Radicado: 760001-23-33-000-2015-01410-01 (27180) Demandante: SOLUCIONES INTEGRALES DE CALI S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Bogotá D.C., treinta (30) de mayo de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO Radicación: 76001-23-33-000-2015-01410-01 (27180) Demandante: SOLUCIONES INTEGRALES DE CALI S.A.S. Demandado: DIAN Tema: Impuesto sobre las ventas – Bim. 5 de 2012.
Adición de ingresos gravados. Precio de enajenación de activos aportados en especie. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 29 de enero de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas.
ANTECEDENTES El 22 de noviembre de 2012, Soluciones Integrales de Cali S.A.S. presentó declaración electrónica del impuesto sobre las ventas por el quinto bimestre del año 2012, en la que registró un saldo a pagar de $28.529.000. Previo requerimiento especial y respuesta a este, la División de Gestión de Liquidación de Dirección Seccional de Impuestos de Cali expidió la Liquidación Oficial de Revisión 052412014000056 del 24 de junio de 2014, en la cual determinó un saldo a pagar de $704.912.000, acto que fue confirmado por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica en la Resolución 006384 del 7 de julio de 2015, en sede del recurso de reconsideración interpuesto.
DEMANDA La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones: «A. Que se declare la nulidad total de la Resolución que resolvió el Recurso de Reconsideración No. 006384 de julio 07 de 2015, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales por medio de la cual se resolvió el Recurso de Reconsideración interpuesto el 20 de agosto de 2014, en contra de la Liquidación Oficial de Revisión N° 052412014000056 de junio 24 de 2014.
B. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412014000056 de junio 24 de 2014, en virtud de la cual se modificó la declaración presentada por Soluciones Integrales por el Impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto (5) bimestre del año 2012, y se impuso una sanción por inexactitud. Radicado: 760001-23-33-000-2015-01410-01 (27180) Demandante: SOLUCIONES INTEGRALES DE CALI S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 C. Que a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la liquidación privada contenida en la declaración del Impuesto sobre las ventas por el quinto (5) bimestre del año gravable 2012 presentada por Soluciones Integrales y se tengan como ciertos los valores registrados en esta declaración privada presentada por la Compañía el día 22 de noviembre de 2012, en declaración radicada con el número 91000158552260, al prosperar las razones de objeción de fondo que se desarrollan en el presente escrito.
D. Que se condene en costas a la parte demandada, ya que las Autoridades Tributarias, en el proceso administrativo, no valoraron las pruebas aportadas para sustentar la información reportada en la declaración del Impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2012, presentada por Soluciones Integral y desconocen injustificadamente las normas que regulan la determinación del impuesto sobre las ventas, interpretándolas en forma que excede su contenido legal, con lo cual su actuación va más allá de su función legal de velar por el correcto pago de los tributos, bajo los parámetros constitucionales de justicia, equidad y progresividad que rigen el sistema tributario».
Estimó como normas violadas los artículos 29, 83, 333 y 363 de la Constitución Política; 90, 453, 463, 647, 742, 745, 746, 772 y 777 del Estatuto Tributario; 126, 132, 133 y 921 del Código de Comercio; y 197 de la Ley 1207 de 2012. Sobre el concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Los inventarios se recibieron como parte del aporte en especie en la constitución de la contribuyente, por parte de Carvajal Soluciones de Comunicación S.A.S. Erradamente, la DIAN estima que el valor de dicho aporte puede tenerse como «valor en plaza» de los activos enajenados, sin considerar que para éste se toma el precio medio que la cosa entregada en la fecha y lugar de la celebración del contrato (es decir, el 10 y 26 de septiembre de 2012, en la ciudad de Cali).
El acto de constitución alude a la normativa comercial para manifestar que el accionista asignó un valor a los equipos aportados. Dichas normas no permiten inferir que el valor dado a tales bienes sea determinante de su valor comercial y, aunque el aporte fue de cosas ciertas, la DIAN lo valoró con base en un precepto comercial regulador de un hecho diferente, cual es el aporte de capital en especie de género, para así tomar ese valor como el valor comercial de los activos fijos recibidos que, en su gran mayoría, se usaron en la operación productora de renta por más de diez años, y estaban obsoletos o en mal estado.
Los actos demandados incurren en falsa motivación, porque asumen un valor comercial ajeno a la realidad, que proviene de la apreciación subjetiva de quienes realizaron una diligencia de verificación, y descartan el valor comercial que un perito evaluador dictaminó en el año 2012 para los bienes recibidos, según su naturaleza, condición y estado, el cual hace parte de las pruebas trasladadas del expediente de renta.
