declaración de renta del período 2016, aceptando los mayores valores de patrimonio que le fueron propuestos por valor de $673.679.000, incremento que como se lo explicó a la DIAN en tal oportunidad, obedeció a la inclusión del inmueble con matrícula inmobiliaria 50C- 205120, cuyo avalúo catastral era $457.709.000, el cual había transferido en venta a Pedro Alejandro Meneses, según constaba en la Escritura Pública 6837, del 23 de diciembre de 2014, quien se comprometió (cláusula 7) a efectuar el pago del registro y beneficencia para formalizar la plena propiedad del inmueble, sin embargo, por negligencia no lo hizo, razón por la cual seguía apareciendo como propietario del inmueble en la oficina de instrumentos públicos para el año 2016, y fiscalmente no salió de su patrimonio, de manera que esto no había ocurrido por su intención de desfigurar el patrimonio con valores falsos [advierte la Sala que, aunque la demandante no explicó el concepto del valor adicionado al patrimonio bruto por valor de $83.806.504, con la liquidación oficial se estableció que correspondía a los ajustes de inmuebles, que le fueron cuestionados como omitidos por no haberlo declarado por su avalúo catastral].

Adicionalmente, señaló que, incluyó un pasivo proveniente de una obligación hipotecaria por valor de $638.200.000, y adicionó ingresos por $12.644.000. Manifestó que la corrección se efectuó conforme con los artículos 261 y 709 del ET del E.T, la cual fue aceptada en la liquidación oficial de revisión, en tanto la determinó como válida, y como resultado de ello, el patrimonio líquido se determinó en $1.345.693.000, siendo un «un injusto tributario» que la DIAN incluyera como renta líquida gravable la suma 4 Samai Tribunal, índice 2, certificado 50FE980746F3F2CF B604CF858D0CB28D 157BF89BE1B660FA E551DD7461E7F47B (pdf), p. 5. 5 Samai Tribunal, índice 2, certificado 50FE980746F3F2CF B604CF858D0CB28D 157BF89BE1B660FA E551DD7461E7F47B (pdf), pp. 8 a 12.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00675-01 (28539) Demandante: Epifanio Rojas Arias Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 de $541.516.0006, sin tener en cuenta que la Administración aceptó el pasivo de $638.200.000, pues debía tenerse en cuenta que en la determinación del impuesto, el artículo 83 del ET establecía que las actuaciones debían estar presididas por el espíritu de justicia, y no podía exigirse al contribuyente más de aquello con que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas de la nación. Adujo que el mayor tributo determinado en el acto oficial no se ajustaba a su realidad económica, porque a su edad ya no ejercía ninguna profesión y sus ingresos eran para subsistir.

Señaló que, fundamentado en el principio de justicia, no aceptaba la renta líquida adicionada, puesto que al aceptársele el pasivo no se daban los presupuestos legales para que se generara la renta gravable del artículo 239-1 del ET, siendo injusto gravar los activos declarados sin tener en cuenta las deudas, comoquiera que estas neutralizaban el valor de la renta gravable determinada, dejándola en cero, pues no se generaba renta líquida por comparación patrimonial.

En ese orden, adujo que lo procedente eran los valores reflejados en la corrección presentada, esto es, renta líquida gravable de $56.040.000, saldo a pagar de $2.829.000 y la sanción reducida a la cuarta parte (art. 709 del ET). Respecto del pasivo precisó que se respaldaba con documentos de fecha cierta y agregó de un crédito hipotecario por valor de $300.000.000, en el que incurrió para adquirir el inmueble 50C-205120 [vendido en el año 2014], según Escritura Pública 2100 del 27 de julio de 2013 -cláusula cuarta-, de la Notaría 39 del Círculo Notarial de Bogotá. Agregó que dicho crédito hipotecario estuvo garantizado con 7 pagarés suscritos a favor del acreedor, y que el mismo fue asumido por el comprador del inmueble, según Escritura Pública 6837 del 23 de diciembre de 2014.

No obstante, anotó que el comprador, además de incumplir el registro del título traslaticio de dominio del inmueble que le enajenó, también incumplió con el pago del crédito y sus intereses, por lo que el cobro de la deuda fue dirigido contra el actor, dentro del proceso ejecutivo promovido por el acreedor hipotecario ante la jurisdicción ordinaria por capital $300.000.000 más intereses de $338.200.000).

Finalmente, alegó respecto de la sanción la existencia de una «diferencia de criterios», e invocó el espíritu de justicia y los principios consagrados en el artículo 640 del ET, con lo cual aseveró que, conforme al espíritu de justicia debía considerarse que es una persona natural, trabajadora y respetuosa del orden legal y constitucional, de manera que los mayores tributos establecidos en la corrección y en la liquidación oficial, junto con las respectivas multas, acabarían con su vida digna y el patrimonio obtenido con esfuerzo.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora7. A tales efectos, sostuvo que los actos demandados fueron proferidos en debida forma y de conformidad con las normas legales. Advirtió que, en ejercicio de las facultades de fiscalización, determinación y liquidación, previstas en los artículos 684, 686 y 688 del ET, se establecieron indicios de inexactitud en la declaración de renta objeto de revisión. Precisó que el actor aceptó en la corrección, la adición de ingresos y la diferencia en el patrimonio bruto por un valor de $673.679.000, de manera que el objeto de debate se centraba en el renglón de la renta gravable por omisión de activos establecida en $541.516.000, más la sanción por inexactitud. 6 Aunque la demandada cuestionó omisión de activos por valor de $673.679.000, el valor de la renta líquida fue determinado en la suma de $541.516.000 por cuanto se excluyeron los activos que habían sido adquiridos en el año 2016. 7 Samai tribunal, índice 9, certificado 04B161F7AE20C2F0 359A303D202A6CFF 8648F58A892F6A27 675FA88F2843A16C (zip), 02 (pdf), pp. 1 a 8.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00675-01 (28539) Demandante: Epifanio Rojas Arias Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Adujo que la omisión del activo daba lugar a la aplicación del artículo 239-1, que determina que cuando la DIAN detecte tal situación, el valor correspondiente constituye renta líquida gravable.

Así, contrario a lo manifestado por el demandante, la procedibilidad de ese dispositivo se vinculaba a la omisión del activo o la inclusión de pasivos inexistentes, sin que existiera causal de exoneración o de graduación por el hecho de que simultáneamente se reconocieran pasivos asociados; la norma no establecía un procedimiento de depuración de la base de la sanción. En la misma línea aseveró que, como resultado del análisis de las pruebas recaudadas a lo largo del proceso, se advirtió que el demandante reportó en su denuncio rentístico inicial inmuebles por un menor valor al registrado en el avalúo catastral y omitió declarar un bien inmueble que figuraba a su nombre a 31 de diciembre de 2016, por lo que era procedente la inclusión de la renta líquida gravable especial, sin que se entienda quebrantado el principio de justicia, ya que su inclusión se cimentó en hechos reales probados en el expediente y aceptados por el contribuyente, sin incurrir en ninguna extralimitación, garantizando el debido proceso y el derecho de defensa del actor.

Finalmente, subrayó que la sanción por inexactitud fue impuesta al encontrar configurados los supuestos de hecho, como la omisión de ingresos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, y adicionalmente en el acto acusado se indicaron los fundamentos fácticos, jurídicos y de prueba, de manera que estaba demostrado que se incurrió en indebida aplicación o desconocimiento del derecho, sin que se configurara «una diferencia de criterios entre la DIAN y el demandante», pues la inexactitud no se derivó de una interpretación razonable del derecho aplicable.

Seguidamente, aludió a la normativa de la condena en costas destacando que, acorde con el artículo 3 del artículo 366 del CGP el requisito de comprobación se predicaba de las expensas y gastos sufragados en el proceso, que no de las agencias en derecho, las cuales debían ser incluidas en la liquidación de costas, por el valor fijado por el juez.

Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda8. En relación con la corrección provocada presentada por el actor, puso de presente que este no aceptó las rentas gravables que le fueron propuestas por valor de $541.516.000, y que los aspectos aceptados no eran susceptibles de ser recurridos, conforme al artículo 723 del ET.

Manifestó que el artículo 239-1, aplicable a períodos no revisables, presuponía que los elementos patrimoniales dejados de declarar en vigencia previas, son renta gravable en el período en que la Administración lo descubra o el contribuyente voluntariamente los declare, de manera que tal disposición tiene como supuesto la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes, y faculta a los contribuyentes a incluirlos en sus declaraciones iniciales o de corrección, incluyendo el valor de estos como renta líquida gravable del período, sin generar renta por comparación patrimonial, y a su vez, permite que la DIAN analice la existencia de tal situación y proceda con su adición como renta líquida gravable en el período objeto de fiscalización, como en el presente caso efectuó con el inmueble 50C-205120.

Luego, tras relacionar los medios probatorios concluyó que el inmueble omitido [50C- 205120] hacía parte del patrimonio del actor para el año 2016, pues si bien, el demandante vendió el señalado inmueble, según Escritura Pública 6837 del 23 de 8 Samai Tribunal, índice 18, certificado 317137D11890B6F2 3AC8EE8137F77423 12FA02C7C18FEBAA C6140DB284C3CA12 (pdf), pp. 1 a 25.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00675-01 (28539) Demandante: Epifanio Rojas Arias Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 diciembre de 2014, a 31 de diciembre de 2016 este subsistía como propiedad del actor, conforme al certificado de tradición y libertad, pues la tradición del dominio de bienes raíces solo se perfeccionaba con la inscripción del título en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos y Privado (en adelante, ORIP), acorde con el artículo 756 del C Civil, en consonancia con los artículos 2 y 4 de la Ley 1579 de 2012.

Además, señaló que no se demostró la entrega de la posesión material del inmueble al comprador, lo que suponía la presunción del aprovechamiento económico potencial o real en quien se reputaba dueño del bien. Considerado esto, anotó que «no tiene asidero jurídico alguno que pretenda que se le reconozcan los pasivos derivados de la compra del bien inmueble en discusión pero que [a]l mismo tiempo no se le tenga en cuenta al momento de determinar su patrimonio», dado el deber contributivo y los principios de equidad, eficiencia y progresividad (arts. 95.9 y 363 constitucionales).

Dijo que sería injusto reconocer el monto declarado como pasivo en la adquisición de ese inmueble «y dejarlo por fuera de la base gravable al calcular su patrimonio»; señaladamente indicó que la adición de la renta líquida gravable provino de la omisión de activos y no por los pasivos declarados, de manera que su aceptación no sería causal de exoneración o graduación alguna.

Por último, estimó como procedente la sanción por inexactitud, porque se generó un mayor tributo a cargo, sin que se configurara la diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, dado que los extremos fueron el criterio fundado en la ley y el personal carente de respaldo del demandante. Recurso de apelación El actor recurrió la decisión del tribunal9.

Solicitó tener en cuenta que en la discusión y determinación del impuesto de renta, el actor aceptó la adición de ingresos por $12.644.000 y los mayores valores del patrimonio bruto por valor de $673.679.000, conforme con los valores propuestos por la Administración, mediante la declaración de corrección, la cual fue aceptada por la DIAN, en los términos del artículo 709 del ET.

Reiteró que el incremento en el patrimonio que reportó en la corrección a la declaración provino de incluir el inmueble (50C-205120) que pese a haberlo vendido mediante Escritura Pública 6837, del 23 de diciembre de 2014, no fue inscrito en la ORIP por el comprador, aun cuando se comprometió a efectuar dicho trámite (cláusula 7); sin embargo, por la negligencia de este, aún el actor aparecía como propietario del inmueble en la oficina de registro para el año 2016, pero no fue su intención desfigurar su patrimonio con valores falsos, pues la venta sí se llevó a cabo.

Seguidamente, solicitó tener en cuenta el concepto DIAN 010338 del 11 de febrero de 1999; doctrina que al resolver la pregunta sobre la fecha en que debía hacerse el retiro del activo fijo por parte de un promitente vendedor, señaló «… quien actúa como promitente vendedor debe declarar el bien prometido en venta, hasta la fecha de la firma de la escritura pública ante notaría…», lo cual no le fue aplicado por parte de la demandada.

Adujo que el tribunal no tuvo en cuenta el pasivo (renglón 31) incluido en la corrección, y que también fue aceptado por la demandada. Recapituló que, aunque ese renglón inicialmente estaba propuesto en cero, fue adicionado con el pasivo del crédito hipotecario por $300.000.000 más intereses, crédito con el que adquirió el inmueble (50C- 205120), como constaba en la cláusula cuarta de la Escritura Pública 2100 del 27 de julio 9 Samai tribunal, índice 21, certificado AE007AB7978EE339 D96B96009BBEAA57 2DA1211DE812D48C EB67748A9D418605 (pdf), pp. 1 a 9.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00675-01 (28539) Demandante: Epifanio Rojas Arias Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 de 2013, y que fue soportado con 7 pagarés. Ahora, aunque el comprador del inmueble aceptó el pago de dicha deuda (subrogación hecha en la Escritura Pública 1362 del 05 de julio de 2013) no solo omitió inscribir en la ORIP el bien, sino que incumplió pagar esta obligación; así que el acreedor del crédito persiguió el pago contra él, mediante un proceso ejecutivo ante el Juzgado Noveno Civil del Circuito de Bogotá. En suma, el pasivo adicionado por $638.200.000, respaldado por documentos de fecha cierta fue aceptado por la demandada, conforme al artículo 709 ídem y, en consecuencia, su patrimonio líquido quedó determinado en $1.345.693.000 que también fue aceptado por la demandada, de tal forma que «es un inequitativo e injusto, que en la declaración de renta año gravable 2016 determinada por la DIAN, incluirle (sic) al contribuyente Epifanio rojas Arias, un mayor valor de $541.516.000 como rentas gravables y no tener en cuenta que se acepta por parte de la Administración tributaria las deudas por un valor de … $638.200.000».

En tal contexto, solicitó tener en consideración el espíritu de justicia del artículo 683 ídem, por cuanto no se dan los presupuestos legales para la adición de rentas gravables del artículo 236 ídem (sic), en tanto que el pasivo da un efecto neutro; en tal marco, adujo que «es muy injusto y no hay espíritu de justicia que los nuevos valores de activos declarados por $541.516.000 sean rentas gravables y las deudas determinadas por $638.200.000 como pasivos existentes no se tengan en cuenta en los actos administrativos citados, lo que neutraliza el valor determinado y se declara un valor de rentas gravables en cero (0)».

Finalmente, reiteró que la sanción reducida a la cuarta parte era la procedente y que existía una diferencia de criterios, acorde con el espíritu de justicia y los principios del artículo 640 del ET, y reiteró que, debía considerarse que es una persona natural, trabajadora y respetuosa del orden legal y constitucional y los mayores tributos establecidos en la corrección y en la liquidación oficial, junto con las respectivas multas, acabarían con su vida digna y el patrimonio obtenido con esfuerzo.

Pronunciamientos finales La Administración y el ministerio público guardaron silencio en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo los cargos de apelación planteados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda.

Problema jurídico 2- Corresponde a la Sala definir, en primer lugar, si era improcedente la inclusión de la renta líquida gravable especial de que trata el artículo 239-1 del ET, dada la incorporación por parte del contribuyente y su aceptación por parte de la Administración de un pasivo asociado al inmueble en cuestión, en la declaración de corrección provocada, y acorde con la conclusión anterior, se establecería si era improcedente la sanción por inexactitud.

Para dirimir lo anterior, partirá la Sala de efectuar las siguientes precisiones: El debate planteado en la demanda se sustentó en la improcedencia de la adición de la renta líquida gravable por omisión de activos en cuantía de $541.516.000, a cuyos Radicado: 25000-23-37-000-2021-00675-01 (28539) Demandante: Epifanio Rojas Arias Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 efectos, adujo la actora haber corregido la declaración a instancias del requerimiento especial, adicionando su patrimonio bruto con la suma de $673.679.000.

El anterior incremento se derivó de: (i) la inclusión del inmueble con matrícula inmobiliaria 50C-205120 por valor de $457.709.000, respecto del cual explicó el actor que, no obstante haberlo vendido mediante la Escritura Pública 6837 del 23 de diciembre de 2014, no fue registrada la operación en la ORIP por negligencia del comprador, lo que condujo a que el inmueble estuviese a su nombre a 31 de diciembre de 2016 y (ii) ajustes a inmuebles subvalorados por valor de $83.806.50410; además con ocasión de la misma corrección incluyó un pasivo de $638.200.000, que correspondía al crédito hipotecario con el cual adquirió el inmueble precitado -lo que a juicio del actor neutralizaba la diferencia patrimonial-, corrección que fue aceptada por la demandada en la liquidación oficial.

Se advierte que el cargo de nulidad planteado por el demandante no se enfocó a desvirtuar la omisión del activo como equívocamente interpretó el tribunal al resolver el debate, pues la demandante había aceptado este hecho, y por eso lo incluyó en su patrimonio con ocasión de la corrección provocada, solo que consideró que el pasivo hipotecario que también fue incluido en la corrección, neutralizaba el efecto de una diferencia patrimonial.

Por ello, no fue acertado el análisis del a quo al dirigirse a establecer si el inmueble (50C-205120) debía integrar el patrimonio del demandante a 31 de diciembre de 2016, pues esto no era lo controvertido por el actor, además, no tuvo en cuenta que en el valor cuestionado como omisión, y que derivó en la adición de la renta líquida gravable, no solo estaba conformado por el valor del señalado inmueble, sino que igualmente incluía el ajuste de unos inmuebles subvalorados por no haberse declarado por su avalúo catastral.

Con todo, no puede pasarse por alto que la conclusión del tribunal respecto de la procedencia de la inclusión del activo en el patrimonio del año 2016 por no haberse efectuado el registro de la compraventa ante la Oficina de Registro e Instrumentos Públicos, no fue atinada, pues tratándose de la enajenación de inmuebles, la normativa fiscal, artículo 27 del ET, prevé como regla especial que los ingresos se entienden realizados en la fecha de la escritura púbica, lo cual se proyecta de manera inescindible en el patrimonio, pues al reconocer el vendedor el correspondiente ingreso, el inmueble debe ser descargado de su patrimonio, y en su lugar debe reconocerse el activo con el cual se le pagó o la correspondiente cuenta por cobrar.

Si bien esto sería suficiente para concluir que el inmueble enajenado mediante escritura pública en el año 2014 no debía incluirse en el patrimonio de la actora en los subsiguientes años y por ende descartar la omisión de activo que fue cuestionada por la demandada, pues tampoco la subvaloración de los activos tendría tal connotación, lo cierto es que esto no hizo parte de los cargos planteados en la demanda, solo fue planteado en la apelación, con apoyo en la doctrina DIAN 010338 del 11 de febrero de 1999, circunstancia que le impide a la Sala abordar su estudio.

Considerado lo anterior, el análisis de la Sala se circunscribirá a determinar si la renta gravable adicionada por la demandada, bajo el cargo de haber incurrido la actora en omisión de activos en la declaración de renta del ejercicio gravable 2016, con fundamento en el artículo 239-1 del ET, podía enervarse con la inclusión del pasivo. 10 Conforme se advirtió en la parte inicial de la providencia, aunque la demandante no explicó el concepto de la adición por valor de $83.806.504, con la liquidación oficial se estableció que correspondía a los ajustes a inmuebles, que le fueron cuestionados como omitidos, por no haber sido declarados por el avalúo catastral.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00675-01 (28539) Demandante: Epifanio Rojas Arias Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Análisis del caso concreto 3- Contextualizada así la situación, se partirá de señalar que las partes no discuten que la actora corrigió su declaración de renta del año gravable 2016 para adicionar su patrimonio bruto con la suma de $673.679.000, cifra que comprendía de una parte, el inmueble 50C-205120 por valor de $457.709.000, que aunque fue enajenado mediante escritura pública en el año 2014, no fue inscrita la compraventa en la oficina de registro de instrumentos públicos y de otra parte, la suma de $83.806.504 correspondiente a los ajustes de otros inmuebles que habían sido subvalorados por no declararse al valor catastral.

Tampoco se discute que, en la misma oportunidad, la demandante incluyó un pasivo hipotecario en cuantía de $638.200.000 vinculado a tal inmueble. Igualmente, es un hecho cierto que la citada corrección provocada, fue aceptada por la Administración mediante la liquidación oficial. Sin embargo, para la apelante, no hay lugar a incluir como renta líquida gravable la prenotada cifra de $541.516.000, pues entiende que al haberse incluido simultáneamente el pasivo hipotecario respaldado con documentos de fecha cierta y aceptado por la DIAN, se neutralizaba el efecto en la renta líquida gravable.

Para la demandada, el hecho de no haber declarado el inmueble en cuestión que figuraba a su nombre en la Oficina de Registro e Instrumentos públicos para el año 2016, y haberse subvalorado otros inmuebles, configuraba omisión de activos y daba lugar a la aplicación del artículo 239-1, precepto que determina que el valor de los activos omitidos constituye renta líquida gravable, sin que exista exoneración o graduación por el hecho de que simultáneamente se reconozcan pasivos asociados, tesis que fue acogida por el tribunal al considerar que la adición de la renta líquida gravable provino de la omisión de activos -la cual encontró configurada-, no siendo la aceptación del pasivo una causal de exoneración o graduación. 3.1- Como observa la Sala que la discusión de la actora gira en torno a la comparación patrimonial, mientras que la demandada invoca la omisión de activos, resulta indispensable puntualizar las diferencias entre la renta líquida gravable especial derivada del artículo 239-1 del ET, de aquella proveniente de la comparación patrimonial regulada en el artículo 236 ibidem. 3.2- La renta gravable especial por comparación patrimonial, regulada en el artículo 236 del ET, se fundamenta en la premisa de que el incremento del patrimonio líquido de un contribuyente al cierre de una vigencia fiscal, en relación con el patrimonio líquido poseído al cierre de la vigencia inmediatamente anterior, debe estar justificado en las rentas percibidas en el correspondiente período11, lo cual comporta la necesidad de una depuración para poder establecerlo.

A tales fines, el mencionado precepto en comento determina como punto de partida la comparación del patrimonio líquido del período gravable que se revisa con el patrimonio líquido del año anterior a este; luego, de resultar una diferencia positiva, esta debe cotejarse con la cifra resultante de sumar la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, menos el impuesto pagado en el año. De resultar superior el incremento patrimonial a las rentas así depuradas, la diferencia constituirá renta líquida gravable especial, a menos que el contribuyente demuestre que el incremento obedece a causas justificativas, entre ellas las valorizaciones o desvalorizaciones nominales. 11 Entre otras, en las sentencias del 26 de enero de 1996, exp. 7317, CP: Delio Gómez Leyva; del 10 de febrero del 2003, exp. 13217, CP: Ligia López Díaz; del 18 de octubre de 2006, exp. 15155, CP: Juan Ángel Palacio; del 14 de abril y del 13 de octubre de 2016, exps. 19138 y 19748, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 13 de octubre y del 16 de noviembre de 2016, exps. 20503 y 20585, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00675-01 (28539) Demandante: Epifanio Rojas Arias Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 En cambio, la renta líquida regulada en el artículo 239-1 surge por la omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes originados en las declaraciones de períodos no revisables, en tanto presupone que en tales períodos se omitieron rentas gravables.

A tal efecto, la normativa fiscal determina que el valor del activo omitido o del pasivo inexistente constituya renta líquida gravable. Obsérvese que, mientras la renta por comparación patrimonial se dirige a conjurar el ocultamiento de rentas en el período gravable objeto de revisión, considerado el incremento patrimonial reflejado en ese mismo período; el artículo 239-1 ídem se dirige a determinar la renta omitida en períodos anteriores no revisables, cuyo ocultamiento se logró a través de la omisión de activos y/o inclusión de pasivos inexistentes, pues fue así como se enervó en el incremento patrimonial en el correspondiente período.

En consecuencia, bajo tal mecanismo, no hay lugar a comparar los patrimonios líquidos, como ocurre en el sistema especial de comparación patrimonial del artículo 236 del ET, pues no se encamina a establecer la procedencia de un incremento patrimonial, de manera que, solo toma en consideración el valor del activo omitido o del pasivo inexistente.

De ahí que para efecto de la determinación de la renta líquida regulada en el artículo 239-1 no tenga ninguna incidencia o relevancia la inclusión o no de un activo procedente en el patrimonio. 3.3- Acorde con el derecho aplicable y considerando que en los actos definitivos la determinación de la renta líquida regulada en el artículo determinó la renta líquida con fundamento en el artículo 239-1, la argumentación de la apelante relativa al efecto neutralizador del pasivo adicionado en la corrección de la declaración aceptada por la DIAN, no enervaría la consecuencia prevista en tal precepto, en tanto para la determinación de la renta líquida allí prevista, solo se toma en consideración el valor de los activos omitidos, que no el valor del patrimonio líquido, como sucede en la renta por comparación patrimonial, que fue el que entendió aplicado el demandante.

Ahora bien, dado que el actor no cuestionó la inexistencia de la omisión de activos, en tanto el bien había sido vendido mediante escritura púbica en el año 2014, y por el contrario, siguiendo la propuesta del requerimiento especial, corrigió su denuncio tributario para incluir el valor del inmueble y de los ajustes por subvaloración de otros inmuebles, lo que tampoco configuraba omisión de activos, no le es posible a la Sala desestimar la adición de la renta líquida gravable determinada en los actos acusados.

Súmese a lo anterior que, la argumentación en torno al principio de justicia tributaria y al efecto nocivo sobre el patrimonio, bienestar y vida digna del actor, no constituyen causal de nulidad de los actos demandados. No prospera el cargo de apelación. 4- Respecto al segundo problema jurídico, atinente a la improcedencia de la sanción por inexactitud, debe indicarse que al no haberse logrado desvirtuar la procedencia de la renta líquida gravable, de lo cual derivó un mayor impuesto a cargo del actor, resulta en principio procedente la sanción por inexactitud.

Ahora bien, considerando que la actora alega la configuración de «diferencia de criterios», se advierte que, sobre ese particular se ha pronunciado la Sección12 precisando que «si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de 12 Sentencias del 11 de junio de 2020 (exp. 21640; CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) y del 08 de junio de 2023 (exp. 23947, CP: Wilson Ramos Girón).

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00675-01 (28539) Demandante: Epifanio Rojas Arias Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico».

Confrontado lo anterior con el caso concreto, se advierte que el actor partió de una errada interpretación del derecho aplicable, pues entendió que la norma que regulaba la actuación era la correspondiente a la renta por comparación patrimonial (art. 236 del ET), y no la de la renta líquida gravable por omisión de activos (art. 239-1 ejusdem), y con tal convencimiento defendió que la inclusión del pasivo hipotecario, neutralizaba la inclusión del inmueble en la corrección provocada que presentó y fue aceptada por la Administración, lo que a juicio de la Sala no correspondió a un simple error de apreciación, sino que se derivó de la propia actuación de la demandada, pues se advierte que en el requerimiento especial que precedió el acto de determinación, se planteó tanto la renta líquida del artículo 239-1 del ET, como la de la comparación patrimonial del artículo 236 ibidem, solo que, tras la respuesta del acto preparatorio, la demandada descartó en la liquidación oficial de revisión la renta por comparación patrimonial, sustentando la glosa en el artículo 239-1 ídem.

De acuerdo con lo anterior, la actuación de la actora en el sentido de incluir como omitidos, el inmueble que había enajenado en el año 2004 y los ajustes a inmuebles subvalorados se originó en un equivocado juicio de comprensión sobre el derecho aplicable y sus respectivos ingredientes normativos, propiciado por la propia demandada, y fue por ello que, en forma concomitante con la inclusión del mayor valor del activo que le fue reclamado como omitido, adicionó un pasivo, con la errada convicción de que al neutralizar el efecto patrimonial, se eliminaba la renta líquida gravable, lo que para la Sala evidencia el equivocado juicio de comprensión, circunstancia bajo la cual resulta procedente levantar la sanción por inexactitud.

En consecuencia, prospera el cargo de apelación en relación con la sanción de inexactitud. Conclusión 5- En la determinación de la renta líquida gravable especial por omisión de activos y/o inclusión de pasivos, regulada en el artículo 239-1 del ET, no tiene incidencia alguna la existencia de pasivos procedentes, pues tal previsión solo considera el activo omitido o el pasivo inexistente, a diferencia de la renta por comparación patrimonial que parte de la comparación de los patrimonios líquidos (activo menos pasivos) del año revisado y del período inmediatamente anterior.

Habiéndose establecido que la conducta que derivó en la sanción, obedeció a un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, procede la exoneración de la sanción de inexactitud. Costas 6- Por no estar probado en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme al artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Radicado: 25000-23-37-000-2021-00675-01 (28539) Demandante: Epifanio Rojas Arias Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 FALLA 1.

Revocar la sentencia de primera instancia conforme a la parte motiva de la providencia. En su lugar: Primero. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 32241202000041, del 09 de julio de 2020, y de la Resolución 005272, del 19 de julio de 2021, mediante los cuales se modificó la autoliquidación del impuesto sobre la renta del período 2016, presentada por el actor, en lo concerniente a la sanción por inexactitud, y a título de restablecimiento del derecho se levantará dicha multa, conforme a las consideraciones de la providencia de segunda instancia. 2.

Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Conjuez (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta Salva voto parcial (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Salva voto parcial (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN