Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., siete (7) de noviembre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante G&C PUERTAS ELÉCTRICAS S.A.S. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre la renta año 2013.

Correcciones provocadas. Justicia tributaria. Prevalencia de la sustancia sobre la forma. Rechazo de costos. Realidad de las operaciones. Procedimiento de abuso tributario. Sanción por inexactitud. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 19 de agosto de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A1, que resolvió lo siguiente: “PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva. (…)”

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 21 de abril de 2014, G&C Puertas Eléctricas S.A.S. presentó la declaración del impuesto de renta del 2013, liquidando un saldo a pagar2. El 18 de julio de 2016, la DIAN emitió el Requerimiento Especial nro. 322402016000125, mediante el cual propuso el desconocimiento de costos de ventas, gastos operacionales de administración y otras retenciones, reliquidando el impuesto a pagar, y, como consecuencia de esto, imponiendo una sanción por inexactitud.

También planteó la imposición de sanción por irregularidades en la contabilidad. El 13 de octubre de 2016, la actora allegó memorial de allanamiento respecto de la sanción por irregularidades en la contabilidad, junto con recibo de pago3. El 14 de octubre de 2016, adicionalmente, presentó declaración de corrección provocada, mediante la cual aceptó parcialmente el rechazo de gastos operacionales de administración y, totalmente, el desconocimiento de otras retenciones, incluyendo la sanción por inexactitud reducida y reliquidando el saldo a pagar.

En la corrección no incorporó la sanción por irregularidades en la contabilidad. El 19 de octubre de 2016, el contribuyente dio respuesta al requerimiento especial. 1 Samai Tribunal, índice 21. 2 Folio 10, Tomo I, CAA. 3 Folio 3148, Tomo 30, CAA. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 El 7 de abril de 2017, la Administración emitió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 3224120170000734 que rechazó la declaración de corrección y confirmó las glosas propuestas en el requerimiento.

El contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra la Liquidación, el cual fue resuelto con la Resolución Nro. 99223201800033 del 19 de abril de 20185, que confirmó el acto impugnado.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones6: “Que se declare la nulidad de la actuación administrativa contenida en los siguientes actos: 1.

Liquidación Oficial No. 322412017000073 del 7 de abril de 2017, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, mediante la cual se propone modificar la declaración de renta presentada por G&C por el año gravable 2013 (en adelante, la “Liquidación Oficial"). 2.

La Resolución No. 992232018000033 del 19 de abril de 2018, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, Nivel Central de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, mediante la cual se confirma la Liquidación Oficial antes mencionada (en adelante, la “Resolución que resolvió el Recurso de Reconsideración”). 3.

Que, como consecuencia de Io anterior, se restablezca el derecho de G&C en el sentido de declarar la firmeza de la declaración de renta presentada por el año gravable 2013.” A los anteriores efectos, la demandante invocó como violados los artículos 29 y 228 de la Constitución Política; y 107, 647, 656, 683, 709, 742, 743, 745, 746, 774, 777, 869, 869-1, 869-2 del Estatuto Tributario.

El concepto de la violación se resume así: 1. Validez de la declaración de corrección Relató que, con la respuesta al requerimiento especial, presentó declaración de corrección con la cual redujo los valores de los renglones “otras retenciones” y “gastos operacionales de administración” y aceptó y pagó la sanción por irregularidades en la contabilidad reducida, según el artículo 656 del Estatuto Tributario.

Indicó que la DIAN rechazó la corrección por no incluirse dicha sanción en la declaración, pese a liquidarse y pagarse efectivamente, lo cual configura un simple formalismo. Se refirió al artículo 655 del Estatuto Tributario, para resaltar que la sanción por irregularidades en la contabilidad se impuso en el marco del proceso de determinación oficial y puede reducirse, cuando hay aceptación y se acredita el pago.

Expuso que el procedimiento de reducción de la sanción es distinto al de corrección provocada que disminuye la sanción por inexactitud, la cual sí debe incorporarse en la declaración, a diferencia de la impuesta por irregularidades en la contabilidad que puede imponerse en forma independiente, incluso. 4 Anexo C de la Demanda (Anexos Demanda 1.pdf). 5 Folio 3782, Tomo 33, CAA. 6 Samai Tribunal.

Índice 6. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Argumentó que cumplió los requisitos de aceptación y pago para reducir la sanción por irregularidades en la contabilidad, regulada por normas especiales, y que la DIAN pretendió aplicar erradamente el artículo 709 del Estatuto Tributario, propio de la sanción por inexactitud7, lo cual llevaría al absurdo de impedir la reducción cuando la sanción se impone en forma independiente.

Invocó el espíritu de justicia del artículo 683 del Estatuto Tributario para cuestionar que la demandada continuara debatiendo las glosas aceptadas, con base en exigencias no previstas en la ley.8 Aclaró que el Consejo de Estado ha admitido la procedencia de la sanción reducida, aun cuando se omita allegar el memorial de aceptación de la misma9, siendo suficiente el recibo oficial de pago.

Concluyó que los precedentes jurisprudenciales constituyen un claro reconocimiento del espíritu de justicia que debe inspirar las actuaciones administrativas desplegadas por la autoridad tributaria (art. 683 ibidem) y la prevalencia de los factores sustanciales sobre los formales (art. 228 Constitución Política). Estableció que la sociedad sí pagó los mayores valores, corrigió la declaración y allegó el memorial de aceptación, con lo cual la corrección debió reconocerse e incorporarse al proceso.

Reprochó que la DIAN no aceptara la declaración de corrección e impidiera discutir las glosas en ella admitidas, situación que viola el derecho de defensa. 2. Rechazo de costos En los hechos de la demanda, la actora afirma que desde el año 1986 el señor Bernardo Barbosa desarrolló la actividad de fabricación y comercialización de puertas y cortinas eléctricas, y que el mismo, para esos efectos, registró en 1990 un establecimiento de Comercio denominado Ingeniería de Garajes y Cerramientos.

A su vez, en 1996, se constituyó G&C Puertas Eléctricas Ltda., cuyos socios son el señor Bernardo Barbosa Rubiano y Lucas Barbosa Botero, hijo del primero. Indicó que la actividad comercial relacionada con la fabricación y comercialización de puertas y cortinas eléctricas se desarrolló hasta la actualidad de manera concomitante por la demandante y ese establecimiento de comercio, pero que, con el fallecimiento del señor Bernardo Barbosa Rubiano en el año 2009 y, la apertura de su sucesión en el 2010, los clientes del establecimiento de comercio se fueron desvaneciendo y/o trasladando a la G&C Puertas Eléctricas Ltda., con lo cual se contempló la posibilidad de realizar una sustitución patronal de los empleados del primero al segundo o celebrar un contrato de maquila entre estos, para suministrarle la materia prima y que el establecimiento, a través de los empleados, fabricara las puertas y cortinas.

Afirmó que, como no fue posible realizar la sustitución patronal10, se celebró el contrato de maquila y, esto originó los costos que fueron soportados en 3 facturas registradas en el año 2013, y que rechazó la DIAN. Así, cuestionó que la DIAN rechazara los costos derivados del contrato de maquila suscrito por la sociedad con el establecimiento de comercio Ingeniería de Garajes y Cerramientos por una supuesta simulación de operaciones, desestimando las piezas probatorias allegadas. 7 Citó la sentencia del 22 de febrero de 2007, exp. 15164 del Consejo de Estado. 8 Ibidem.

Adicionalmente, la sentencia 20264 del 2015. 9 Sentencias del 26 de abril de 2007, exp. 15441 y del 6 de noviembre de 2014, exp. 20344. 10 Aclaró que se descartó la sustitución patronal, ante la falta de quorum para deliberar y decidir en la junta de socios, con ocasión de la muerte del señor Barbosa, y ante la imposibilidad de que el establecimiento fuera adquirido por la sociedad demandante, dada la disputa en la titularidad derivada de la sucesión. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Se refirió a la presunción de veracidad de las declaraciones y a que las dudas provenientes de vacíos probatorios se deben resolver a favor del contribuyente, para subrayar que la Administración tiene la carga de la prueba y no puede constituir indicios o usar medios probatorios incompletos para decidir.

Definió el principio de la sana crítica y mencionó la obligación de observar las pruebas en conjunto para enunciar que la demandada valoró indebidamente las allegadas a la actuación, a partir de las cuales era dable concluir la realidad de las operaciones y la ausencia de simulaciones. Rechazó que la operación con el establecimiento de comercio se llevara a cabo para obtener ahorros tributarios y acotó que esta obedeció a las dificultades del proceso de sucesión que impidió la liquidación del establecimiento o la sustitución patronal de los empleados.

Resaltó que la partición de la sucesión se aprobó hasta el 23 de abril de 2018. Desestimó la tesis del fraude fiscal toda vez que la operación tuvo un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable. Precisó que la figura del abuso tributario regulado en el artículo 869 del Estatuto Tributario no se aplicó, ni se adelantó el procedimiento especial allí contemplado.

Frente a las afirmaciones de la DIAN referentes a la imposibilidad de demostrar capacidad operativa e instalada del establecimiento de comercio y los vínculos laborales de los empleados, citó las pruebas allegadas desde la sede administrativa, tales como listados con relaciones de empleados, comprobantes de pago de nómina, extractos mensuales bancarios de los trabajadores, copia de las planillas quincenales de nómina y de las afiliaciones a seguridad social.