Con ello, se pasó por alto que los hechos declarados se presumen veraces, que las decisiones deben fundarse en hechos probados, y que las dudas existentes deben resolverse a favor de la contribuyente. Con excepción de la impresora Komori, los activos entregados por Carvajal Soluciones de Comunicación como aporte en especie, registrados como inventario y posteriormente vendidos, fueron las piezas o chatarra proveniente de su deshuese o desarme, es decir, bienes incompletos y en condiciones de desuso, desmontados, facturados y despachados desde la planta industrial de Santander de Quilichao, que dejó de operar en marzo de 2011, cuando la aportante trasladó su operación a Bogotá. Radicado: 760001-23-33-000-2015-01410-01 (27180) Demandante: SOLUCIONES INTEGRALES DE CALI S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Los bienes cuestionados se vendieron desarmados como desechos industriales por su peso y en calidad de chatarra, sin lugar a asignarle el valor comercial de una maquinaria que no se estaba vendiendo, según lo demuestran las facturas 00014 del 10 de septiembre de 2012 y 00015 del 26 de septiembre del mismo año. Por su parte, la impresora Komori, con valor comercial dictaminado de $250.000.000, sólo pudo venderse en $190.000.000, a una sociedad que, a su vez, la donó como material didáctico a la Universidad del Valle.
Las pruebas demuestran múltiples diligencias para la venta de los inventarios, con ausencia de compradores y mejores precios y, en general, constatan que esas ventas se hicieron por el efectivo valor comercial de los bienes inventariados, según su naturaleza, condiciones y estado. La demandada aplicó incorrectamente los artículos 453 y 463 del ET, pues no probó la existencia de operaciones no facturadas o subfacturadas, no indicó el valor corriente en plaza para el kilo de chatarra proveniente del desmonte de maquinaria industrial, ni para el resto de activos usados por más de 10 años, obsoletos y en mal estado, con lo cual tampoco dio cuenta de una base para determinar si los valores de venta facturados estaban por encima o por debajo del valor en plaza probado por la actora.
El dictamen pericial demostró que el valor de realización posible para los equipos aportados era muy bajo y, al no haber demostrado el valor corriente en plaza de los bienes vendidos, la DIAN no podía desconocer el precio determinado por la actora para, en su lugar, fijarlo arbitrariamente por el costo de adquisición de los activos recibidos, registrado en los libros de contabilidad de la demandante, sin considerar que no concuerda con el valor comercial de dichos activos ni de su valor promedio en plaza para el día de la venta.
Los actos demandados tampoco señalaron el valor comercial al momento de la transacción, y para demostrar que aquel por el que se recibió el aporte de capital correspondiente a la impresora Komori, importada en el año 2008 por US$952.488.42 (COP$1.847.608.462.46), no era el comercial, se explicó que de haberse depreciado por el método de línea recta con una vida útil de diez años al momento del aporte, descontando la depreciación de 44 meses de uso, este tendría un valor en libros de $1.170.152.026.23 y no de $1.794.008.201 por el que fue aportada, corroborando que la máquina no estaba en uso, no se estaba depreciando, que la determinación del impuesto superó el valor neto de depreciación que debería tener la máquina en condiciones normales de uso, y que ante el deterioro normal de los equipos y el atraso que sufren frente a las nuevas tecnologías, es imposible que el valor comercial corresponda al señalado en la liquidación de revisión. El desconocimiento del precio de venta fijado por las partes y la aplicación de uno superior al valor en plaza de los bienes vendidos no constituye una omisión de ingresos sancionable, porque la actora no recibió ingresos superiores a los declarados, no ocultó cifras ni realizó maniobras fraudulentas para ocultar ingresos y disminuir el valor del impuesto a pagar.
Las sumas declaradas se fundamentaron en hechos reales y la Administración impuso una sanción por inexactitud con base en criterios objetivos que no se basan en los principios previstos en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012. Los actos acusados se expidieron con infracción de las normas en que debían fundarse y violaron el espíritu de justicia, porque tomaron una base de liquidación diferente a la Radicado: 760001-23-33-000-2015-01410-01 (27180) Demandante: SOLUCIONES INTEGRALES DE CALI S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 declarada y ajena a la realidad de la operación. La demandada no probó la existencia de un valor comercial diferente para los bienes vendidos en la fecha de esa transacción y desestimó el precio de venta acordado por las partes, fijando uno diferente de acuerdo con su costo de adquisición un año antes de recibirlos como aporte en especie, y omitiendo considerar el precio corriente en plaza para bienes de la misma condición, calidad y estado el día de la venta.
Las decisiones acusadas no se fundaron en hechos probados; los vacíos probatorios no se resolvieron a favor de la contribuyente; la autoridad fiscal no cuestionó la contabilidad de la actora, pero sí la realidad del precio acordado de los activos adquiridos en la constitución de la sociedad y desestimó el certificado del revisor fiscal.
En esa medida, también se violó el debido proceso y el principio de la buena fe, pues en la determinación de un precio de venta diferente al real, la DIAN describe una evasión fiscal inexistente y exige una obligación ajena al principio de progresividad. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda1, por las siguientes razones: La demandante, sin fundamento legal, comercial, contable o fiscal autorizó la depreciación de los activos, al disminuir a $398.500.001 el valor de los bienes de capital que Carvajal Soluciones de Comunicación S.A.S. aportó originalmente por $11.816.891.461, buscando, además, castigar como gastos no operacionales la inversión en moneda extranjera «Western View» de Panamá, por $11.235.000.000, según el Acta de la Asamblea de accionistas que reposa en el expediente, desbordando el régimen fiscal vigente.
La DIAN no pudo establecer la suerte de la cuenta por pagar a Carvajal ($28.592.211.342), que no se logró redimir, porque los activos no permitían hacerlo. No puede aceptarse que seis meses después de la constitución de la actora se haya negociado el inventario adquirido por una suma inferior a su valor comercial o de adquisición, cuando lo cierto es que a 31 de diciembre de 2011 y 1.º de enero de 2012 llevó el valor original de adquisición al estado de resultados y al balance.
El valor de los bienes del inventario enajenados, que corresponde la base gravable de la venta, se determina conforme a los artículos 447, 448 y 463 del ET, de modo que la venta de mercancía defectuosa u obsoleta por menor valor no puede ser inferior al valor comercial de los bienes enajenados. Así, el valor de los bienes aportados en la constitución de la actora no puede quedar por debajo del valor del aporte de accionista elevado a escritura pública y llevado al inventario de la nueva sociedad.
Se discute el valor del aporte aceptado como real y comercial, conforme a lo expresado en el acta de creación de la actora, según los artículos 132 y 133 del C de Co, y el cual fue aceptado por el accionista constituyente y por la nueva sociedad, quien conocía que ese aporte en especie consistía en activos usados y obsoletos, sujetos a las normas técnicas específicas de identificación y valoración de inventarios, entre ellas las de vida útil y demás factores que permiten determinarla (especificaciones de fábrica, 1 Fls. 222 a 247, c. p. Radicado: 760001-23-33-000-2015-01410-01 (27180) Demandante: SOLUCIONES INTEGRALES DE CALI S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 deterioro por uso, acción de factores naturales, obsolescencia por avances tecnológicos, cambios en la demanda de bienes y servicios) para, a partir de ellas, establecer el valor comercial de los bienes inventariados, de modo que si resulta mayor al registrado en libros se entendería valorizado y, en caso contrario, desvalorizado.
El avalúo hecho por Carvajal Soluciones de Comunicación en la constitución de la actora la obligaba a estarse al valor del aporte de capital social en activos fijos determinado en escritura pública por los intervinientes, en uso de su autonomía contractual. Y cualquier nuevo avalúo posterior a la constitución debe ser aprobado por la Superintendencia de Sociedades para no poner en riesgo intereses de terceros.
Los actos demandados se soportaron en hechos probados, asociados al valor del capital social en activos fijos aportados para la constitución de la demandante, llevado a inventarios y registrado en el balance de comprobación al final del periodo fiscal. La Administración no aludió a subfacturaciones; lo que hizo fue rechazar el valor de una venta, por haberse declarado con una significativa disminución de la base gravable, en cuanto era inferior al valor del aporte realizado por el accionista constituyente de la nueva sociedad, sin tener en cuenta que ésta debía pagarle a dicho accionista $28.592.211.342, evidenciándose así un castigo de activos, acciones y cuentas por pagar, ajeno a la normativa vigente.
El valor comercial de los bienes aportados y posteriormente vendidos es la base gravable mínima que debió aplicar la demandante para declarar la venta, sin necesidad de que la DIAN determinara el valor corriente en plaza de una chatarra que no está descrita entre los activos fijos aportados para la constitución de la nueva sociedad. Los valores contabilizados en el año 2011 por la sociedad aportante y ratificados por su revisor fiscal, hacen constar que el inventario aportado se registró por el valor vigente actualizado, de modo que las condiciones de obsolescencia y uso no se modificaron en relación con el aporte.
La sanción por inexactitud se impuso por un elemento objetivo, pues la declaración de una base gravable inferior a la que legalmente corresponde implica la disminución de la carga fiscal y constituye una conducta sancionable lesiva para el fisco. Como la actuación es acorde al procedimiento aplicable, con observancia del derecho de defensa y apoyada en las pruebas aportadas, se ciñó al espíritu de justicia. No se demostró que los bienes vendidos fueren desechos industriales de maquinaria obsoleta, y la contabilidad de la actora permitió determinar el precio de las mercancías enajenadas, tomando el valor de los bienes inventariados conforme al avalúo fijado por el accionista constituyente al momento de constituirse la demandante.
