Radicado: 11001-03-27-000-2023-00046-00 (28225) Demandante: VM Legal SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Bogotá D.C., 16 de julio de dos mil veintiséis (2026) Referencia: Nulidad Radicación: 11001-03-27-000-2023-00046-00 (28225) Demandante: VM Legal SAS Demandada: DIAN SALVAMENTO DE VOTO DE LA CONSEJERA CLAUDIA RODRÍGUEZ A LA SENTENCIA DEL 16 DE ABRIL DE 2026, C.P. WILSON RAMOS GIRÓN Con el debido respeto por la decisión adoptada por la mayoría de la Sala, procede este Despacho a aclarar las consideraciones de la decisión de la referencia y a salvar el voto en lo referente a la nulidad parcial declarada «en cuanto interpreta que la transmisión de la propiedad sobre bienes inmuebles por sucesión mortis causa está gravada con el impuesto de timbre y fija el cálculo del impuesto en tales casos».
El desacuerdo de este Despacho radica en que la sentencia aprobada atribuye a la expresión «enajenación a cualquier título» el alcance previsto en el derecho civil, de manera no uniforme y desarticulada, para efectos de delimitar el hecho generador de un tributo. De hecho, concluye q ue la transmisión de un inmueble por sucesión no causa el tributo, por tratarse de una adjudicación que no comporta el acto de disposición en el que consiste la enajenación, conclusión que no se comparte.
Ahora bien, a pesar de arribar a esa conclusión, no mantiene la misma reserva para otro tipo de adjudicaciones (que, bajo tal tesis, tampoco causarían el tributo), con lo cual rompe la coherencia del sistema. Por las razones que pasan a exponerse, se considera que los conceptos demandados no debieron ser anulados parcialmente, toda vez que su contenido se ajusta a derecho: 1.
La expresión «enajenación a cualquier título» no resulta extraña al ordenamiento tributario1. Por el contrario, el legislador la ha empleado de forma reiterada en múltiples disposiciones fiscales, sin sujetarla de manera expresa a las clasificaciones propias del derecho civil ni conferirle un significado único e invariable para todos los tributos.
En efecto, no le ha asignado un criterio unívoco ni un alcance restrictivo para efectos fiscales. 2. Dentro de la función interpretativa que le asiste a la Administración y de aquella atribuida a esta Sección, en el marco del control de legalidad de los conceptos demandados, corresponde determinar cuál es el alcance hermenéutico que, respecto de la expresión analizada, se ajusta de mejor manera a las finalidades del legislador tributario, en armonía con la Constitución Política.
Lo anterior exige atender no solo al significado que determinadas categorías tienen en otras ramas del derecho, sino también al contexto normativo específico del tributo, así como a la finalidad perseguida por el legislador y a la realidad económica cuya manifestación se pretende someter a imposición. 3. Para tal fin, debe establecerse si el legislador tributario empleó la expresión «enajenación a cualquier título» como una noción funcional propia, orientada a comprender los distintos fenómenos de desplazamiento o circulación patrimonial con 1 Artículos 90, 90-3 y 519 del ET, entre otros y sin considerar menciones en normas reglamentarias.
Radicado: 11001-03-27-000-2023-00046-00 (28225) Demandante: VM Legal SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 relevancia fiscal, de manera amplia y desligada de las categorías propias del derecho civil; o si, por el contrario, quiso incorporar las distinciones técnicas propias del derecho civil que, aunque relacionadas, no son equivalentes, como «enajenación»2 y «adjudicación»3, «transferencia»4 y «transmisión»5, así como entre títulos onerosos, gratuitos6 y no retribuidos (sin que medie mera liberalidad)7.
La respuesta a esta interrogante resulta determinante, pues las referidas categorías cumplen finalidades específicas en el derecho privado, mientras que en materia tributaria el análisis debe dirigirse a establecer si el hecho económico realizado se subsume o no en el supuesto legal de imposición. 4. A lo anterior se suma la potencial superposición entre estas categorías, que impone al intérprete una lectura sistemática y contextual de la expresión, pues un mismo acto puede participar simultáneamente de varias de ellas.
En consecuencia, la delimitación del hecho generador no puede depender exclusivamente de la clasificación que tales instituciones reciben en el derecho civil, sino de la función que cumple la expresión analizada («enajenación a cualquier título») dentro del supuesto de imposición definido por el legislador tributario. 5. A juicio de este Despacho, dada la utilización reiterada de la expresión en diferentes tributos, la ausencia de una remisión expresa al derecho civil y la forma como ha sido entendida por la Corte Constitucional, es posible concluir que el legislador tributario ha creado una expresión propia para el derecho tributario, que supera el alcance y las limitaciones del derecho civil.