Estableció que el hecho de que la nómina no registrara contablemente a cada tercero no desvirtúa la realidad del vínculo laboral con las pruebas ignoradas por la DIAN. Además, los contratos laborales pueden ser verbales, lo cual no implica su inexistencia. Relató que las facturas emitidas eran reconocidas como un registro crédito en el pasivo en la cuenta contable 235510 a favor del establecimiento de comercio, que se pagaba progresivamente con transferencias directas a la cuenta de este o como pagos a terceros proveedores, reconocidos como débito en la cuenta contable.

Lo anterior está soportado en el certificado de revisor fiscal, el cual se desvirtuó, sin considerar que obraban otras pruebas que lo complementaban. Anotó que las pruebas allegadas para demostrar la metodología de los pagos y la dinámica de los registros son conducentes y demuestran la realidad económica de las compañías. Cuestionó que se rechazaran los registros contables y la certificación de revisor fiscal dado que son medios de prueba óptimos para probar la operación. Consideró inaplicable la sentencia C-733 de 2003 por cuanto no solo allegó facturas, sino también registros contables, contratos, relaciones de pagos y nómina, consignaciones, entre otros Sobre la falta de capacidad operativa, afirmó que durante 2013 el establecimiento de comercio operaba en las instalaciones de G&C, lo cual no implica la existencia del fraude fiscal.

Aclaró que, con la muerte de Bernardo Barbosa, los clientes del establecimiento se trasladaron a la demandante y se puso en riesgo el sostenimiento de los gastos del primero, lo cual justificó el movimiento. Aunado a ello, la falta de reglamentación del uso de la tierra llevó al cierre del establecimiento de comercio y el traslado de las instalaciones.

Anunció adjuntar como prueba el contrato de arrendamiento, en donde se evidencia que el establecimiento operaba en la dirección del RUT y cuestionó que la DIAN Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 reprochara la ausencia de demostración de entrada y salida de inventarios, dado que no se debatió la veracidad del contrato ni se analizó el contrato de maquila, en donde no existe contablemente la salida de inventarios.

Acotó que la materia prima entregada al establecimiento era únicamente para la fabricación e instalación y no para la comercialización, la cual ocurría una vez prestada la maquila. Comentó que el hecho de que las relaciones laborales se suscribieran con el señor Lucas Barbosa no implica la configuración del fraude, pues la demandada reconoció que es válido que una misma persona funja como representante legal de dos establecimientos diferentes, lo cual no significa que las nóminas del establecimiento de comercio y del demandante sean iguales.

Puntualizó que el hecho de que el contrato de maquila esté firmado por la misma persona, quien es ordenante y fabricante se justifica en la medida en que Lucas Barbosa adquirió dos calidades: la de representante legal de la demandante y la de administrador del establecimiento de comercio. Transcribió el Oficio 220-057371 de 2014 de la Superintendencia de Sociedades sobre la posibilidad de ser representante legal de dos empresas diferentes.

Clarificó que la nómina informada es la del establecimiento de comercio y que cualquier referencia al señor Lucas Barbosa se da bajo su calidad de administrador de este. Frente a la duración del contrato de maquila, sostuvo que la cláusula séptima del acuerdo prevé que para dar por terminado el contrato se necesita una comunicación con dos meses de anticipación, la cual no se dio, con lo cual se prorrogó tácitamente, pese a tener vigencia de un año. Justificó la ausencia de compras del establecimiento de comercio en el declive paulatino de las operaciones económicas de este después del fallecimiento del señor Bernardo Barbosa, lo cual sustenta la suscripción del contrato de maquila.

Anotó que el establecimiento de comercio declaró los montos cuestionados en la renta de 2013, prueba allegada y no valorada que demuestra los requisitos de deducibilidad del artículo 107 del Estatuto Tributario. Dijo que la prueba indiciaria requiere de un hecho desconocido y que únicamente se puede aplicar de manera subsidiaria, con lo cual no podía emplearse ante la existencia de pruebas directas que demuestran la realidad de la operación, las cuales reconoció la DIAN. observó que la demandada le dio al indicio el carácter de presunción y que, si pretendiera hacerlo en sujeción al artículo 761 del Estatuto Tributario, se admitiría prueba en contrario.

Cuestionó que la DIAN no resolviera las dudas probatorias en favor del contribuyente e insistió en que aportó soportes contables y probó la capacidad económica, operativa y administrativa del establecimiento de comercio, lo que no fue valorado en conjunto. Añadió que, tampoco se apreció como indicio la conducta procesal de la actora. 3.

Procedimiento del abuso tributario Con fundamento en el derecho al debido proceso, alegó que la demandada debió emplear el procedimiento especial de abuso tributario previsto en la legislación, señalando la causal de abuso aplicable, sobre lo cual citó los Conceptos DIAN 54120 de 2013 y 020928 de 2015. Agregó que el caso no se debatió en el comité regulado en el artículo 869 del Estatuto Tributario ni se notificó acto previo al requerimiento especial.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Reprochó que la Administración invocara el Concepto No. 051977 de 2005 en los actos, dado que se encontraban vigentes los artículos 869, 869-1 y 869-2 del Estatuto Tributario que regulaban expresamente el abuso tributario, cuya inaplicación deriva en la violación del debido proceso y la legalidad.

Acotó que, de aplicarse el procedimiento de abuso, la conducta no se enmarca en dicha figura dada que la operación está probada y existieron razones verdaderas para adoptar las decisiones de negocio.11 Aseguró que también está probada la existencia del establecimiento de comercio y su actividad, a través de las comunicaciones de este con los clientes, a fin de exigir el pago de deudas vencidas o solicitar reportes sobre sus estados de cuenta, y que las pruebas no fueron rebatidas o tachadas de falsas por la DIAN.

Afirmó que no desplegó conductas subjetivas que reflejen un ánimo fraudulento o defraudatorio del fisco, pues se ha demostrado una completa disposición de aceptar las glosas planteadas. 4. Sanción por inexactitud Consideró improcedente la sanción por cuanto los datos declarados fueron reales y la base gravable se determinó legalmente, sin que existan maniobras fraudulentas, tampoco se ocultaron ingresos o incluyeron costos inexistentes.

Recordó que liquidó la sanción por inexactitud reducida. Tachó la conducta de antijurídica y alegó una diferencia de criterios en el derecho aplicable. Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos12: Sobre la declaración provocada, advirtió que no se vulneraron los artículos 655 y 656 del Estatuto Tributario dado que la sanción por libros de contabilidad se impuso mediante liquidación oficial y, en ese caso, la aceptación implica la presentación de una declaración de corrección, incluyendo la sanción reducida en ella, tal como aceptó el actor.

Estimó que el artículo 709 del Estatuto Tributario es aplicable para sanciones impuestas en liquidación oficial, siendo requisito la declaración de corrección, y que la norma especial que regula la reducción de la sanción por libros opera cuando se impone en resolución independiente. Aclaró que la Administración obró legalmente y su actuación respetó el espíritu de justicia Frente al rechazo de costos, subrayó que el demandante no pudo demostrar con la información contable, ni con la obtenida en cruces con terceros que los costos por mano de obra correspondieran a transacciones realizadas con el establecimiento de comercio.

Dijo que, si la Administración desvirtúa la presunción de veracidad, corresponde al contribuyente la carga de la prueba desde la notificación del requerimiento especial.13 Relató que en el auxiliar por terceros de la cuenta costo de ventas, encontró un valor negativo a cargo de la sociedad, el cual se justificó en el hecho de que era un saldo 11 Invocó la sentencia del 20 de noviembre de 2014, exp. 17114 del Consejo de Estado. 12 Samai Tribunal.

Índice 9. 13 Citó las sentencias del 13 de agosto de 2015, exp. 20822, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 15 de noviembre de 1996, exp. 7911, C.P. Delio Gómez Leyva del Consejo de Estado. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 de años anteriores, circunstancia que no pudo corroborarse a partir de la información registrada en la cuenta 613095- Actividades Conexas que solo refleja movimientos de 2013.

Reseñó que en la visita realizada al establecimiento de comercio Ingeniería de Garajes y Cerramientos se encontró una bodega desocupada. Comentó que se verificó el auxiliar por terceros de las cuentas de gastos del establecimiento de comercio y se advirtió que los pagos de nómina no se registran a nombre de cada empleado, sino que se cargan directamente al señor Bernardo Barbosa Rubiano, sin que se pudieran establecer los beneficiarios de los pagos.

Agregó que no fue posible verificar la vinculación laboral de los trabajadores. Resaltó que en los actos se señalaron como indicios de la inexistencia de las operaciones el hecho de que el único cliente del establecimiento de comercio fuera la demandante, de que los empleados están ubicados en las instalaciones de la sociedad, la carencia de infraestructura operativa propia y de personal.

Defendió la admisibilidad del indicio como prueba, a partir de la sentencia del 13 de agosto de 2015, exp. 20822, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia del Consejo de Estado. Indicó que no observó pruebas que contradijeran los ingresos y que no había dudas que debieran resolverse en favor del contribuyente, a partir de una valoración conjunta de las pruebas.

Puntualizó que los argumentos relacionados con la sucesión del señor Bernardo Barbosa Rubiano no son suficientes, útiles y eficaces para comprobar las condiciones de tiempo, modo y lugar de los costos declarados, debido a que las facturas y registros contables y de nómina resultan insuficientes.14 Reconoció que, si bien el certificado de revisor fiscal pudo allegarse con otras pruebas, el contador o revisor no puede dar cuenta de hechos económicos.