AUDIENCIA INICIAL En la audiencia inicial del 14 de febrero de 20182, el a quo validó lo actuado, señaló que las excepciones se resuelven en la sentencia, decretó como pruebas los 2 Ib, índice 12 Radicado: 760001-23-33-000-2015-01410-01 (27180) Demandante: SOLUCIONES INTEGRALES DE CALI S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 documentos adjuntos a la demanda y a su contestación, ordenó requerir el expediente administrativo relacionado con el impuesto sobre la renta a cargo de la actora por el año gravable 2012, y fijó el litigio en establecer la legalidad de los actos demandados.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas, con fundamento en lo siguiente: La demandante aceptó el aporte en especie realizado al momento de su constitución, revelando su descripción y el valor de los bienes que lo integraban (Impresora Komori por $1.794.008.201 y Servidor IBM por 22.947.440), lo cual fue certificado por su revisor fiscal.
Entre la fecha de la constitución (31 de octubre de 2011) y la venta de los bienes aportados (10 de septiembre de 2012) no transcurrió un año; y el informe del perito evaluador informó que esos bienes no funcionaban desde hacía más de un año, de manera que al momento de la constitución no tenían ningún uso. Esa condición no podía pasarse por alto al constituirse la sociedad, para aceptar el ingreso a la misma de los bienes en desuso, ni su registro contable por valor de $1.794.008.201, de modo que sólo al momento de la venta se advirtiera su deterioro, hasta el punto de tomar como valor comercial la suma de $190.000.000.
Según el valor histórico representado en el importe original al momento de realizarse el hecho económico, el acto de constitución de la demandante y su contabilidad prueban el costo de los bienes aportados, sin que la actora demostrara la fuerza mayor o el caso fortuito que conllevó la baja intempestiva del valor comercial de los bienes.
La demandada tenía pruebas para determinar el valor comercial de los bienes en venta y para establecer las obligaciones tributarias a cargo de la actora, sin que la inexistencia de avalúo al momento de constituirse la demandante refute esa determinación, pues la certificación del revisor fiscal de Carvajal Soluciones de Comunicación reveló el valor comercial de los bienes aportados y aceptados por la nueva sociedad constituida.
Como la demandante no declaró ingresos por ventas de $1.624.921.000 ni el correspondiente IVA generado respecto de estas ($260.147.000), se configuró una inexactitud sancionable, desprovista de errores de apreciación del derecho aplicable. Conforme al artículo 188 del CPACA, en concordancia con el numeral 1 del artículo 365 del Código General del Proceso, el Tribunal condenó en costas a la demandante, fijándole agencias en derecho por el 1 % de las pretensiones de la demanda.
RECURSO DE APELACIÓN La actora apeló la sentencia, a cuyo efecto reiteró que: i) los activos constitutivos del aporte de capital se recibieron por el valor en libros que tenían para el accionista aportante y no por su valor comercial; ii) la fijación de un valor de venta diferente al acordado por las partes, cuando se considera que no corresponde al comercial Radicado: 760001-23-33-000-2015-01410-01 (27180) Demandante: SOLUCIONES INTEGRALES DE CALI S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 requiere un trámite legal; iv) los actos demandados no se expidieron conforme a las normas en que debían fundarse y están viciados de falsa motivación; vi) la sanción por inexactitud es improcedente y, vi) no procede la condena en costas.
Se debe inaplicar el artículo 126 del C de Co para la valoración del aporte. Según conceptos de la Superintendencia de Sociedades, en los aportes en especie debe asignarse un valor a los bienes aportados debidamente fundamentado, sin que exista un método de valoración para estos. El sustento del valor de los activos aportados fue el registrado en los libros de contabilidad para la fecha del aporte, y el revisor fiscal de la sociedad aportante se refirió a ese valor.
Para aplicar los artículos 90, 453 y 463 del ET, la Administración debió establecer: que el valor comercial señalado por las partes difiriera notoriamente, en más de un 25 %, del precio comercial promedio para bienes de la misma especie, en la fecha de enajenación, de acuerdo con la naturaleza, condiciones y estado de los activos; que no existieran facturas ni documentos equivalentes, o que las efectivamente expedidas mostraran valores inferiores al corriente en plaza como monto de la operación; y que tampoco hubiera prueba en contrario para establecer por qué el precio de la factura era inferior al corriente en plaza.
Si el precio acordado por las partes no correspondía al corriente en plaza y no confluían pruebas para demostrar la diferencia, la DIAN podía rechazarlo para efectos impositivos, tomando un precio de enajenación acorde con la naturaleza, condiciones y estado de los activos, según los datos estadísticos de diferentes entidades oficiales, que le permitían fijar el valor corriente en plaza como valor de la operación atribuible a la venta o prestación de servicio gravado, con base en el precio medio de la cosa en la fecha y lugar de celebración del contrato; sin embargo, la demandada no probó las diligencias realizadas para obtener esos datos estadísticos ni, por tanto, el desajuste del precio fijado por las partes en más de un 25 % de los precios establecidos en el comercio para los bienes de la misma especie y calidad en la fecha de enajenación, según la naturaleza, condiciones y estado de los activos vendidos.
El valor comercial que debió tomarse de referencia era el del kilo de chatarra proveniente de los bienes vendidos en el bimestre investigado. Y pretender que esa venta se realizara por los valores estimados por la DIAN, sin consultar el valor en plaza a la fecha de la venta, para bienes de la misma naturaleza y condiciones, viola el debido proceso.
La actora no recibió los activos por su valor comercial, sino por el que tenían en los libros de contabilidad de la aportante, cuyo valor obedecía a la previa celebración de un contrato de lease back que se encontraba en curso. Los actos acusados y la sentencia no explicaron la razón de que las pruebas aportadas por la actora fueran inconducentes para acreditar la obsolescencia de los bienes y su carencia de valor comercial.
En la diligencia de verificación quedó demostrado que la impresora Kamori era una máquina vieja, en desuso y sin mantenimiento reciente, de modo que la determinación del impuesto desconoció la realidad de los hechos, así como los derechos y garantías procesales de la contribuyente. Las decisiones demandadas adolecen de falsa motivación, porque se fundamentaron en razones carentes de pruebas y omitieron tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que impedían tomar el costo de adquisición de los bienes vendidos como base gravable del impuesto sobre las ventas, en cuanto constataban la Radicado: 760001-23-33-000-2015-01410-01 (27180) Demandante: SOLUCIONES INTEGRALES DE CALI S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 inexistencia de un valor comercial importante para los bienes enajenados, por su antigüedad, obsolescencia y mal estado y el recibo de los mismos por el valor en libros que tenían para la sociedad que los aportó. No existe omisión de ingresos cuando en la transacción real no se recibió lo que determinó la Administración, ni se configura por el desconocimiento del precio de venta fijado por las partes para los activos enajenados.
La declaración privada se fundó en información veraz, atendiendo a hechos reales y normas vigentes, sin que exista ocultamiento de cifras o maniobras fraudulentas para disminuir el valor a pagar. La DIAN violó el debido proceso porque, además de fijar un precio de venta superior al realmente obtenido por el contribuyente, con el consiguiente incremento del impuesto, impuso una sanción por inexactitud sin hecho que la generara y la cual, por lo mismo, debe levantarse o ajustarse en virtud del principio de favorabilidad.
No procede la condena en costas, pues la actuación de la actora se ajustó a derecho. TRÁMITE DE SEGUNDA INSTANCIA Admitido el recurso de apelación y dentro de la oportunidad prevista en el artículo 247 del CPACA, modificado por la Ley 2080 de 2021, la DIAN reiteró los argumentos de su escrito de contestación3, insistiendo, entre otros, en que el valor de los activos enajenados debió corresponder al valor fijado al momento de ser aportados para la constitución de la demandante, por la suma de $11.816.891.461, y en la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta.
El Ministerio Público no conceptuó. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración de impuesto sobre las ventas a cargo de la demandante, por el quinto bimestre del año gravable 2012. En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer la procedencia de la adición de ingresos dispuesta por los actos demandados, de cara a que el precio de enajenación de los bienes objeto de la transacción que generó el impuesto declarado, no corresponde a su valor comercial y, conforme a con ello, se analizará la validez de la sanción por inexactitud impuesta.
Según la apelante, los actos acusados adolecen de falsa motivación, por fundarse en apreciaciones subjetivas ajenas a la realidad, y por carecer de explicaciones sobre el rechazo del valor comercial asignado por las partes a los bienes vendidos en periodo, y para considerarlo distante del precio comercial promedio operante para bienes de la misma especie, al momento de su enajenación (10 y 26 de septiembre de 2012), según la naturaleza, las condiciones y el estado que tuvieren. 3 Samai, índice 00013 Radicado: 760001-23-33-000-2015-01410-01 (27180) Demandante: SOLUCIONES INTEGRALES DE CALI S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Adicionalmente, aduce la actora que esos actos tampoco desestimaron la existencia de facturas o documentos equivalentes para demostrar el valor asignado, ni corroboraron que reportaran valores inferiores al corriente en plaza o precio medio de la cosa en la fecha y lugar de celebración del contrato, no obstante que la correcta aplicación de los artículos 453 y 463 del ET exige que el precio fijado en los actos acusados fuera el corriente en plaza o el comercio vigente al momento de la transacción. Las pruebas aportadas al plenario corroboran que la demandante, Soluciones Integrales de Cali S.A.S., se constituyó mediante documento privado del 31 de octubre de 2011, como sociedad por acciones simplificada de naturaleza comercial, con un capital autorizado de $50.000.000 y un capital suscrito de $28.000.000, dividido en la misma cantidad de acciones nominativas ordinarias4.
El artículo quincuagésimo noveno de dicho documento señala como único accionista del capital suscrito y pagado a la sociedad Carvajal Soluciones de Comunicación S.A.S., para cuyo pago transfirió la propiedad plena, a título de aporte, de bienes activos y pasivos, libre de todo gravamen y limitación de dominio, entre ellos, la impresora Komori Monocolor MOD LS-140SP105 2007 por valor de $1.794.008.201.00 y el Servidor IBM por valor de $22.947.440.00, para cumplir lo ordenado por el artículo 132 del C de Co en cuanto a la aprobación del avalúo, y por el artículo 133 ib, en cuanto a su inserción en el documento de constitución. La actora recibió la totalidad de los activos aportados en el estado y lugar en que se encontraban al momento de ser aportados, y por el valor en libros que tenían en la sociedad aportante y que obedecía a un contrato de leasign bank en curso, con Leasing Bancolombia5; registrándolos en su contabilidad como inventario.
La impresora Komori Monocolor MOD LS-140SP105 2007 y el servidor IBM mencionados que hacían parte de los activos aportados, fueron vendidos en septiembre de 2012, para su posterior destinación a procesos de enseñanza, por haber perdido su utilidad en la industria productiva, la primera por $190.000.000 y el segundo por $1.034.483, según lo demuestran las facturas 0014 y 0015 del 10 y el 28 de septiembre de 20126, respectivamente7.
Asimismo, según dictamen de un perito evaluador, por las condiciones de uso, obsolescencia y mal estado en que se encontraban ciertos activos aportados, carecían de valor comercial. Por ello, la demandante reportó en su declaración de impuesto sobre las ventas del quinto bimestre de 2012, un valor de $191.034.000, correspondiente al total facturado por la ventas de los bienes citados, que la Administración adicionó en el marco del análisis y confrontación de los valores declarados en renta durante el año 2012, en el entendido de que el valor por el que se aportaron los bienes era el comercial, según el respectivo registro de inventario, tomado como valor comercial en plaza, y que la venta no podía hacerse por debajo de ese precio corriente, ni del valor comercial. 4 Fls. 81 a 97, c. p. 5 Fls. 229 a 246 c. a. 6 Fl. 68 de los antecedentes administrativos. 7 Fls. 102 y 110, c. p. Radicado: 760001-23-33-000-2015-01410-01 (27180) Demandante: SOLUCIONES INTEGRALES DE CALI S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Se advierte que en la sentencia del 11 de abril de 2024 (exp. 276258), la Sala se pronunció sobre una discusión promovida entre las mismas partes, por hechos similares a los discutidos, en relación con el tercer bimestre de IVA del año gravable 2012, que en lo pertinente se reiterará. En dicha oportunidad, la Sección retomó el criterio jurisprudencial expuesto en el Fallo del 21 de septiembre de 2023 (exp. 27028)9, como precedente aplicable, en cuanto confirmó la anulación de los actos de determinación oficial del impuesto sobre la renta a cargo de Soluciones Integrales de Cali S.A.S por el año gravable 2012, respecto de supuestos fácticos y jurídicos similares a los examinados.
En esa oportunidad, la Sala señaló: «el artículo 463 del Estatuto Tributario indica que “en ningún caso la base gravable podrá ser inferior al valor comercial de los bienes o de los servicios, en la fecha de la transacción.” A su vez, el artículo 453 ibidem establece que cuando las facturas o documentos equivalentes “muestren como monto de la operación valores inferiores al corriente en plaza, se considerará, salvo prueba en contrario, como valor de la operación atribuible a la venta o prestación del servicio gravado, el corriente en plaza”.
De las normas anteriores se observa que la DIAN tiene la potestad de ajustar la base gravable para efectos de IVA, cuando el valor de los servicios prestados o los bienes vendidos sea inferior al valor comercial o al corriente en plaza. Ahora bien, para ejercer esta potestad, es claro que las normas exigen que exista pruebas que den cuenta de que las operaciones fueron subfacturadas, y, para estos efectos, resulta relevante traer a colación que esta Sala10 ha señalado, en virtud del principio general de la carga de la prueba consagrado en el artículo 167 del Código General del Proceso, que, en los casos en los que se pretende alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidas a tributación), la carga se asigna a la Administración, puesto que es el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso».
Bajo esa orientación, la Sentencia del 11 de abril de 2024 valoró el material probatorio aportado a la actuación administrativa adelantada en relación con el impuesto sobre las ventas del tercer bimestre gravable del año 2012, resaltando la incidencia de dos avalúos «con propósitos comerciales», suscritos el 10 de febrero de 201211 y el 12 de junio de 201212, que soportaron el precio de enajenación del inventario, pactado por la sociedad y sus compradores, unidos a documentación aportada sobre el estado de los activos, su proceso de desmonte y chatarrización, las diligencias efectuadas para su venta y las ofertas de compra remitidas por terceros.
En ese sentido, refirió que a nivel societario se deben estimar los aportes en especie 8 CP Wilson Ramos Girón 9 Expediente 27028, C.P. Wilson Ramos Girón 10 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias del 30 de septiembre de 2021, Exp. 24560, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, del 7 de abril de 2022, Exp. 25959, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, del 9 de febrero de 2023, Exp. 26365 C.P. Wilson Ramos Girón y del 24 de agosto de 2023, Exp. 16975, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 11 En este avalúo se concluyó que «todos los bienes recibidos son inventarios y su nivel de obsolescencia tecnológica» fue dividido en tres categorías: «obsolescencia» por la suma de $4.518.078.543, «afectados» por valor de $406.622.908 e «ineficientes» por $5.098.181.809.
En relación con los inventarios con «obsolescencia», el informe resaltó que los activos «presentan desgaste en sus piezas, su capacidad productiva por turno no es competitiva y por su sistema eléctrico el consumo de energía es alto». De igual forma, su acondicionamiento requería «una inversión bastante alta, lo cual implica realizar un cambio de todo el sistema eléctrico y sus motores».
Sobre los inventarios afectados, expuso que «sus tarjetas lectoras y piezas mecánicas se oxidaron ( ) por su permanencia en la Zona Franca en Bogotá, por lo cual su reparación es demasiado onerosa». Para finalizar, el avaluador describió el «inventario ineficiente» como «modelo 1990 que presentaba problemas de registro, técnicamente su capacidad era de 5 colores, solo se podía utilizar para un solo color (…) por lo que ya no era rentable para la compañía y su acondicionamiento para ser competitivo no era factible». 12 Dictamen que versó sobre el estado de la «impresora Komori Monocolor Modelo LS-140SP105 2007», informando que «el grado de comercialidad del equipo objeto del avalúo debe calificarse como malo (…), en consecuencia, el resultado del avalúo ascendió a $250.000.000».
Las facturas relacionadas en la liquidación oficial (Nro. 004, 005 y 006 del 17 de mayo de 2012, 0007 del 08 de junio de 2012, 0008 del 25 de junio de 2012 y 0010 del 27 de junio de 2012) no hacían relación a dicha máquina. Radicado: 760001-23-33-000-2015-01410-01 (27180) Demandante: SOLUCIONES INTEGRALES DE CALI S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 por el valor comercial, de acuerdo con los artículos 126 y 132 del C. de Co.13, y que los asociados de las sociedades que no requieren «permiso de funcionamiento»14, responden solidariamente por el valor atribuido a los aportes en especie, según lo prescrito en el artículo 135 ejusdem.
Asimismo, resaltó que, conforme a la sentencia del 21 de septiembre de 2023, la actora ejerció una carga probatoria tendente a acreditar que el valor comercial de los activos enajenados no correspondía al señalado en el momento del aporte, soportada en avalúos que consideraron la naturaleza, condiciones y estado de los activos, que no fueron desvirtuados por la DIAN.
Y que la desestimación de avalúos de la Administración obedeció a que no justificaron la desvalorización del inventario, porque no cumplían el valor corriente en plaza establecido en los artículos 463 y 464 del ET, pues cuatro meses antes los bienes aportados se valoraron por un monto superior, equivalente a su valor comercial, incumpliendo la regla de los artículos 447 y 448 ib.
La Sala concluyó que esas motivaciones de la DIAN carecían de fundamento y entidad para enervar el estudio técnico sobre el valor comercial de los bienes recibidos por la actora como aporte en especie al momento de su constitución, porque15, los avalúos tienen valor probatorio para demostrar un determinado hecho, en cuanto los realiza un profesional idóneo y explican las razones de la valuación para pactar el precio de enajenación de los bienes.
Y que los medios probatorios aportados por la actora permitían inferir que el valor por el cual fueron aportados los bienes al momento de constituirse aquélla no correspondía al valor comercial de los mismos cuando fueron enajenados, teniendo en cuenta la naturaleza, condiciones y estado de los activos, por lo cual, no podía «afirmarse que la base gravable del impuesto sobre las ventas determinada por la apelante haya sido inferior al valor comercial o corriente en plaza de los bienes enajenados».
En ese contexto, aludió a los elementos16 que daban certeza sobre el proceso de desmonte y chatarrización que sufrieron los bienes aportados a la actora, de modo que, al momento de la enajenación objeto del impuesto declarado, el valor de dichos bienes correspondía al aporte en especie. Y en los términos de la mencionada sentencia del 21 de septiembre de 2023 (exp. 27028), «al tratarse de un aspecto positivo de la base gravable la entidad demandada tenía a cargo una activa participación probatoria, la cual no desplegó, se limitó a insistir en el valor del aporte de los bienes al momento de la constitución de la sociedad actora, lo que si bien puso en evidencia la sobrevaloración de los activos a efectos de constituir la sociedad, lo cierto es que, ni los fines de tal proceder hicieron parte del debate, ni se desvirtuó el valor comercial que fue determinado por el experticio técnico, y que sustentó el valor de venta».
El precedente del 11 de abril de 2024, precisó que los actos demandados carecen de fundamento legal para adicionar ingresos e imponer sanción por inexactitud, pues la estimación del valor de los bienes aportados al momento de la constitución de la apelante no correspondía al precio comercial de estos al momento de su enajenación, 13 El cual deberá fundamentarse en un avalúo, tal y como reconoció la Superintendencia de Sociedades a través del Oficio nro. 220-072280, del 31 de mayo de 2021. 14 Sobre el término «permiso de funcionamiento» y la correcta interpretación del 135 del Código de Comercio, es imperativo destacar que el artículo 84 de la Constitución prohibió requisitos adicionales (tales como permisos) cuando un derecho o actividad fue reglamentado de manera general.
Sobre el particular, el artículo 1.° de la Ley 232 de 1995 – vigente al momento de los hechos, actualmente derogada por el artículo 242 de la Ley 1801 de 2016 – prohibió a las autoridades «exigir licencia o permiso de funcionamiento para la apertura de los establecimientos comerciales definidos en el artículo 515 del C de Co, o para continuar su actividad si ya la estuvieren ejerciendo», lo cual fue reiterado por el articulo 46 del Decreto 2150 de 1995. 15 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 13 de agosto de 2020, exp. 22524, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 16 Como los relacionados con el «proceso de desmonte» de los activos para su posterior chatarrización, las diligencias efectuadas por la sociedad para la venta de los inventarios (contrato de compraventa de la chatarra derivada de la máquina Cerrutti celebrado a un término de 90 días contados a partir del 2 de marzo de 2012, notas de despacho) y las ofertas de compra remitidas por parte de terceros, cuyo alcance e idoneidad no había sido controvertida por la demandada.
Radicado: 760001-23-33-000-2015-01410-01 (27180) Demandante: SOLUCIONES INTEGRALES DE CALI S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 el cual se acreditó con la experticia aportada por la contribuyente. Además, la DIAN no probó que el valor comercial de los bienes enajenados (chatarra y máquinas obsoletas) difiriera de su valor comercial o corriente en plaza en el mercado, pese a tener carga de la prueba y a sus amplias facultades de fiscalización. Los detalles de la jurisprudencia señalada ponen de presente la similitud material entre los argumentos sustanciales analizados por la Sala, y los planteados por las mismas partes dentro de la presente litis.
De igual forma, de la valoración de los elementos probatorios que obran en el expediente y que en su mayoría coinciden con los de los casos analizados por la Sala, se concluye que el valor de los bienes aportados para la constitución de la sociedad demandante no correspondía al valor comercial de estos cuando fueron enajenados, lo cual no fue desvirtuado por la Administración17.
En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada para, en su lugar, anular los actos demandados. Como restablecimiento del derecho declarará la firmeza de la declaración de impuesto sobre las ventas de Soluciones Integrales de Cali S.A.S., por el quinto bimestre del año gravable 2012. De conformidad con lo previsto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP18, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. REVOCAR la sentencia del 29 de enero de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. En su lugar, se dispone: «1. ANULAR la Liquidación Oficial de Revisión 052412014000056 del 24 de junio de 2014, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali, y la Resolución 006384 del 7 de julio de 2015, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. 2.
A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración de impuesto sobre las ventas de Soluciones Integrales de Cali S.A.S., por el quinto bimestre del año gravable 2012». 2.- Sin condena en costas. 17 Entre otros, Avalúo con propósito comercial sobre la impresora Komori Motocolor, según el cual, el equipo no estaba funcionado desde hacía más de un año y no se le hacía mantenimiento, y el grado de comercialidad del mismo “debe calificarse como malo” (fls. 77-80, c. p.) 18 C.G.P. «Art. 365.
Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». Radicado: 760001-23-33-000-2015-01410-01 (27180) Demandante: SOLUCIONES INTEGRALES DE CALI S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA Presidenta Salva voto (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO WILSON RAMOS GIRÓN