Radicado: 11001-03-15-000-2021-08125-01 Accionante: Ecopetrol S.A. Se confirma la decisión de primera instancia 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN TERCERA SUBSECCIÓN B Magistrado ponente: MARTÍN BERMÚDEZ MUÑOZ Bogotá D.C., veintiocho (28) de marzo de dos mil veintidós (2022) Referencia: Acción de tutela Radicación: 11001-03-15-000-2021-08125-01 Accionante: Ecopetrol S.A. Accionado: Consejo de Estado, Sección Cuarta Temas: Tutela contra providencia judicial / Se confirma la decisión de primera instancia que negó el amparo por no encontrar configurados los defectos sustantivo, procedimental y por violación directa de la Constitución. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA Procede la Sala a decidir el recurso de impugnación interpuesto por la accionante contra la sentencia de primera instancia proferida por la Sección Segunda, Subsección A de esta Corporación el 20 de enero de 2022.

El fallo de tutela impugnado negó las pretensiones de la solicitud de amparo interpuesta contra la sentencia del 27 de mayo de 2021 dictada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, que a su vez, revocó la decisión de primera instancia y negó las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho No. 25000- 23-37-000-2014-00321-00/01 [22938] adelantado por la accionante contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.

La Subsección B de la Sección Tercera del Consejo de Estado es la competente para conocer el asunto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la Constitución Política, en los Decretos 2591 de 1991, 1382 de 2000, 1069 de 2015, 333 de 2021 y en el Acuerdo 80 de 2019 de esta Corporación. Radicado: 11001-03-15-000-2021-08125-01 Accionante: Ecopetrol S.A. Se confirma la decisión de primera instancia 2 I.

ANTECEDENTES A. Solicitud de amparo 1.- El 12 de noviembre de 2021, a través de apoderado judicial, Ecopetrol S.A. interpuso acción de tutela para obtener la protección de sus derechos fundamentales al debido proceso, defensa y seguridad jurídica, vulnerados, en su concepto, por la sentencia del 27 de mayo de 2021 proferida por la Sección Cuarta de esta Corporación. 2.- Como pretensión formuló la siguiente: <<1.- Conceder el amparo a los derechos al debido proceso, a la defensa, a las situaciones jurídicas consolidadas, a la seguridad jurídica y los demás que ese H. Despacho considere vulnerados, de los que es titular ECOPETROL S.A., y en consecuencia, se DEJE SIN EFECTO la Sentencia del 27 de mayo de 2021, proferida Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, dentro del proceso 25000-23-37-000-2014-00321-01 (22938) pues en ella se adoptan una serie de consideraciones y decisiones erróneas que afectan a mi representada y la legitiman en la causa para interponer la presente acción>>.

B. Hechos 3.- La accionante basó su solicitud de amparo en las siguientes afirmaciones: 3.1.- Entre noviembre de 2012 y noviembre de 2013 la DIAN expidió treinta y ocho (38) resoluciones de determinación de la contribución por contratos de obra pública, mediante las cuales liquidó el tributo (contribución por contrato de obra pública) a cargo de Ecopetrol S.A. por contratos suscritos en 2007 y 2008.

Estas resoluciones fueron luego confirmadas por la misma DIAN mediante resoluciones que resolvieron los correspondientes recursos de reconsideración. 3.2.- Ecopetrol S.A. presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra las mencionadas resoluciones. Alegó que fueron expedidas de forma ilegal por infracción a la Constitución Política (artículos 6, 13, 29, 83, 121, 123, 338 y 363), Estatuto Tributario (artículo 730), Ley 223 de 1995 (artículo 264), Ley 1106 de 2006, Decreto 3461 de 2007, Decreto 4048 de 2008 y Decreto 399 de 2011.

Radicado: 11001-03-15-000-2021-08125-01 Accionante: Ecopetrol S.A. Se confirma la decisión de primera instancia 3 3.3.- En la misma demanda indicó que varios actos de determinación fueron extemporáneos, puesto que le fueron notificados después de cumplido el plazo de cinco (5) años contados desde la fecha de suscripción de los contratos, fijado en los artículos 717 y 817 del Estatuto Tributario. 3.4.- Adicionalmente, en la demanda Ecopetrol S.A. señaló que con la expedición de las discutidas resoluciones se violó el derecho al debido proceso por ausencia de actos previos, y que existió una falta de motivación de los actos definitivos, pues la DIAN no analizó individualmente cada negocio jurídico ni expresó las razones de hecho y de derecho que sustentaron su posición. 3.5.- El 23 de noviembre de 2016 el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, profirió sentencia en la que declaró la nulidad de las resoluciones y que Ecopetrol S.A. no adeudaba sumas por contribución de obra pública en relación con los actos anulados.

Afirmó que los contratos cuestionados por la DIAN fueron suscritos por la demandante en desarrollo de sus actividades de exploración y explotación de hidrocarburos, por lo cual se regulan por un régimen especial y no pueden gravarse con la contribución por suscripción de contratos de obra pública. 3.6.- El 27 de mayo de 2021 la Sección Cuarta del Consejo de Estado profirió sentencia de segunda instancia en la cual revocó la sentencia apelada y, en su lugar, negó las pretensiones de la demanda.

Para decidir lo anterior, aplicó las reglas jurisprudenciales establecidas por la Sala Plena de esta Corporación (sentencia de unificación del 25 de febrero de 2020, rad. 25000-23-37-000-2014- 00721-01, C.P. William Hernández Gómez) y determinó que Ecopetrol S.A. sí era responsable de retener la contribución de los contratos de obra pública porque, en su criterio, están gravados con el tributo por ser contratos de obra.

C. Fundamentos de la vulneración 4.- Para la accionante, la sentencia del 27 de mayo de 2021 vulnera sus derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, en tanto incurre en los defectos (i) sustantivo, (ii) procedimental y (iii) violación directa de la Constitución, los cuales sustenta así: 4.1.- En cuanto al defecto sustantivo, la accionante sostiene que la Sección Cuarta del Consejo de Estado aplicó indebidamente el artículo 76 de la Ley 80 de 1993 e Radicado: 11001-03-15-000-2021-08125-01 Accionante: Ecopetrol S.A. Se confirma la decisión de primera instancia 4 incluso desconoció la propia interpretación que la misma corporación había hecho sobre la materia en oportunidades anteriores. 4.1.1.- Añade que tampoco analizó el objeto ni el fin de cada uno de los contratos discutidos y que la Sección Cuarta simplemente se limitó a determinar que se trataba de actividades materiales sobre bien inmueble, por lo que desconoció que estos contratos tienen por objeto el desarrollo, producción, determinación de reservas y comercialización de hidrocarburos, tal y como lo establece el artículo 76 de la Ley 80 de 1993. 4.1.2.- Igualmente, alega que la autoridad judicial accionada incurrió en un error al aplicar las reglas en relación con el término de prescripción para que la DIAN determine el tributo debido: la accionante señala que debió aplicarse el término de prescripción de cinco años desde la suscripción del contrato, previsto en el artículo 717 del Estatuto Tributario, y no la regla general de diez años a partir de que surge la obligación, señalada en el artículo 2536 del Código Civil. 4.2.- Sobre el defecto procedimental, señala que la Sección Cuarta del Consejo de Estado no hizo un análisis minucioso de cada contrato y se limitó a aplicar las reglas de la sentencia de unificación, improcedentes para el presente caso. 4.3.- Sobre la violación directa de la Constitución, afirma que con la sentencia cuestionada se desconocieron preceptos constitucionales como el debido proceso, la defensa, las situaciones jurídicas consolidadas y la seguridad jurídica.

Si bien la accionante no señala con precisión por qué considera vulnerados estos derechos, de la lectura de la acción de tutela se puede inferir que ello obedece a la no modulación de los efectos de la sentencia de unificación, cuya aplicación inmediata presuntamente lesiona los derechos invocados por la accionante. D. Oposiciones e intervenciones 5.- La DIAN (tercero con interés) solicita negar las pretensiones de la solicitud de amparo: 5.1.- Sobre la supuesta inaplicación del artículo 76 de la Ley 80 de 1993 y desconocimiento del precedente, señala que conforme a la sentencia de unificación, para que se realice el hecho generador de la contribución de contratos de obra Radicado: 11001-03-15-000-2021-08125-01 Accionante: Ecopetrol S.A. Se confirma la decisión de primera instancia 5 pública basta con que concurran dos circunstancias: en primer lugar, que el negocio jurídico suscrito tenga por objeto la realización de trabajos materiales sobre bienes inmuebles y, en segundo lugar, que la parte contratante sea una entidad de derecho público.

Indica que del análisis de los contratos se concluye que éstos son contratos de obra. 5.2.- En cuanto al supuesto desconocimiento de las reglas de la sentencia de unificación, señala que el objeto de los contratos cuestionados se concreta, entre otros, en la realización de obras de mantenimiento y adecuaciones generales en instalaciones y sedes de Ecopetrol S.A. Afirma que ninguno tiene por objeto la asignación de un área, para efectos de (como su nombre lo indica) determinar la existencia, ubicación, reservas, calidad, entre otros, de los recursos naturales, y el posterior desarrollo, producción y venta de los recursos encontrados. 5.3.- Sobre la supuesta violación al debido proceso, resalta que el hecho de que el Consejo de Estado cambiara la línea jurisprudencial sobre los contratos de obra pública no significa que se hayan vulnerado estos derechos a Ecopetrol S.A. Por el contrario, se garantiza la adecuada aplicación de las normas analizadas en la sentencia de unificación del Consejo de Estado. 5.4.- Sobre la modulación de los efectos de la sentencia, sostiene que de los argumentos señalados en la acción de tutela se evidencia que el actor cuestiona las consideraciones señaladas en la sentencia de unificación aplicada, lo cual resulta improcedente si se tiene en cuenta que la presente acción no va dirigida en contra de dicha providencia. 6.- La sociedad Rampint S.A.S (coadyuvante) presentó memorial en el que reiteró los argumentos de la acción de tutela.

Sustenta su interés en que fue contratista de la accionante en uno de los contratos objeto de discusión en el proceso ordinario (contrato No. 4017244 del 25 de febrero de 2008) y, por lo tanto, es sujeto pasivo del tributo en cuestión. 7.- La Sección Cuarta del Consejo de Estado (accionada) y la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado (interviniente), pese a estar debidamente notificadas, guardaron silencio.

E. Sentencia impugnada Radicado: 11001-03-15-000-2021-08125-01 Accionante: Ecopetrol S.A. Se confirma la decisión de primera instancia 6 8.- Mediante sentencia del 20 de enero de 2022 la Sección Segunda, Subsección A de esta Corporación negó las pretensiones de la solicitud de amparo. Consideró que la autoridad judicial accionada no desconoció la jurisprudencia pertinente ni interpretó indebidamente el artículo 76 de la Ley 80 de 1993.

Lo anterior, en virtud de los criterios sentados en la sentencia de unificación del 25 de febrero de 2020, según la cual las autoridades de derecho público sujetas a un régimen de contratación especial (como la accionante), pueden suscribir contratos de obra que se encuentran gravados. 9.- Advirtió que la autoridad accionada analizó cada uno de los contratos y concluyó que el objeto de estos era la realización de obras de mantenimiento y adecuaciones generales, mas no la determinación de la existencia y ubicación de recursos naturales o su posterior desarrollo, producción y venta.

En ese sentido, no se configuró ninguno de los defectos alegados. F. Impugnación 10.- El apoderado de la accionante reprocha que el a quo constitucional pasara por alto: (i) la falta de valoración probatoria en torno a la esencia de cada uno de los contratos; (ii) la aplicación retroactiva de la sentencia de unificación del 25 de enero de 2020 y el correspondiente detrimento al debido proceso, acceso a la administración de justicia y confianza legítima;

(iii) los salvamentos de votos contra la sentencia de unificación del 25 de enero de 2020; (iv) que efectivamente la autoridad judicial accionada interpretó equivocadamente la Ley 80 de 1993, artículo 76; y (v) que la Sección accionada confundió los conceptos de caducidad y prescripción, en relación con el término con el que cuenta la DIAN para determinar el tributo debido mediante una liquidación de determinación. 11.- Por lo demás, reitera los argumentos presentados en el escrito de tutela y precisa que los contratos en cuestión fueron celebrados para acatar lo ordenado por la Agencia Nacional de Hidrocarburos, por lo que se refieren a actividades propias de la explotación de recursos.

Radicado: 11001-03-15-000-2021-08125-01 Accionante: Ecopetrol S.A. Se confirma la decisión de primera instancia 7 II. CONSIDERACIONES 12.- La Sala confirmará la decisión de primera instancia porque no advierte la configuración de los defectos alegados. G. Se encuentran satisfechos los requisitos generales que habilitan la procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales 13.- Los requisitos se cumplen pues: (i) la accionante indicó de manera clara los hechos y las razones en que se fundamenta la acción;

(ii) el asunto es constitucionalmente relevante porque se afirma, entre otros, la vulneración al debido proceso, y es posible inferir del escrito de tutela cuáles son los vicios o defectos en los que habría incurrido la providencia acusada; (iii) se encuentra cumplido el requisito de subsidiariedad porque la accionante utilizó todos los mecanismos judiciales a su alcance para la protección de sus derechos fundamentales y contra la providencia atacada no procede ningún recurso;

(iv) la solicitud se presentó en un término prudencial (inmediatez), puesto que la decisión de segunda instancia se notificó el 4 de junio de 2021 y la tutela se presentó el 12 de noviembre de 2021, es decir, dentro del término de los 6 meses precisado tanto por esta Corporación1 como por la Corte Constitucional 2; y (v) no se trata de una decisión proferida en sede de tutela.

H. La decisión acusada no incurre en defecto sustantivo, pues la conclusión a la que llegó la accionada es adecuada y se aplicó el criterio jurisprudencial contenido en la sentencia de unificación de 25 de febrero de 2020 14.- La sentencia de unificación del 25 de febrero de 2020 fijó el criterio general que debe aplicarse para determinar si un contrato está o no gravado con la contribución prevista en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, y que consiste en examinar que el objeto del contrato encuadre dentro de la definición del contrato de obra.

En concreto, fijó las siguientes reglas jurisprudenciales: <<1. Para determinar si se realiza el hecho generador de la contribución de los contratos de obra pública no es determinante el régimen contractual de la 1 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, radicado 11001-03-15-000-2012- 02201-01(IJ), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 2 Corte Constitucional, sentencia T-031 de 2016, M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez.

Radicado: 11001-03-15-000-2021-08125-01 Accionante: Ecopetrol S.A. Se confirma la decisión de primera instancia 8 entidad que celebre el contrato de obra pública, sea el general de la Ley 80 de 1993 o un régimen exceptuado. El elemento de la obligación tributaria se define en función del contrato celebrado, y no de la actividad o régimen jurídico de la entidad de derecho público. 2.

Los contratos de obra pública y los contratos de que trata el artículo 76 de la Ley 80 de 1993 –contratos de exploración y explotación de recursos naturales, y las actividades comerciales e industriales, son dos categorías de contratos diferentes, en tanto tienen características y finalidades propias, que impiden que se trate de un mismo contrato. 3.

La contribución no grava los contratos referidos en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, por cuanto no corresponden a los contratos de obra pública>>. 15.- Adicionalmente, la sentencia de unificación precisó los elementos esenciales de los contratos de exploración y explotación, comercialización e industrialización de recursos naturales renovables y no renovables, así: <<[…] se encuentra que el contrato de exploración y explotación de recursos naturales renovables y no renovables tiene por objeto, fundamentalmente, la asignación de un área, para efectos y como su nombre lo indica determinar aspectos como la existencia, ubicación, reservas, calidad, etc. de los recursos naturales, y el posterior desarrollo, producción y venta de los recursos encontrados.

El citado contrato no tiene el propósito de realizar actividades materiales para construir, reparar o mejorar ciertos bienes –como los contratos de obra pública-, sino que su finalidad es la de determinar la existencia, ubicación, calidad, reservas, extracción, producción, y comercialización de recursos naturales, previa asignación de un área territorial>> (resaltado de la Sala). 16.- En el caso concreto, la DIAN determinó que Ecopetrol S.A. era responsable de retener la contribución de los contratos de obra pública por la celebración de contratos en 2007 y 2008 que, en su criterio, estaban gravados con el tributo por ser contratos de obra.

Conforme a esto, la Sección Cuarta describió cada uno de los objetos de los treinta y ocho (38) contratos y señaló que ninguno de ellos tiene por objeto la búsqueda, exploración, explotación o producción de hidrocarburos. Es decir, no corresponden al tipo de contrato establecido en el artículo 76 de la Ley 80 Radicado: 11001-03-15-000-2021-08125-01 Accionante: Ecopetrol S.A. Se confirma la decisión de primera instancia 9 de 1993.

Por el contrario, el objeto contractual de cada uno de ellos corresponde a actividades propias de un contrato de obra pública, dado que presentan características típicas de esta tipología contractual, esto es, actividades de construcción, reparación y mantenimiento sobre bienes inmuebles. 16.1.- La accionada resaltó que en el fallo de unificación de 25 de febrero de 2020 se precisó que no es posible aplicar un criterio de conexidad entre la obra y la destinación del inmueble.

Señaló que respecto de los contratos analizados se configura el hecho generador de la contribución de obra pública, pues los contratos suscritos por Ecopetrol S.A. en 2007 y 2008 corresponden a verdaderos contratos de obra. 16.2.- Esta Sala encuentra que, para efectos de su análisis, la Sección Cuarta del Consejo de Estado aplicó la regla jurisprudencial contenida en la sentencia de unificación y explicó con suficiencia por qué era aplicable al caso objeto de estudio.

En efecto, (i) extrajo las tres reglas jurisprudenciales explícitamente fijadas en la sentencia de unificación; (ii) analizó la naturaleza de cada uno de los contratos a la luz de estas reglas, así como las definiciones sobre las tipologías contractuales discutidas, que fueron acotadas en la mencionada providencia; y, (iii) como consecuencia de lo anterior, concluyó que los contratos estudiados eran verdaderos contratos de obra pública, por lo cual Ecopetrol S.A. era responsable de retener la contribución que aparejan dichos contratos. 17.- En cuanto a la presunta prescripción de la acción para expedir los actos de determinación, la Sección Cuarta del Consejo de Estado reiteró lo señalado por la misma sección en sentencia del 3 de diciembre de 20203 en la que precisó que, de conformidad con el artículo 121 de la Ley 418 de 1997, la contribución se causa al momento del pago del anticipo y los subsiguientes pagos que efectúen las entidades de derecho público a los contratistas. 17.1.- La accionada encontró probado que los treinta y ocho (38) contratos que dieron lugar a la liquidación de la contribución de obra pública por parte de la DIAN fueron suscritos entre el 25 de julio de 2007 (Contrato No. 4014842) y el 2 de diciembre de 2008 (Contrato No. 5203508 de 2010), que los pagos a los que ellos 3 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 3 de diciembre de 2020, expedientes 2015- 01319-01 (23051) y-2014-01204-01 (22472, Consejero Ponente Julio Roberto Piza Rodríguez.

Radicado: 11001-03-15-000-2021-08125-01 Accionante: Ecopetrol S.A. Se confirma la decisión de primera instancia 10 se referían ocurrieron entre el 20 de diciembre de 2007 y el 7 de julio de 2010, y que los actos de determinación oficial acusados fueron notificados a la actora entre el 19 de noviembre de 2012 y el 22 de noviembre de 2013.

Por lo anterior, estimó que se notificaron dentro de los plazos de prescripción ordinaria, esto es, el término de diez (10) años, de conformidad con lo previsto artículo 2536 del Código Civil. 17.2.- La conclusión a la que llegó la Sección Cuarta del Consejo de Estado es conforme a derecho, en la medida en que fundamentó su análisis en una lectura sistemática de los artículos 717 y 817 del Estatuto Tributario y 2536 del Código Civil, así como en jurisprudencia relacionada con la materia.

I. No se configuró un defecto fáctico en tanto la sentencia tutelada analizó las pruebas de manera rigurosa 18.- En cuanto al presunto análisis ligero sobre cada uno de los contratos involucrados en el presente caso, la Sala observa que la Sección Cuarta del Consejo de Estado sí valoró de manera rigurosa las pruebas señaladas, por lo cual no se configuró un defecto procedimental ni fáctico.

En efecto, en la providencia cuestionada la accionada discriminó el objeto contractual de cada uno de los acuerdos revisados, para luego concluir con base en su análisis que no correspondían a contratos de exploración y explotación de petróleo, sino a contratos de obra de conformidad con el criterio fijado en la sentencia de unificación. J. No se configuró una violación directa de la Constitución en tanto la sentencia tutelada aplicó debidamente la sentencia de unificación 19.- La sentencia de unificación del 25 de febrero de 2020 proferida por la Sala Plena del Consejo de Estado advirtió en su parte resolutiva que los casos respecto de los cuales ya había operado la cosa juzgada resultaban inmodificables.

Si bien los efectos de la sentencia no fueron objeto expreso de modulación, se entiende que, por regla general y salvo que se disponga algo diferente, los mismos son inmediatos; por ello su aplicación era procedente para la época en la que fue dictado el fallo cuestionado. Por otro lado, los reparos contra la referida sentencia de unificación no pueden ser ventilados en este proceso, pues la tutela se dirige contra la decisión de 27 de mayo de 2021 dictada por la Sección Cuarta de esta Corporación. Radicado: 11001-03-15-000-2021-08125-01 Accionante: Ecopetrol S.A. Se confirma la decisión de primera instancia 11 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, en Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección B, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

RESUELVE

PRIMERO: RECONÓCESE al abogado Luis Alejandro Ramírez Álvarez, portador de la tarjeta profesional número 185.084 del Consejo Superior de la Judicatura, como apoderado judicial de la sociedad coadyuvante Rampint S.A.S., en los términos del poder conferido.

SEGUNDO: CONFÍRMASE la decisión de primera instancia.

TERCERO

NOTIFÍQUESE la presente decisión a las partes por el medio más expedito y eficaz.

CUARTO: Una vez notificada, ENVÍESE el expediente a la Corte Constitucional para su eventual revisión.

QUINTO: PUBLÍQUESE la presente providencia en la página web de la Corporación. CÓPIESE,

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE, Esta sentencia se estudió y aprobó en sesión celebrada en la fecha. Con firma electrónica ALBERTO MONTAÑA PLATA Presidente Con firma electrónica Con firma electrónica MARTÍN BERMÚDEZ MUÑOZ FREDY IBARRA MARTÍNEZ Magistrado Magistrado Con salvamento de voto