Precisó que a partir de la intención de obtener menores impuestos con la petición de costos en la depuración de renta se estableció el abuso del derecho y el fraude fiscal, figuras definidas en el Concepto 051977 de 2005 y la sentencia C-015 de 1993 de la Corte Constitucional. Sostuvo que el demandante no aportó pruebas sobre la ejecución del contrato de maquila, dado que no se registran entradas o salidas de materiales de almacén ni compras, así como tampoco hay prueba de la entrega de materiales ni pueden establecerse cuáles trabajadores laboran para el establecimiento y cuáles no, dado que responden a un mismo patrono. Insistió en que la metodología de pago y la dinámica del registro contable son aspectos internos de la compañía que no prueba las circunstancias de tiempo, modo y lugar de las operaciones económicas, de tal forma que son planteamientos inconducentes.

Desestimó la aplicación del procedimiento de abuso debido a que la liquidación calificó la conducta como fraude fiscal y no como abuso del derecho. Citó en apoyo el Concepto DIAN 064239 de 2011. Consideró procedente la sanción por inexactitud ante la inclusión voluntaria de datos equivocados en el renglón de costos que derivaron en menores impuestos y saldos a cargo.

Acotó que la antijuricidad se deriva del hecho de que no se recaudó 14 Trajo a colación las sentencias C-733 de 2003 de la Corte Constitucional, del 10 de noviembre de 2012, exp. 18106 y del 21 de junio de 2012, exp. 17548, C.P. William Giraldo Giraldo del Consejo de Estado. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 lo debido al patrimonio público.

Descartó la diferencia de criterios ante la inexistencia de los costos. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones15: Se refirió al artículo 709 del Estatuto Tributario y al desarrollo jurisprudencial de las declaraciones de corrección16 para advertir que es requisito sustancial y no formal para la aceptación de estas incluir los valores glosados respecto de los cuales se pretende la aceptación, incluyendo todas las sanciones y no solo la de inexactitud, dado que es posible que en el proceso de determinación se impongan varias.

Aclaró que en la medida en que el proceso de fiscalización tiene como límite la declaración, el contribuyente no puede, so pretexto de aplicar una norma especial, dejar por fuera de la misma valores de sanciones determinadas en el acto preparatorio. Evidenció que la declaración de corrección provocada presentada por el actor no incluyó la sanción por irregularidades en la contabilidad y sostuvo que los artículos 655 y 656 del Estatuto Tributario solo aplican cuando esta se impone en resolución independiente, lo cual no ocurrió en este caso, con lo cual la corrección no podía incorporarse.

Clarificó que el hecho de que se hubiese sostenido que la confesión de las glosas aceptadas impedía su debate posterior, no vulnera el debido proceso, pues dicha consecuencia deriva de la ley. Frente al rechazo de costos, hizo alusión a las facultades de fiscalización de la Administración y su competencia y replicó las conclusiones del informe final para evidenciar que la DIAN desplegó una labor diligente para corroborar la existencia de los costos, sin encontrar una respuesta favorable que le permitiera confrontar la información aportada por el contribuyente.

Observó que, ante las inconsistencias detectadas en la ejecución del contrato de maquila celebrado con el establecimiento de comercio y la imposibilidad de corroborar las operaciones, correspondía al demandante probar la realidad de estas en virtud de la inversión de la carga de la prueba.17 Precisó que el hecho de que las dos sociedades tengan el mismo contador y representante legal, que no se haya podido demostrar la capacidad operativa para el desarrollo de la actividad comercial del establecimiento y que los empleados de este se encuentren ubicados en las instalaciones de la actora, constituye un indicio en contra de la demandante sobre la inexistencia de las relaciones económicas de las cuales se predican los costos desconocidos que correspondía desvirtuar a la sociedad.

Encontró demostrada la falta de infraestructura física, logística y de personal para el desarrollo del objeto social. También, la ausencia de acreditación de la vinculación laboral de sus trabajadores, pues según la información suministrada por 15 Samai Tribunal, índice 21. 16 A partir de las sentencias del 1 de agosto de 2016, exp. 21000, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia del Consejo de Estado y del 29 de enero de 2020, rad. 25000-23-37-000-2015-00893-00, M.P. Luis Antonio Rodríguez Montaño del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. 17 Al respecto citó la sentencia del 13 de marzo de 2003, exp. 12946, C.P. María Inés Ortiz Barbosa del Consejo de Estado.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 el representante legal suplente y la contadora de la demandante, los contratos con los empleados fueron verbales, y los registros de nómina allegados no permitían establecer los empleados que laboraban para el señor Barbosa Rubiano y que fueron beneficiados con dichos pagos, toda vez que en dichos registros de nómina no aparecen los nombres de los empleados sino del citado señor Barbosa, al igual que las planillas de seguridad social.

Así mismo, frente al contrato de maquila, no encontró probada su ejecución, ni su vigencia para 2013 y llamó la atención en que está suscrito por Lucas Barbosa como ordenante y fabricante. Dijo que los documentos aportados no desvirtúan las inconsistencias advertidas por la DIAN. Frente a las facturas expedidas por el establecimiento de comercio, acotó que cumplen formalmente los requisitos del artículo 617 del Estatuto Tributario, pero fueron desvirtuadas por pruebas directas e indirectas recaudadas por la DIAN.

Relacionó las pruebas aportadas por el demandante y concluyó, que ante la correspondencia entre los registros contables de nómina y la relación de empleados era posible concluir la existencia de una relación laboral con el establecimiento de comercio, sin que esto sea suficiente para desestimar la carencia de infraestructura física y administrativa para cumplir el contrato de maquila, del cual no obra constancia de su vigencia ni prueba de adquisición de materias primas ni maquinaria.

Añadió que las pruebas no demuestran el personal utilizado para el cumplimiento del contrato de maquila, la adquisición de insumos, las maquinas o infraestructura técnica para la prestación del servicio, y si bien, también se anexó certificado de revisor fiscal que contiene detalles de los registros crédito y débito para el pago de las facturas, son soportes internos de la sociedad actora que no prueban la realidad económica de la transacción comercial.

Explicó que las pruebas de la sucesión tampoco justifican la procedencia de los costos sustentados en una relación comercial sin fundamento. Con respecto a la aplicación del procedimiento de abuso, dijo que la figura del fraude fiscal no tiene regulación en el Estatuto Tributario y no le es aplicable el artículo 869 de dicho ordenamiento, so pena de efectuar una analogía con el abuso.

Citó en apoyo el Concepto DIAN 064239 de 2011. Estimó procedente la sanción por inexactitud por cuanto se incluyeron costos inexistentes que condujeron a la determinación de un menor impuesto. Descartó la diferencia de criterios ante la desestimación de los costos declarados. No condenó en costas al no encontrarlas probadas en el expediente.

Recurso de apelación La demandante apeló la decisión de primera instancia con fundamento en lo siguiente18: Insistió en que aceptó y pagó la sanción por irregularidades en la contabilidad siguiendo el procedimiento del artículo 656 del Estatuto Tributario, presentando la constancia de cancelación ante la oficina que conocía de la investigación y radicando memorial de aceptación y pese a que el valor en cuestión no se incluyó 18 Samai Tribunal, índice 24.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 en la declaración de corrección, este es un argumento formal de la DIAN y del Tribunal para no incorporarla. Reconoció que la sanción por irregularidades en la contabilidad se puede imponer a través de liquidación oficial o resolución independiente.

No obstante, el procedimiento para acceder a la reducción se regula en el artículo 656 del Estatuto Tributario, el cual difiere de la corrección provocada del artículo 709 ibidem, que aplica de manera expresa a la sanción por inexactitud. Dijo que la sanción por irregularidades en la contabilidad no debía incorporarse en la declaración de corrección pues incluso se impone en forma independiente.

Anotó que la sentencia del 22 de febrero de 2007, exp. 15164 del Consejo de Estado afirma que la reducción del artículo 709 del Estatuto Tributario solo opera para la sanción por inexactitud. Reiteró que las normas para reducir la sanción por irregularidades en la contabilidad son especiales y que si se exigiera siempre la corrección esta nunca se impondría en forma independiente.

Reiteró que, de aceptarse que la sanción debía incluirse en la declaración, ello sería contrario al principio de prevalencia de la sustancia sobre las formas y al espíritu de justicia. Reprochó que la DIAN pretendiera seguir frente a la discusión de las glosas aceptadas. Cuestionó que el Tribunal no analizara la sentencia del 22 de febrero de 2007, exp. 15164 del Consejo de Estado como antecedente en donde se dio prevalencia al pago de la corrección sobre la presentación de esta.

Mencionó casos19 en los que se aceptó la reducción de la sanción sin el memorial de aceptación, siendo suficiente el recibo oficial de pago. Explicó que la sociedad cumplió los deberes formales y sustanciales dado que corrigió la declaración, pago los mayores valores y allegó memorial de aceptación. Reseñó que la sentencia de unificación de 3 de septiembre de 2020 invocada por el Tribunal no es aplicable al caso pues este fallo se encuentra dirigido a regular la debida actuación por parte de la Autoridad Tributaria en cualquier evento en el que decida proponer y/o imponer una sanción en el marco de un procedimiento de determinación oficial, lo cual escapa al problema jurídico planteado.

De otra parte, reprochó que el Tribunal copiara y pegara apartes de los actos demandados, lo cual no refleja un esfuerzo real para rechazar la violación de la indebida valoración probatoria. Señaló que la sentencia se contradice al afirmar que la demandante no ejerció la carga de la prueba y, al mismo tiempo, aceptar que se demostró la efectiva relación laboral existente entre el establecimiento de comercio y los trabajadores.

Sobre la falta de infraestructura física y administrativa, insistió en que la operación con el establecimiento de comercio no se realizó con el fin de obtener ahorros en materia tributaria, sino que obedeció a las dificultades del proceso de sucesión, cuya aprobación del trabajo de partición ocurrió hasta el 23 de abril de 2018. Recalcó que las operaciones tienen un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable que justifica su uso.