Así, cuando el legislador emplea la expresión «enajenación a cualquier título», no debe entenderse como el concepto civil de «enajenación» y exclusivamente los títulos que ella supone, por oposición a la adjudicación, la transferencia y la transmisión, así como si el título de enajenación es oneroso, gratuito o no retribuido. El legislador tributario creó una categoría propia, que debe ser analizada dentro del contexto específicamente tributario, vinculado al hecho generador del impuesto respecto del que concretamente se utilizó la expresión. 6.
Se considera que no es apropiado recurrir al alcance de las expresiones «transferencia», «transmisión» y «adjudicación» para resolver el asunto tributario, porque estas no constituyen categorías unívocas en el ordenamiento jurídico colombiano. Su contenido y alcance dependen del régimen normativo que disciplina cada institución, de modo que no resulta metodológicamente correcto trasladar sin más el significado que tienen en un determinado sector del derecho a otro distinto.
Menos aún al derecho tributario, que gira en torno a la premisa según la cual los tributos no gravan instituciones jurídicas, sino manifestaciones de capacidad contributiva. 2 La enajenación, en el derecho civil, se caracteriza porque el desplazamiento patrimonial deriva de un acto fundado en (causa jurídica): (i) voluntad del enajenante de desprenderse del bien;
(ii) voluntad correlativa del adquirente de adquirir el bien; y, (iii) la existencia de un negocio jurídico que tiene finalidad dispositiva. El negocio puede ser bilateral o unilateral. Hacen parte de esta categoría la venta, la donación, la permuta, la dación en pago, entre otras. En la enajenación ocurre una verdadera circulación del derecho entre patrimonios. 3 La adjudicación no se deriva de un negocio jurídico traslaticio de dominio.
Surge del título jurídico que regula la comunidad o universalidad, que puede ser la ley, el acuerdo de las partes o, incluso, una decisión judicial, y lo que pretende es individualizar un derecho que preexistía de manera latente en el patrimonio de las partes. Por ejemplo, al liquidar una sociedad se adjudica el reembolso del patrimonio liquidado que está en el patrimonio del accionista, representado en acciones.
De manera similar, se adjudica en la sucesión, en la liquidación de la sociedad conyugal, en la liquidación de una comunidad de bienes, en el remate de bienes. Así, la adjudicación no crea un derecho. Simplemente concreta un derecho latente (del comunero, socio, cónyuge, heredero o acreedor ejecutivo). En la adjudicación no hay un acto dispositivo de la titularidad, que derive en circulación de bienes.
Por ello, en el derecho civil clásico se dice que la adjudicación es apenas declarativa (no constitutiva). 4 En la transferencia se configura el desplazamiento del bien de un patrimonio a otro, sin que haya solución de continuidad. Hay una ruptura de la titularidad y, por regla general (dependiendo del régimen de la operación), el adquirente no arrastra necesariamente los vicios, riesgos o gravámenes que gravitan en el enajenante. 5 La transmisión implica una atribución patrimonial en bloque, con solución de continuidad.
Así, el receptor del patrimonio, por regla general (se debe revisar cada régimen aplicable), recibe el patrimonio con las vicisitudes del transmitente. Ello, porque asume la posición jurídica de quien le transmite. Tal es el caso de las sucesiones, las fusiones y las escisiones. 6 o por mera liberalidad. 7 Se dispone de un activo sin retribución, en cumplimiento de un deber legal (dividendos, alimentos) o de una conveniencia negocial (requisito para un negocio lucrativo), sin que tal decisión esté precedida de un acto de mera liberalidad.
Radicado: 11001-03-27-000-2023-00046-00 (28225) Demandante: VM Legal SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 7. A juicio de este Despacho, la expresión «enajenación a cualquier título» persigue identificar todo acto/actuación/negocio/, bajo cualquier denominación que se le dé, que derive en un cambio de titular jurídico con efectos patrimoniales.
Dicho de otra manera, constituye «enajenación a cualquier título» toda mutación relevante de la titularidad jurídica, cualquiera que sea la técnica civil que la produzca. En consecuencia, no se busca redefinir el concepto de «enajenación» para fines fiscales. Sencillamente, se reconoce que el legislador tributario creó un concepto tributario funcional, con una locución completa: «enajenación a cualquier título», en la cual el calificativo «a cualquier título» no refiere a los títulos propios del derecho civil, sino a un alcance amplio, definido únicamente por los efectos patrimoniales de la operación. 8.
En síntesis, la expresión «enajenación a cualquier título» no remite necesariamente a la noción técnico-civil de enajenación. En el ámbito tributario constituye una categoría funcional propia, omnicomprensiva de los diversos supuestos en que el bien sale del patrimonio jurídico de un sujeto e ingresa al de otro, por cualquiera de las causas que el ordenamiento reconoce como aptas para producir ese desplazamiento patrimonial.
Esto, salvo exclusión expresa hecha por el legislador. 9. En consecuencia, por tratarse de una categoría funcional propia, dirigida a identificar fenómenos de desplazamiento o circulación patrimonial con relevancia económica y potencial incidencia en la determinación de obligaciones tributarias, la expresión se debe analizar, en cada caso particular, a la luz de: (i) los antecedentes normativos del propio Estatuto Tributario, (ii) el tratamiento que la jurisprudencia constitucional le ha conferido y (iii) la estructura normativa del impuesto correspondiente. 10.
En materia de impuesto de timbre, el artículo 77 de la Ley 2277 de 2022 adicionó al artículo 519 del Estatuto Tributario un supuesto específico de causación asociado a la formalización, mediante escritura pública, de la «enajenación a cualquier título» de bienes inmuebles cuyo valor sea igual o superior a 20.000 UVT. Al examinar la constitucionalidad de esta disposición, la Corte Constitucional (C-405 de 2023) señaló que el propio ordenamiento tributario contempla hipótesis que fueron excluidas expresamente por el legislador del ámbito de aplicación del tributo, como ocurre con la liquidación de la sociedad conyugal (adjudicación), los aportes de inmuebles a sociedades nacionales (negocio que no encaja en las tipologías del derecho civil) y determinados procesos de reorganización empresarial.
En criterio de la Corte, tales exclusiones obedecen al ejercicio de la libertad de configuración legislativa y no a una restricción derivada del significado mismo de la expresión empleada por la ley. Esta consideración resulta especialmente relevante para el asunto debatido, pues evidencia que la definición del alcance de la expresión «enajenación a cualquier título» no puede partir exclusivamente de las categorías propias del derecho civil para excluir determinados fenómenos de desplazamiento patrimonial del ámbito del gravamen.
Por el contrario, cuando el legislador ha considerado necesario sustraer una operación del hecho generador, lo ha hecho de manera expresa, sin que corresponda al intérprete incorporar exclusiones adicionales a partir de clasificaciones del derecho civil que la norma tributaria no adoptó. No puede perderse de vista que la propia Sentencia C-405 de 2023 examinó la constitucionalidad del tributo a partir de una comprensión amplia de la expresión «enajenación a cualquier título», asociada a la transferencia del derecho de dominio sobre bienes inmuebles, sin que el análisis constitucional se edificara sobre las distinciones técnicas existentes entre transmisión, adjudicación o enajenación en sentido civil.
Ello confirma que la discusión relevante para efectos tributarios no se agota en la denominación jurídico-civil del acto, sino en la existencia de un fenómeno Radicado: 11001-03-27-000-2023-00046-00 (28225) Demandante: VM Legal SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 patrimonial susceptible de ser tomado en consideración por el legislador para definir el hecho gravado8. 11.
Por lo expuesto, este Despacho no comparte el enfoque del fallo, que emerge de la lógica del derecho civil para, sin justificación alguna, excluir únicamente —por vía de interpretación— las adjudicaciones de inmuebles por sucesión del hecho generador del tributo. Tal interpretación desconoce que, en materia tributaria, la delimitación negativa del hecho generador responde a opciones normativas expresas del legislador y no a la aplicación automática de categorías civiles de clasificación de los actos patrimoniales. 12.
En ese contexto, la conclusión según la cual las adjudicaciones derivadas de la sucesión por causa de muerte se encuentran excluidas del ámbito de aplicación del artículo 519 del Estatuto Tributario, por no corresponder, desde la perspectiva civil, a un acto dispositivo de enajenación, incorpora una restricción que el legislador no previó expresamente y que desconoce la función que dicha expresión ha cumplido históricamente dentro del ordenamiento tributario.
Por estas razones, este Despacho considera que la transmisión patrimonial que se concreta mediante la adjudicación sucesoral no podía ser excluida del hecho generador del impuesto de timbre con fundamento exclusivo en las distinciones conceptuales propias del derecho privado. En los anteriores términos, quedan expresadas las razones del salvamento de voto.
(Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador 8 En esa misma dirección, durante el trámite de constitucionalidad de la disposición, el Ministerio de Hacienda defendió el tributo al señalar que la transmisión de bienes documentada mediante escritura pública constituye un indicador de riqueza real y no meramente potencial, circunstancia que permite inferir capacidad contributiva a partir de la significación económica del bien involucrado.
Esta aproximación pone de presente que el elemento relevante para el análisis tributario es la dimensión patrimonial de la operación y no la clasificación técnica que el derecho civil le atribuya.