Reiteró las dificultades de aplicar la sustitución patronal y la justificación del contrato de maquila. 19 Sentencias del 6 de noviembre de 2014, exp. 20344 y del 26 de abril de 2007, exp. 15441 del Consejo de Estado. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Reconoció que en el año 2013 el establecimiento de comercio operaba en las mismas instalaciones de la sociedad, lo cual no demuestra el fraude fiscal, debido a que la operación económica respondió a las dificultades de la sucesión y para proteger el pago de los salarios de los empleados vinculados al establecimiento.

Dicha coyuntura y problemas relacionados con el uso de la tierra llevaron al cierre de las instalaciones de la bodega y el traslado a la sociedad, como prueba de lo anterior obra el contrato de arrendamiento que da fe de que en la dirección del RUT operaba el establecimiento de comercio, la cual no valoró el Tribunal. Expresó que el cuestionamiento relativo a la falta de demostración de la adquisición de materias primas y maquinarias desconoce la naturaleza jurídica del contrato de maquila ya que la salida de inventarios no es un movimiento contable que deba darse en la ejecución de este contrato.

Hizo hincapié en que el establecimiento de comercio prestaba el servicio de fabricación e instalación de las materias primas suministradas por la demandante, con lo cual no había salida de inventarios toda vez que el suministro de materia prima no ocurría para la comercialización, la cual acaecía al final. Respecto a las salidas de almacén, expuso que ambas operaciones se realizaban físicamente en las mismas instalaciones.

Aclaró que el hecho de que el patrono de los empleados fuera el mismo en el establecimiento de comercio y en la sociedad no implica fraude dado que una persona puede ser representante legal de dos establecimientos diferentes, cuya independencia está probada. Subrayó que el señor Lucas Barbosa adquirió la calidad de representante legal de la sociedad y de administrador del establecimiento de comercio, razón por la cual firmó el contrato de maquila por las dos partes.

Anotó que la nómina informada corresponde a la del establecimiento de comercio y que las referencias a Lucas Barbosa se dan bajo su calidad de administrador de este, calidad que ejerce de manera legal. Frente a la vigencia del contrato, manifestó que la cláusula séptima prevé que la terminación ocurre con una comunicación anticipada, la cual no se dio, con lo cual se renovó tácitamente.

Agregó que los montos cuestionados se reportaron en la declaración de renta del establecimiento de comercio y están demostrados los requisitos de deducibilidad de las expensas. Afirmó que el certificado de revisor fiscal anexo a la demanda da cuenta de los registros crédito y débito de los pagos, prueba que no fue tenida en cuenta por el Tribunal.

Reiteró que ha allegado las pruebas que demuestran la efectiva prestación del servicio de maquila y no pueden exigírsele más. Comentó que, dada la subsidiariedad de la prueba indiciaria y la existencia de la evidencia directa, los indicios no podían sustentar los actos y se utilizaron en forma de presunción que, en todo caso, admite prueba en contrario.

Añadió que no se resolvieron las dudas en favor del contribuyente y relacionó las pruebas aportadas. Cuestionó que la conducta colaborativa de la sociedad no fuera apreciada como indicio a su favor. Reparó en que la figura del fraude fiscal sí tiene regulación en el Estatuto Tributario, pues está comprendida en el artículo 869 de dicho ordenamiento, razonamiento que confirmó la Resolución 00004 de 7 de enero de 2020.

Solicitó valorar los planteamientos de la demanda frente al hecho de que la DIAN no utilizó el procedimiento especial de abuso regulado en la ley ni se señalaron las causales allí expuestas, con lo cual vulneró del debido proceso. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Agregó que el caso no se debatió en el comité regulado en el artículo 869 del Estatuto Tributario ni se notificó acto previo al requerimiento especial.

Reprochó que la Administración invocara el Concepto No. 051977 de 2005 en los actos, dado que se encontraban vigentes los artículos 869, 869-1 y 869-2 del Estatuto Tributario. Acotó que, de aplicarse el procedimiento de abuso, la conducta no se enmarca en dicha figura dada que la operación está probada y existieron razones verdaderas para adoptar las decisiones de negocio.20 Anotó que el Tribunal no se pronunció frente a la cartera cobrable del establecimiento de comercio.

Afirmó que no desplegó conductas subjetivas que reflejen un ánimo fraudulento o defraudatorio del fisco, pues se ha demostrado una completa disposición de aceptar las glosas planteadas. Estimó improcedente la sanción por inexactitud dado que la base gravable se determinó legalmente, sin que existan maniobras fraudulentas ni se hubiesen ocultado ingresos o incluidos costos inexistentes.

Recordó que liquidó la sanción por inexactitud reducida. Tachó la conducta de antijurídica y alegó una diferencia de criterios en el derecho aplicable. Oposición a la apelación La demandada guardó silencio. Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Le corresponde a la Sala decidir la legalidad de los actos acusados, mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013, presentada por la demandante.

En particular se debe determinar si: i) era procedente incorporar la declaración de corrección presentada por la actora con ocasión del requerimiento especial, ii) están probados los costos originalmente rechazados por la Administración, iii) era aplicable el procedimiento de la cláusula antiabuso regulado en el Estatuto Tributario, y, si iv) es procedente la sanción por inexactitud o si está probada una diferencia de criterios que excluye su aplicación. 1.

Corrección provocada Los actos administrativos demandados no incorporaron la declaración de corrección presentada por la actora el 14 de octubre de 2016, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, toda vez que en la misma no se registró la sanción por irregularidades en la contabilidad, la cual se aceptó y pagó en memorial aparte.

La Liquidación Oficial reconoció que: “no obstante haber liquidado y pagado la sanción reducida por irregularidades en la contabilidad que fue propuesta en el acto preparatorio, no la incorporo a la declaración”. La sentencia de primera instancia confirmó la tesis de la DIAN, al estimar que la sanción se impuso a través del procedimiento de determinación y que, por tanto, la incorporación de esta a la declaración de corrección era un requisito sustancial que se debía cumplir para aceptación de esta. 20 Invocó la sentencia del 20 de noviembre de 2014, exp. 17114 del Consejo de Estado.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 En la apelación, la demandante afirma que cumplió los requisitos del artículo 656 del Estatuto Tributario, presentando la constancia de pago ante la oficina que conocía de la investigación y radicando memorial de aceptación de la sanción por irregularidades, pese a que el valor aceptado no se incluyó en la declaración de corrección. Esto por cuanto, la norma en comento es especial frente al artículo 709 del mismo ordenamiento, que opera solo para la sanción por inexactitud.

Anota que la sentencia del 22 de febrero de 2007, exp. 15164 del Consejo de Estado, señala que la reducción del artículo 709 del Estatuto Tributario solo opera para la sanción por inexactitud. Afirmó que, de aceptarse que la sanción debía incluirse en la declaración, ello sería contrario al principio de prevalencia de la sustancia sobre las formas y al espíritu de justicia. Reprocha que la DIAN pretendiera seguir la discusión de las glosas aceptadas y menciona casos21 en los que se aceptó la reducción de la sanción sin el memorial de aceptación, siendo suficiente el recibo oficial de pago.

Concluye que la sentencia de unificación de 3 de septiembre de 2020 invocada por el Tribunal no es aplicable al caso. Para resolver, la Sala advierte, en primera medida que, en sede administrativa no se discutieron los requisitos para acceder a la reducción de la sanción por irregularidades en la contabilidad ni tampoco el quantum y el pago efectivo de esta que hizo la actora, sino que, en los actos acusados la demandada se refirió únicamente al hecho de que aun habiendo aceptado esa sanción la demandante no la hubiera incorporado en el renglón de sanciones de la declaración de corrección provocada.

Y, en esos mismos términos, se pronunció el Tribunal. Ahora bien, dado que la sanción fue impuesta en el marco del procedimiento de determinación oficial, el conflicto de normas que plantea el apelante no es de recibo. En efecto, al examinar el contenido del artículo 709 del Estatuto Tributario22, que se refiere a la presentación de la declaración de corrección provocada por el requerimiento especial, si bien el mismo hace referencia a la sanción por inexactitud en forma expresa, lo hace para regular la reducción aplicable cuando se aceptan total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, y, con motivo de esto, el contribuyente procede a la presentación de la declaración de corrección. Obsérvese entonces que, cuando la norma menciona textualmente los requisitos probatorios para acceder a los beneficios de la aceptación, integra en ellos el allegar la copia de “la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida”.

Es claro de la literalidad que la norma contempla todo tipo de sanciones, incluyendo la de inexactitud y no circunscribiéndose a la misma. Así las cosas, es claro para la Sala que lo señalado en el artículo 709 ibidem resulta aplicable a la sanción de irregularidades en la contabilidad, la cual también deben incluirse y pagarse bajo el procedimiento allí descrito. 21 Sentencias del 6 de noviembre de 2014, exp. 20344 y del 26 de abril de 2007, exp. 15441 del Consejo de Estado. 22 ARTÍCULO 709.

CORRECCIÓN PROVOCADA POR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL. Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el Artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración en relación con los hechos aceptados.

Para tal efecto el contribuyente responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 En contraposición, al analizar el artículo 656 del Estatuto Tributario23, vigente para la época de los hechos, se evidencia que los presupuestos para aplicar las reducciones están intrínsecamente ligados al procedimiento sancionatorio independiente, dado que la norma hace referencia al “traslado de cargos” y a la “resolución” que impone la sanción. En ese sentido, esta norma de carácter especial es aplicable sólo en la medida en la que las sanciones se impongan mediante acto independiente, circunstancia distinta a la que ocurrió en este caso, en donde se propuso en el requerimiento especial y se impuso a través de la Liquidación Oficial de Revisión, siendo este el procedimiento de determinación. Sobre este último aspecto, resulta importante traer a colación la sentencia de unificación del 3 de septiembre de 2020, exp. 24264, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, proferida por esta Sección, que, si bien no guarda identidad fáctica con este caso, si indica que las sanciones aplicadas en el proceso de determinación, sin importar su naturaleza, deben imponerse en la liquidación oficial, como efectivamente sucedió en el presente evento.

A partir de lo expuesto, se concluye que el artículo 656 del Estatuto Tributario no es una norma especial respecto de la sanción por irregularidades en los libros de contabilidad, sino que la misma regula la reducción de esta, y otras sanciones, en caso de que se impongan a través del procedimiento sancionatorio independiente. En caso contrario, esto es cuando se liquidan las sanciones en los actos propios de la determinación oficial, y el contribuyente decide aceptar total o parcialmente los hechos que le plantea la Administración en el requerimiento que da origen a este tipo de procedimiento, la norma aplicable es el artículo 709 ibidem, con lo cual el contribuyente debe registrar, entre otras, la sanción por irregularidades en los libros de contabilidad en la declaración de corrección provocada, circunstancia que no ocurrió en este caso, como lo reconocen las partes.

Sin perjuicio de que lo anterior, esta Sección ha reconocido que, en aplicación de los artículos 228 de la Constitución Política y 683 del Estatuto Tributario, la aceptación y pago del impuesto y las sanciones puede reconocerse, aún ante la ausencia de la presentación de la declaración de corrección o del memorial de aceptación, tal como se desprende de las sentencias del 22 de febrero de 2007, exp. 15164, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, del 26 de abril de 2007, exp. 15441, C.P. Ligia López Díaz y del 6 de noviembre de 2014, exp. 20344, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, citadas por el recurrente.

Pese a que las últimas dos providencias se refieren a la sanción por no informar, el razonamiento de estas resulta plenamente aplicable a este caso, siendo esto que el objetivo de las normas que regulan las declaraciones provocadas es que el obligado honre en debida forma su deber de contribuir, en condiciones de justicia y equidad, mediante la restitución del impuesto derivado de la aceptación de las glosas y las respectivas sanciones, en ese caso reducidas por la etapa procesal en la cual se da 23 ARTÍCULO 656.

REDUCCIÓN DE LAS SANCIONES POR LIBROS DE CONTABILIDAD Y NO EXPEDICIÓN DE FACTURAS. Las sanciones pecuniarias contempladas en los Artículos 652 y 655 se reducirán en la siguiente forma: a) A la mitad de su valor, cuando se acepte la sanción después del traslado de cargos y antes de que se haya producido la resolución que la impone; b) Al setenta y cinco por ciento (75%) de su valor, cuando después de impuestas se acepte la sanción y se desista de interponer el respectivo recurso.

Para tal efecto, en uno y otro caso, se deberá presentar ante la oficina que está conociendo de la investigación, un memorial de aceptación de la sanción reducida, en el cual se acredite el pago o acuerdo de pago de la misma. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 la aceptación y pago.

En consecuencia, en este caso en particular, el hecho de que no se hubiese incorporado la sanción en el renglón correspondiente de la declaración provocada, no puede ser óbice para rechazar la misma porque, en todo caso, la sanción por irregularidades en la contabilidad sí fue aceptada, liquidada y pagada con ocasión a la respuesta al requerimiento especial, circunstancias que no cuestiona la Administración. En consecuencia, la Sala reconocerá la incorporación de la declaración provocada.

Por último, debe advertirse que la aceptación de las glosas y la incorporación de la corrección deriva en la imposibilidad de persistir en su debate, toda vez que se consideran hechos aceptados y superados. En consecuencia, prospera el cargo del apelante. 2. Costos Los actos demandados desconocieron parcialmente los costos de ventas de la actora, específicamente aquellos registrados con el establecimiento de comercio Ingeniería de Garajes y Cerramientos, debido a la supuesta ausencia de capacidad económica, administrativa y física de ese tercero, y las irregularidades respecto al presunto contrato de maquila suscrito entre este y la demandante.

La sentencia de primera instancia confirmó el rechazo a partir de los hallazgos de la Administración. En la apelación la demandada reprocha que el Tribunal transcribiera apartes de los actos demandados y señala que resulta contradictorio que el mismo afirme que ella no ejerció la carga de la prueba, pero, al tiempo, diga que, se demostró la efectiva relación laboral existente entre el establecimiento de comercio y los trabajadores, los cuales, a su vez, prestaron y/o ejecutaron el servicio de maquila contratado por ella, ya que este es el que dio lugar a la erogación tratada como deducible.

Sobre la falta de infraestructura física y administrativa que adujó la DIAN, la actora justifica las circunstancias de la operación que se llevó a cabo con el establecimiento de comercio en las dificultades del proceso de sucesión, que impidieron la liquidación de dicho establecimiento y la sustitución patronal efectiva, dado que la aprobación del trabajo de partición ocurrió hasta el 23 de abril de 2018.

Señala que las operaciones tienen un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable que justifica su uso. Reconoció que en 2013 el establecimiento de comercio operaba en las mismas instalaciones que ella, dados los inconvenientes de la sucesión y problemas relacionados con el uso de la tierra que llevaron al cierre de las instalaciones de la bodega y el traslado de esta.

Expresa que el cuestionamiento relativo a la falta de demostración de la adquisición de materias primas y maquinarias desconoce la naturaleza jurídica del contrato de maquila, ya que la salida de inventarios no es un movimiento contable que deba darse en la ejecución de este contrato. Respecto a las salidas de almacén, expone que ambas operaciones se realizaban físicamente en las mismas instalaciones.

Aclaró que el hecho de que el patrono de los empleados fuera el mismo en el establecimiento de comercio y en la sociedad no implica fraude, dado que una persona puede ser representante legal de dos establecimientos diferentes, cuya independencia está probada. El señor Lucas Barbosa adquirió la calidad de Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 representante legal de la sociedad y de administrador del establecimiento de comercio, razón por la cual firmó el contrato de maquila para las dos partes.

Anota que la nómina informada en el proceso corresponde a la del establecimiento de comercio y que las referencias a Lucas Barbosa se dan bajo su calidad de administrador de este, función que ejerce de manera legal. Frente a la vigencia del contrato, manifiesta que la cláusula séptima prevé que la terminación ocurre siempre y cuando se dé una comunicación anticipada, la cual no ocurrió, de manera que se renovó tácitamente.

Agrega que los montos cuestionados como costos, fueron reportados como ingresos en la declaración de renta del establecimiento de comercio y que además están demostrados los requisitos de deducibilidad de las expensas. Afirma que el certificado de revisor fiscal anexo a la demanda da cuenta de los registros crédito y débito de los pagos de las facturas emitidas por Ingeniería de Garajes y Cerramientos, prueba que no fue tenida en cuenta por el Tribunal.

Comenta que, dada la subsidiariedad de la prueba indiciaria y la existencia de la evidencia directa en su contra, los indicios no podían sustentar los actos demandados, que por demás se utilizaron en forma de presunción y que, en todo caso, admite prueba en contrario. Añade que no se resolvieron las dudas en favor del contribuyente y relacionó las pruebas aportadas.

Cuestionó que la conducta colaborativa no fuera apreciada como indicio a su favor y afirma que el Tribunal no se pronunció frente a la prueba de la cartera cobrable del establecimiento de comercio. Para efectos de lo anterior, es importante iniciar señalando que esta Sección ha precisado que, en virtud del principio general de la carga de la prueba de que trata el artículo 167 del Código General del Proceso, corresponde al contribuyente demostrar los factores que aminoran la base gravable de los tributos (v.g. costos, gastos), pues es quien los invoca a su favor24.

Así mismo, ha sido posición reiterada de la Sala25 que si bien, para la procedencia de costos y deducciones, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige acreditar la correspondiente factura o documento equivalente, según corresponda, constituyendo tarifa legal, esto no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora en aras de verificar la realidad de la operación que da origen a la erogación. También, esta Sección ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser acervo probatorio suficiente para determinar la simulación de operaciones, y que, ante la contundencia de los indicios se invierte la carga de la prueba y, por tanto, corresponde al contribuyente demostrar, en aplicación del artículo 167 del Código General del Proceso, la realidad de las operaciones26.

Es 24 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. En el mismo sentido, ver sentencia del 23 de septiembre de 2021, exp. 24967, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, y sentencia del 19 de agosto de 2021, exp. 24952, C.P. Milton Chaves García, entre otras. 25 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencias del 19 de mayo de 2016, exp. 21185, C.P. Jorge Octavio Ramírez; del 30 de junio de 2022, exp. 25882, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; y del 10 de noviembre de 2022, exp. 26448, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 26 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencias del 1 de agosto de 2019, exp. 23671, C.P. Milton Chaves García; del 30 de junio de 2022, Exp. 25882, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, del 10 de noviembre de 2022, exp. 26448, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, del 23 de febrero del 2023, exp. 26103, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, del 3 de agosto de 2023, exp. 26415, Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 decir, contrario a lo expuesto por el apelante, los indicios no son prueba subsidiaria, sino que pueden ser utilizados como cualquier otro medio de prueba para desacreditar la realidad de una transacción. En virtud de lo anterior se concluye que, una vez cuestionada la realidad de la transacción por la Administración, con base en indicios serios, no resulta suficiente una acreditación formal de la operación por parte del contribuyente, con la contabilidad y/o la factura o documentos equivalentes, sino que es indispensable que este demuestre la existencia de la operación, pues una vez controvertida la realidad de esta, la carga probatoria ha sido invertida.

Además, es el contribuyente quien reclama los correspondientes costos, gastos o impuestos descontables, y en esa medida debe contar con los medios para probar la existencia de las operaciones que los originaron. En el caso concreto, se encuentra que los costos se soportaron en las facturas, la contabilidad y demás documentos aportados por el actor, siendo estos el contrato de maquila presuntamente suscrito entre el establecimiento de comercio y la sociedad, certificaciones de revisor fiscal, declaraciones tributarias, la aprobación del trabajo de partición del señor Bernardo Barbosa Rubiano, listado de relación de empleados del establecimiento de comercio, comprobantes de pago de nómina, extractos bancarios de los trabajadores, planillas de nómina y copias de afiliaciones a seguridad social, contrato de arrendamiento suscrito por el establecimiento de comercio y cobros de cartera.

Ahora bien, la Administración debatió lo indicado por la actora, con fundamento en las siguientes pruebas recaudadas en la investigación: • En la visita de verificación del 22 de marzo de 2016 (fls. 26 y 27 caa), la actora suministró el auxiliar por terceros de la cuenta “costo de ventas”, dentro del cual se observan, en la cuenta 613095 “actividades conexas”, compras realizadas al tercero Ingeniería de Garajes y Cerramientos con un valor negativo.

La contadora de la demandante justificó dicho valor indicando que él mismo se originaba en años anteriores. No obstante, el auxiliar de la cuenta 613095 solo refleja los movimientos de 2013 (fl. 538 Caa). • En la visita del 16 de mayo de 2016, y considerando que las facturas que soportan el costo por concepto de fabricación e instalación de puertas son emitidas por Ingeniería de Garajes y Cerramiento - Bernardo Barbosa Rubiano, pero que afirman que eso sólo corresponde a mano de obra por empleados, porque las compras las realiza la actora, se solicitó copia de las entradas/salidas de almacén o traslado de bodegas respecto de las compras, pero la actora indicó que no hay soportes de esto ni documentos internos contables (fl. 693 Caa). • El 14 de junio de 2016, la DIAN realizó visita al establecimiento de comercio Ingeniería de Garajes y Cerramientos en la dirección del RUT y encontró una casa de dos pisos, una bodega desocupada.

Se dejó registro fotográfico. En indagaciones una vecina manifestó que a veces se observaba la llegada de un camión para descargar bienes, sin identificar el tipo de mercancía (fls. 1909 y 1910 Caa). • En la visita efectuada el 15 de junio de 2016 al señor Bernardo Barbosa (por auto de verificación o cruce) con establecimiento de comercio Ingeniería de Garajes y Cerramiento, a la dirección de la demandante (fls. 1105 a 1110 Caa), debido a que los registros contables del establecimiento reposaban allí, se solicitó la nómina del primero y su contabilización y se evidenció, a partir del auxiliar de las cuentas de gastos de 2013, que no había registros en las cuentas a nombre de cada empleado, sino que se cargaba todo al tercero señor Bernardo Barbosa Rubiano y se aportan unas “nóminas manuales del año 2013”. • En cuanto a la vinculación laboral de los empleados con el establecimiento de comercio, se indica que no fue posible validar la misma, porque simplemente consta que el tercero señaló que los contratos fueron verbales, según acta de visita de 27 de junio de 2016 (fl. 1538) y certificaciones del heredero y administrador de los bienes del señor Bernardo Barbosa C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 23 de mayo de 2024, exp. 27223, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 Rubiano y la contadora del establecimiento (fls. 1937 Caa).

También se evidenció que el establecimiento de comercio solo factura tres veces al año y su único cliente es la demandante. Del anterior recuento probatorio, la Sala encuentra que la investigación tributaria se sustentó en una serie de indicios que revelaban la irrealidad de las operaciones comerciales, en tanto si bien existía vinculación jurídica entre la sociedad y el establecimiento de comercio, este último no tenía infraestructura física y operativa para desarrollar las actividades económicas del contrato de maquila que originaban los costos deducidos (más allá de contar con una nómina); y, además, se evidenciaba que tanto la actora como el tercero compartían domicilio, en donde reposaba los libros y la contabilidad de ambos, así como donde los empleados del establecimiento laboraban.

La actora justificó la operación en la medida en que se presentaron inconvenientes con el proceso de sucesión del señor Barbosa Rubiano, cuya partición se aprobó hasta el 23 de abril de 2018, según consta en el anexo H de la demanda. En ese sentido, dijo que, para garantizar la continuidad de las relaciones laborales, suscribió un contrato de maquila con el establecimiento de comercio (anexo I de la demanda) suscrito por Lucas Nicolás Marcelino Barbosa Botero, como contratante y contratista, en virtud del cual el tercero se comprometía a elaborar los bienes y realizar las entregas en los períodos acordados.

Adicionalmente, se allegó el listado de relación de empleados del establecimiento de comercio, los comprobantes de pago de nómina, los extractos bancarios y planillas de nómina y seguridad social de los empleados, así como certificado de revisor fiscal en el que consta la metodología de los pagos. Con lo anterior, adjuntó copia del contrato de arrendamiento suscrito por el establecimiento de comercio en el inmueble registrado en el RUT para demostrar que sí se operaba en la dirección reportada.

Frente a estas pruebas, la DIAN insistió en la irrealidad de la operación, basada en la ausencia de contratos laborales y la carencia de pruebas en la ejecución del contrato de maquila y el hecho de que este fuera firmado por la misma persona. Aunado a lo expuesto, resaltó además que no obraba constancia de la renovación del contrato, dado que fue firmado a un año, el 4 de enero de 2010, y tampoco existía prueba de la entrega de materiales por parte de la actora.

La sentencia de primera instancia examinó las pruebas allegadas por el actor y las contrastó con las recaudadas por la DIAN, para lo cual transcribió apartes del informe final de la investigación, lo cual, contrario a lo que afirma el apelante, implica que sí existió un análisis del cargo de indebida valoración probatoria por parte del a-quo, tanto así que se hizo referencia a los indicios y documentos obrantes en el expediente.

El Tribunal concluyó que, pese a que era posible concluir la existencia de una relación laboral de los empleados con el establecimiento de comercio, a partir de los registros contables de nómina y las relaciones aportadas, la demandante no logró demostrar la realidad de las operaciones realizadas por ese establecimiento con ella, ni desvirtuar los demás indicios recabados por la DIAN.

A partir de lo anterior, advierte la Sala que tampoco se configuró una contradicción en la sentencia de primera instancia toda vez que, si bien en la misma se reconoció la existencia de las relaciones laborales entre el establecimiento de comercio y sus correspondientes empleados, a juicio del Tribunal la demandante no logró desvirtuar Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 los otros indicios que señalan la irrealidad de la operación entre ese tercero y la actora.

Es decir, que la demandante haya podido desvirtuar uno de los indicios traídos por la Administración al proceso de fiscalización, y que así lo haya reconocido el juez para ese punto específico, no implica que los demás elementos probatorios hayan perdido validez, y por esto, el Tribunal no incurrió en una contradicción al indicar sobre los demás aspectos que la demandante hizo un indebido ejercicio de la carga procesal.

Ahora bien, en lo que respecta específicamente al contrato de maquila (anexo I de la demanda), prueba que a juicio de la actora es relevante para probar el costo y explicar la realidad de la transición y respecto de la cual también se dio una indebida valoración probatoria, es importante resalta que en él se designa como fabricante al establecimiento de comercio y en los “antecedentes” se reseña que este tiene “las instalaciones, la maquinaria y el personal especializado para la fabricación de los productos”, y se pactan como obligaciones del mismo la elaboración de los bienes y la realización de las entregas.

Las cláusulas cuarta y quinta del acuerdo regulan la entrega, que se prevé en un plazo de 15 días posteriores a la recepción de “la orden de producción” en las oficinas del ordenante. Así mismo, la cláusula sexta dispone que la materia prima será entregada por la demandante. El contrato tiene duración de un año, y se evidencia que el mismo se firmó el 4 de enero de 2010.

A partir del texto del contrato y del acervo probatorio del expediente se concluye que, si bien la ejecución de este no implicaba la compra de materias primas por parte del establecimiento de comercio, dado que estas debían ser proporcionadas por la actora, como contribuyentes diferentes y contratantes, si debía constar la salida o entrega de dichas materias por parte de la actora al establecimiento, para la fabricación de los productos, así como la recepción de los productos manufacturados, registros y soportes lo que no se observa en este caso.

Además, tampoco obran otros elementos probatorios que comprueben la ejecución del contrato, tales como las mencionadas órdenes de producción que debía emitir la actora y recibir Ingeniería de Garajes y Cerramiento, relación de la cantidad y los tipos de productos que les entregaron bajo el contrato o incluso ejemplos de los mismos, testimonios de los empleados que corroboren la operación27.

Destáquese que, para los anteriores efectos, es indiferente que el establecimiento de comercio funcionara en las mismas instalaciones del demandante, pues esto no releva a las partes de contar con comprobantes internos y externos que den prueba del movimiento de materiales y mercancías, o de que el contrato se estaba cumpliendo debidamente por las partes, como lo eran las órdenes de compra.

Así mismo, llama la atención sobre esa prueba que la duración pactada del contrato fue de un año a partir del 4 de enero de 2010, a lo que el apelante manifiesta que la cláusula séptima exige comunicación anticipada para terminarlo, circunstancia que no ocurrió, con lo cual operó la renovación tácita. Al respecto, se advierte que, si bien no existe prueba de la comunicación regulada en el contrato para darlo por terminado, el apelante tampoco ha demostrado con elementos adicionales que el 27 Se observa que sólo hasta la apelación la actora solicitó que se decretaran unas declaraciones de parte, pero dicha solicitud fue negada, a través del auto del 15 de agosto de 2023, considerando que la petición no cumplía con ninguna de las causales previstas en el artículo 212 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 53 de la Ley 2080 de 2021, en especial las mismas no versaban sobre hechos acaecidos después de transcurrida la oportunidad probatoria ante el Tribunal, es decir, que la demandante estaba en capacidad de aportar o solicitar dichas pruebas en primera instancia. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 mismo se estuviera ejecutando en el año 2013 y, en consecuencia, que en efecto se produjera la renovación tácita a la que hace referencia. Como se resaltó previamente, para el año revisado no existe constancia de las órdenes de producción, ni de entrega de materia prima, ni de entrega de las mercancías procesadas, ni testimonios u otros documentos o pruebas diferentes a que el contratista tenía contratada una nómina, que den cuenta de que las obligaciones del contrato de maquila continuaron ejecutándose, con lo cual no es suficiente para tener como probada la operación que dio lugar al costo la afirmación de que el contrato se renovó tácita y continuamente hasta el año 2013.

De otro lado, en lo que respecta a la falta de infraestructura física y administrativa, el apelante aduce las dificultades propias del proceso de sucesión y problemas con el uso de la tierra como causal de cierre del establecimiento físico original y allega el contrato de arrendamiento sobre el bien inmueble en donde este operaba (Anexo T de la demanda).

Considera la Sala nuevamente que las afirmaciones del demandante son insuficientes para desvirtuar los indicios sobre la ausencia de infraestructura, dado que no demuestra los problemas que tuvo su proveedor con el uso de la tierra y que ella alega y el contrato de arrendamiento que anexa tiene fecha del 15 de febrero de 1997 y se pactó por un año. Y es que, aun considerando renovaciones tácitas de ese acuerdo, en todo caso la actora no entregó pruebas adicionales que acreditaran que la bodega del establecimiento operaba efectivamente para la vigencia investigada o posteriormente.

A esto, se suma que, aun considerando el traslado de las instalaciones de su proveedor, el RUT de este no fue actualizado informando la nueva dirección, a pesar de la reubicación, lo cual suma indicios al hecho de que este no necesariamente se encontraba en operación para el año 2013, cuando se fiscalizó la operación con la actora. Adicionalmente, el apelante controvierte el argumento de la DIAN, según el cual puede considerarse como un indicio de la irrealidad de la operación que el contrato de maquila hubiese sido firmado por la misma persona, bajo la tesis de que no está prohibido que una persona sea representante legal de dos o más sociedades o establecimientos de comercio, calidades que ostentó Lucas Barbosa Botero, debido a la sucesión de su padre, bajo quien estaba registrado el establecimiento de comercio que fungió como proveedor, y la representación legal de la sociedad, las cuales ejerce en forma legal.

Así mismo, insiste en la razonabilidad de la operación dadas las dificultades del proceso de sucesión, cuya aprobación ocurrió hasta el 23 de abril de 2018. A este respecto, la Sala resalta que, los artículos 832 y siguientes del Código de Comercio, aplicables en este caso al proveedor de la actora, por ser un establecimiento de comercio, regulan la representación del mismo, y en particular, el artículo 839 ibidem establece que: “No podrá el representante hacer de contraparte del representado o contratar consigo mismo, en su propio nombre o como representante de un tercero, salvo expresa autorización del representado.”, circunstancia que puede derivar en la nulidad relativa del contrato.

La Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia SC451- 2017 del 26 de enero de 2017, M.P. Fernando Giraldo Gutiérrez explicó dicha prohibición, en los siguientes términos: “En el contrato consigo mismo una persona, bien por virtud de la representación legal o de la Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 contractual, vincula con su única voluntad dos patrimonios distintos con expectativas diferentes, de manera que el beneficio o ganancia que se reporta para uno irá en desmedro o perjuicio del otro (…) (…) Claro que es propio de las convenciones sinalagmáticas la colisión de intereses, que es la que en últimas propicia una verdadera y mejor negociación entre los directos involucrados.

Sin embargo, la controversia que ocurre en los autoactos es diferente, porque el representante o mandatario no puede, en principio, satisfacer dos intenciones o expectativas opuestas, pues, media materialmente una sola voluntad, la suya. Si beneficia el interés de uno de sus agenciados, perjudica el del otro o el propio, resultando problemática la situación.” A partir de lo anterior, es dable concluir que, si bien es cierto que una persona puede representar legalmente a varias sociedades o establecimientos de comercio, y bajo dicha representación suscribir acuerdos, pues el ordenamiento jurídico colombiano no lo prohíbe y dicha actuación es legal, en esos casos por presentarse un potencial conflicto de intereses la ley exige, bajo el principio de buena fe contractual, autorización expresa del representado, es decir, en este caso aprobación de la actora como sociedad.

En el presente caso, el Despacho no encuentra en el expediente que medie una autorización expresa por parte de la actora a su representante, Lucas Barbosa Botero, quien firmó el contrato a nombre de ambas partes. Considerando entonces que no se evidencia el cumplimiento de los requisitos legales que exigen la celebración y ejecución de este tipo de negocios bajo lo dispuesto en el artículo 839 del Código de Comercio, esta circunstancia resulta indicativa de que dicho contrato no necesariamente obedeció a una lógica negocial o de razonabilidad económica, con lo cual existen dudas razonables sobre la motivación para suscribir el mismo, y en esa medida esto le resta idoneidad a la prueba.

Nótese, además, en todo caso, que lo que se encontraba en discusión eran las circunstancias de tiempo, modo y lugar en las que se ejecutaron las operaciones que dieron origen al costo, circunstancias que no demostró el apelante y que el contrato o las dificultades del trámite sucesoral tampoco lograron explicar, pues una cosa son los motivos que alega la actora le llevaron a suscribir el contrato de maquila y otra es que el mismo efectivamente se hubiera ejecutado en 2013, dando lugar a costos.

Al margen de lo anterior, frente a la nómina, el Tribunal reconoció la vinculación laboral de los empleados con el establecimiento de comercio, gracias a las mismas pruebas que aportó el demandante, pero evaluadas estas, la Sala coincide con las conclusiones del ad quo, en el sentido de que las mismas sólo dan cuenta de ese hecho y esto no es suficiente para comprobar que los costos si se originaron en la fabricación de productos bajo un contrato de maquila.

Es decir, el hecho de que Ingeniería de Garajes y Cerramiento contara con una nómina solo prueba que ese proveedor tenía personal, pero esto no es suficiente para comprobar que ese proveedor fabricó productos que efectivamente recibió la actora, en ejecución del contrato. Nótese que el actor fue el que indicó que el costo se originó en un contrato de maquila, con lo cual, bajo la carga de la prueba debía comprobar los aspectos relacionados con el objeto de este, y no solo que se proveedor tenía empleados, pues, bajo lo señalado, el costo no se generó por el simple suministro de mano de Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 obra o personal.

Precisamente, después de apreciar los elementos probatorios del caso, bajo la sana crítica no se observan pruebas que permitan llegar a la convicción de que hubo una efectiva ejecución del contrato de maquila, pues como ya se señaló no hay soportes documentales o testimonios que den cuenta de aspectos inherentes a este, tales como la entrega de materiales al proveedor, las órdenes de la actora solicitando los diferentes tipos de productos o la cantidad de los mismos, ni la entrega y la recepción de los productos, ni el lugar donde se estaban fabricando los mismos.

Y es que, esos aspectos que permitirían comprobar la realidad de la operación no se infieren a partir de las pruebas del acervo tales como el cobro de cartera del establecimiento de comercio, ni la dinámica contable registrada en el certificado de revisor fiscal o la declaración de renta del establecimiento. A este respecto, debe repararse en que, si bien estas pruebas pueden soportar formalmente las operaciones con el tercero, no demuestran la realidad de la transacción generadora del costo.

Por el contrario, estos documentos resultan desacreditados a partir de la falta de capacidad operativa del proveedor evidenciada con los indicios recabados por la Administración y de las falencias de ciertas pruebas aportadas en el proceso (tales como la falta de certeza sobre la vigencia del contrato respecto del año investigado y de la autorización para celebrarlo), según lo indicado líneas arriba.

Dado que la realidad de la operación constituye la premisa fundamental para la aceptación de los costos, considerando el análisis probatorio que se realizó previamente, la Sala considera que las pruebas aportadas por la demandante no fueron suficientes para desvirtuar los hallazgos de la DIAN. Y es que, lo aportado por la actora durante el proceso acreditan el registro formal de las operaciones, y las relaciones del establecimiento de comercio con terceros (nómina), circunstancias que no están en discusión. En efecto la declaración, el registro contable de los pagos y el cobro de cartera del establecimiento no permitió en este caso verificar la trazabilidad y la efectiva ejecución del contrato de maquila que, presuntamente, dio lugar a los costos registrados en la declaración fiscalizada, con lo cual las pruebas cumplen una función de acreditación formal que resulta insuficiente.28 Además, la Sala, en diversas oportunidades29, ha desestimado que las declaraciones y el pago de estas contribuyan a acreditar debidamente transacciones cuestionadas por su carencia de sustancia. Lo anterior resulta lógico si se tiene en cuenta que el registro de un hecho económico no es sinónimo de su existencia y realidad.

Se insiste en que lo que la actora estaba llamada a demostrar eran las circunstancias de tiempo, modo y lugar que permitieran acreditar que el proveedor tenía la capacidad y la infraestructura para ejecutar las transacciones que dijo haber pactado y ejecutado con él. Así las cosas, en tanto las pruebas de la demandante no demostraban la realidad de los costos, no procede su aceptación. Por último, se reitera que los indicios no necesariamente se utilizan como prueba subsidiaria y 28 Al respecto véase: Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 25 de abril de 2024, exp. 27798, C.P. Wilson Ramos Girón. 29 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias del 18 de febrero de de 2021, exp. 23602, CP: Milton Chaves García y del 25 de marzo de 2021, exp. 24742, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 23 que, en este caso, era carga del contribuyente demostrar la realidad de las operaciones, sin que pueda escudarse en las dudas o vacíos probatorios o en la conducta colaborativa para eximirse de probar.

En consecuencia, no prospera la apelación de la demandante. 3. Procedimiento de la cláusula antiabuso La demandante estimó que el fraude fiscal tiene regulación en el Estatuto Tributario. Alude que se configuró una violación al debido proceso toda vez que no se surtió el procedimiento de los artículos 869, 869-1 y 869-2 del Estatuto, para establecer si hubo fraude a la ley y abuso en materia tributaria y catalogar la conducta en las causales allí previstas.

Agrega que el caso no se debatió en el comité regulado en el artículo 869 ibidem, ni se notificó acto previo al requerimiento especial. Cuestiona la aplicación del Concepto No. 051977 de 2005 de la DIAN, dada la existencia del procedimiento antiabuso y afirma que la operación está probada y existieron razones verdaderas para adoptar las decisiones de negocio.

Agrega que no desplegó conductas subjetivas que reflejen un ánimo fraudulento o defraudatorio del fisco, pues se ha demostrado una completa disposición al aceptar parcialmente glosas planteadas. Para decidir, la Sala reiterará el criterio expuesto en las sentencias del 10 de noviembre de 2022, exp. 26448, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 23 de febrero de 2023, exp. 26874, C.P. Wilson Ramos Girón. En dichos pronunciamientos, se estableció que la cláusula general antiabuso fue incorporada en nuestro ordenamiento jurídico con la expedición de la Ley 1607 de 2012, para dotar de facultades a la Administración para cuestionar operaciones que alteran, desfiguran, o modifican artificialmente los efectos de una transacción con el fin de obtener un provecho tributario.

La decisión sobre la existencia de abuso debía tomarse por parte de un Comité que no fue reglamentado por el Gobierno Nacional. El procedimiento para aplicar la cláusula general antiabuso fue regulado en detalle únicamente hasta la expedición de la Ley 1819 de 2016. Por lo cual, ante la ausencia de procedimiento antes de la entrada en vigor de esta última ley la Administración no podía aplicar el regulado en la norma ni notificar el emplazamiento especial en ella previsto en forma retroactiva, contrario a lo que afirma el apelante.

Al margen de lo anterior, si bien el fraude fiscal puede configurar abuso tributario, pese a que para la época de los hechos no era aplicable, la Resolución 00004 de 7 de enero de 2020 de la DIAN que invoca el demandante, también lo es que en los actos demandados no se hizo referencia a una conducta de abuso ni tampoco a los artículos 869 a 869-2 del Estatuto Tributario.

En efecto, la Administración no ha cuestionado la calificación jurídica de la transacción, ni desplegó una actividad probatoria que desvirtuara la caracterización dada por las partes a su relación negocial (contrato de maquila), premisas esenciales para dar aplicación a la cláusula general antiabuso. Por el contrario, los costos fueron rechazados por la Administración ya que, a pesar de la relación comercial que alegan haber tenido las partes, en ejercicio de sus amplias facultades de fiscalización, la DIAN encontró evidencia de que las transacciones originarias del Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 24 costo no fueron efectivamente ejecutadas, lo cual, en ejercicio de su derecho de defensa y contradicción, no fue desvirtuado por la demandante.

En ese sentido, no existe una violación al debido proceso, pues era plenamente viable activar el procedimiento de determinación oficial, atendiendo el objeto de la controversia, siendo viable la aplicación del Concepto No. 051977 de 2005 de la DIAN y no de las normas del procedimiento especial en caso de abuso. Por lo expuesto, la Sala desestima los argumentos del recurrente sin ahondar en el estudio de las condiciones subjetivas de la aplicación de la cláusula ni en la conducta procesal del demandante, dado que dicha discusión escapa el objeto de la controversia.

El cargo no prospera. 4. Sanción por inexactitud En el recurso de apelación la demandante se opone a la sanción por inexactitud dado que la base gravable se determinó legalmente, sin que existan maniobras fraudulentas ni se hubiesen ocultado ingresos o incluidos costos inexistentes. Recordó que liquidó y pagó la sanción por inexactitud reducida.

Tachó la conducta de antijurídica y alegó una diferencia de criterios en el derecho aplicable. Al respecto, la Sala estima que la sanción por inexactitud es procedente debido a que el contribuyente incluyó costos improcedentes que derivaron en un mayor salgo a pagar, en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario, en su versión vigente para la época de los hechos.

De allí que sí existió hecho sancionable. Así mismo, se aclara al apelante que, para imponer la sanción por inexactitud, no se requiere probar que el contribuyente actuó con ánimo defraudatorio o con intención dolosa, sino haber incurrido en una de las conductas sancionables en el artículo 647 ibidem, como ocurrió en el presente caso. Frente a la diferencia de criterios, tal como se señaló esta Sección11, la procedencia de esta causal se supedita a que los hechos y cifras denunciados sean completos y veraces, siendo necesario que en el proceso exista una prueba que los corrobore en toda su magnitud, y a que el contribuyente demuestre que la interpretación de la norma en la que se subsume el hecho económico declarado es razonable, es decir, que se encuentra sustentada en métodos o técnicas de interpretación legalmente aceptables.

En este caso, el contribuyente no explicó en qué medida su interpretación puede ser razonable o válida para que opere la causal exculpatoria ni tampoco que las cifras declaradas son completas y veraces, dada la improcedencia de los costos. Así mismo, la antijuridicidad de la conducta está demostrada dada la afectación del recaudo, en los términos del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, vigente para la época de los hechos.

No obstante, se reconocerá la sanción pagada con ocasión de la corrección. 5. Costas A la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 (numerales 5 y 8) del Código General del Proceso, no habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) porque la apelación prosperó parcialmente y, en todo caso, porque no hay prueba de su causación. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 25 6.

Decisión Teniendo en cuenta la procedencia de la declaración de corrección y las glosas en ella aceptadas, la sanción por inexactitud y la liquidación del impuesto quedarán como se muestra a continuación: Sanción por inexactitud Saldo a pagar declarado por el contribuyente $324.201.000 Saldo a pagar determinado por el Consejo de Estado $383.047.250 Diferencia $ 58.846.250 Base sanción $58.846.000 Tarifa 100% Sanción $58.846.000 Concepto Declaración provocada Resolución recurso de reconsideración Consejo de Estado Total ingresos netos $ 6.606.371.000 $ 6.606.371.000 $ 6.606.371.000 Costos de venta $ 3.239.035.000 $ 3.003.652.000 $ 3.003.652.000 Total costos $ 3.239.035.000 $ 3.003.652.000 $ 3.003.652.000 Gastos operacionales de adm. $ 1.574.288.000 $ 1.574.288.000 $ 1.574.288.000 Gastos operacionales de ventas $ 72.760.000 $ 72.760.000 $ 72.760.000 Otras deducciones $ 46.414.000 $ 46.414.000 $ 46.414.000 Total deducciones $ 1.693.462.000 $ 1.693.462.000 $ 1.693.462.000 Renta líquida del ejercicio $ 1.673.874.000 $ 1.909.257.000 $ 1.909.257.000 Renta presuntiva $ 59.159.000 59.159.000 $ 59.159.000 Renta líquida gravable $ 1.673.874.000 $ 1.909.257.000 $ 1.909.257.000 Impuesto sobre la renta gravable $ 418.468.500 $ 477.314.250 $ 477.314.250 Total impuesto a cargo $ 418.468.500 $ 477.314.250 $ 477.314.250 Anticipo del año gravable $ 94.410.000 $ 94.410.000 $ 94.410.000 Otras retenciones $ 122.086.000 $ 122.086.000 $ 122.086.000 Total retenciones año gravable $ 122.086.000 $ 122.086.000 $ 122.086.000 Anticipo año gravable siguiente $ 122.229.000 $ 122.229.000 $ 122.229.000 Saldo a pagar por impuesto $ 324.201.000 $ 383.047.250 $ 383.047.250 Sanciones $ 9.709.000 $ 110.349.000 $ 82.170.000 30 Total saldo a pagar $ 333.910.000 $ 493.396.250 $ 465.217.000 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA 1. Revocar la sentencia de primera instancia, proferida el 19 de agosto de 2022 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. 2. En su lugar, se dispone:

PRIMERO: DECLÁRESE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412017000073 del 7 de abril de 2017 y de la Resolución Nro. 99223201800033 del 19 de abril de 2018, proferidas por la DIAN.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación del impuesto sobre la renta del 2013 de la sociedad G&C Puertas Eléctricas S.A.S., la efectuada por el Consejo de Estado en la parte motiva de la presente providencia. 30 Este valor corresponde a la suma de la sanción por inexactitud determinada en sede judicial ($58.846.000), la liquidada en la declaración de corrección ($9.709.000) y la sanción por irregularidades en la contabilidad pagada en memorial independiente ($13.615.000) por lo cual esta última deberá ser considerada al momento del cobro de la liquidación determinada en sede contenciosa Radicado: 25000-23-37-000-2019-00658-01 (27240) Demandante: G&C Puertas Eléctricas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 26 3.

No condenar en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador